Klageren har anmodet om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2013 genoptages og ændres ved, at fradrag uden indskud efter etableringskontoloven forhøjes, og at fradrag for afskrivninger nedsættes.

SKAT har afslået at ændre skatteansættelserne.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
I 2011 købte og overtog klageren en landbrugsejendom beliggende adresse Y1, by Y1, som omfatter et landbrug på 79 hektar. Ifølge klageren etablerede han ved købet en virksomhed, som er omfattet af reglerne i etableringskontoloven.

I brev af 7. april 2015 til SKAT bad klagerens revisor om genoptagelse og ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011-2013. Revisoren bad om, at der "foretages maksimale indskud på etableringskonto uden binding" og bad samtidig om at få nedsat de skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, således at den skattemæssige effekt af reduktionen af afskrivningerne svarede til effekten af de ønskede fradrag efter etableringskontoloven.

Klagerens repræsentant har præciseret, at klageren ønsker fradrag uden indskud, dvs. efter etableringskontolovens § 4, stk. 2.

Klageren har oplyst følgende om, hvornår han og hans rådgiver drøftede mulighederne for at bruge etableringskontoreglerne:

"(…)
I september 2014 startede jeg på […] landbrugsskole og i efteråret 2014 blev vi undervist i mulighederne med en etableringskonto, hvis man ønskede sig at blive selvstændig landmand. Vi blev bl.a. undervist i at man kunne gå 5 år tilbage i tiden, hvis man havde en personlig virksomhed. Derfor bragt jeg det med til vores skatteregnskabsmøde sammen med [rådgiver/revisor] fredag den 6. marts 2015. Samtidig bad jeg ham undersøge nogle spørgsmål vedr. SU (studieunderstøttelse)

I vedhæftet mail har han vendt tilbage med et svar til mig."

Den e-mail, klageren omtaler, er ikke fremlagt.

SKATs afgørelse
I den påklagede afgørelse har SKAT afslået at genoptage og ændre skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2013.

SKATs begrundelse for afslaget på genoptagelse var følgende:

"Lovgrundlag og SKATs begrundelse

Du har ikke tidligere foretaget fradrag for etableringskonto uden indskud.

Reglerne herom står i etableringskontolovens § 4. I bestemmelsens stk. 1 står at der er fradrag for indskud på en etableringskonto, men i stk. 2 åbnes muligheden for at man kan vælge at foretage fradraget uden indskud, forudsat at man i øvrigt opfylder betingelserne herfor.

Anvendelsen af stk. 2 - og dermed muligheden for at foretage fradrag uden indskud - er dermed et valg man foretager på selvangivelsestidspunktet.

For at uddybe ovenstående kan det oplyses, at etableringskontolovens § 1 hjemler, at indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto er fradragsberettigede efter etableringskontoloven. Bestemmelsens stk. 2 anfører, at fradrag for et indkomstår indrømmes for indskud foretaget i tiden fra 16. maj i indkomståret til 15. maj i det efterfølgende år. Denne periode er indskudsåret. Af etableringskontolovens § 4, stk. 2, fremgår, at indskud kan undlades helt eller delvis hvis man opfylder betingelserne for at hæve indskud inden udløbet af indskudsåret. Der ændres således ikke på selve den periode hvor man skal foretage indskud/vælge ikke at foretage indskud - og denne periode er netop indskudsåret. Det fremgår endvidere af etableringskontolovens § 4, stk. 2, at betingelserne i etableringskontolovens § 5 for at hæve indskud skal være opfyldt. Dette har dog ikke indflydelse på tidspunktet for valget af ikke at foretage indskud. TfS1993.411.LSR der omhandler spørgsmålet om hvornår en skatteyder skal meddele, at etablering har fundet sted (dvs. at etableringskontolovens § 5 er opfyldt), eksempelvis ved rettidig indgivelse af selvangivelse, relaterer sig alene til tidspunktet for etablering og ikke til tidspunktet for indskud eller valg af ikke at foretage indskud på en etableringskonto.

SKATs Juridisk vejledning har i udgaverne 2013-2, 2014-1 og 2014-2 indeholdt en beskrivelse af mulighederne for at opnå fradrag for etableringskonto uden indskud i afsnit C.C. 2.6.2. Dette afsnit er nu ultimo januar 2016 indsat i udgaven 2016-1, idet det anføres i vejledningen: "Nedenstående markerede afsnit blev ved en fejl slettet i Den juridiske vejledning for 2015. Afsnittet manglede både i udgave 2015-1 og 2015-2. Det bemærkes, at afsnittet ved indsættelse i nærværende udgave af Den juridiske vejledning er opdateret for så vidt angår årstal i eksemplerne og tydeliggjort for så vidt angår hjemmelshenvisning."

Herefter anføres, at SKAT anser etableringskontolovens § 4, stk. 2 for en valgbestemmelse omfattet af skatteforvaltningslovens (SFL) § 30. Hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt, så vil omvalg kunne finde sted. Endvidere anføres under afsnittet Bemærk, at: "der kan ske genoptagelse, hvis betingelserne i såvel etableringskontoloven som SFL § 30 er opfyldte."

SKAT kan i øvrigt henvise til Fristudvalgets betænkning nr. 1426 fra 2003, hvor det fremgår af bilag 1 at etableringskontolovens § 1 er en valgbestemmelse.

SKAT kan på baggrund af modtagne bemærkninger i en tilsvarende sag understrege, at etableringskontolovens § 4, stk. 2 efter SKATs opfattelse er en valgbestemmelse. Det er således, at indskud helt eller delvis kan undlades.

Bestemmelsen i etableringskontolovens § 4, stk. 2 har til orientering følgende ordlyd:

Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse.

Til illustration kan henvises til afskrivningslovens § 5, stk. 3 hvorefter afskrivning kan foretages med højst 25 %, og til virksomhedsskattelovens § 1 hvorefter en person kan anvende virksomhedsordningen. For begge disse bestemmelser gælder, at der er mulighed for omvalg uden at bringe skatteforvaltningsloven i anvendelse. Afskrivningslovens § 52 muliggør ændring af afskrivningssatsen hvis betingelserne herfor er opfyldte, og virksomhedsskattelovens § 2, skt. 2 muliggør til eller fravælg af virksomhedsordningen, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Hvis der ikke var disse muligheder for omvalg, så ville omvalg kun kunne lade sig gøre, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt. Lovgiver har ment at dette ikke var hensigtsmæssigt, og derfor er der særregler i selve afskrivningslovens hhv. virksomhedsskatteloven. Særreglerne ville i øvrigt være overflødige, hvis forholdene var omfattet af genoptagelsesbestemmelserne.

Der er ikke fastsat nogen særregler i etableringskontoloven, og der skal skatteforvaltningslovens § 30 anvendes ved et ønske om selvangivelsesomvalg.

I TfS 1993.410.LSR havde skatteyderen i sagen indsendt oplysningskort i april/maj og han indsender selvangivelse i september.

SKAT kan oplyse, at sagen TfS1993.410.LSR- ligesom i øvrigt TfS 1993.411.LSR - handler om at manglende opfyldelse af selvangivelsesfristen ikke har betydning for fradrag uden indskud, når de materielle betingelser i øvrigt er opfyldt inden indskudsårets udløb. I TfS1993.410.LSR selvangives der først i september. At der er indsendt oplysningskort er ikke udtryk for en selvangivelse, men derimod alene for afgivelse af oplysninger til skattemyndighederne, som herefter kunne udsende et forslag til foreløbig selvangivelse. Den skulle man så reagere på inden for en frist. Da fradraget først selvangives ved indgivelsen af selvangivelse i september, er der ikke tale om genoptagelse.

SKAT kan på baggrund af modtagne bemærkninger i en anden tilsvarende sag oplyse, at SKM2016.165.HR, som vedrører en fejl ved indgivelse af en selvangivelse, ikke anses for sammenlignelig med din situation. Det glemte fradrag for etableringskonto/iværksætterkonto uden indskud er ikke at anse for en fejl ved indgivelsen af selvangivelsen. Det manglende fradrag medfører ikke følgekonsekvenser i modsætning til Højesteretssagen. Der er i øvrigt ikke andre dokumenter der sandsynliggør at dette skulle være tilfældet, i modsætning til Højesteretsdommen hvor øvrige dokumenter i form af den personlige selvangivelse, selskabsdokumenterne og det faktum, at skattefri virksomhedsomdannelse var valgt klart indikerede/dokumenterede at tonnagebeskatning var valgt.

SKAT kan endvidere oplyse, at SKM2006.563.LSR som omhandler en brancheforening, som indgav en selvangivelse og hvor der efterfølgende blev indgået et forlig så en erklæring kunne indsendes, ikke anses for sammenlignelig med din situation.

Skatteministeriet har kommenteret forliget i SKM2007.371.DEP, og som følge heraf finder SKAT kun, at fonde og foreninger i samme situation kan påberåbe sig afgørelsen.

Din revisor har i sine kommentarer til SKATs forslag anført, at fristudvalgets betænkning understøtter at fradrag uden indskud jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2 ikke omfattes af omvalgsbestemmelsen, men derimod kun af genoptagelsesreglerne. SKAT er ikke enig heri. I fristudvalgets betænkning henvises der til det generelle begreb "indskud på etableringskonto" i lovens § 1, stk. 2 - og dermed ikke som anført af din revisor til specifikt etableringskontolovens § 4, stk. 1 eller § 4, stk. 2. Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at forhold omkring fradrag for etableringskonto er omfattet af reglerne om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30.

Din revisor henviser til SKATs Juridisk vejledning, og anfører at SKAT ikke har kommenteret dette i sit forslag. SKAT kan her henvise til forslaget, samt til det anførte ovenfor på side 9. Der er således alene tale om at afsnittet i vejledningen er tydeliggjort for så vidt angår hjemmelshenvisning. Der er ikke tale om en praksisændring.

Din revisor henviser tillige til to konkrete afgørelser. Der er ikke tale om Landsskatteretsafgørelser, og derved er der ikke tale om forventningsprincip.

Sammenfattende er der ikke modtaget bemærkninger, der kan ændre på SKATs forslag om at spørgsmålet skal behandles efter reglerne om omvalg.

Da du således ønsker at ændre det foretagne valg - idet du ikke på selvangivelsestidspunktet har valgt denne mulighed - er dine ønskede ændringer omfattet af reglerne om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30.

Skatteforvaltningslovens § 30 har følgende ordlyd:

(…)

SKATs Den juridiske vejledning omhandler omvalg i afsnit A.A.14.2.

Det fremgår heraf, at en række betingelser skal være opfyldt for at SKAT kan tillade omvalg:

• SKAT har ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne, og
• ændringen har betydning for valget, og
• valget som følge af ændringen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og
• den skattepligtige beder om tilladelse til omvalg inden 6 måneder efter han er "kommet til kundskab" om den ansættelsesændring, der begrunder anmodningen. SKAT kan ved særlige omstændigheder dispensere fra fristen.
• der er ikke strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse
• materielle regler i anden lovgivning ikke forhindrer et omvalg,

Din skatteansættelse er ikke inden denne anmodning om omvalg ændret i forhold til det selvangivne.

Betingelserne for at tillade omvalg er dermed ikke opfyldt, idet det som anført er en betingelse at din skatteansættelse er ændret, og at ændringen har betydning for det valg du har truffet.

Da betingelserne således ikke er opfyldt, kan din anmodning om omvalg ikke imødekommes.

De ændringer, du har anmodet om vedrørende etableringskonto, kan derfor ikke tillades. De øvrige ændringer foretages som følge heraf ligeledes ikke."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen er blevet bedt om en udtalelse i forbindelse med, at klageren har bedt om, at der holdes retsmøde i sagen. Skattestyrelsen har udtalt følgende:

"Klagen vedrører genoptagelse af indkomstårene 2011 - 2013, således at klager kan indrømmes fradrag for etableringskonto uden indskud.

Klager har overtaget landbrugsejendommen adresse Y1, by Y1 i 2011, et landbrug på 79 ha.

Det følger af hovedreglen i etableringsloven, at der kan indrømmes fradrag for indskud på et særskilt bankkonto - d.v.s. fradrag er betinget af et kontant indskud af tilsvarende størrelse som fradraget.

Indskuddet skal være foretaget i indskudsåret, der omfatter perioden 16/5 til 15/5 efter "fradragsåret / indkomståret".

Undtagelsesbestemmelsen § 4 stk. 2 i forhold til hovedreglen blev indført, således at der kan foretages fradrag for indskud på etableringskonto uden indskud, hvis der er sket etablering inden udløbet af indskudsåret.

Klageren kan således i perioden 1/1 til 15/5 efter indkomståret og i forbindelse med udarbejdelse af selvangivelsen tage stilling til og beregning af fradrag for indskud på etableringskonto, og dermed vælge at foretage fradrag uden indskud da klageren på selvangivelsestidspunktet er vidende om, at der er sket etablering af virksomheden inden udløbet af indskudsåret og som opfylder betingelserne i etableringskontolovens § 5.

Omvalg efter Skatteforvaltningslovens § 30

Da der ikke er foretaget ændringer i ansættelserne for 2011 - 2013, der har betydning for valget findes anmodningen om ændringen af skatteansættelserne ikke at kunne imødekommes, hvilket er i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling.

Genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i at de pågældende indkomstår kan genoptages efter § 26 stk. 2, med henvisning til bl.a. SKM2017.556.LSR"

I et skema i udtalelsen med oversigt over klagepunkterne har Skattestyrelsen anført "nej" til, om klageren kan få genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26.

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at skattemyndigheden skal pålægges at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2013.

Klagerens repræsentant har anført følgende begrundelse herfor i klagen:

"Baggrund.
A købte og overtog i 2011 landbrugsejendommen beliggende adresse Y1, by Y1.

Denne virksomhed omfatter et landbrug på 79 ha. Ved dette køb etablerede A en virksomhed, som er omfattet af reglerne i lov om etableringskonto.

Ved etableringen af virksomheden kan man derfor anvende reglerne i lov vedr. etableringskonto. Dette gælder i etableringsåret (2011) og i de følgende 4 år (2012 - 2015) jf. § 1, stk. 3 i lov om etableringskonto. 13. september 2016 2

Efter tidligere praksis var det opfattelsen, at man kun kunne foretage indskud i etableringsåret og de følgende 4 år, hvis man havde foretaget indskud i årene forud for etableringen. Dette fremgår således af sidste sætning i 3. sidste afsnit af Ligningsvejledningen afsnit E.D.2.1., version 7.4 dækkende perioden 21. januar 2011 - 14. juli 2011. Denne formulering var også gældende i de tidligere versioner af ligningsvejledningen.

Denne bestemmelse blev ikke medtaget i efterfølgende versioner i Ligningsvejledningen og ej heller i Juridisk vejledning.

SKAT har da også i afgørelsen sagsid. 142969680 som hørte sammen med sagsid. 142969773 (kopi vedlagt anmodningen) også accepteret, at man kan bruge reglerne om indskud i etableringsåret og i de følgende 4 år uanset, at man ikke havde foretaget indskud inden etableringen. Det fremgår også af denne afgørelse, at man efterfølgende kan anmode om at bruge disse regler jf. Skatteforvaltningslovens § 26.

Normalt skal indskud vedr. et givet år være bundet på en konto i et pengeinstitut senest den 15. maj i året efter indskudsåret. Dette gælder dog ikke, hvis man på dette tidspunkt allerede opfylder betingelserne for anvendelsen af henlæggelsen.

På baggrund af ovennævnte anmodede man den 7. april 2015 om, at ansættelsen for 2011 - 2013 blev genoptaget jf. Skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT´s indstilling til afslag på genoptagelsen.
SKAT har den 25. august 2016 meddelt, at man agter at nægte genoptagelse for 2011 - 2013.

Man begrunder afslaget med, at genoptagelsen ikke er omfattet af § 26, men er omfattet af skatteforvaltningslovens § 30 (selvangivelses omvalg).

Man henviser i afslaget til bl.a. til Juridisk Vejledning afsnit C.C.2.6.2. for 2016-01.

Dette afsnit er imidlertid ændret fra det tilsvarende afsnit i 2014-udgaven af Juridisk Vejledning.

Dette oplyses ikke i afslaget.

Juridisk vejledning.
I juridisk vejledning version 1.9 vedr. perioden 15. juli 2013 - 14. januar 2014 er om genoptagelsen af tidligere indkomstår vedr. indskud på etableringskonto jf. afsnit C.C.2.6.2. anført:

Ordinær genoptagelse af tidligere indkomstår:

Hvis betingelserne i SFL § 26 er opfyldte, kan genoptagelse af tidligere indkomstansættelser finde sted. Se mere herom i afsnit A.A.8.2.1.

Herved vil det i givet fald være muligt at opnå fradrag uden indskud for et afsluttet indkomstår, hvis udgifterne er afholdt i det indskudsår, som knytter sig til pågældende indkomstår, dvs. perioden fra den 16. maj i indkomståret til den 15. maj i efterfølgende indkomstår.

Eksempel 1
Anskaffelse af et afskrivningsberettiget aktiv den 1. oktober 2010.

Her kan der foretages et fradrag (uden indskud) for indkomståret 2010, mod at den afskrivningsberettigede anskaffelsessum nedsættes i indkomståret 2010 med de i loven angivne procenter (afhængig af hvilken af de to ordninger der er anvendt).

Efterfølgende anføres et resume over betingelserne for fradrag:

Bemærk:

• fradrag uden indskud efter ETBL § 4, stk. 2, forudsætter ikke, at der har været foretage indskud på en konto inden etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed
• der kan ske genoptagelse inden for den ordinære ansættelsesfrist, hvis betingelserne i såvel etableringskontoloven som SFL § 26 er opfyldte. Se afsnit A.A.8.2.1 om genoptagelse
• efter ETBL § 4, stk. 2, kan fradrag foretages uden indskud - også ved etablering af virksomhed, hvilket også fremgår af bestemmelsens ordlyd: "Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed... kan indskud...undlades..."
• det er en forudsætning for fradrag, at der er erhvervelser i indskudsåret af minimum samme beløbsstørrelse, som der ønskes fradrag for
• ligeledes er det en forudsætning, at virksomheden ikke er etableret for så lang tid siden, at betingelsen i ETBL § 1, stk. 3, ikke opfyldes. Dvs., at personen kun kan få fradrag i etableringsåret og de følgende 4 år
• endvidere er det en forudsætning, at der højst kan foretages fradrag uden indskud på samme måde som ved indskud. Det vil sige, at der højst kan fradrages 60 % af overskuddet fra den selvstændige virksomhed. Der kan derfor godt være tale om faktiske anskaffelser på større beløb, men der kan højst opnås fradrag uden indskud af beløb i et indkomstår, der ikke overstiger 60 % af virksomhedens overskud i samme indkomstår.

Denne formulering blev gentaget i følgende udgaver til og med udgaven af 30. juli 2014 - 29. januar 2015

I udgaverne fra 2015 havde man uden nærmere forklaring helt slettet dette afsnit.

I udgaven fra 2016-01 vedr. perioden 29. januar 2016 - 31. juli 2016 er herom anført:

Nedenstående markerede afsnit blev ved en fejl slettet i Den juridiske vejledning for 2015. Afsnittet manglede både i udgave 2015-1 og 2015-2.

Det bemærkes, at afsnittet ved indsættelse i nærværende udgave af den juridiske vejledning er opdateret for så vidt angår årstal i eksemplerne og tydeliggjort for så vidt angår hjemmelshenvisning.

Genoptagelse af tidligere indkomstår

SKAT anser ETBL § 4, stk. 2, for en valgbestemmelse omfattet af SFL § 30. Hvis betingelserne i SFL § 30 er opfyldte, kan omvalg finde sted. Se mere om disse betingelser i afsnit A.A.14.2.

Herved vil det i givet fald være muligt at opnå fradrag uden indskud for et afsluttet indkomstår, hvis udgifterne er afholdt i det indskudsår, som knytter sig til pågældende indkomstår, dvs. perioden fra den 16. maj i indkomståret til den 15. maj i efterfølgende indkomstår."

Eksempel 1
Anskaffelse af et afskrivningsberettiget aktiv den 1. oktober 2013.
Her kan der foretages et fradrag (uden indskud) for indkomståret 2013, mod at den af-skrivningsberettigede anskaffelsessum nedsættes i indkomståret 2013 med de i loven angivne procenter (afhængig af hvilken af de to ordninger der er anvendt).

Bemærk:

• fradrag uden indskud efter ETBL § 4, stk. 2, forudsætter ikke, at der har været foretaget indskud på en konto inden etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed
• der kan ske genoptagelse, hvis betingelserne i såvel etableringskontoloven som SFL § 30 er opfyldte.
• efter ETBL § 4, stk. 2, kan fradrag foretages uden indskud - også ved etablering af virksomhed, hvilket også fremgår af bestemmelsens ordlyd: "Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed...kan indskud...undlades..."
• det er en forudsætning for fradrag, at der er erhvervelser i indskudsåret af minimum samme beløbsstørrelse, som der ønskes fradrag for
• ligeledes er det en forudsætning, at virksomheden ikke er etableret for så lang tid siden, at betingelsen i ETBL § 1, stk. 3, ikke opfyldes. Dvs., at personen kun kan få fradrag i etableringsåret og de følgende 4 år
• endvidere er det en forudsætning, at der højst kan foretages fradrag uden indskud på samme måde som ved indskud. Det vil sige, at der højst kan fradrages 60 % af overskuddet fra den selvstændige virksomhed. Der kan derfor godt være tale om faktiske anskaffelser på større beløb, men der kan højst opnås fradrag uden indskud af beløb i et indkomstår, der ikke overstiger 60 % af virksomhedens overskud i samme indkomstår.

I udgaven 2016-02 er indledningen ændret til:

Nedenstående afsnit om genoptagelse af tidligere indkomstår blev ved en fejl slettet i den juridiske vejledning for 2015: udgaverne 2015-1 og 2015-2. Afsnittet er indholdsmæssigt ændret ved den løbende opdatering.

Den juridiske vejlednings bindende virkning
Den juridiske vejledning er bindende for SKAT jf. indledningen til den Juridisk Vejledning.

Den juridiske vejledning, giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

Desuden vil vejledningen ikke være bindende i det omfang, borgerne/virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne.

I SKM2014.489.SKAT præciseres anvendelsen af styresignaler og andre juridiske informationstyper.
Heraf fremgår flg.:
Både styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefaling, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer de under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge.

Det er fastslået i domspraksis, at da Den juridiske vejledning og herunder styresignaler og SKAT-meddelelser fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder

Længere nede i styresignalet er der ydermere anført:
Den juridiske vejledning giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus. Vejledningen angiver gældende ret på offentliggørelsestidspunktet og er fremadrettet.

I TfS 1996.210.HD, gav Højesteret klageren medhold i, at der i overensstemmelse med Ligningsvejledningens beskrivelse af praksiskunne indrømmes fradrag for udgifter til arbejdsværelse

Ligeledes i SKM2008.149.BR, fandt Retten, at skatteyderens fortjeneste ved salg af ejerlejligheden var skattefri efter parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, uanset at han ikke opfyldte bopælskravet efter opdelingen. Retten henviste herved til, at skatteyderen kunne støtte ret på Ligningsvejledningens udsagn om, at et enfamiliehus kan udstykkes i to ejerlejligheder, som begge kan sælges skattefrit efter parcelhusreglen.
Retten udtalte blandt andet som begrundelse for resultatet at: En skatteyder kan som udgangspunkt indrette sig i tillid til, at Ligningsvejledningen er udtryk for den praksis, som ligningsmyndighederne følger.

Den beskrivelse, der er anført i udgaverne vedr. 2013 - 2014 i afsnit C.C.2.6.2. vedr. genoptagelsen for tidligere år vedr. glemte indskud på etableringskonto, må derfor være bindende for SKAT i relation til nærværende anmodning om genoptagelsen for 2011 - 2013.

Derfor må anmodningen om genoptagelsen skulle afgøres på basis af skatteforvaltningslovens § 26.

Dette forudsætter, at man i øvrigt opfylder alle øvrige betingelser i relation til anskaffelsen af af-skrivningsberettigede som kan forlods afskrives inden 15. maj i året efter indskudsåret jf. betingelserne for indskud uden binding.

Som det fremgår af anmodningen opfyldes også disse betingelser.

Den ændring, der er gennemført i 2016 udgaven af juridisk vejledning, kan ikke i skærpende retning tillægges betydning for afgørelsen i nærværende anmodning.

Allerede fordi det fremgår af Juridisk vejledning for de relevante år, at en genoptagelse skal afgøres ifølge skatteforvaltningslovens § 26, og da man opfylder de øvrige betingelser påstås fortsat, at man er berettiget til at få genoptaget ansættelsen vedr. 2011 - 2013 således, som der blev anmodet om den 7. april 2015.

Om Fristudvalget.
I forslaget til afslaget bl.a. henvises til bilag 2 i Fristudvalgets betænkning. Jeg går ud fra at der er tale om vedlagte Bilag 2.

Om etableringskontoen er i bilag 2 anført:

Etableringskontolovens § 1, stk. 2, hvorefter fradrag for et givet indkomstår er betinget af, at indskuddet er foretaget i tiden fra 16. maj i indkomståret til og med 15. maj i den nærmest efterfølgende 15. maj (indskudsåret).

Det er tydeligt, at man i Fristudvalget har haft fokus på de fradrag, der er betinget af faktiske indskud uden konkret at omtale de fradrag, der kan foretages uden binding.

Man kan generelt foretage 2 typer indskud på etableringskonto ifølge § 4. Dette omfatter indskud med binding jf. § 4 stk. 1 og indskud uden binding jf. § 4 stk. 2. Indskud med binding kan som udgangspunkt ikke foretages efterfølgende, idet man jo ikke efterfølgende kan opfylde bindingsforpligtigelsen.

Som det fremgår af TfS 1993.410.LSR findes ej heller regler eller andre formkrav i relation til oplysningerne vedr. fradrag for indskud uden binding.

Fristudvalgets foreløbige notat blev afgivet den 12. november 1999. På det tidspunkt havde man også muligheden for indskud uden binding jf. § 4, stk. 2.

Ved en etablering f.eks. 1. april 1999 ville man kunne foretage fradrag for 1998 uden binding. Det fremgår ikke af Fristudvalgets bilag 2 om et sådant fradrag skulle anses for et selvangivelsesomvalg (i dag skatteforvaltningslovens § 30) eller kunne være omfattet af den ordinære genoptagelse (i dag skatteforvaltningslovens § 26).

Når Fristudvalget direkte henviser til de fradrag, der forudsætter faktiske indskud jf. § 4, stk. 1, må man umiddelbart fortolke dette modsætningsvis dvs., at fradrag uden binding - når betingelserne for dette i øvrigt er opfyldt - ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 30. Hvis forholdet derfor ikke er omfattet af § 30 vil der være tale om en ordinær genoptagelse efter § 26.

I øvrigt omtaler Fristudvalget kun indskud foretaget efter § 1, stk. 2. I nærværende anmodning er der faktisk tale om indskud (fradrag) på basis af den senere indførte bestemmelse i § 1, stk. 3 dvs. fradrag i etableringsåret og de følgende 4 år. Denne bestemmelse blev først indført i 2002 jf. lov 390 af 6. juni 2002.

I anmodningen var endvidere henvist til 2 (sammenhængende) afgørelser fra 10. april 2014 hvor SKAT accepterede en genoptagelse vedr. efterfølgende indskud på etableringskonto. Denne sag havde - efter det for mig oplyst - været forelagt Juridisk Afdeling og derfor må også denne afgørelse tillægges betydelig vægt i relation til, at genoptagelsen skal afgøres på basis af Skatteforvaltningslovens § 26. Den tidligere afgørelse fra 2014 taler derfor også for at nærværende sag skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 26.

De øvrige forhold, der er anført i forslaget til afslaget på genoptagelsen vedrører reelt en fortolkning af § 30.

Disse afgørelser kan ikke have betydning her når det af juridisk vejledning m.m. jf. ovenfor fremgår at forholdet - idet mindste for de omhandlende år - skal afgøres på basis af skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT henviser ikke i øvrigt til afgørelser om efterfølgende genoptagelse af indskud på etableringskonto - selvom situationen må have været til stede i en længere årrække.

Samlet set påstås derfor, at nærværende sag skal afgøres på basis af skatteforvaltningslovens § 26."

Supplerende indlæg fra klagerens repræsentant
Klagerens repræsentant er den 11. juli 2018 kommet med følgende supplerende indlæg:

"I afgørelserne 16-1364613 af 4. maj 2018 og SKM2017.556.LSR afgøres det, at fradrag for indskud på etableringskonto og iværksætterskonto uden binding er et selvangivelsesvalg.

Man er enig i, at man ikke opfylder betingelserne for selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 derimod nedlægges påstand om at forholdet skal vurderes efter skatteforvaltningslovens § 26 om alm. genoptagelse af ansættelsen for de foregående 3 år jf. nærmere nedenfor

Konklusion
A blev etableret i 2011 og havde ikke foretaget indskud på etableringskonto forud for etableringen i 2011. Det var først fra og med juridisk vejledning version 2013-2 (perioden 15. juli 2013 - 14. januar 2014), at det fremgik, at man kunne foretage indskud, selvom der ikke var foretaget indskud forud for etableringen. Det var derfor først fra dette tidspunkt, at skatteyder blev klar over, at han faktisk kunne have foretaget indskud på etableringskonto for 2011 og følgende år.

Dette forhold ses ikke behandlet i de nævnte afgørelser.

Derudover var det først fra og med Juridisk Vejledning 2016-01, at det fremgik, at indskud uden binding, var et selvangivelsesvalg og ikke et fradrag, der var omfattet af skatteforvaltningslovens § 26 om ordinær genoptagelse. I juridisk vejledning 2013-2, 2014-1 og 2014-2 havde man i et par eksempler og i teksten direkte beskrevet, at man kunne genoptage ansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 26. Dette eksempel ses ikke inddraget i ovennævnte afgørelser.

Forholdet om Juridisk Vejlednings bindende status for SKAT ses ej heller behandlet.

Baggrund
Man har generelt 2 muligheder for fradrag enten med binding af indskuddet hvilket medfører, at beløbet skal være bundet i et pengeinstitut inden 15. maj i det følgende år jf. § 4, stk. 1. I denne situation kan man ikke efterfølgende binde beløbet, hvilket naturligt må medføre, at indskud med binding faktisk skal være foretaget i rette tid, som betingelse for at kunne få fradrag for indskuddet.

Hvis betingelsen for anvendelsen af indskuddet er opfyldt inden bindingstidspunktet dvs. inden

15. maj kan man undlade den faktiske binding. I stedet kan man i selvangivelsen for det pågældende år fratrække indskuddet og i det følgende år anvende indskuddet til forlods afskrivning jf. § 4, stk. 2

I fristudvalgets betænkning henviser man reelt kun til at fradraget er:

"betinget af, at indskud er foretaget i tiden 16. maj i indkomståret til og med den nærmeste følgende 15. maj (indskudsåret)."

Når man opfylder betingelserne for at bruge reglen om indskud uden binding jf. § 4, stk. 2 kan man under alle omstændigheder træffe valget ved indsendelsen af selvangivelsen, selvom dette er efter den 15. maj i året efter indskudsåret jf. TfS 1993,410 LSR. Dette gælder også selvom selvangivelsen er indsendt for sent. Betingelsen om at beløbet skal kunne forlods afskrives skal dog være opfyldt inden 15. maj.

Derfor kan udtalelsen i fristudvalgets betænkning (som reelt er et foreløbigt notat fra Skatterådet dateret den 12. november 1999) ikke direkte tages som et klart udtryk for retstilstanden vedr. indskud uden binding, idet man i bilaget kun henviser til situationen med en faktisk binding. Der er derfor ikke lovgivningsmæssige hindringer for, at fortolke reglerne således, at indskud uden binding kan være omfattet af skatteforvaltningslovens § 26.

Når Fristudvalget direkte henviser til de fradrag, der forudsætter faktiske indskud jf. § 4, stk. 1, kan dette også fortolkes modsætningsvis dvs., at fradrag uden binding - når betingelserne for dette i øvrigt er opfyldt - ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 30. Hvis forholdet derfor ikke er omfattet af § 30 vil der være tale om en ordinær genoptagelse efter § 26.

I øvrigt omtaler Fristudvalget kun indskud foretaget efter § 1, stk. 2. I nærværende anmodning er der faktisk tale om indskud (fradrag) på basis af den senere indførte bestemmelse i § 1, stk. 3 dvs. fradrag i etableringsåret og de følgende 4 år. Denne bestemmelse blev først indført i 2002 jf. lov 390 af 6. juni 2002 og kan derfor naturligvis ikke være overvejet af Skatterådet i 1999.

Derfor kan fristudvalgets betænkning ikke tages til indtægt for, at ikke kan behandle en anmodning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, hvilket da også jf. nedenfor fremgik af juridisk vejledning for 2013-02, 2014-01 og 2014-02.

Indskud uden binding i etableringsåret og følgende år.
I Ligningsvejledningen version 7.4 dækkende perioden 21. januar 2011 - 14. juli 2011 fremgik det af sidste sætning i tredje sidste afsnit af E.D.2.1.

"Adgangen til at indskyde på etableringskonto eller iværksætterkonto i etableringsåret og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår tilkommer alene skatteydere, der inden etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed har indskudt på etableringskonto eller iværksætterkonto."

Denne bestemmelse blev indsat ved version 7.1. for perioden 15. juli 2009 - 18. januar 2010. I udgaven 7.1 var afsnittet markeret med: *

Indskud i etableringsåret og følgende 4 år forudsatte derfor, at der faktisk var foretaget indskud inden etableringen. Der er ikke henvist til afgørelser eller lign. vedr. denne problemstilling.

A blev etableret i 2011 og havde inden etableringen ikke foretaget indskud på etableringskonto. A opfyldte derfor ikke denne betingelse, hvorfor han allerede af denne grund ikke mente, at man kunne foretage indskud med virkning for ansættelsen i 2011 og for så vidt også efterfølgende år.

I version 7.5. (2011-2) (gældende fra 15. juli 2011) havde man ikke længere medtaget ovennævnte sætning om, at det var en betingelse for fradrag for et indskud i etableringsåret og følgende 4 år, at man faktisk havde foretaget et indskud for årene inden etableringen dvs. konkret for 2010 eller tidligere.

Man havde dog ej heller markeret i version 7.5. at man havde ændret ligningsvejledningen i denne relation.

Det er derfor kun ved en meget omhyggelig sammenligning mellem version 7.4. og version 7.5. at man kan udlede, at der måske er sket en ændring på dette punkt. Hvis man direkte ville ændre ligningsvejledningen forudsættes det dog, man i version 7.5 direkte skriver dette i vejledningen f.eks. noget i retningen af "Det ikke er en betingelse for fradrag i etableringsåret og følgende 4 år, at der forud for etableringen er foretaget indskud på etableringskonto".

Det må derfor være uklart om denne betingelse fra version 7.4 fortsat var gældende efter 15. juli 2011. Da man ikke direkte angiver, at der er tale om en ændring af ligningsvejledningen, må den naturlige fortolkning være, at det fortsat måtte være et krav, at indskud i etableringsåret og følgende 4 år var betinget af indskud inden etableringen.

Det er først ved udgivelsen af juridisk vejledning version 2013-2 (perioden 15. juli 2013 - 14. januar 2014) i afsnit C.C.2.6.2. (første punkt i sidste afsnit med overskriften "bemærk"), at man direkte skriver at:

fradrag uden indskud efter § 4 stk. 2, forudsætter ikke, at der var foretaget indskud inden etableringen af den selvstændige virksomhed.

Dette er en ændring i forhold til de tidligere udgaver af juridisk vejledning. Hele afsnittet er således markeret med *. Dette taler derfor også for at bestemmelsen i 7.4 fortsat var gældende i de 2 efterfølgende udgaver af ligningsvejledningen.

Det er således først i udgaven 2013-2 fra 15. juli 2013, at man anfører, at indskud i etableringsåret og følgende år også kan foretages, selvom der ikke var foretaget indskud inden etableringen.

Det var derfor først fra dette tidspunkt, at A faktisk kunne blive klar over, at man kunne have foretaget indskud i etableringsåret 2011 og følgende år.

Når reglerne derfor faktisk er ændret i lempende retning, må denne ændring kunne bruges inden for 3 års fristen i skatteforvaltningslovens § 26 og denne ændring må i øvrigt tilsidesætte reglen om, at der skulle være tale om et selvangivelsesvalg. Man kan jo ikke kræve, at man opfylder betingelsen om selvangivelsesvalg, når man direkte har skrevet i ligningsvejledningen, at man konkret ikke kunne foretage dette valg, idet man ikke opfylder betingelserne og det så senere viser sig, at man kunne have foretaget indskud uden binding, selvom der ikke var foretaget indskud inden etableringen.

Denne fortolkning af reglerne om selvangivelsesvalg må være gældende både ved en ændring af praksis som følge af konkrete afgørelser eller at SKAT i øvrigt ændrer praksis.

Genoptagelsesfrister
I udgaven 2013-2 afsnit C.C.2.6.2. (version 1.9 dækkende perioden 15. juli 2013 - 14. januar 2014) nyskrives også et afsnit med overskriften "Glemt eller ikke godkendt fradrag for indskud".

Dette afsnit omfatter den situation, hvor man har foretaget et faktisk indskud i et pengeinstitut, men glemt at foretaget fradraget. På grund af indberetningen fra pengeinstitutterne vil SKAT formentlig få kontroloplysning om, at der er foretaget et indskud med binding, som ikke er fratrukket og dermed selv korrigere selvangivelsen eller kontakte skatteyder med henblik på en korrektion.

Dernæst anføres i C.C.2.6.2. et afsnittet med overskriften "Ordinær genoptagelse af tidligere indkomstår".

I afsnittet anføres:

Hvis betingelserne i SFL § 26 er opfyldte, kan genoptagelse af tidligere indkomstansættelser finde sted. Se mere herom i afsnit A.A.8.2.1.

Herved vil det i givet fald være muligt at opnå fradrag uden indskud for et afsluttet indkomstår, hvis udgifterne er afholdt i det indskudsår, som knytter sig til pågældende indkomstår, dvs. perioden fra den 16. maj i indkomståret til den 15. maj i efterfølgende indkomstår.

Eksempel 1

Anskaffelse af et afskrivningsberettiget aktiv den 1. oktober 2010.

Her kan der foretages et fradrag (uden indskud) for indkomståret 2010, mod at den afskrivningsberettigede anskaffelsessum nedsættes i indkomståret 2010 med de i loven angivne procenter (afhængig af hvilken af de to ordninger der er anvendt).

Eksempel 2

Anskaffelse af et afskrivningsberettiget aktiv den 1. februar 2011.

Her kan der foretages et fradrag (uden indskud) for indkomståret 2010, mod at den afskrivningsberettigede anskaffelsessum nedsættes i indkomståret 2011 med de i loven angivne procenter (afhængig af hvilken af de to ordninger der er anvendt).

Afsnittet gentages i udgaverne 2014-1 (version 2.1 vedr. perioden 15. januar 2014 - 29. juli 2014) og 2014-2 (version 2.2 vedr. perioden 30. juli 2014 - 29. januar 2015).

I udgaven 2015-1 (version 2.3) for perioden 30. januar 2015 - 30. juli 2015 slettes dette afsnit - uden nogen markering af ændringen. Afsnittet fremgår ej heller af udgaven 2015-2 (version 2.4) for perioden 31. juli 2015 - 28. januar 2016. Disse udgaver dækker samlet perioden 30. januar 2015 - 28. januar 2016.

I afgørelserne 16-1186516 samt SKM2017.556.LSR citerer man ikke dette afsnit fra udgaven 2013-2, som er helt centralt for at kunne genoptage tidligere års ansættelser efter skatteforvaltningslovens § 26 og i denne forbindelse kunne bruge reglen om indskud uden binding. Man har kun lagt vægt på afsnittet "Glemt eller ikke godkendt fradrag for indskud" og ikke det efterfølgende afsnit omhandlende situationen om fradrag uden binding.

I eksempel 1, der er skrevet i udgaven fra 2013, nævner man direkte, at man kan foretage fradrag for indskud uden binding i 2010, hvis betingelsen for at kunne bruge indskuddet til forlods afskrivning samtidigt er opfyldt.

Det er derfor først i udgaven 2016-01 (version 2.5), at man begrænser de efterfølgende genoptagelsesmuligheder til kun at være omfattet af reglen om selvangivelsesvalg jf. skatteforvaltningslovens § 30.

I afsnit 2016-01 anføres således:

Nedenstående markerede afsnit blev ved en fejl slettet i Den juridiske vejledning for 2015. Afsnittet manglede både i udgave 2015-1 og 2015-2.

Det bemærkes, at afsnittet ved indsættelse i nærværende udgave af Den juridiske vejledning er opdateret for så vidt angår årstal i eksemplerne og tydeliggjort for så vidt angår hjemmelshenvisning.

Genoptagelse af tidligere indkomstår

SKAT anser ETBL § 4, stk. 2, for en valgbestemmelse omfattet af SFL § 30. Hvis betingelserne i SFL § 30 er opfyldte, kan omvalg finde sted. Se mere om disse betingelser i afsnit A.A.14.2.

Herved vil det i givet fald være muligt at opnå fradrag uden indskud for et afsluttet indkomstår, hvis udgifterne er afholdt i det indskudsår, som knytter sig til pågældende indkomstår, dvs. perioden fra den 16. maj i indkomståret til den 15. maj i efterfølgende indkomstår."

Eksempel 1

Anskaffelse af et afskrivningsberettiget aktiv den 1. oktober 2013.

Her kan der foretages et fradrag (uden indskud) for indkomståret 2013, mod at den afskrivningsberettigede anskaffelsessum nedsættes i indkomståret 2013 med de i loven angivne procenter (afhængig af hvilken af de to ordninger der er anvendt).

Eksempel 2

Anskaffelse af et afskrivningsberettiget aktiv den 1. februar 2013.

Her kan der foretages et fradrag (uden indskud) for indkomståret 2012, mod at den afskrivningsberettigede anskaffelsessum nedsættes i indkomståret 2013 med de i loven angivne procenter (afhængig af hvilken af de to ordninger der er anvendt).

Når man til og med udgaven 2014-02 direkte har skrevet, at man kan genoptage ansættelsen og tillade fradrag for indskud uden binding for et tidligere år og derefter i de 2 følgende udgaver af juridisk vejledning udelader afsnittet uden markering af, hvorfor man udelader afsnittet, må den naturlige konsekvens være, at den tidligere begunstigende fortolkning fortsat består. Derfor kan SKAT ikke bare efterfølgende skrive, at det var en fejl, at man ikke havde medtaget nedennævnte afsnit i de 2 tidligere vejledninger.

Formuleringen i 2016-01 om at man havde "glemt afsnittet" kan ikke tages for gode varer, når man faktisk ændrer afsnittet fra udgaverne fra forud for 2015-01 og 2015-02. Man har således ikke bare tydeliggjort hjemmelshenvisningen, men faktisk ændret den fra skatteforvaltningslovens § 26 til § 30.

I udgaverne forud for 2015-01 var der således kun henvist til skatteforvaltningslovens § 26 og ikke henvist til § 30. Så kan man ikke efterfølgende skrive et afsnit om, at det er § 30 der er afgørende og betegne dette som, at man ved en fejl havde glemt afsnittet.

Derfor bør ligningsvejledningen og efterfølgende juridisk vejledning tages til indtægt for, at man i det mindste til og med 29. januar 2016 kan genoptage ansættelserne for tidligere år ifølge skatteforvaltningslovens § 26 og at der ikke er tale om et selvangivelsesvalg.

Derfor skal anmodningen om genoptagelse accepteres i nærværende sag.

Og selvom man accepterer, at SKAT kan ændre vejledningen med tilbagevirkende kraft og í skærpende retning, dvs. at man accepterer, at der var tale om en fejl at afsnittet om selvangivelsesvalg ikke var medtaget i udgaven 2015-01 og 2015-02 dvs. fra og med 30. januar 2015, må dog den tidligere beskrivelse i juridisk vejledning accepteres for de tidligere indkomstår dvs. for 2011 - 2013 for A.

Om bindende virkning.
Den juridiske vejledning er bindende for SKAT.

Følgende fremgår således af indledningen til den juridiske vejledning.

Den juridiske vejledning, giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

Desuden vil vejledningen ikke være bindende i det omfang, borgerne/virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i en af vejledningerne.

Skatteankenævnene er ikke bundet af Den juridiske vejledning.

Det fremgår heraf klart, at borgerne har krav på, at den beskrivelse, man har angivet i juridisk vejledning, skal lægges til grund ved ligningen.

Dette må i nærværende sag i det mindste gælde for indkomstårene forud for 2016 jf. ændringen til selvangivelsesvalg i 2016-01 udgaven.

Derfor bør LSR pålægge SKAT, at ansættelserne for 2011 - 2013 genoptages.

Selvom landsskatteretten på linje med udgave 2016-01 og følgende udgaver af juridisk vejledning måtte mene, at der er tale om et selvangivelsesvalg, og at der på trods af formuleringerne i de tidligere vejledninger, altid har været tale om et selvangivelsesvalg, så må skattyder dog jf. indledningen til juridisk vejledning stadig kunne behandles i overensstemmelsen med formuleringer i ligningsvejledningen/juridisk vejledning for årene forud for ændringen i 2016-01 udgaven.

Dette gælder så meget desto mere i den udstrækning, man faktisk ændrede betingelsen for at kunne foretage et indskud, idet man fra og med 2013-2 anfører, at det ikke længere var en forudsætning for fradrag i etableringsåret og følgende år, at der var konkret var foretaget indskud forud for etableringen jf. ovenfor.

Henvisningen til fristudvalget jf. ovenfor kan ej heller tages til indtægt for at reglerne ikke kan fortolkes således, at man kan bruge skatteforvaltningslovens § 26 i nærværende situation."

På møde med Skatteankestyrelsen præciserede klagerens repræsentant, at det er fradrag uden indskud, klageren ønsker. Repræsentanten forklarede, at ved etableringen af virksomheden i 2011 troede klagerens rådgiver, at klageren ikke kunne foretage fradrag uden indskud, fordi det fremgik af Ligningsvejledningens afsnit E.D.2.1, at det var en betingelse for fradrag, at der var foretaget indskud inden etableringen. Klagerens rådgiver blev først opmærksom på, at der var mulighed for fradrag uden indskud, da de i Den juridiske vejledning 2013-2 direkte kunne læse, at det ikke er en betingelse for fradrag uden indskud, at man tidligere har foretaget indskud. Når praksis således blev ændret af SKAT, må klageren kunne bede om genoptagelse efter § 26, idet han jo ikke vidste, at han havde mulighed for at foretage fradrag uden indskud på selvangivelserne.

Repræsentanten henviste endvidere til, at klageren må kunne støtte ret på Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.6.2, hvor det fremgår, at genoptagelse af fradrag uden indskud kan finde sted, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26 er opfyldt. Repræsentanten anførte, at der i Landsskatterettens afgørelse i sagen 16-1364613 mangler at blive taget stilling til Den juridiske vejlednings bindende virkning i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt formuleringerne om skatteforvaltningslovens § 26 i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.6.2, fortsat var gældende i 2015, som følge af at det ikke blev offentliggjort i 2015-udgaverne, at der var ændret i afsnittet.

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Klagerens repræsentant er i indlæg af 5. september 2019 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Sagen vedrører kort, om man kan anmode om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26 (3-års reglen) eller efter reglen i § 30 (selvangivelsesomvalg) vedr. fradrag for indskud efter lov om etableringskonto i årene 2011 - 2013.

Man er enig i, at man ikke opfylder betingelserne for selvangivelsesomvalg.

Derimod må man kunne støtte ret på formuleringerne i Juridisk vejledning jf. klagen og senere supplerende indlæg om den juridiske vejlednings bindende karakter for skattemyndighederne jf. side 9 og side 16 i forslaget til afgørelse. Dette medfører, at man efter skatteforvaltningslovens § 26 kan få korrigeret ansættelser med 3 års tilbagevirkende kraft.

I juridisk vejledning C.C.2.6.2 var der til og med udgaven 2014-02 anført, at man kunne genoptage ansættelsen efter § 26 om glemte fradrag. Dette vedrører de indkomstår, der er omfattet af nærværende sag og allerede af den grund bør ansættelserne genoptages for 2011 - 2013.

Skatteankestyrelsen henviser dog nu til at man skal hense til den juridiske vejledning på tidspunktet for indsendelsen af anmodningen om genoptagelse jf. SKM2017.556.LSR og formentlig også (dog uden direkte henvisning hertil) til 16-1364613 jf. afgørelsesdatabasen.

Men på tidspunktet for indsendelsen af anmodningen den 7. april 2015 havde man ikke direkte i den seneste udgave omtalt hvilke regler, der var gældende i relation til genoptagelsen dvs. hverken en henvisning til § 26 eller til § 30. Derimod havde man i 2014-02 udgaven henvist til § 26.

Man markerer ikke i vejledningen 2015-01, at der er foretaget en faktisk ændring af juridisk vejledning fra de tidligere udgaver senest udgaven 2014-02, hvor man direkte havde henvist til § 26. Den naturlige forståelse af dette forhold må derfor være, at der faktisk ikke er foretaget en retlig ændring, dvs. at der også på indsendelsestidspunktet af anmodningen om genoptagelsen, dvs. den 7. april 2015, reelt var udgaven fra 2014, der stadig måtte være gældende på dette punkt.

Først ved udgaven 2016-01 anføres, at man skal bruge § 30 som grundlag. Ved udgaven 2016-01 skriver man således, at det var en fejl, at afsnittet (som altså først optræder i den nuværende form i 2016-01 udgaven) var blevet slettet i vejledningen 2015-01 og 2015-02.

Da afsnittet ikke i den i 2016-01 angivne version (henvisning til § 30) ikke tidligere var skrevet i den tidligere vejledning, kan det det jo ikke være en fejl, at netop dette afsnit var blevet slettet. Selvom SKAT måske har haft en intention om, at man ville skrive en henvisning til § 30 i 2015-01 udgaven, så kan dette ikke komme skatteyder til skade, når SKAT faktisk ikke har skrevet det i vejledningen. Man kan ikke rette vejledningen til skade for skatteyder med tilbagevirkende kraft.

Hvis man derfor skal bruge vejledningen ved indsendelsen af anmodningen om genoptagelse i april 2015 dvs. en fortolkning på basis af 2015-01 udgaven, må den naturlige fortolkning være, at det er den tidligere formulering, der er gældende dvs. formuleringen i 2014.

Hvis det lægges til grund, at der faktisk skulle være tale om en fejl, så gør SKAT ikke noget som helst for hurtigst muligt at rette fejlen. Man ændrer således end ikke 2015-02 udgaven (fra juli 2015) eller udsender en SKM-meddelelse eller lign. SKAT har derfor ej heller på nogen måde dokumenteret, hvornår man opdager "fejlen". En fortolkning til skade for skatteyder, kan derfor ikke håndhæves, førend SKAT offentliggør deres fortolkning om, at det er § 30 der skal lægges til grund.

I nærværende sag har SKAT endog haft en usædvanlig lang sagsbehandlingstid for en genoptagelse af et glemt fradrag dvs. efter § 26. Man havde således anmodet om genoptagelsen den 7. april 2015 og agterskrivelsen (hvor man afslår genoptagelsen) udsendes først den 25. august 2016 og med endeligt afslag den 24. oktober 2016. SKAT har derfor brugt en betænkningstid på 1 ½ år inden man nægter genoptagelsen. SKAT afslog endvidere genoptagelsen med en henvisning til den formulering, der nu var anført i Juridisk vejledning (2016), uden at tage hensyn til (endsige nævne) formuleringen da man indsendte anmodningen eller den formulering, der var anført i de tidligere udgaver af Juridisk vejledning, som vedrørte de i sagen omhandlede indkomstår!!

Hvis SKAT havde brugt en normal behandlingstid vedr. anmodningen, havde 2016 udgaven næppe været offentliggjort inden man havde afgjort sagen, hvorefter SKAT ikke kunne have henvist til den senere udgivne 2016 udgave.

Hvornår besluttede man at indsende anmodningen?
Skatteankestyrelsen efterlyste på kontormødet oplysning om hvornår man havde aftalt/diskuteret muligheden for genoptagelsen af ansættelserne for 2011 - 2013 vedr. fradrag for indskud på etableringskonto.

Rådgiver/revisor for skatteyder var på daværende tidspunkt [navn udeladt], som var ansat i landboforeningen […].

I denne landboforening har man bl.a. en skattegruppe, der normalt holder møde hver 14-dag. [Rådgiver/revisor] var formand for denne gruppe i 2014 ligesom jeg deltager i dens møder som ekstern konsulent.

Den 10. april 2014 afgjorde SKAT i sagen 7238 9714 ([navn udeladt og navn udeladt] (disse sager er der tidligere henvist til)), at man kunne genoptage tidligere ansættelser efter skatteforvaltningslovens § 26 for glemte fradrag for indskud (uden binding) på etableringskonto. Denne sag vedrørte også en kunde hos [landboforeningen].

Derfor blev denne sag kort tid efter den 10. april 2014 selvfølgelig diskuteret på efterfølgende møder i skattegruppen og man orienterede andre revisorer i [landboforeningen] om denne mulighed. Denne orientering var derfor tilstede blandt rådgiverne i det mindste i løbet af efteråret 2014 og i det mindste klart forud for den nye formulering i Juridisk vejledning 2016-01 og også inden man undlod at omtale dette forhold i udgaven 2015-01 fra januar 2015.

Skatteyder har oplyst jf. vedlagte mail (bilag), at han i efteråret 2014 var på landbrugsskole og der var man blevet undervist i, at man kunne bruge etableringskontoen og at man kunne gå 5 år tilbage.

Denne 5 års regel er netop etableringsåret og de følgende 4 år. Da skatteyder var etableret i 2011, regnede han derfor med, at han ville være berettiget til at bruge etableringskonto for 2011 - 2015. Han regnede derfor med allerede i efteråret 2014, at han var omfattet af disse regler. Hvis man på daværende tidspunkt havde set efter i Juridisk vejledning ville man jo også have set, at man kunne genoptage ansættelsen efter § 26.

Skatteyder gjorde derefter sin revisor [navn udeladt] opmærksom på, at han faktisk var etableret i 2011 og dermed mente sig berettiget til at bruge ordningen. [Rådgiver/revisor] som allerede havde kendskab til disse regler jf. ovenfor, var enig i, at man kunne genoptage ansættelserne for 2011 og følgende år jf. bl.a. afgørelserne vedr. [navn udeladt og navn udeladt]. [Rådgiver/revisor] gennemregnede konsekvenserne af en genoptagelse og man anmodede den 7. april 2015 om genoptagelsen for 2011 - 2013 ligesom man faktisk direkte foretog indskud (uden binding) for 2014 og senere for 2015.

Det fastholdes derfor, som også nævnt på kontormødet, at man er berettiget til at bruge skatteforvaltningslovens § 26 regler om genoptagelse i det mindste for årene forud for den udgave af juridisk vejledning der udkom som 2016-01.

I øvrigt skriver man i 2016-01 udgaven:

Det bemærkes, at afsnittet ved indsættelse i nærværende udgave af Den juridiske vejledning er opdateret for så vidt angår årstal i eksemplerne og tydeliggjort for så vidt angår hjemmelshenvisning.

Man skriver således i vejledning 2016-01 bl.a. at hjemmelshenvisningen er tydeliggjort. Da man tidligere kun havde henvist til § 26 kan der ikke være tale om en tydeliggørelse men om en ændring!!

Dette må endvidere medføre, at det først er i udgaven 2016-01, at hjemmelshenvisningen faktisk er ændret til § 30. Derfor må den tidligere hjemmelshenvisning til § 26 være gældende indtil man faktisk ændrer henvisningen, hvilket faktisk først sker ved 2016-01 udgaven.

Jeg mener ej heller tidligere at have set, at man på denne måde korrigerer tidligere vejledninger.

En sådan praksis ved at ændre vejledningerne med tilbagevirkende kraft må klart tilsidesættes. Man kan ikke på denne måde indføre en praksis om ændringer af juridisk vejledning med tilbagevirkende kraft. Ændringen er endog gennemført uden henvisning til afgjorte sager m.m.

Konklusion
Det afgørende må først og fremmest være Juridisk vejledning for det pågældende år, der skal lægges til grund.

Selvom man skal lægge vægt på den juridiske vejledning, når man indsender anmodningen, så må dette i givet fald være vejledningen 2014, hvor skatteyder bliver opmærksom på, at han formentlig kan bruge reglen om etableringskonto for 2011 og følgende år.

Og selvom man skal lægge vejledningen 2015-01 til grund, så kan man ikke tage det for gode varer, at SKAT et år senere skriver, at man fejlagtigt havde slette afsnittet i 2015-01 og 2015-02 og først i 2016 skriver en henvisning til § 30. SKAT gør intet for at berigtige fejlen umiddelbart efter, at fejlen må være konstateret. Man har ej heller dokumenteret, hvornår man opdager fejlen. Da man end ikke retter "fejlen" i 2015-02 udgaven må dette tages til indtægt for, at man ikke selv var klar over "fejlen" førend man redigerer 2016-01 udgaven i løbet af efteråret 2015. Dette forhold må også klart tale for, at man må fortolke dette forhold begunstigende for skatteyder."

Bemærkninger på retsmøde i Landsskatteretten
På retsmøde i Landsskatteretten gentog klagerens repræsentant nogle af de anbringender, der tidligere har været fremført under klagesagen.

Repræsentanten bemærkede, at i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse er anført, at betingelsen om indskud før etableringen kun stod i afsnit 2.1 om indskud på en konto og ikke i afsnit E.D.2.4 om fradrag uden indskud. Hovedreglen i loven er dog, at man foretager et indskud på en konto. Fradrag uden indskud er en undtagelse herfra. De generelle regler om indskud på en konto, må derfor også gælde fradrag uden indskud, medmindre andet udtrykkeligt er anført i vejledningen. Derfor må betingelsen om, at der skal være foretaget indskud før etableringen, gælde både fradrag med indskud og fradrag uden indskud. Dermed er afsnit E.D.2.4 ikke relevant i forhold til bedømmelsen af, om det var en betingelse for fradrag uden indskud, at der tidligere var foretaget indskud.

Repræsentanten anførte, at i Den juridiske vejledning 2013-2 blev praksis ændret, idet det anføres, at fradrag uden indskud efter § 4, stk. 2, ikke forudsætter, at der har været foretaget indskud på en konto inden etableringen. Det var derfor først fra dette tidspunkt, at klageren blev opmærksom på, at han havde ret til fradrag i etableringsåret 2011 og de efterfølgende år. I Den Juridiske vejledning 2013-2 er desuden anført, at man kan foretage fradrag for et tidligere indkomstår efter skatteforvaltningslovens § 26.

Det var først ved Den juridiske vejledning 2016-1, at man ophævede brugen af skatteforvaltningslovens § 26 og derefter kun kan genoptage glemte fradrag uden indskud efter § 30 om selvangivelsesomvalg. Derfor må man kunne genoptage efter § 26, indtil SKAT ved 2016-1-udgaven ændrede vejledningen gældende fra den 29. januar 2016.

Repræsentanten oplyste, at han selv havde en anden sag angående en etablering i 2008, der blev afsluttet ved en almindelig genoptagelse, hvor de fik medhold i genoptagelse for årene 2010-2012. Afgørelsen blev truffet af SKAT den 10. april 2014, formentlig efter at have været forelagt for SKAT Jura, og SKAT henviste direkte § 26. I klagerens sag er anmodet om genoptagelse på baggrund af bl.a. sagen fra 2014. Klagerens revisor var til møde, hvor repræsentanten også deltog og orienterede om afgørelsen. Allerede på daværende tidspunkt i april/maj 2014 overvejede klagerens revisor, om man skulle genoptage ansættelsen tilbage til 2011. På grund af travlhed blev der først anmodet om genoptagelse i april 2015, hvilket var inden for tidsfristen i § 26.

Repræsentanten anførte, at en skærpelse af reglerne ikke kan indføres med tilbagevirkende kraft, heller ikke med en undskyldning om, at det var en fejl, at man ikke havde skrevet dette tidligere i Den juridiske vejledning 2015-1 og 2015-2. Når man klart skærper praksis, kan denne ændring først gælde fra det tidspunkt, hvor dette klart meldes ud, dvs. fra og med 2016-1 udgaven, som var gældende fra januar 2016. Derfor skal klagerens anmodning fra april 2015 afgøres efter skatteforvaltningslovens § 26.

Repræsentanten henviste desuden til, at Landsskatteretten i SKM2020.64.LSR fandt, at man kan stole på Den juridiske vejledning, medmindre vejledningen klart er i strid med lovgivningen. Det er ikke klart i strid med lovgivningen, at det tidligere var anført i vejledningen, at genoptagelse af fradrag uden indskud kunne ske efter § 26. Afgørelsen taler derfor også for, at klageren skal tillades genoptagelse efter § 26.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen drejer sig om, hvorvidt klagerens anmodning om fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, for indkomstårene 2011-2013 skal behandles efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, eller efter lovens § 30 om selvangivelsesomvalg.

Anmodninger om ændring af indkomsten med fradrag uden indskud skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 30 om selvangivelsesomvalg og ikke efter fristreglerne i lovens § 26. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. september 2017, offentliggjort i SKM2017.556.LSR.

Klageren er enig i, at han ikke opfylder betingelserne for selvangivelsesomvalg efter § 30.

Klageren er derfor ikke berettiget til at få ændret skatteansættelserne for indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Klageren har dog gjort gældende, at han ud fra SKATs juridiske vejledninger kan støtte ret på, at anmodningen om ændring af fradrag efter etableringskontoloven skal bedømmes efter skatteforvaltningslovens § 26.

Klageren har henvist til, at han ved etableringen af virksomheden i 2011 troede, at han ikke kunne få fradrag efter etableringskontoloven, fordi det fremgik af Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.D.2.1, at man kun kunne indskyde på en etableringskonto, hvis man havde indskudt på etableringskonto inden etableringen af virksomheden.

Hertil bemærkes, at afsnit E.D.2.1 i Ligningsvejledningen 2011-1 beskrev mulighederne for at foretage indskud på en etableringskonto og altså ikke mulighederne for at foretage fradrag uden indskud, som er det, klageren ønsker. Afsnit E.D.2.1 anses dermed ikke at være relevant for klagerens situation. Mulighederne for at foretage fradrag uden indskud var beskrevet i afsnit E.D.2.4 i Ligningsvejledningen 2011-1, og her var ikke anført, at fradrag uden indskud forudsatte, at der var foretaget indskud forud for etableringen.

Klageren har endvidere henvist til, at det fremgik af underafsnittet "Ordinær genoptagelse af tidligere indkomstår" i afsnittet "Fradrag uden indskud" i udgaverne 2013-2, 2014-1 og 2014-2 af Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.6.2, at anmodning om ændring i form af fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, skal bedømmes efter skatteforvaltningslovens § 26.

Landsskatteretten bemærker, at dette fremgik af de pågældende udgaver af Den juridiske vejledning, men at det ikke fremgik af afsnit C.C.2.6.2 i Den juridiske vejledning 2015-1, som var gældende den 7. april 2015, hvor klageren indgav anmodning om ændring af fradrag efter etableringskontoloven til SKAT.

Klageren kan allerede af denne grund ikke støtte ret på, at anmodningen om ændring af fradrag efter etableringskontoloven skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 26.

Det forhold, at det ikke er fremhævet i afsnit C.C.2.6.2 i 2015-1-udgaven, at der er slettet tekst i forhold til afsnittet i 2014-2-udgaven, kan ikke føre til, at klageren kan støtte ret på teksten i 2014-2-udgaven.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.