SKAT har ikke godkendt, at klagerens minimumbeskattede investeringsbeviser kan placeres i virksomhedsordningen, hvorfor SKAT har hævet værdipapirerne på i alt 1.039.235 kr. ud af virksomhedsordning ultimo indkomståret 2013. Ændringen har medført konsekvensændringer i virksomhedsordningen for indkomstårene 2013, 2014 og 2015.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren driver virksomhed med dyrkning af korn, bælgfrugter og olieholdige frø, og klageren har valgt anvendelse af virksomhedsordningen.
I 2009 indkøbte klageren følgende værdipapirer:
X1
X1 High Yield
X2
De indkøbte værdipapirer er minimumsbeskattede investeringsbeviser og blev placeret i virksomhedsordningen. Klageren har forklaret, at dette skete efter anbefaling fra revisor og banken.
Det fremgår af det fremsendte årsregnskab for 2013, at investeringsbeviserne pr. 31. december 2013 udgjorde følgende:
| X3 | 844.692 kr. |
| X1 High Yield | 194.543 kr. |
| Samlede kursværdi ultimo 2013 | 1.039.235 kr. |
Repræsentanten er enig i, at de nævnte værdipapirer ikke kan placeret i virksomhedsordningen.
SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt, at klagerens minimumbeskattede investeringsbeviser kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2. Aktiverne placeret i virksomhedsordningen på i alt 1.039.235 kr. skal anses for hævet i henhold til virksomhedsskattelovens § 5 ultimo 2013. SKAT har som følge heraf foretaget konsekvensændringer i virksomhedsordningen for indkomstårene 2013, 2014 og 2015.
SKAT har anført følgende begrundelse:
"1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Minimumsbeskattede investeringsbeviser kan ikke placeres i virksomhedsordningen
Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, at investeringsbeviser kan placeres i virksomhedsordningen, hvis de er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.
Aktieavancebeskatningslovens § 19 omhandler investeringsbeviser som er udstedt af et investeringsselskab. Denne type investeringsbeviser skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er alene investeringsbeviser, der er udstedt af et investeringsselskab, og som er lagerbeskattede, der kan indgå i virksomhedsordningen.
Minimumsbeskattede investeringsbeviser er udstedt af et investeringsinstitut, aktieavancebeskatningslovens § 19 omfatter ikke investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, her henvises til aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 4 og ligningslovens § 16 c.
Det fremgår af det indsendte årsregnskab for 2013, at investeringsbeviserne udgør:
X3 844.692 kr.
X1 High Yield 194.543 kr.
Kursværdi 1.039.235 kr.
Kursværdien ultimo 2013 på de minimumsbeskattede investeringsbeviser udgør 1.039.235 kr.
Dine minimumsbeskattede investeringsbeviser kan på baggrund af ovenstående ikke indgå i virksomhedsordningen. Konsekvensen af, at en skattepligtig uberettiget har ladet et aktiv indgå i virksomhedsordningen er efter SKATs opfattelse, at aktivet skal udtages af virksomhedsordningen med virkning fra det tidligste mulige indkomstår.
Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse, udtager SKAT aktivet som en hævning over hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Overførsler af finansielle aktiver skal bogføres med virkning ultimo indkomståret 2013 til kursværdien, dette fremgår af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt.
Dette betyder, at de minimumsbeskattede investeringsbeviser der er placeret i virksomhedsordningen på 1.039.235 kr. hæves i henhold til virksomhedsskattelovens § 5 med virkning ultimo 2013.
Vi har beregnet konsekvenserne i punkt 2.4 nedenfor.
Svar på indsigelse af den 6. april 2017:
Din advokat skriver i indsigelsen, at du har handlet i god tro. SKAT har ikke vurderet om du har handlet i god eller ond tro i denne sag. Spørgsmålet om god eller ond tro vurderes i forhold til om SKAT vil genoptage sagen ud over den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Vedrørende forældelsesfrist er det ikke af afgørende betydning hvilket år aktivet er placeret i virksomhedsordningen. Det, at aktivet er placeret i virksomhedsordningen i 2009 ændrer ikke på, at aktivet udtages af virksomhedsordningen i det første år inden for den ordinær frist, som i denne sag er i 2013.
Din advokat skriver endvidere: "at det vel ikke er en korrekt beskrivelse, når det i forslaget side 4 for neden anføres, at der uberettiget er indskudt et aktiv i virksomhedsordningen. De indskudte midler var ikke private midler, men midler der i forvejen befandt sig i virksomhedsskatteordningen hvorfor indskuddet vel næppe kan betegnes som uberettiget." Dine minimumsbeskattede investeringsbeviser blev indskudt i virksomhedsordningen i indkomståret 2009. Det at du ved selvangivelsen har disponeret på en retsstridig måde, fritager dig ikke for de skattemæssige konsekvenser, hvorpå der er dis-poneret. Det fremgik af virksomhedsskatteloven og aktieavancebeskatningsloven i 2009, at minimumsbeskattede investeringsbeviser ikke kan placeres i virksomhedsordningen. Investeringsbeviserne har dermed indgået uberettiget i virksomhedsordningen fra indkomståret 2009 frem til, at SKAT udtager investeringsbeviserne ultimo 2013.
I SKM2003.413.HR havde en skatteyder, i perioden 1990-1996, opsparet overskud i virksomhedsordningen. SKAT fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende: betingelserne for at anvende virksomhedsordningen var derfor ikke opfyldte. Den skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997. Den skattepligtige protesterede, og gjorde blandt andet gældende, at der ikke var hjemmel til at beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997. Det var den skattepligtiges opfattelse, at de opsparede beløb skulle beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent.
Vestre Landsret fandt ikke, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, at den skattepligtige havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Landsretten godkendte derfor, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.
Der henvises ligeledes til SKM2004.409.HR, SKM2005.25.ØLR og SKM2010.277.BR i afsnit 1.3.
I indsigelse af 2. juni 2017, har din rådgiver [navn udeladt] indsendt bemærkninger til vores forslag af den 17. maj 2017. Det er din rådgivers opfattelse, at hvis aktivet ikke kan udtages inden for den ordinære genoptagelsesfrist, skal aktivet udtages uden indkomstmæssig betydning.
Det er derimod SKATs opfattelse, at selv om en skattepligtig ved selvangivelsen har disponeret på en retsstridig måde, fritager det ikke den skattepligtige for de skattemæssige konsekvenser af den måde, hvorpå der er disponeret.
Der henvises til SKM2003.413.HR ovenfor samt SKM2004.409.HR, SKM2005.25.ØLR og SKM2010.277.BR.
Med støtte i princippet, som kan udledes af ovennævnte afgørelser, er det SKATs opfattelse, at hvis aktiver er anbragt i virksomhedsordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldte, skal det lægges til grund, at aktiverne rent faktisk har indgået i ordningen.
Konsekvensen af, at en skattepligtig uberettiget har ladet et aktiv indgå i virksomhedsordningen, er efter SKATs opfattelse, at aktivet skal udtages af virksomhedsordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.
Det er forsat SKATs opfattelse, at dine private aktiver skal udtages af virksomhedsordningen med virkning ultimo 2013. Din rådgivers indsigelse af 2. juni 2017 giver ikke anledning til ændring heraf. Det betyder, at dine minimumsbeskattede investeringsbeviser anses for en hævning i henhold til virksomhedsskattelovens § 5 med virkning ultimo indkomståret 2013.
De efterfølgende bevægelser vedrørende dine minimumsbeskattede investeringsbeviser behandles efter samme princip. Det betyder, at købet af minimumsbeskattede investeringsbeviser i 2014 også anses for en hævning. Salget af minimumsbeskattede investeringsbeviser i 2014 og 2015 anses derimod som et indskud. Din revisor har tidligere anmodet om, at alle hævninger og indskud bogføres på en mellemregningskonto, hvilket vi har godkendt. Reglerne for mellemregningskonto står i virksomhedsskattelovens § 4a.
(…)
2.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Hævninger i virksomhedsordningen
Dine minimumsbeskattede investeringsbeviser der er placeret i virksomhedsordningen på 1.039.235 kr. anses for hævet i virksomheden her henvises til punkt 1.4 ovenfor. Din advokat har telefonisk den 3. maj 2017 anmode om, at hensættelse til senere hævning ultimo ændres til 0 kr. Dine samlede overførsler fra virksomheden til privat kan herefter opgøres således:
| Hævet i virksomheden inklusiv private andele | | 3.551.182 kr. |
| Minimumsbeskattede investeringsbeviser anses for hævet | | 1.039.235 kr. |
| Hensat til senere hævning primo | | -3.451.281 kr. |
| Samlede overførsler | | 1.139.136 kr. |
Du har i indkomståret 2013 et overskud efter renter på 496.607 kr. og din samlede overførsler udgør jf. ovenstående 1.139.136 kr. Din overskudsdisponering kan herefter opgøres således:
| Overskud efter renter | | 496.607 kr. |
| Samlede overførsler | | 1.139.136 kr. |
| Forbrug af konto for opsparet overskud | | 642.529 kr. |
| Kapitalafkast | | 132.018 kr. |
| Personlig indkomst | | 364.589 kr. |
| Resultat i virksomhedsordningen | | 496.607 kr. |
| | | |
Hæverækkefølgen jf. virksomhedsskattelovens § 5 opgøres således:
| Kapitalafkast | | 132.018 kr. |
| Personlig indkomst | | 364.589 kr. |
| Forbrug af konto for opsparet overskud | | 642.529 kr. |
| Samlede overførsler til privat | | 1.139.136 kr. |
Der hæves i alt 917.899 kr. tillagt virksomhedsskat på konto for opsparet overskud. Vi forhøjer din indkomst til beskatning som personlig indkomst med 917.899 kr. jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3.
Dit indestående på konto for opsparet overskud tillagt virksomhedsskat udgør herefter:
| Virksomhedsskat | Fremført til | Anvendt i |
| 30 procent | 1.432.827 kr. | 917.899 kr. |
| 28 procent | 1.002.598 kr. | |
| 25 procent | 3.886.576 kr. | |
Du har i indkomståret 2013 opsparet 64.167 kr. i virksomheden, jf. ovenstående hæves der på indestående på konto for opsparet overskud i indkomståret. Vi forhøjer din indkomst til beskatning som personlig indkomst med 64.167 kr. jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.
Regulering af kapitalafkastgrundlag ultimo 2013
Da minimumsbeskattede investeringsbeviser ikke kan placeres i virksomhedsordningen skal dette fragå kapitalafkastgrundlaget ultimo jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1
Dit kapitalafkastgrundlag ultimo opgøres herefter således.
| Bogført kapitalafkastgrundlag ultimo | | 5.602.913 kr. |
| -Minimumsbeskattede investeringsbeviser | | -1.039.235 kr. |
| + Korrigeret hensættelse til senere hævning | | 348.581 kr. |
| Kapitalafkastgrundlag ultimo | | 4.912.259 kr. |
(…)
3.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Køb og salg af investeringsbeviser
Du har i 2014 købt og solgt minimumsbeskattede investeringsbeviser.
Jf. ovenstående, kan minimumsbeskattede investeringsbeviser ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk.2.
Der er købt følgende minimumsbeskattede investeringsbeviser i indkomståret 2014:
| X2 korte danske obligationer | 415.944 kr. |
| X2 lange danske obligationer | 415.936 kr. |
| X2 virksomhedsobligationer | 59.976 kr. |
| X2 virksomhedsobligationer High Yield | 59.969 kr. |
| X4 Global | 119.920 kr. |
| Kursværdi på købstidspunktet | 1.071.745 kr. |
Der er solgt følgende minimumsbeskattede investeringsbeviser i indkomståret 2014:
X3 839.079 kr.
X1 High Yield 173.088 kr.
Kursværdi på salgstidspunktet 1.012.167 kr.
Som følge af, at minimumsbeskattede investeringsbeviser ikke kan placeres i virksomhedsordningen anses de købte minimumsbeskattede investeringsbeviser som hævet jf. virksomhedsskattelovens § 5. Provenuet fra dine solgte minimumsbeskattede investeringsbeviser anses for indskudt på indskudskontoen jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1.
Din revisor har pr. telefon den 13. marts 2017 anmodet om, at indskud og hævninger vedrørende de minimumsbeskattede investeringsbeviser bogføres på en mellemregningskonto jf. virksomhedsskattelovens § 4a.
Renteindtægter i virksomhedsordningen
Du har ifølge det indsendte materiale selvangivet en renteindtægt på 132.265 kr. heraf er medregnet en udlodning vedrørende de solgte minimumsbeskattede investeringsbeviser på 42.117 kr. Udlodningen skal selvangives som anden kapitalindkomst, dine renteindtægter i virksomheden nedsættes med 42.117 kr. og din kapitalindkomst forhøjes med 42.117 kr. jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e og personskattelovens § 4, stk. 1. Dine renteindtægter i virksomheden udgør herefter 90.148 kr.
Udlodningen vedrørende de solgte minimumsbeskattede investeringsbeviser anses for indskudt på mellemregningskontoen.
Renteudgifter i virksomhedsordningen
Du har ifølge det indsendte materiale selvangivet en renteudgift på 27.068 kr. som er et kurstab vedrørende de solgte minimumsbeskattede investeringsbeviser. Kurstabet kan ikke fradrages i din personlige indkomst, da investeringsbeviserne ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Vi forhøjer din personlige indkomst med 27.068 kr. og nedsætter din kapitalindkomst med 27.068 kr. jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e og personskattelovens § 4, stk. 1.
Kurstabet vedrørende de solgte minimumsbeskattede investeringsbeviser anses for hævet på mellemregningskontoen.
Dine samlede overførsler fra virksomheden til privat vedrørende dine minimumsbeskattede investeringsbeviser opgøres herefter således:
Indskud i forbindelse med salg af investeringsbeviser 1.012.167 kr.
Hævet i forbindelse med køb af investeringsbeviser -1.071.745 kr.
Indskudt i forbindelse med udlodning 42.117 kr.
Hævet i forbindelse med kurstab -27.068 kr.
Hævet i alt vedrørende minimumsbeskattede investeringsbeviser -44.529 kr.
Konsekvensberegningen fremgår af punkt 4.4 nedenfor.
(…)
4.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Kapitalafkast
Du har i indkomståret 2014 bogført et kapitalafkastgrundlag primo på 5.602.913 kr. Dit kapitalafkastgrundlag primo 2014 udgør 4.912.259 kr. Her henvises til punkt 2.4 ovenfor.
Du har selvangivet et kapitalafkast på 112.058 kr. Dit kapitalafkast opgøres som 2 procent af 4.912.259 kr. i alt 98.245 kr. Din personlige indkomst forhøjes med 13.813 kr. og din kapitalindkomst nedsættes med 13.813 kr.
Hævninger i virksomhedsordningen
Du har i indkomståret 2014 hævet 44.529 kr. vedrørende dine minimumsbeskattede investeringsbeviser jf. punkt 3.4 ovenfor. Din hensættelse til senere hævning udgør 0 kr. primo 2014, her henvises til punkt 2.4 ovenfor. Du har ifølge bogføringen hensat 459.000 kr. til senere hævning ultimo 2014.
Din advokat har telefonisk den 10. maj 2017 anmodet om, at din hensættelse til senere hævning ultimo nedsættes. Din advokat oplyste telefonisk, at det er ønsket at din skattepligtige indkomst ikke overstiger topskattegrænsen. Efter aftale med revisor nedsættes hensat til senere hævning ultimo 2014 fra 459.000 kr. til 51.775 kr.
Dine samlede overførsler fra virksomheden til privat kan herefter opgøres således:
| Hævet i virksomheden inklusiv private andele | | 420.867 kr. |
| Hævet på mellemregningskonto vedrørende minimumsbeskattede investeringsbeviser | | 44.529 kr. |
| Hensat til senere hævning ultimo | | 51.775 kr. |
| Samlede overførsler | | 517.171 kr. |
Overskud efter renter
Du har i indkomståret 2014 et overskud før renter på 698.097 kr. Dine renteindtægter udgør 90.148 kr. og dine renteudgifter udgør 0 kr., her henvises til punkt 3.4 ovenfor. Dit overskud efter renter kan herefter opgøres til 788.245 kr.
Du har i indkomståret 2014 et overskud efter renter på 788.245 kr. og din samlede overførsler udgør jf. ovenstående 517.171 kr. Din overskudsdisponering kan herefter opgøres således:
| Overskud efter renter | | 788.245 kr. |
| Samlede overførsler | | 517.171 kr. |
| Konto for opsparet overskud | | 271.074 kr. |
| Indkomst til virksomhedsbeskatning, 271.074/0,7550 | | 359.039 kr. |
| Kapitalafkast | | 98.245 kr. |
| Personlig indkomst | | 330.961 kr. |
| Resultat i virksomhedsordningen | | 788.245 kr. |
Hæverækkefølgen jf. virksomhedsskattelovens § 5 opgøres således:
| Virksomhedsskat, 359.039*0,2450 | | 87.965 kr. |
| Kapitalafkast | | 98.245 kr. |
| Personlig indkomst | | 330.961 kr. |
| Samlede overførsler til privat | | 517.171 kr. |
Du har i indkomståret 2014 opsparet 360.275 kr. i virksomheden, jf. ovenstående kan du i alt opspare 359.039 kr. Vi forhøjer din indkomst til beskatning som personlig indkomst med 1.236 kr. jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.
Regulering af kapitalafkastgrundlag ultimo 2014
Da minimumsbeskattede investeringsbeviser ikke kan placeres i virksomhedsordningen skal dette fragå kapitalafkastgrundlaget ultimo jf. virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1.
Dit kapitalafkastgrundlag ultimo opgøres herefter således.
| Bogført kapitalafkastgrundlag ultimo | | 9.351.844 kr. |
| -Minimumsbeskattede investeringsbeviser | | -1.112.286 kr. |
| +Korrigeret hensættelse (459.000-51.775) | | 407.225 kr. |
| Kapitalafkastgrundlag ultimo | | 8.646.783 kr. |
(…)
5.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Køb og salg af investeringsbeviser
Du har i 2015 solgt minimumsbeskattede investeringsbeviser og købt lagerbeskattede investeringsbeviser for midlerne i virksomhedsordningen.
Jf. ovenstående, kan minimumsbeskattede investeringsbeviser ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.
Der er solgt følgende minimumsbeskattede investeringsbeviser i indkomståret 2014:
X2 korte danske obligationer 412.501 kr.
X2 lange danske obligationer 413.792 kr.
X2 virksomhedsobligationer 59.012 kr.
X2 virksomhedsobligationer High Yield 60.384 kr.
X4 Global 146.966 kr.
Kursværdi på salgstidspunktet 1.092.655 kr.
Som følge af, at minimumsbeskattede investeringsbeviser ikke kan placeres i virksomhedsordningen anses provenuet fra dine solgte minimumsbeskattede investeringsbeviser for indskudt på indskudskontoen jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1.
Din revisor har pr. telefon den 13. marts 2017 anmodet om, at indskud og hævninger vedrørende de minimumsbeskattede investeringsbeviser bogføres på en mellemregningskonto jf. virksomhedsskattelovens § 4a.
Renteindtægter i virksomhedsordningen
Du har ifølge det indsendte materiale selvangivet en renteindtægt på 98.644 kr., heraf er medregnet en udlodning vedrørende de solgte minimumsbeskattede investeringsbeviser på 25.519 kr. Udlodningen skal selvangives som anden kapitalindkomst, dine renteindtægter i virksomheden nedsættes med 25.519 kr. og din kapitalindkomst forhøjes med 25.519 kr. jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e og personskattelovens § 4, stk. 1.
Dine minimumsbeskattede investeringsbeviser er solgt til 1.092.655 kr. og købt til 1.071.745 kr. her henvises til punkt 3.4 ovenfor. Din avance ved salg af investeringsbeviserne udgør i alt 20.910 kr., som skal beskattes som kapitalindkomst. Dine renteudgifter i virksomheden udgør herefter 52.215 kr.
Udlodningen og avancen vedrørende de solgte minimumsbeskattede investeringsbeviser udgør i alt 46.429 kr. beløbet anses for indskudt på mellemregningskontoen.
Renteudgifter i virksomhedsordningen
Du har ifølge det indsendte materiale selvangivet en renteudgift på 12.081 kr. Jf. den indsendte specifikation til værdipapirer udgør kursreguleringen vedrørende de lagerbeskattede investeringsbeviser -5.943 kr. Det restende beløb på 6.137 kr. anses for, at vedrøre de solgte minimumsbeskattede investeringsbeviser og kan derfor ikke fradrages i din personlige indkomst. Vi nedsætter din kapitalindkomst med 6.137 kr. og forhøjer din personlige indkomst med 6.137 kr. jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e og personskattelovens § 4, stk. 1.
Kurstabet vedrørende de solgte minimumsbeskattede investeringsbeviser anses for hævet på mellemregningskontoen.
Dine samlede overførsler fra virksomheden til privat vedrørende dine minimumsbeskattede investeringsbeviser opgøres herefter således:
Indskud i forbindelse med salg af minimumsbeskattede investeringsbeviser 1.092.655 kr.
Indskudt i forbindelse med udlodning og avance 46.429 kr.
Hævet i forbindelse med kurstab -6.137 kr.
Positiv mellemregningskonto 1.132.947 kr.
Konsekvensberegningen fremgår af punkt 6.4 nedenfor.
(…)
6.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Kapitalafkast
Du har i indkomståret 2015 bogført et kapitalafkastgrundlag primo på 9.351.844 kr. Dit kapitalafkastgrundlag primo 2015 udgør 8.646.783 kr. Her henvises til punkt 4.4 ovenfor.
Du har selvangivet et kapitalafkast på 93.518 kr. Dit kapitalafkast opgøres som 1 procent af 8.647.668 kr. i alt 86.468 kr. Din personlige indkomst forhøjes med 7.050 kr. og din kapitalindkomst nedsættes med 7.050 kr.
Mellemregningskonto
Du har ultimo 2015 en positiv mellemregningskonto på 1.132.947 kr., her henvises til punkt 5.4 ovenfor. Vi har ikke modregnet dine hævninger i indkomståret på denne mellemregning, da dette vil betyde, at overskuddet for 2015 opspares fuldt ud. Hvis du ønsker, at anvende mellemregningskontoen bedes du give besked herom.
Hævninger i virksomhedsordningen
Du har i indkomståret 2015 hævet 145.724 kr. Din hensættelse til senere hævning primo udgør 51.775 kr., her henvises til punkt 4.4 ovenfor. Du har ifølge bogføringen hensat 945.665 kr. til senere hævning ultimo 2015.
Din advokat har telefonisk den 10. maj 2017 anmodet om, at din hensættelse til senere hævning ultimo nedsættes. Din advokat oplyste telefonisk, at det er ønsket at din skattepligtige indkomst ikke overstiger topskattegrænsen. Efter aftale med revisor nedsættes hensat til senere hævning ultimo 2015 fra 945.665 kr. til 523.578 kr.
| Hævet i virksomheden inklusiv private andele | | 145.724 kr. |
| Hensat til senere hævning primo | | - 51.775 kr. |
| Hensat til senere hævning ultimo | | 523.578 kr. |
| Samlede overførsler | | 617.527 kr. |
Overskud efter renter
Du har i indkomståret 2015 et overskud før renter på 963.578 kr. Dine renteindtægter udgør 52.215 kr. og dine renteudgifter udgør 5.943 kr., her henvises til punkt 5.4 ovenfor. Dit overskud efter renter kan herefter opgøres til 1.009.850 kr.
Du har i indkomståret 2015 et overskud efter renter på 1.009.850 kr. og din samlede overførsler udgør jf. ovenstående 617.527 kr. Din overskudsdisponering kan herefter opgøres således:
| Overskud efter renter | | 1.009.850 kr. |
| Samlede overførsler | | 617.527 kr. |
| Konto for opsparet overskud | | 392.323 kr. |
| Indkomst til virksomhedsbeskatning, 392.323/0,7650 | | 512.840 kr. |
| Kapitalafkast | | 86.468 kr. |
| Personlig indkomst | | 410.542 kr. |
| Resultat i virksomhedsordningen | | 1.009.850 kr. |
Hæverækkefølgen jf. virksomhedsskattelovens § 5 opgøres således:
| Virksomhedsskat, 512.840*0,2350 | | 120.517 kr. |
| Kapitalafkast | | 86.468 kr. |
| Personlig indkomst | | 410.452 kr. |
| Samlede overførsler til privat | | 617.527 kr. |
Du har i indkomståret 2015 opsparet 546.081 kr. i virksomheden, jf. ovenstående kan du i alt opspare 512.840 kr. Vi forhøjer din indkomst til beskatning som personlig indkomst med 33.241 kr. jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2. "
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke kan foretages indkomstmæssige ændringer i 2013 vedrørende fejlplacering af værdipapirer. Ændringen skal i stedet foretages i det indkomstår, hvor fejlen er opstået.
Repræsentanten har fremført følgende begrundelse:
" (…)
Vores argumenter
Efter vores opfattelse, skal en fejl rettes i det år, hvor fejlen er opstået.
Dette gælder også, når SKAT konstaterer fejl, som ligger uden for den ordinære frist. Man kan ikke ændre en skatteansættelse for et forældet indkomstår med den konsekvens, at hele fejlen slår igennem i det første indkomstår, som ikke er forældet. I så fald er de almindelige periodiseringsprincipper og fristreglerne i skatteforvaltningsloven ikke iagttaget.
Det følger af princippet for korrekt skatteansættelse, at indkomståret er ukrænkeligt, således der kun kan henføres indtægter og udgifter til det indkomstår, som indtægterne og udgifterne vedrører. Dette er grundsætningen for skattelovgivningen i almindelighed - nemlig, at indtægter som udgangspunkt medregnes, når der er erhvervet endelig ret til denne, samt at udgifter fradrages, når de er afholdt.
Dette fremgår bl.a. af Landsskatterettens afgørelse af 15. august 2005, offentliggjort som SKM2005.439.LSR i spørgsmålet om, hvorvidt en leverandørbonus for 2000 skulle medregnes i indkomståret 2001 sammen med bonussen for 2001, idet SKAT havde foretaget principskifte, således en sådan bonus skulle beskattes i optjeningsåret og ikke som hidtil anvendt af selskabet i udbetalingsåret. Sagen blev afgjort til klagers fordel, hvor to retsmedlemmer, herunder retsformanden, bl.a. udtalte; "Under henvisning til principperne for korrekt indkomstansættelse skal selskabet ikke beskattes af bonus hidrørende fra såvel 2000 som 2001 i samme indkomstår. At der er indtrådt forældelse for nogle indkomstår, og at selskabet dermed undgår beskatning af bonus for et indkomstår, ændrer ikke ved dette princip".
Der er selvfølgelig undtagelser til dette grundprincip, men det kræver, at der er en særskilt lovbestemmelse, der hjemler ret til at undvige princippet, eller der er en fast praksis for at behandle indtægter/udgifter anderledes.
Dette gør sig gældende f.eks. i tilfælde, hvor skatteyder tages ud af virksomhedsordningen eller ophører med at drive virksomhed og i begge tilfælde "ophørsbeskattes". I disse tilfælde har vi lovbestemmelser, der hjemler ret til at beskatte bestemte forhold, som f.eks. beskatning af genvundne afskrivninger, opsparet overskud mv. i ophørsåret, selv om fradrag henholdsvis foreløbig beskatning er foretaget i tidligere indkomstår.
Der er i denne sag ikke tale om, at brug af virksomhedsordningen ophører eller at virksomheden er ophørt i indkomståret 2009, hvor værdipapirerne placeres i virksomhedsordningen.
Det er vores opfattelse, at der ikke er en specifik lovhjemmel til at udtage aktiver fra virksomhedsordningen i det første indkomstår, som ikke er forældet i henhold til genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, når aktivet er indskudt i virksomhedsordningen i et indkomstår, der er forældet. Der er endvidere ikke en retspraksis, der giver mulighed for at udtage et aktiv i et andet indkomstår, end det år, hvor aktivet er indskudt i virksomhedsordningen.
SKAT anfører i afgørelserne korrekt, at de indkomstår, hvori værdipapirerne er placeret i virksomhedsordningen er forældede jf. skatteforvaltningslovens § 26.
Dette er vi enige i, men som nævnt ovenfor, er vi ikke enige i, at en hævning i virksomhedsordningen som rettelig skulle være foretaget i 2009 kan få indkomstmæssig effekt ud over regulering af kapitalafkast og evt. renteudgifter i de år, som ligger inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26.
Der skal reelt set laves en overskudsdisponering for 2009, hvor der skal tages udgangspunkt i, at værdipapirerne hæves ud af virksomhedsordningen. Dette kan få virkning for evt. opsparing af overskud eller tvangshævning af opsparet overskud samt træk på indskudskonto og hensættelse til senere hævning ultimo. Dette vil dog ikke få indkomstmæssig virkning, da indkomståret er forældet, men efter vores opfattelse udelukkende få virkning for virksomhedsordningens indskudskonto og kapitalafkastgrundlag. Det kan endvidere have indvirkning på beregnet kapitalafkast og rentekorrektion, men kun indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.
Da agterskrivelsen er fremsendt inden 1. maj 2017 kan der ske regulering af kapitalafkast, rentekorrektion mv. for indkomståret 2013 og efterfølgende indkomstår.
SKATs fremgangsmåde stammer uden tvivl fra det styresignal om aktivers uberettigede placering i virksomhedsordningen, der blev sendt i høring i efteråret 2015. I udkastet til styresignalet fremgår følgende: Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på grund af genoptagelsesfristen ikke er muligt at korrigere indskudskontoen, udtager SKAT aktivet over hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Aktivet udtages med virkning fra primo indkomståret.
Det er vores opfattelse, at det er yderst kritisabelt, at SKAT gennemfører ændringer på baggrund af et udkast til styresignal, der pt. har været over 1½ år undervejs, når der ikke forefindes en konkret lovhjemmel til disse ændringer. Hjemlen til at gennemføre disse ændringer stammer udelukkende fra en intern vurdering hos SKAT, som endnu ikke er udmøntet i et konkret styresignal.
Vi er naturligvis ikke enige med SKAT i denne fremgangsmåde.
Det er vores opfattelse, at SKAT ikke vilkårligt kan ændre på årets hævninger for et givet indkomstår og flytte hævningerne til et andet indkomstår.
Som nævnt tidligere er indkomståret efter dansk skatteret ukrænkeligt. Således skal indtægter medregnes i det indkomstår, hvor der erhverves endeligt ret til indtægten jf. statsskattelovens § 4, og udgifter skal fratrækkes i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, jf. statsskattelovens § 6.
På samme måde må det være årets hævninger, der skal disponeres i virksomhedsskattelovens hæverækkefølge, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Hævningerne er sket i det nu forældede indkomstår - indkomstår 2009 - og kan ikke flyttes til et andet indkomstår - i det her tilfælde indkomståret 2013. Dette strider mod hele opbygningen af virksomhedsordningen og den måde, hvorpå man disponerer et indkomstårs overskud på i virksomhedsordningen.
Hvis SKAT skulle have ret i, at man vilkårligt kan flytte hævninger fra et indkomstår til et andet, vil det have indflydelse på, om indkomsten i 2013 kan opspares, idet det er årets hævninger sammenholdt med indkomstårets overskud, der er bestemmende for, om der kan ske opsparing af overskud. Tvangshævningerne af værdipapirer i 2013 bryder med dette princip, idet der ikke er tale om hævninger, der vedrører indkomståret 2013 - der er tale om hævninger, der skal henføres til indkomståret 2009.
Konto for opsparet overskud skal efter vores opfattelse tilrettes uden det påvirker hævningerne og skattebetalingen, og den foreløbige virksomhedsskat må anses for endelig. Indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget skal tilrettes i det omfang, aktivet har indgået heri.
Alternativt sker der ved udtagningen i et forældet indkomstår ikke nogen ændring af konto for opsparet overskud, men udelukkende en tilretning af indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget.
Det forhold, at hævningerne er omfattet af forældelse jf. skatteforvaltningslovens § 26, er i overensstemmelse med artikel forfattet af Frans Nørgaard, SKAT, i Skattefagligt 2014-2. Heri gør forfatteren sig til talsmand for det synspunkt, at hævningerne ikke kan ændres efter udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2.
Det må efter vores opfattelse betyde, at hvis genoptagelsesfristen er udløbet, får en hævning af aktivet ud af virksomhedsordningen ikke indkomstmæssig betydning for så vidt angår hævning af opsparet overskud. Virkningen er alene, at det pågældende aktiv fremadrettet ikke indgår på indskudskontoen og i kapitalafkastgrundlaget med de følger dette får for beregning af kapitalafkast, rentekorrektion og beskatning af renteindtægter.
Der kan henvises til Skatteministeriets svar på spørgsmål 26 i LF 200 fremsat den 11. juni 2014. I spørgsmålet spørges der til, om der kan ske en regulering af en fejlagtig indskudskonto, hvilket skatteministeren bekræfter. Han anfører dog følgende: "Hvis en indskudskonto for en selvstændig erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres, således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27."
Det er således den korrekte saldo, der skal lægges til grund for fremtidige ansættelser. Ændringer af skatteansættelser som følge af den fejlagtigt opgjorte saldo kan således alene tillægges virkning inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.
Udvidelse af SKATs muligheder
Det er SKATs påstand, at det er muligt at udtage et aktiv af virksomhedsordningen i det tidligste år (år 1) indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, uanset aktivet er skudt ind i virksomhedsordningen i et tidligere indkomstår. Der er ikke nogen lovhjemmel, der giver SKAT ret til denne fortolkning, så hvis de får ret i deres påstand, hvad skal så stoppe dem i at sige, at de bare kan tage aktivet ud i det seneste år (år 3) indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, såfremt det stiller SKAT bedre - f.eks. hvis der ikke er opsparet overskud før i år 3?
Det er vores opfattelse, at SKAT bør være meget varsomme med at give sig selv så vide muligheder på områder, hvor der ikke er lovgivet. Hvis SKATs påstand accepteres, vil skatteretlige forældelses- og periodiseringsregler i mange tilfælde miste deres betydning.
Vi har en meget omfattende praksis for ekstraordinær genoptagelse indenfor området "glemte fradrag", hvor SKAT mv. meget strengt fortolker, at det ikke er muligt at opnå ekstraordinær genoptagelse i de tilfælde, hvor man udenfor de ordinære genoptagelsesregler opdager, at man ikke har fratrukket f.eks. befordring, renteudgifter e.l., uanset at skatteyderen kan opgøre, at fradraget er fuldt berettiget.
Det kan godt sidestilles med denne situation, hvor SKAT har "glemt at ligne" en ansættelse for et forældet år indenfor de ordinære genoptagelsesfrister, men efterfølgende finder ud af, at skatteyder har indskudt et aktiv i virksomhedsordningen, som SKAT mener ikke bør indgå i denne. Skal SKAT så have mulighed for at udtage dette aktiv indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, selv om det er imod den generelle praksis for ekstraordinær genoptagelse? Hvis ja, så bør det også accepteres, at glemte fradrag for et forældet indkomstår, kan fradrages i det tidligste år indenfor den ordinære genoptagelsesfrist.
Hvis man tænker sig en situation, hvor der er afholdt udgifter til ombygning af en afskrivningsberettiget bygning, og der i ombygningsåret er foretaget straksafskrivning med 2 mio. kr. Hvis skatteyder 8 år efter opdager, at der ved en fejl ikke er medtaget samtlige udgifter men f.eks. mangler 2 mio. kr. mere, vil SKAT så acceptere, at der fradrages 2 mio. kr. i det tidligste år indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, eller skal skatteyder nøjes med, at der tillægges 2 mio. kr. til afskrivningssaldoen, som kan afskrives fra og med det tidligste år indenfor genoptagelsesfristen? SKAT vil formentlig kun godkende det sidste, men så er det jo ikke lige vilkår for alle.
Eller den omvendte situation, hvor man har foretaget straksfradrag med 4 mio. kr., men SKAT opdager udenfor den ordinære genoptagelsesfrist, at fradraget kun skulle være 2 mio. kr., risikerer vi så fremadrettet, at SKAT mener de kan ændre forholdet og forhøje skatteyder det tidligste år indenfor den ordinære genoptagelsesfrist?
Det er vores opfattelse, at såfremt SKAT giver sig selv ret i deres påstand, risikerer vi at stå i en uigennemsigtig situation, hvor ingen kan gennemskue, hvilke forhold der ligger indenfor de almindelige genoptagelsesregler, og hvilke forhold der ikke gør.
Lighedsgrundsætning og proportionalitetsprincippet
Vi er bekendt med, at SKAT i forbindelse med ligningen i konkrete sager har praktiseret efter de principper, der er angivet i ovennævnte artikel af Frans Nørgaard. Dvs. at SKAT anerkender, at man ikke vilkårligt kan flytte hævninger fra et indkomstår til et andet.
Ud fra lighedsgrundsætningen skal skatteydere med samme forhold behandles ens, og derfor kan SKAT ikke stille MOR og FAR dårligere end de skatteydere, der har fået lignet tilsvarende forhold, inden SKAT nedsatte en decideret kontrolgruppe på området.
Det bemærkes, at Kammeradvokaten i relation til ovennævnte styresignal har undersøgt, om det er muligt at lave fristgennembrud for så vidt angår hævningerne, og at styresignalet er udsat på ubestemt tid. Det er retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt, at SKAT på trods heraf gennemfører ansættelsesændringer vedrørende disse forhold. Enhver berettiget tvivl bør komme skatteyderne til gode.
Det følger af proportionalitetsprincippet, at skattemyndighederne skal træffe den mindst bebyrdende afgørelse for en skattepligtig. I denne sag, hvor der ikke ses at være direkte lovhjemmel til vilkårligt at flytte hævninger og genbeskatte opsparet overskud i andre indkomstår, end de indkomstår, hvori fejlen er begået, bør hævningen ikke få konsekvenser for genbeskatning af opsparet overskud.
Henvisning til relevante afgørelser
SKM2014.860.LSR
I denne sag havde et selskab anvendt et forkert periodiseringsprincip i forbindelse med opgørelse af avance/tab for selskabets værdipapirer. Selskabet havde således anvendt realisationsprincippet for værdipapirer, der rettelig burde opgøres ved anvendelse af lagerprincippet. SKAT havde derfor korrigeret selskabets indkomstopgørelse for 2009 - 2011. Skatteyder anmodede som følge heraf om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2008, idet indkomsten for dette år ved korrekt opgørelse i henhold til lagerprincippet skulle nedsættes med ca. 4,2 mio. kr. Landsskatteretten fandt i sagen, at anvendelsen af lagerprincippet ikke kunne anses som opgørelse af en "balancepost" efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og der kunne derfor ikke ske genoptagelse efter nævnte bestemmelse i et tilfælde, hvor skattemyndighederne havde ændret skatteansættelsen som følge af, at nogle værdipapirer var behandlet forkert skattemæssigt.
Landsskatteretten nægtede genoptagelse, idet en anvendelse af lagerprincippet for 2008 ikke ville være en direkte følge af ændringer for de øvrige år, men måtte anses at være en følge af forkert retsanvendelse.
Det er vores opfattelse, at denne afgørelse måske ikke er direkte sammenlignelig med vores sag, men forholdene kan sammenlignes. Der kan i denne sag ikke godkendes ekstraordinær genoptagelse - på samme måde som ved udtagen af aktiv fra virksomhedsordningen, men forholdet kan heller ikke rettes ved, at der bare gennemføres en ændring indenfor den ordinære genoptagelsesfrist (reguleringen tages med i 2009).
Ironisk nok argumenterer SKAT bl.a. for, at forholdet i ovennævnte sag må sidestilles med praksis indenfor "glemte fradrag", hvorfor der ikke bør være mulighed for ekstraordinær genoptagelse.
SKM2006.612.HR
Højesteret tilkendegav ved sin afgørelse, at det skal accepteres, at den ansættelse, der foretages inden for den ordinære genoptagelsesfrist, kan vedrøre et afskrivningsgrundlag, hvor anskaffelsen eller opgørelsen ligger uden for den ordinære genoptagelsesfrist.
Hvis et afskrivningsgrundlag, der ligger uden for ordinær genoptagelsesfrist, således er ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag hermed lægges til grund for skatteansættelsen, når blot ansættelsen foretages inden for den ordinære frist.
Bestemmelsen omfatter fx tilfælde, hvor det efterfølgende konstateres, at et afskrivningsgrundlag for et indkomstår uden for den ordinære genoptagelsesfrist, er opgjort forkert. SKAT har adgang til at lægge afskrivningsgrundlaget, som det ville have set ud, hvis der var foretaget ansættelsesændringer i tidligere år, til grund ved ansættelsen i de indkomstår, hvor ændringen af afskrivningerne kan ske inden for den ordinære genoptagelsesfrist. SKAT skal foretage en beregning over, hvilke skattemæssige virkninger ændringer i grundlaget for det tidligere år har for de år, der kan forhøjes indenfor den ordinære genoptagelsesfrist. Derimod kan selve afskrivningsgrundlaget ikke ændres udenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Dette understøtter vores argumentation med, at SKAT kan ændre indskudskonto og kapitalafkastgrundlag udenfor den ordinære genoptagelsesfrist, og samtidig ændre rentekorrektion, kapitalafkast mv. indenfor den ordinære genoptagelsesfrist. Hvorimod SKAT IKKE kan flytte ændringen af indskudskonto mv. indenfor den ordinære genoptagelsesfrist.
Afsluttende bemærkninger
Det er således vores opfattelse, at der ikke kan foretages indkomstmæssige ændringer i 2013, som det er sket af SKAT. Ændringerne er forældet og kan derfor ikke gennemføres. "
Repræsentanten har den 16. august 2018 sendt supplerende indlæg, hvori følgende er anført:
"Sagen omhandler det forhold, at der fra indkomståret 2009 og frem var selvangivet således, at nogle værdipapirer var placeret i virksomhedsordningen, selvom værdipapirerne efter deres indhold ikke berettigede til placering i virksomhedsordningen. SKAT havde ved afgørelse af 9. juni 2017 berigtiget dette forhold, således at værdipapirerne blev udtaget med virkning for indkomståret 2013, hvorved berigtigelsen lå indenfor forældelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26.
I klagen til Skatteankestyrelsen har vi gjort gældende, at udtagningen af værdipapirerne burde have været foretaget for indkomståret 2009, hvorved SKATs afgørelse var sket efter forældelsesfristens udløb.
Vi har i klagen til Skatteankestyrelsen henvist til afgørelserne SKM2014.860.LSR og SKM2006.612.HR
Efterfølgende er vi kommet i besiddelse af Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 (journal 14-1492502), som vedrører et lignende forhold om placering af et tilgodehavende i virksomhedsordningen.
I den anførte sag skete der i 2007 delsalg fra virksomhedsordningen til et af klager nystiftet selskab. I den forbindelse opstod der et tilgodehavende på godt 7.000.000 kr. som blev placeret i mellemregningskontoen. SKAT anså ikke tilgodehavendet for at være erhvervsmæssigt og udtog lånet af virksomhedsordningen på tidspunktet, i det tidligste indkomstår, der ikke var forældet, hvilket er i overensstemmelse med præmisserne i SKATs styresignal om udtagelse af aktiver (SKM2017.622.SKAT).
Landsskatteretten mente derimod, at tilgodehavendet på intet tidspunkt siden stiftelsestidspunktet for fordringen har kunnet indgå i virksomhedsordningen, hvorfor det korrekte tidspunkt at udtage tilgodehavendet var indkomståret 2007, og altså ikke 2008 som påstået af SKAT. Da indkomståret 2007 var forældet på det tidspunkt, hvor SKAT rejste sagen, var der ikke hjemmel til at efterbeskatte opsparet overskud som følge af hævningen i et senere indkomstår. "
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt det tidligere fremsatte og de fremførte anbringender. Han anførte således, at værdipapirerne skulle udtages af virksomhedsordningen på det tidspunkt de fejlagtigt blev medtaget i virksomhedsordningen. Klageren oplyste, at det var daværende bankrådgiver og revisor, der rådgav i fællesskab og placerede værdipapirerne i virksomhedsordningen, og at klageren ikke var bekendt med, at dette kunne ske. Det var ikke skattemyndighederne, der opdagede fejlen, men investeringsrådgiveren i F1-Bank. Repræsentanten anførte, at indkomståret 2009 er forældet, da dette ligger uden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Den praksis, som skattemyndighederne påberåber sig, angår situationer, hvor de omhandlede aktiver godt kan være i virksomhedsordningen helt eller delvist eller kan være i virksomhedsordningen i ét år fremfor et andet år. I nærværende sag kan værdipapirerne ikke - og har aldrig kunnet være - i virksomhedsordningen.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen påberåbte sig afgørelserne gengivet i SKM2003.413.HR, SKM2018.652.LSR samt Landsskatterettens afgørelse af 24. januar 2019 (j.nr. 15-3282554). Skattestyrelsen anførte, at det ikke er afgørende, om det har været berettiget eller uberettiget at placere et aktiv i virksomhedsordningen, når aktivet de facto er selvangivet i virksomhedsordningen i det påklagede indkomstår.
Landsskatterettens afgørelse
Skatteforvaltningslovens § 26, stk., 1, har følgende ordlyd:
"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (…). "
Klageren har i indkomståret 2009, anvendt midler fra virksomhedsordningen til anskaffelse af værdipapirer, som jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, ikke kan placeres i virksomhedsordningen. Værdipapirerne har således siden anskaffelsen fejlagtigt været placeret i virksomhedsordningen. Overførsler af private aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien sker over hæverækkefølgen jf. virksomhedsskattelovens § 5.
Spørgsmålet er herefter, hvornår aktiverne skal hæves ud af virksomhedsordningen. I 2009 ved anskaffelsen af værdipapirerne eller kan det ske i 2013, hvor SKAT konstaterer, at værdipapirerne fejlagtigt er placeret i virksomhedsordningen.
Værdipapirerne fremgår af klagerens årsrapporter for årene 2013-2015.
I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en lignende problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Retten lagde ved deres afgørelse vægt på, at skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at skatteyderen var ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Herefter tog Højesteret SKATs påstand om frifindelse til følge.
Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR taget stilling til, hvorvidt et aktiv (en ejendom) kunne udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, hvor SKAT konstaterede fejlen, selvom ejendommen siden år 2004, ikke kunne være i virksomhedsordningen. Landsskatteretten kom frem til, at ejendommen kunne hæves ud af virksomhedsordningen i 2013 inden for ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26. Der blev blandt andet anført som begrundelse, at klageren havde placeret og selvangivet aktivet i virksomhedsordningen i 2013.
Landsskatteretten har i SKM2018.652.LSR taget stilling til hævetidspunktet for 3 mellemregninger, der blev anset for private. Landsskatteretten kom frem til, at mellemregningerne kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, som var inden for ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, selvom de var etableret i henholdsvis 2011 og 2012.
På det tidspunkt, hvor SKAT konstaterer fejlen, har SKAT, henset til reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og 27, ikke anset det for muligt at hæve værdipapirerne ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2009. Klageren har siden anskaffelsen af værdipapirerne valgt at medtage værdipapirerne som aktiver under virksomhedsordningen, herunder også i indkomståret 2013, og SKAT har i øvrigt ikke tidligere gennemgået virksomhedsordningen. Det forhold, at værdipapirerne aldrig har kunnet indgå i virksomhedsordningen, forhindrer ikke, at værdipapirerne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, hvor fejlen konstateres, og som er inden for ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der henvises til SKM2003.413.HR.
Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018, j. nr. 14-1492502, kan ikke føre til et andet resultat, idet denne afgørelse adskiller sig fra denne sag. Dette skyldes blandt andet, at SKAT havde anvendt skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner, og en anden begrundelse for beskatningstidspunktet, som Landsskatteretten ikke fandt kunne anvendes i det konkrete tilfælde. Der henvises til SKM2018.652.LSR, hvor repræsentanten også fremhævede denne afgørelse, som ikke gav anledning til et andet resultat.
Landsskatteretten finder herefter, at det har været berettiget, at SKAT har hævet værdipapirerne ud af virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 5. Værdipapirerne skal anses for hævet ved udgangen af indkomståret 2013, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5.
På baggrund af ovenstående stadfæstes SKATs afgørelse.