Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det er korrekt for en udlejningsvirksomhed, der er drevet af Spørger og ejet af Spørger og Spørgers ægtefælle, at Spørger kan anvende reglen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 hvorefter indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst med videre hos den ægtefælle, der driver/i overvejende grad driver virksomheden?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger og Spørgers ægtefælle fra og med 1. januar 2022 kan anvende reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 for udlejningsvirksomhed med udlejning af landbrugsjord og driftsbygninger samt udleje af boligejendom, når begge ægtefæller deltager i driften af udlejningsvirksomheden med væsentlig og ligelig arbejdsindsats samt i øvrigt opfylder betingelserne for at anvende reglen fra og med 1. januar 2022?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at ejerforhold ikke har betydning for beskatningen af virksomhedens resultat, når reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 anvendes?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at ægtefællens indtræden i virksomhedsordningen efter reglen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 sker ved, at virksomhedskonti herunder konto for opsparet overskud deles mellem ægtefællerne ved opstart af ligedeling (den frie fordeling) og sammenlægges igen ved evt. ophør?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis ægtefællernes arbejdsindsats ikke udgør 50 %/50 % men 40 % for den ene ægtefælle og 60 % for den anden ægtefælles vedkommende, så fordeles virksomhedskonti, resultat mm. i sidstnævnte forhold?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke har betydning for anvendelse af reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, hvis indskudskontoen og/eller kapitalafkastgrundlaget måtte blive/være negativ på tidspunktet for førstegangsvalg af reglerne, det vil sige 1. januar 2022?
7. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis Spørger og Spørgers ægtefælle køber boligejendommen i fællesskab i 2021 helt eller delvist for midler, som er placeret i Spørgers virksomhedsordning og delvist via ny lånoptagelse og ingen del af købesummen berigtiges med midler, der ikke er placeret i Spørgers virksomhedsordning, da bliver der ikke tale om en hævning i virksomhedsordning som en gave eller andet vedrørende betaling af Spørgers ægtefælles juridiske andel af købet?

Svar

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse
2. Ja
3. Ja, se dog indstilling og begrundelse
4. Ja
5. Nej
6. Ja
7. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og Spørgers ægtefælle ejer en landbrugsejendom. Spørger ejer således 50% af ejendommen og ægtefællen ejer ligeledes 50%.

Ejendommen har et jordtilliggende på 9 ha. Jorden udlejes for en forpagtningsafgift på 23.000 kr. årligt. Desuden er der en mindre indtjening ved anden virksomhed. Der er således solceller på ejendommen. Spørger og ægtefælle bebor ejendommens stuehus.

Spørger driver pt. udlejningsvirksomheden, og hele virksomhedens resultat bliver beskattet hos Spørger.

Spørger har kalenderårsregnskab og anvender virksomhedsordningen og har ultimo 2020 en opsparingskonto (efter skat) på 7 mio. kr.

Spørger og Spørgers ægtefælle er nu i færd med at købe et hus, som de enten skal eje i fællesskab eller Spørger køber. Endelig og bindende aftale forventes indgået nu med overtagelse 1. januar 2022. Ægtefællerne agter at flytte ind i huset om 4-5 år. Huset skal indtil tidspunktet for egen indflytning udlejes til 3. mand. Udlejning forventes at starte 1. januar 2022.

Spørger og ægtefællen er ikke endelig afklaret omkring, hvorvidt de beholder landbrugsejendommen efter fraflytning eller sælger denne.

Fra og med indkomståret 2022 agter Spørgers ægtefælle at indtræde i driften med udlejningsvirksomhed på lige fod med Spørger. Fra og med primo indkomståret 2022 vil begge ægtefæller således deltage i væsentligt og ligeligt omfang i såvel bortforpagtningsvirksomheden vedrørende landbrugsjord og driftsbygninger og udlejning af ny-købt boligejendom.

Ægtefællerne ønsker herefter at anvende den frie fordelingsregel (ligedelingsreglerne) i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Svar på spørgsmål 1: Ja

Da udlejningsvirksomheden i overvejende grad drives af Spørger, er det vores opfattelse, at reglen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 finder anvendelse og at ejerforholdene derved ikke har betydning for hvem af ægtefællerne, der skal beskattes af indkomsten fra virksomheden. Kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7, der overføres til den skattepligtige, skal dog medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2. Det er således vores opfattelse, at forholdet ikke falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 24 A, hvorefter ejerskabet (rådighed) har betydning for, hvem der beskattes. Dette støttes også af følgende afgørelse:

I SKM2015.446.LSR blev skatteyderens ægtefælle anset for at være den, der i henhold til § 25 A, stk. 1, havde drevet udlejningsvirksomhed med en lejlighed. Kapitalindkomsten i forbindelse med salg af den pågældende lejlighed skulle herefter medregnes ved opgørelsen af ægtefællens kapitalindkomst.

Svar på spørgsmål 2: Ja

Situationen er den, at Spørger og Spørgers ægtefæller i fællesskab ejer en landbrugsejendom, hvor jordtilliggendet udlejes. Spørger forestår pt. arbejdet med udlejningen. Medio/ultimo 2021 køber ægtefællerne desuden enten i fællesskab (50 %/50 %) eller Spørger køber 100% en boligejendom, der også skal udlejes.

Ægtefællerne agter med virkning fra og med primo indkomståret 2022 (fra og med 1. januar 2022) at ændre driften således, at driften fremadrettet ikke kun varetages af Spørger, men varetages af ægtefællerne i fællesskab. Ægtefællerne ønsker således at være ligeværdige partnere.

Ægtefællerne ønsker fra og med 1. januar 2022 at fordele virksomhedens resultat mellem sig efter reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, og ægtefællerne ønsker bekræftet, at dette er muligt.

Kravene til at anvende reglerne i KSL § 25A, stk. 8 er:

• Ægtefællerne skal i væsentligt og ligeligt omfang deltage i virksomhedens drift.
  • Ægtefællerne vil fra og med 1.1.2022 drive udlejningsvirksomhed i fællesskab og fordeler arbejdsopgaverne ligeligt mellem sig.
• Ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser i hele indkomståret.   
  • Begge ægtefæller står som ejer af fast ejendom og hæfter i øvrigt begge for hele virksomhedens gæld og forpligtigelser herunder virksomhedens kassekredit, banklån mv. Begge ægtefæller hæfter for ejendomsskatter, skyldig moms mv., som vedrører virksomheden.
• Hæftelsesforpligtelsen skal være opfyldt ved indkomstårets begyndelse.
• Fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift.
• Der er ikke indgået en lønaftale med ægtefællen i hele året eller en del af året.

Vi er af den opfattelse, at Spørger og Spørgers ægtefælle opfylder ovennævnte krav fra og med begyndelsen af indkomståret 2022 og derfor kan anvende reglerne.

Skatteministeriet har i høringsskemaet i forbindelse med behandling af L 133 (fremsat den 22. december 2020 L 133 af skatteministeren (Morten Bødskov). Forslag til Lov om ændring af dødsboskatteloven og kildeskatteloven - Indgreb mod skatteundgåelse ved overtagelse af virksomhed i virksomhedsordningen) bekræftet, at det fortsat er gældende, at ægtefællers indtræden i virksomhedsordningen sker ved, at virksomhedskonti deles mellem ægtefællerne ved opstart af ligedeling (den frie fordeling) og sammenlægges igen ved evt. ophør. Praksis for ægtefællers indtræden i virksomhedsordningen i henhold til kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, bliver således ikke ændret med lovændringen.

Dette må fortsat være gældende uanset det efterfølgende blev fremsat ændringsforslag.

Ved ligedeling fordeles alle VSO-konti lige ift. den valgte fordeling, her 50 %/50 %.

Det vil sige, at Spørgers hustru fra og med 1/1 2022 skal henregne 50 % af alle virksomhedskonti herunder konto for opsparet overskud til sig samt vil blive beskattet af 50 % af virksomhedens over-/underskud.

Svar på spørgsmål 3: Ja

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 bygger på driften af virksomheden, og der ses ikke på ejerskabet, hvorfor vi mener, spørgsmålet skal besvares bekræftende.

Svar på spørgsmål 4: Ja

Det fremgår af kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 sidste punktum, at ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst, kapitalindkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne.

Svar på spørgsmål 5: Ja

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.A. 8.4.2. om ægtefællers frie fordeling af virksomhedens resultat, at fordelingen af virksomhedens resultat skal kunne begrundes sagligt.

Det er imidlertid ikke et krav, at virksomhedens resultat deles i et bestemt forhold. En skævdeling af resultatet kan accepteres, hvis fordelingen er sagligt begrundet. Følgende står anført

"Hvis den faktiske fordeling ikke kan begrundes i en sammenhæng mellem ægtefællernes økonomiske og arbejdsmæssige indsats i virksomheden, kan skattemyndighederne korrigere resultatet."

Det er vores opfattelse, at hvis den ene ægtefælle har 60 % af arbejdsindsatsen i udlejningsvirksomheden kan denne ægtefælle få henført 60 % af virksomhedskonti, resultat mm. til sig, og den anden ægtefælle med 40 % arbejdsindsats kan få henført 40 %.

Svar på spørgsmål 6: Ja

Der stilles ikke krav om, at indskudskontoen og eller kapitalafkastgrundlaget skal være nul eller positiv ved anvendelse af kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Svar på spørgsmål 7: Ja

Da den købte boligejendom i sin helhed indgår i Spørgers virksomhedsordning kan købet helt eller delvist berigtiges med midler omfattet af Spørgers virksomhedsordning. Det gør her ved ingen forskel, om boligejendommen juridisk set delvist (eller helt) er købt af Spørgers ægtefælle.

Spørgers høringssvar af d. 2. september 2021

Ad spørgsmål 5:

Af kildeskatteloven § 25 A, stk. 8 fremgår indledningsvis:

"Deltager begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang i driften af den enes eller begges erhvervsvirksomhed…"

Reglerne i § 25 A, stk. 8 blev indført i 1998. Af bemærkningerne til LFF 1997-10-29 nr. 52, til nr. 6 fremgår følgende om forståelsen af "ligeligt":

"….Derudover kræves, at ægtefællerne deltager i ligeligt omfang i virksomhedens drift. Hermed menes først og fremmest, at ægtefællerne yder tilnærmelsesvis den samme arbejdsindsats i virksomheden. Det er ikke et krav, at arbejdsindsatsen er nøjagtig den samme (vores kursivering), men hvis den ene ægtefælle deltager heltids i virksomhedens drift, og den anden ægtefælle har lønarbejde - eksempelvis 15 timer om ugen - udover deltagelsen i virksomheden, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke deltager i ligeligt omfang i driften af virksomheden.

Deltager begge ægtefæller heltids i driften af virksomheden uden samtidig at have lønarbejde, må ægtefællerne derimod antages at deltage ligeligt i virksomhedens drift. Deltager ingen af ægtefællerne heltids i virksomheden, vil bestemmelsen også kunne anvendes, hvis ægtefællerne deltager væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift.

Baggrunden for det anførte er, at målgruppen for den nye fordelingsbestemmelse er ægtefæller, der driver virksomhed sammen som ligeværdige partnere. Det er ikke hensigten, at ægtefæller skal kunne anvende bestemmelsen, hvis den ene af ægtefællerne har lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af arbejdet i virksomheden, mens den anden ægtefælle arbejder heltids i virksomheden. Lønarbejde i ubetydeligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, udelukker derimod ikke anvendelse af bestemmelsen.

Der er tale om en »formodningsregel«, som kan fraviges af ligningsmyndighederne, hvis ægtefællerne kan dokumentere, at de trods den ene ægtefælles lønarbejde deltager ligeligt i driften."

Det er således hensigten med bestemmelsen at give ægtefæller, der som ligeværdige partnere driver den ene eller begges erhvervsvirksomhed, udvidede muligheder for med skattemæssig virkning at fordele resultatet af virksomheden mellem sig.

Kildeskattelovens ord "ligeligt omfang" skal læses i dette lys.

Vi er af den opfattelse, at Skattestyrelsen anlægger en for stram fortolkning af bestemmelsens ordlyd såvel set i forhold til forarbejderne men også set i relation til den praksis, der har udviklet som vedrørende fortolkningen af kravet om væsentlighed. Det er vores opfattelse, at en 40%/60% indsats fra ægtefæller må anses for tilnærmelsesvis samme arbejdsindsats. Dette skal også ses i lyset af, at ingen af ægtefællerne i øvrigt har lønarbejde.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det er korrekt for en udlejningsvirksomhed, der er drevet af Spørger og ejet af Spørger og Spørgers ægtefælle, at Spørger kan anvende reglen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 hvorefter indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst med videre hos den ægtefælle, der driver/i overvejende grad driver virksomheden.

Begrundelse

Efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomsten hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden.

Kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7 medregnes dog ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2.

Hvis ægtefæller driver en erhvervsvirksomhed som et interessentskab, vil det som udgangspunkt skattemæssigt blive betragtet som om, den ene ægtefælle driver virksomheden. Den anden ægtefælle kan enten få overført en del af virksomhedens overskud som medarbejdende ægtefælle efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3, eller indgå en lønaftale efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 7. Der er også mulighed for, at ægtefællerne kan fordele virksomhedens resultat mellem sig på baggrund af virksomhedens drift ("den friere fordelingsregel"). Se kildeskattelovens § 25 A, stk. 8. Vedrørende sidstnævnte henvises til spørgsmål 2.

Kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 indeholder ikke nogen begrænsninger i forhold til hvilke virksomheder, der er omfattet af bestemmelsen. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen finder anvendelse, når ægtefæller driver en erhvervsmæssig virksomhed, uanset omfanget af den driftsmæssige aktivitet i virksomheden.

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.6.7.1, hvoraf fremgår følgende:

"Anvendelse af KSL § 25 A, stk. 1 og 8 gælder i alle tilfælde, hvor der drives erhvervsmæssig virksomhed, herunder også såkaldt passiv virksomhed, som fx solcelleanlæg og udlejningsejendomme - både efter personskatteloven og virksomhedsskatteloven."

Skattestyrelsen henviser endvidere til SKM2020.349.SR, hvor en udlejningsejendom, samt driften heraf blev overdraget til ægtefællen, og til SKM2021.26.SR, som omhandlede overdragelse af et solcelleanlæg, samt driften heraf til ægtefællen. Endvidere henvises til Skatteministeriets kommentarer på side 50 i høringsskema af 12. marts 2021 til lovforslag L133 (FT 2020/21).

Der er i spørgsmål 1 spurgt til den nuværende situation, hvor Spørger i overvejende grad driver udlejningsvirksomheden. Som nævnt overfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, også gælder for en udlejningsvirksomhed. Skattestyrelsen er derfor enig med Spørger i, at resultatet af udlejningsvirksomhed skal beskattes hos Spørger, som i overvejende grad driver virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1. Dog skal kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7 medregnes hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger og Spørgers ægtefælle fra og med 1. januar 2022 kan anvende reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 for udlejningsvirksomhed med udlejning af landbrugsjord og driftsbygninger samt udleje af boligejendom, når begge ægtefæller deltager i driften af udlejningsvirksomheden med væsentlig og ligelig arbejdsindsats samt i øvrigt opfylder betingelserne for at anvende reglen fra og med 1. januar 2022.

Begrundelse

Efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 kan ægtefæller efter anmodning fordele resultatet af en erhvervsvirksomhed mellem sig, i det omfang fordelingen sagligt kan begrundes i virksomhedens drift. Det er en betingelse, at begge ægtefæller deltager i væsentligt og ligeligt omfang i driften af den enes eller begges erhvervsvirksomhed. Det er endvidere en betingelse, at ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, samt at der ikke i året er indgået lønaftaler mellem ægtefællerne.

Hensigten med reglen er, at den skattemæssige behandling af ægtefæller i disse tilfælde svarer til den skattemæssige behandling af erhvervsfællesskaber, hvor der ikke er interessefællesskab mellem deltagerne.

Som beskrevet i begrundelsen til spørgsmål 1 kan kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 anvendes i alle tilfælde, hvor der drives erhvervsmæssig virksomhed, herunder også såkaldt passiv virksomhed, som fx solcelleanlæg og udlejningsejendomme.

Spørger har oplyst, at fra og med 1. januar 2022 agter ægtefællerne at drive udlejningsvirksomheden i fællesskab og fordele arbejdsopgaverne ligeligt imellem sig. Spørger har endvidere oplyst, at ægtefællerne begge hæfter for virksomhedens forpligtelser, og at de vil opfylde de øvrige krav for at anvende bestemmelsen.

Skattestyrelsen er dermed enig med Spørger i, at ægtefællerne kan vælge at anvende reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 på indkomst fra udlejningsvirksomheden.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at ejerforhold ikke har betydning for beskatningen af virksomhedens resultat, når reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 anvendes.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen til spørgsmål 2, hvoraf det fremgår, at ejerforholdet ikke har betydning for anvendelsen af kildeskattelovens § 25 A, stk. 8. Dog kan hæftelsen for virksomhedens forpligtelser i visse situationer have sammenhæng med ejerskabet til virksomhedens aktiver. Således svarede Skatterådet i SKM2021.271.SR, at ægtefællerne ikke havde mulighed for at anvende fordelingsreglen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, idet de ikke begge hæftede for virksomhedens forpligtelser. I den sag bestod virksomheden af en udlejningsejendom, som alene var ejet af den ene ægtefælle, og da de kommunale ejendomsskatter og afgifter påhviler den ejer, der har tinglyst adkomst til ejendommen, var det alene den ene ægtefælle, som hæftede for disse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at ægtefællens indtræden i virksomhedsordningen efter reglen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 sker ved, at virksomhedskonti herunder konto for opsparet overskud deles mellem ægtefællerne ved opstart af ligedeling (den frie fordeling) og sammenlægges igen ved evt. ophør.

Begrundelse

Ved overgang af driften fra en ægtefælle til drift i fællesskab efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, vil ægtefællerne efter praksis indtræde i virksomhedsordningen. Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at ægtefællernes indtræden sker ved, at virksomhedskontiene deles mellem ægtefællerne ved opstart af "den frie fordeling" og sammenlægges igen ved evt. ophør med anvendelse af "den frie fordeling", jf. Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.5.2.4.4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at hvis ægtefællernes arbejdsindsats ikke udgør 50 %/50 % men 40 % for den ene ægtefælle og 60 % for den anden ægtefælles vedkommende, så fordeles virksomhedskonti, resultat mm. i sidstnævnte forhold.

Begrundelse

Det er en betingelse for at anvende kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, at begge ægtefæller deltager i væsentligt og ligeligt omfang i virksomhedens drift.

Ved deltagelse i ligeligt omfang menes først og fremmest, at ægtefællerne yder tilnærmelsesvist den samme arbejdsindsats i virksomheden. Det er ikke en forudsætning, at arbejdsindsatsen er nøjagtig den samme, jf. Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.A.8.4.2.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 er indsat ved lov af 976 af 17. december 1997. Af bemærkningerne til det tilhørende lovforslags § 1, nr. 6 fremgår følgende:

"Derudover kræves, at ægtefællerne deltager i ligeligt omfang i virksomhedens drift. Hermed menes først og fremmest, at ægtefællerne yder tilnærmelsesvis den samme arbejdsindsats i virksomheden. Det er ikke et krav, at arbejdsindsatsen er nøjagtig den samme, men hvis den ene ægtefælle deltager heltids i virksomhedens drift, og den anden ægtefælle har lønarbejde - eksempelvis 15 timer om ugen - udover deltagelsen i virksomheden, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke deltager i ligeligt omfang i driften af virksomheden.

Deltager begge ægtefæller heltids i driften af virksomheden uden samtidig at have lønarbejde, må ægtefællerne derimod antages at deltage ligeligt i virksomhedens drift. Deltager ingen af ægtefællerne heltids i virksomheden, vil bestemmelsen også kunne anvendes, hvis ægtefællerne deltager væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift.

Baggrunden for det anførte er, at målgruppen for den nye fordelingsbestemmelse er ægtefæller, der driver virksomhed sammen som ligeværdige partnere. Det er ikke hensigten, at ægtefæller skal kunne anvende bestemmelsen, hvis den ene af ægtefællerne har lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af arbejdet i virksomheden, mens den anden ægtefælle arbejder heltids i virksomheden. Lønarbejde i ubetydeligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, udelukker derimod ikke anvendelse af bestemmelsen.

Der er tale om en »formodningsregel«, som kan fraviges af ligningsmyndighederne, hvis ægtefællerne kan dokumentere, at de trods den ene ægtefælles lønarbejde deltager ligeligt i driften.

Ægtefællernes faglige baggrund er uden betydning for anvendelsen af bestemmelsen."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når ægtefællernes arbejdsindsats udgør 40 % for den ene ægtefælle og 60 % for den anden ægtefælles vedkommende, så er der ikke tale om, at ægtefællerne yder tilnærmelsesvist den samme arbejdsindsats i virksomheden. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at ægtefællerne ikke deltager i ligeligt omfang i virksomhedens drift, og at de derfor ikke kan anvende fordelingsreglen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at det ikke har betydning for anvendelse af reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, hvis indskudskontoen og/eller kapitalafkastgrundlaget måtte blive/være negativ på tidspunktet for førstegangsvalg af reglerne, det vil sige 1. januar 2022.

Begrundelse

Det fremgår ikke af ordlyden i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, at der er fastsat betingelser om udligning af en eventuel negativ indskudskonto eller et eventuelt negativt kapitalafkastgrundlag.

Praksis vedrørende overgang af driften fra én ægtefælle til drift i fællesskab efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, er beskrevet i Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.5.2.4.4. Heri fremgår det, at ægtefællernes indtræden i virksomhedsordningen sker ved, at virksomhedskontiene deles mellem ægtefællerne ved opstart af "den frie fordeling" og sammenlægges igen ved evt. ophør med anvendelse af "den frie fordeling". Det fremgår derimod ikke, at en eventuel negativ indskudskonto eller negativt kapitalafkastgrundlag kan kræves udlignet. Der ses endvidere ikke at foreligge retspraksis eller andet grundlag for at stille betingelse herom.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at en eventuel negativ indskudskonto og/eller et eventuelt negativt kapitalafkastgrundlag ikke har betydning for muligheden for at anvende kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at hvis Spørger og Spørgers ægtefælle køber boligejendommen i fællesskab i 2021 helt eller delvist for midler, som er placeret i Spørgers virksomhedsordning og delvist via ny lånoptagelse og ingen del af købesummen berigtiges med midler, der ikke er placeret i Spørgers virksomhedsordning, da bliver der ikke tale om en hævning i virksomhedsordning som en gave eller andet vedrørende betaling af Spørgers ægtefælles juridiske andel af købet.

Begrundelse

Det er oplyst, at ægtefællerne forventer at købe et hus, med overtagelse d. 1. januar 2022, og at huset forventes udlejet fra dette tidspunkt og således vil indgå som en del af udlejningsvirksomheden. Det er videre oplyst, at ægtefællerne har tænkt sig selv at flytte ind i huset om 4-5 år.

Når en erhvervsdrivende har valgt at anvende virksomhedsordningen, skal de erhvervsmæssige aktiver indgå i ordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Dette gælder uanset om aktiverne er ejet af den erhvervsdrivende, af ægtefællen eller af ægtefællerne i fællesskab. Visse aktiver som f.eks. aktier kan dog ikke indgå i ordningen.

Den udlejningsejendom, som ægtefællerne forventer at købe, skal således indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Dette gælder uanset hvilken ægtefælle, der ejer ejendommen.

Overførsel af værdier til den skattepligtige anses for foretaget i den rækkefølge, som fremgår af virksomhedsskattelovens § 5.

Hvis midler i virksomhedsordningen anvendes til køb af aktiver, der ikke kan indgå i ordningen, vil det blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5. I spørgsmål 7 er der imidlertid tale om, at midler i virksomhedsordningen vil blive anvendt til køb af en udlejningsejendom, der skal indgå i ordningen, og dette udgør ikke en hævning i hæverækkefølgen. Skattestyrelsen indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skattestyrelsen bemærker, at hvis ejendommen på et senere tidspunkt overgår til privat benyttelse, vil ejendommen blive overført fra virksomhedsordningen til privat, og værdien af ejendommen vil udgøre en hævning, jf. virksomhedsskattelovens § 5. De nuværende regler om værdiansættelse af fast ejendom ved overførsel til privat fremgår af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.5.2.7.1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja".

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar

Det er Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen anlægger en for stram fortolkning af bestemmelsen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, såvel set i forhold til forarbejderne, som i relation til praksis. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at Spørger ikke har anført hvilken praksis, der viser dette. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke forligger offentliggjorte afgørelser, som kan bidrage til fortolkningen af, hvornår ægtefæller "deltager i ligeligt omfang".

Skattestyren er enig med Spørger i, der ved fortolkningen bør henses til ovennævnte bemærkninger fra det oprindelige lovforslag. Herunder særligt følgende formulering: "Hermed menes først og fremmest, at ægtefællerne yder tilnærmelsesvis den samme arbejdsindsats i virksomheden. Det er ikke et krav, at arbejdsindsatsen er nøjagtig den samme…".

Skattestyrelsen er dog ikke enig med Spørger i, at en 40%/60% arbejdsindsats fra ægtefæller kan anses for tilnærmelsesvist samme indsats. Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en væsentlig forskel mellem ægtefællernes arbejdsindsats, og at de derfor "ikke deltager i ligeligt omfang i driften af virksomheden".

På den baggrund er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at ægtefællerne ikke kan anvende fordelingsreglen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Det af repræsentanten anførte fører således ikke til en ændret indstilling til spørgsmål 5.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 2 og 8

Stk. 1. Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8.

Stk. 2. Kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7, der overføres til den skattepligtige, medregnes dog ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden som nævnt i § 24 A, jf. dog stk. 8.

Stk. 8. Deltager begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang i driften af den enes eller begges erhvervsvirksomhed, og hæfter ægtefællerne i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, kan ægtefællerne efter anmodning fordele virksomhedens resultat mellem sig, i det omfang fordelingen sagligt kan begrundes i virksomhedens drift. Ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst, kapitalindkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne.

Forarbejder

Skatteministeriets kommentarer på side 50 i høringsskema af 12. marts 2021 til lovforslag L133 (FT 2020/21)

"Det kan bekræftes, at det fortsat er gældende, at ægtefællers indtræden i virksomhedsordningen sker ved, at virksomhedskonti deles mellem ægtefællerne ved opstart af den frie fordeling og sammenlægges igen ved evt. ophør med anvendelsen af den frie fordeling.

Praksis for ægtefællers indtræden i virksomhedsordningen i henhold til kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, bliver ikke ændret med lovforslaget."

Praksis

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.5.2.4.4

"Overgang af driften fra en ægtefælle til drift i fællesskab

Lov nr. 1178 af 8. juni 2021 ændrer ikke praksis for ægtefællers indtræden i virksomhedsordningen i forbindelse med drift i fællesskab efter KSL § 25 A, stk. 8.

Det er fortsat gældende, at ægtefællers indtræden i virksomhedsordningen sker ved, at virksomhedskontiene deles mellem ægtefællerne ved opstart af den frie fordeling og sammenlægges igen ved evt. ophør med anvendelse af den frie fordeling. Se Skatteministeriets kommentarer på side 50 i høringsskema af 12. marts 2021 til lovforslag L133 (FT 2020/21)."

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.C.6.7.1

"Anvendelse af KSL § 25 A, stk. 1 og 8 gælder i alle tilfælde, hvor der drives erhvervsmæssig virksomhed, herunder også såkaldt passiv virksomhed, som fx solcelleanlæg og udlejningsejendomme - både efter personskatteloven og virksomhedsskatteloven."

SKM2015.446.LSR

Klagerens ægtefælle blev anset for at være den, der i henhold til kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, havde drevet udlejningsvirksomhed med en lejlighed. Kapitalindkomsten i forbindelse med salg af den pågældende lejlighed skulle herefter medregnes ved opgørelsen af klagerens ægtefælles kapitalindkomst.

SKM2020.349.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgeren efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, kunne overdrage sin eneste udlejningsejendom omfattet af virksomhedsordningen til sin samlevende ægtefælle.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgeren uden beskatning kunne hæve de finansielle aktiver i virksomhedsordningen i forbindelse med ægtefællens indtræden i spørgerens virksomhedsordning, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 4.

Skatterådet kunne bekræfte, at overdragelsen af virksomheden til ægtefællen udgør en gave, som ikke kan anses for en hævning i spørgerens virksomhedsordning.

SKM2021.26.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgeren efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, kunne overdrage en af sine erhvervsvirksomheder, bestående af et solcelleanlæg, samt en andel af opsparet overskud omfattet af virksomhedsordningen, til sin samlevende ægtefælle med succession. Der var i spørgers tilbageværende virksomhed ikke aktiver, ud over finansielle aktiver. Den forholdsmæssige beregning medførte herefter, at hele det opsparede overskud kunne overføres til ægtefællen med succession. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at overførslen ikke kunne anses for en hævning i virksomhedsordningen. Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at ægtefællerne frit kunne aftale, hvor stor en andel af de finansielle aktiver, der overføres til ægtefællen sammen med solcelleanlægget.

SKM2021.271.SR

Spørger havde overdraget halvdelen af driften af en udlejningsejendom til ægtefællen, således at de drev den i fællesskab. Det var uændret den ene ægtefælle, der ejede ejendommen fuldt ud.

Som udgangspunkt skal virksomhedens resultat medregnes hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Ægtefæller har dog mulighed for at fordele resultatet mellem sig, når de opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8. Det er bl.a. en betingelse, at ægtefællerne begge hæfter for virksomhedens forpligtelser.

Da de kommunale ejendomsskatter og afgifter påhvilede den ejer, der havde tinglyst adkomst til ejendommen, var det alene den ene ægtefælle, som hæftede for disse. Ægtefællerne hæftede dermed ikke i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, og de havde dermed ikke mulighed for at anvende fordelingsreglen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at ægtefællen kunne overtage halvdelen af driften af virksomheden og den tilhørende halvdel af det opsparede overskud.