A

(B)

mod

Skatteministeriet 
(v/advokat Søren Horsbøl Jensen)

og 

B

mod

Skatteministeriet
(v/advokat Søren Horsbøl Jensen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Kristian Lind Jensen.

Sagernes baggrund og parternes påstande

Sagerne, der begge anlagt den 31. maj 2019, angår prøvelse af Skatteankenævn Fredensborgs afgørelser af 1. marts 2019 vedrørende sagsøgernes anvendelse af virksomhedsskatteordning i indkomstårene 2011-13.

Sagsøgerne, A og B, har nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at godkende, at sagsøger kan anvende virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2011-13.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Parterne er enige om, at sagerne er identiske. Sagerne er derfor behandlet sammen og med baggrund i afgørelsen vedrørende B.

Sagens oplysninger

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Skatteankenævn Fredensborg traf den 1. marts 2019 afgørelse om, at sagsøgerne ikke kunne anvende virksomhedsordningen for skatteårene 2011 til 2013:

"………

Virksomhedsordningen

Udover udlejningsvirksomheden G1 ejer klageren også udlejningsvirksomheden G2 samt virksomhederne G3 og G4 I/S.

G1, G2 og G4 I/S ejes i lige sameje med klagerens ægtefælle.

Klageren har ønsket at benytte virksomhedsskatteordningen i de påklagede indkomstår.

Klageren har indsendt specifikationer til virksomhedsordningen således:

Specifikationer til virksomhedsordningen 2011

G3

Indskudskonto:

Saldo 1. januar 2011                                                                         0,00 kr.

Årets indskud                                                                                   0,00 kr.

Årets hævninger	0,00 kr.
Saldo 31. december 2011	0,00 kr.
Mellemregningskonto
Saldo 1. januar 2011	0,00 kr.
Årets indskud	0,00 kr.
Årets hævninger	0,00 kr.
Saldo 31. december 2011	0,00 kr.
Kapitalafkastgrundlag - opgørelse
Kapitalafkastgrundlag 1. januar 2011	0,00 kr.
Skattemæssigt overskud	-6.216,42 kr.
Der sammensætter sig således:
Skattemæssigt overskud før renter	-6.216,42 kr.
Renteindtægter	0,00 kr.
Renteudgifter	0,00 kr.
I alt	-6.216,42 kr.
Opsparet overskud
Saldo 1. januar 2011	0,00 kr.
Årets opsparede overskud	0,00 kr.

Årets hævninger	0,00 kr.
Saldo 31. december 2011	0,00 kr.
G4 I/S
Indskudskonto:
Saldo 1. januar 2011	0,00 kr.
Årets indskud	0,00 kr.
Årets hævninger	0,00 kr.
Saldo 31. december 2011	0,00 kr.
Mellemregningskonto
Saldo 1. januar 2011	0,00 kr.
Årets indskud	0,00 kr.
Årets hævninger	0,00 kr.
Saldo 31. december 2011	0,00 kr.
Kapitalafkastgrundlag - opgørelse
Kapitalafkastgrundlag 1. januar 2011	0,00 kr.
Skattemæssigt overskud	-214.684,25 kr.
Der sammensætter sig således:
Skattemæssigt overskud før renter	-28.684,25 kr.

Renteindtægter                                                                                 0,00 kr.

 

Renteudgifter                                                                        -186.275,39 kr.

Ejendommene i virksomhedsordningen ses ikke indskudt i virksomhedsordningen, idet de ikke er medtaget i opgørelserne.

4)  Eftersom der ikke er en bankkonto i virksomhedsordningen og alle transaktioner vedrørende virksomhedsordningen derfor føres via mellemregningen, er der ikke en tydelig opdelt økonomi, og det er derfor vanskeligt at kontrollere om mellemregningen er ført korrekt.

I de påklagede indkomstår (2011-2013) har jeg drevet fire virksomheder: G5 (der driver en skovejendom på Y4-område), G3 (hvor indtægterne hovedsageligt stammer fra artikler skrevet for G6 samt foredragsvirksomhed), samt to udlejningsvirksomheder, hhv. en lejlighed og en ville i Y5-by. De to førstnævnte virksomheder er begge momsregistrerede og har eget CVR-nummer. Jeg er uddannet som atomfysiker og ansat som x, og alle firmaerne drives derfor som bierhverv.

For hver af de fire virksomheder føres et selvstændigt regnskab. For de to momsregistrerede virksomheder foretages der på grundlag af halvårsregnskaberne desuden momsindberetning og momsafregning. De regnskabsmæssig forhold er i øvrigt ret enkle, med et overskueligt antal bilag, og på grundlag af de fire årsregnskaber udarbejdes der til sidst et samlet virksomhedsresultat, der naturligvis blot er summen af de fire enkeltvirksomheder.

Med hensyn til Skatteankestyrelsens argumenter, som jeg har gengivet ovenfor, har jeg følgende bemærkninger.

Vedr. punkt 1

Der er som Skatteankestyrelsen anfører udarbejdet specifikationer til virksomhedsordningen for hver af virksomhederne, og disser er efter anmodning fremsendt til SKAT den 9. marts 2015. Sammen med hver af specifikationerne er der for hvert indtægtsår også fremsendt det samlede virksomhedsresultat for de fire virksomheder, som omfatter årets samlede skattemæssige overskud og underskud før renter, de samlede renteindtægter og de samlede renteudgifter, samt en opgørelse, der viser, hvordan det samlede resultat er fremkommet som en sum af de fire virksomheders resultater. Det samlede virksomhedsresultat, er i sin tid i forbindelse med indberetningen af selvangivelsen overført til de relevante rubrikker på selvangivelsen for de pågældende år.

Det i øvrigt kun er i forhold til virksomhedsskatteloven, at flere virksomheder skal behandles som én virksomhed. Det fx gælder ikke i forhold til bogføringslovens, hvor der fortsat skal føres særskilt regnskab for hver enkelt virksomhed, og jeg vil derfor også gerne understrege, at hver af de fire virksomheders regnskaber opfylder bogføringslovens krav. SKAT har således gennemgået bogføringen og fået udleveret det bilagsmateriale, som man har ønsket.

Når det forhold i til virksomhedsordningen er et krav, at flere virksomheder skal behandles som én virksomhed, skyldes det formodentlig, at der ellers ville være mulighed for at omgå hæverækkefølgen, hvis den ikke blev opgjort for samtlige virksomheder under ét, fx ved at flytte værdier mellem virksomhederne. Eftersom jeg ikke sparer op i virksomhedsordningen, er dette forhold i øvrigt ikke aktuelt for mit vedkommende. En anden konsekvens af, at virksomhederne skal opgøres som én virksomhed er, at man kun kan modregne underskud i anden indkomst, hvis underskuddet ikke kan rumme i virksomhederne s samlede overskud. I mit tilfælde er der derfor også det samlede resultat, som er overført til selvangivelsen.

I forbindelse med min klage af 15. august 2015 har jeg medsendt specifikationerne til virksomhedsordningen for de fire virksomheder, herunder indskudskonto, mellemregningskonto og kapitalafkastgrundlag (bilag D til klagen). Det er korrekt, at der ikke til var medsendt den samlede opgørelse for disse konti for de fire virksomheder, og den er efter aftale med Skatteankestyrelsen vedlagt her som bilag. Det drejer sig dog kun om at lægge fire tal sammen, og da såvel indskudskontoen som kapitalafkastgrundlaget udgør 0 kr. for alle virksomhederne i alle årene, er summeringen også ganske enkel.

Vedr. punkt 2

Det er til gengæld ikke en fejl, at kapitalafkastgrundlaget og indskudskontoen udgør 0 kr. Når virksomhedernes aktiver (ejendomme) og gældsposter, som her i mit tilfælde, er præcist lige store, bliver indskudskontoen for alle virksomhederne nødvendigvis 0 kr.

Hvorfor det er tilfældet uddyber jeg nedenfor under punkt 3. Jeg er således uenig med Skatteankestyrelsen i, at opgørelsen ikke er korrekt. Eftersom indskudskontoen er 0 kr, bliver kapitalafkastgrundlaget også 0 kr, og det er således korrekt, at virksomhedernes samlede kapitalafkastgrundlag er opgjort til 0 kr. Dermed bliver kapitalafkastet også 0 kr. Jeg kan bemærke, at det i øvrigt ikke har skattemæssig betydning i det aktuelle tilfælde, da der ikke kan beregnes kapitalfkast, fordi der er underskyd, og kapitalafkastet kan ikke overstige årets overskud. (I øvrigt ville beregning af kapitalafkast være til min fordel, idet der sker mildere beskatning, frem for beskatning som personlig indkomst).

Det er korrekt, at mellemregningskontoen, ikke er nul, som det også fremgår af de opgørelserm SKAT har modtaget. Mellemregningskontoen er virksomhedernes samlede gæld til mig personligt. Hvis jeg sparede op i virksomhedsordningen, kunne jeg hæve den negative saldo på mellemregningskontoen skattefrit, men da jeg ikke sparer op i ordningen har mellemregningskontoen ikke skattemæssig betydning i det aktuelle tilfælde.

Der har til gengæld betydning for vurderingen af min klage, at samtlige beløb og oplysninger, der er opgivet på selvangivelsen for de påklagede år er de korrekte beløb for den samlede virksomhed, og det gælder således også beløbene for indskudskontoen og kapitalafkastgrundlag. Der er således ikke opgivet forkeret eller mangelfulde oplysninger på selvangivelsen, og af hensyn til punkt 4 nedenfor skal jeg allerede her bemærke, at der også er fuld overensstemmelse mellem såvel bogføringen, de fire årsregnskaber, det samlede virksomhedsresultat samt de beløb, der er selvangivet. Det samme gælder også for momsregnskabet, hvor der også er fuld overensstemmelse mellem regnskaberne og de halvårlig momsindberetninger og -betalinger for de to af virksomhederne, som er momsregistrerede.

Vedr. punkt 3

Jeg er ikke enig med Skatteankestyrelsen i udsagnet om, at ejendommene i virksomhedsordningen ikke er indskudt i virksomhedsordningen og ikke er medtaget opgørelserne. Det fremgår således af det nævnte bilag D, at ejendommene Y1-Adresse er medtaget i opgørelsen af indskudskontoen for "G4 I/S" (se side 25, 33 og 41 for hhv. årene 2011, 2012 og 2013), at ejendommen G2 er medtaget i opgørelsen af indskudskontoen for udlejningen af x (side 49, 57 og 64) samt at ejendommen Y3-Adresse er medtaget i opgørelsen af indskudskontoen for udlejningen af G7 (side 72, 80 og 88). Alle ejendommene er derfor indskudt i virksomhedsordningen, ligesom den erhvervsmæssige gæld, som også fremgår af opgørelserne, er indskudt i ordningen og dermed også indgår i beregningen af kapitalafkastgrundlaget.

Jeg mener derfor, at det beror på en misforståelse, når Skatteankestyrelsen i sit forslag skriver, at jeg har valgt "ikke at indskyde de af virksomhederne ejende ejendomme i virksomhedsordningen" eller at de ikke er medtaget i opgørelserne.

Spørgsmålet er imidlertid, som der er korrekt, at den erhvervsmæssige gæld opvejer de erhvervsmæssige aktiver, således at saldoen på indskudskontoen bliver 0 kr. Det mener jeg er tilfældet, eftersom værdien af de faste ejendomme, som er indskudt i virksomhedsordningen er fastsat til den kontante anskaffelsessum med tillæg af udgifterne til tinglysning af skøder og pantebreve. Ejendommene er erhvervet ved at der samtidig med købet blev optaget afdragsfrie lån i ejendommene, og disse lån er medtaget som passiver på indskudskontoen. Derudover blev der i forbindelse med købene også optaget tillægslån i min privatbolig på Y2-Adresse i Y5-by, således at jeg ikke har haft brug for at indskyde kontante beløb i virksomhederne i forbindelse med etableringen. Da der således er sammenhæng mellem købene af ejendommene og tillægslånene i min privatbolig, mener jeg, at det er korrekt, at disse tillægslån er indskudt som gæld i virksomhederne, da de er anvendt til at finansiere ejendommene. Da tillægslånene er større end de beløb, der blev anvendt til at købe ejendommene, mener jeg også, at der er korrekt, at den del af lånene, der er indskudt i virksomhederne er opgjort således, at den netop svarer til forskellen mellem de samlede anskaffelsesudgifter og de optagne lån. Hvis jeg havde indskudt de samlede tillægslån i virksomhederne, ville saldoen på indskudskotoen ikke bliver 0 kr., men i stedet blive negativ og det ville reelt betyde, at der var indskudt privat gæld i virksomheden. Det er således heller ikke tilfældet.

At indskudskontoen er uændret i de tre skatteår mener jeg også er korrekt. Indskudskontoen består af de aktiver og passiver, som jeg har indskudt i virksomheden, og som senere kan hæves skattefrit, men efter at virksomhederne er indtrådt i virksomhedsordningen mener jeg, at der er korrekt, at værdierne fastfryses og at indskudskontoen efterfølgende kun påvirket af de årlige reguleringer i form af hævninger eller indskud, og da jeg ikke har fpretaget yderligere indskud eller hævninger, skal der ikke ske korrektioner af indskudskontoen.

Da virksomhederne samlet har givet underskud, har jeg overført beløb til virksomhederne, men det er sket via mellemregningskontoen, hvilket uddyben under punkt 4.

Vedr. punkt 4

Skatteankestyrelsen har i sit forslag anført, at der ikke er en bankkonto i virksomhedsordningen, og at alle transaktioner vedrørende virksomhedsordningen derfor er sket via mellemregningen. Ifølge Styrelsen betyer det, at der ikke er en tydelig opdelt økonomi, og at det er derfor vanskeligt at kontrollere om mellemregningen er ført korrekt.

Jeg skal indledningsvis bemærke, at det ikke er helt korrekt, at der ikke findes en bankkonto i virksomhedsordningen, idet "G4 I/S" har egen bankkonto, men det er korrekt, at mange af indtægterne og udgifterne føres via min privatkredit. Jeg er imidlertid uenig med Skatteankestyrelsen i, at der dermed ikke er en tydelig opdelt økonomi, når alle transaktionerne føres via mellemregningskontoen.

At jeg benytter en mellemregningskonto er en mulighed ifølge virksomhedsskatteloven, og at samtlige transaktioner føres via mellemregningskontoen er netop et udtryk for, at der regnskabsmæssigt er en klar adskillelse mellem virksomhedsøkonomien og min priavtøkonomi. Det er således ikke et krav, at der er særskilte bankkonti til brug for denne adskillelse, og i betragtning af, at regnskaberne ikke er specielt omfattende, ville det heller ikke give særlige administrative lettelser.

Jeg har således to mellemværende mellem min privatøkonomi og min virksomhedsøkonomi, nemlig det indestående på indskudskontoen og det indestående på mellemregningskontoen.

Da virksomhederne samlet har givet underskud, kan mellemregningskontoen betragtes som en konto, hvor jeg har overført kontante beløb fra privatøkonomien til virksomheden i stedet fir indskud på indskudskontoen. Det er klart, at fordelen ved at indskyde beløb på mellemregningskontoen er, at jeg senere kunne hæve beløbene ud igen og uden om hæverækkefølgen, modsat beløb som hæves på indskudskontoen, der skal gennem hæverækkefølgen, men det er helt i overensstemmelse med virksomhedsordningen, og er i øvrigt ikke relevant i dette tilfælde, da jeg alligevel ikke sparer op i virksomhedsordningen.

Jeg opfylder også de yderligere krav, der er til at kunne anvende mellemregningskontoen, nemlig at den er uforrentet, ligesom jeg også har opfyldt kravet, om at saldoen ved indtræden i virksomhedsordningen var sat til 0 kr. Da jeg ikke hæver mere på mellemregningskontoen, end der er sat ind, låner jeg således heller ikke penge i virksomhederne.

Jeg mener heller ikke, at Skatteankestyrelsen har ret i, at der er vanskeligt at kontrollere, om mellemregningen er ført korret. Eftersom adskillelsen mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien er foretaget via mellemregningskontoen, betyder det, at samtlige virksomhedernes indtægter og udgifter regnskabsmæssigt er opgjort via mellemregningskontoen. Det sikrer faktisk, at der er fuldt transparens mellem de bogførte regnskaber for virksomhederne og mellemregningskontoen. Da posteringerne på mellemregningen er opført kronologisk, er det fx meget nemt at kontrollere, at samtlige indtægter og udgifter i virksomhedernes regnskaber også er medtaget på mellemregningskontoen. Det er naturligvis afgørende, at bogføringen er tilrettelagt, så der er en adskillelse mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien, men det er også tilfældet her, ligesom den underliggende bogføring som nævnt tidligere opfylder kravene i bogføringsloven.

(…)"

Skatteankenævn Fredensborgs afgørelse

Lejeindtægt

…….

Virksomhedsordningen

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1.

Hvis den selvstændige driver flere virksomheder, skal alle virksomhederne behandles som én virksomhed, når den selvstændige har valgt at bruge virksomhedsordningen, dette følger af virksomhedsskatteloven § 2, stk. 3.

Klageren har fremlagt specifikationer til virksomhedsordningen på hver af virksomhederne, og har i forbindelse med klagebehandlingen, lavet en samlet specifikation ved en sammentælling af de 4 virksomheder.

Skatteankenævnet finder på baggrund af det fremsendte materiale, at der er en fin specifikation af resultatopgørelsen, men at balanceposterne er mangelfulde, herunder specifikationer af kapitalafkastgrundlag og indskudskonto.

Dette skyldes at mellemregningen, kapitalafkastgrundlaget og indskudskontoen ifølge specifikationerne udgør 0 kr. Ifølge de individuelle regnskaber er der bevægelser og saldi på f.eks. mellemregningskontoen, som har en direkte betydning for kapitalafkastgrundlaget, ligesom der både er aktiver (ejendomme) og gældsposter der i henhold til virksomhedsskattelovens er erhvervsmæssige aktiver og passiver, som skal medtages i virksomhedsordningen, og dermed skal specificeres og indgå i f.eks. kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen. Klagerens forklaring om, at ejendommene mv. ikke er specificerede fordi aktiverne og passiverne udligner hinanden, og der derfor netto ikke er indskudt aktiver i virksomhedsordningen, kan ikke lægges til grund. Det er afgørende, for at kunne vurdere skattemæssige konsekvenser og bogføre korrekt, at vide, hvilke aktiver og passiver der er/skal placeres i virksomhedsordningen. Det er endvidere vigtigt for håndtering af reglerne i virksomhedsordningen, at vide, om gælden fra den private bolig, er optaget i virksomhedsordningen eller om provenuet fra lånet er indskudt fra privat til virksomhedsordningen.

Idet der ikke er en tydelig opdelt økonomi, er det vanskeligt at kontrollere om virksomhedsordningen er håndteret korrekt.

Samlet set er skatteankenævnet enig med SKAT i, at klageren ikke opfylder kravene til at anvende virksomhedsordningen i de påklagede indkomstår og stadfæster dermed SKATs afgørelse på dette punkt.

Skatteankenævnet bemærker, at klagerens bemærkninger om, at SKAT havde mulighed for at kontrollere de selvangivne beløb og de fremlagte specifikationer kan ikke føre til et andet resultat, da det ikke er SKAT, men klagerens ansvar at lavet korrekt bogføring og specifikationer til virksomhedsordningen, såfremt han ønsker at anvende denne.

Parternes synspunkter

B og A har i deres påstandsdokument anført følgende:

"Sagsøgte har ikke villet anerkende, at sagsøgerne kan anvende virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2011-13. Under sagens forløb har sagsøgte (Skatteankestyrelsen/Skatteankenævnet) anvendt skiftende begrundelser, som efterfølgende er frafaldet igen. Skatteankestyrelsen har således argumenteret med, at der ikke var en bankkonto i virksomhedsordningen (der var en bankkonto, men det er i øvrigt ikke et krav for at anvende virksomhedsordningen), at økonomien ikke var opdelt i en tydelig privat-og virksomhedsøkonomi eftersom alle transaktioner var ført via mellemregningen (hvilket imidlertid netop tydeliggør opdelingen af økonomien), at mellemregningskontoen var opgjort til 0 kr (hvilket ikke var tilfældet), at der ikke var udarbejdet et samlet virksomhedsregnskab (hvilket var tilfældet), og at indskudskontoen ikke var specificeret (hvilket den var). Sagsøgtes hovedargumentation (jf Duplik og Processkrift A) ser nu ud til at være begrænset til en påstand om, at sagsøgernes bogføring ikke har haft en tilstrækkelig specificering af balanceposterne, til at det kan afgøres, hvad der henholdsvis privat og for erhvervsmæssig gæld.

Det gøres gældende, og det vil blive uddybet under hovedforhandlingen, at indskudskontoen er meget præcis med hensyn til de indskudte aktiver og passiver. Der er således ikke tvivl om, hvilke aktiver og passiver, der er indskudt i virksomhedsordningen, og at der dermed også er en tydelig adskillelse af privatog virksomhedsøkonomien.

Sagsøgte ser også ud til at anerkende dette, idet et nyt argument (jf Processkrift A) nu er, at balanceposterne må være forkerte, eftersom hverken værdien af de ejendomme, der er indskudt i virksomhedsordningen, eller gælden til realkreditinstitutterne ændrer sig i balanceposterne i de påklagede år, mens dette er tilfældet i R75 for de samme år.

Det gøres gældende, og det vil også blive uddybet under hovedforhandlingen, at dette ikke er en fejl. Formueværdien af fast ejendom i R75 ændrer sig som følge af ændringer i den offentlige vurdering, men ejendommene er i sin tid indskudt i virksomhedsordningen til den kontante købspris med tillæg af omkostninger, men ikke til den offentlige vurdering, der på købstidspunktet var meget forskellig fra købsprisen. Det er helt i overensstemmelse med fast praksis i virksomhedsordningen, at ejendomsværdierne indskydes til anskaffelsesudgiften, og at værdien efterfølgende låses fast på indskudskontoen, der således ikke skal variere i takt med de årlige ændringer i den offentlige vurdering. Eftersom ejendommene er finansieret med afdragsfrie realkreditlån er det heller ikke en fejl, at passiverne i virksomhedernes balanceposter ikke ændrer sig i de pågældende år, selvom der er ændringer i den samlede realkreditgæld i R75.

Da sagsøgte således ikke har kunnet påvise fejl eller mangler ved sagsøgernes virksomhedsregnskaber, er det derfor med urette, at anvendelse af virksomhedsskatteordningen er blevet afvist.

Med hensyn til retspraksis vil der bl.a. blive henvist til den omfattende gennemgang af virksomhedsordningen i udgivelsen "Skatteretten 2", 8. udgave (Karnov, 2018), af juraprofessor Jan Pedersen m.fl. På side 215 fremgår det således, at "Uanset lovens forholdsvis strenge udgangspunkt er praksis lempelig med hensyn til anvendelse af virksomhedsskatteordningen trods fejl og mangler i regnskabet og regnskabsgrundlaget.

Det afgørende for, om Virksomhedsskatteloven kan anvendes, er, om der uanset regnskabet og regnskabsgrundlagets beskaffenhed kan ske en adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges private økonomi. (I TfS 1998, 719 LSR blev regnskabskravene anset for opfyldt i en udlejningsvirksomhed, uanset at der ikke løbende var foretaget nogen bogføring. De regnskabsmæssige forhold for udlejningsvirksomheden blev af landsretten anset for så simple og enkle, at det ikke havde været nødvendigt at foretage en løbende bogføring. De havde derfor været muligt efterfølgende at foretage en adskillelse af virksomhedens økonomi og privatøkonomien)".

Det kan i den forbindelse bemærkes, at sagsøgte i de fremlagte processkrifter endnu ikke er fremkommet med eksempler fra domstolspraksis i forbindelse med anvendelse af virksomhedsordningen."

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"Sagernes tema og faktiske omstændigheder:

Sagerne angår, om A og B opfyldte betingelserne for at anvende virksomhedsordningen i indkomstårene 20112013.

A har i de påklagede år drevet tre virksomheder, nemlig G4 I/S samt to udlejningsvirksomheder, henholdsvis G1, og G2.

B har i de påklagede år drevet fire virksomheder, nemlig G3, G4 I/S samt to udlejningsvirksomheder, henholdsvis G1. og G2.

De to udlejningsvirksomheder og virksomheden G4 I/S ejes i lige sameje mellem sagsøgerne.

Sagsøgerne har i forbindelse med anmodningen om beskatning efter reglerne om virksomhedsordningen fremsendt regnskaber til SKAT. Ifølge de fremsendte regnskaber udgør sagsøgernes indskudskonti og kapitalafkastgrundlag 0 kr. for alle påklagede indkomstår.

Ved afgørelser af 12. maj 2015 fandt SKAT, at sagsøgerne ikke opfyldte betingelserne for at anvende virksomhedsordningen, og sagsøgerne blev derfor beskattet efter reglerne i personskattelovens § 3.

Ved afgørelser af 1. marts 2019 stadfæstende Skatteankenævn Fredensborg SKATs afgørelser (bilag 1)

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at sagsøgerne ikke opfyldte betingelserne for at anvende virksomhedsordningen i indkomstårene 2011-2013.

Når en selvstændig erhvervsdrivende har valgt at benytte virksomhedsordningen, skal virksomhedens regnskab opfylde kravene i bogføringsloven. Det følger af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, at:

"Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi."

Den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi er en nødvendig betingelse for at benytte virksomhedsordningen, idet det ellers ikke vil være muligt at foretage en korrekt skatteberegning, jf. f.eks. SKM2016.261.VLR.

Den, der ønsker at anvende virksomhedsordningen, skal i forbindelse med indsendelse af selvangivelse og regnskab for virksomheden oplyse om størrelse af indestående på indskudskontoen og på konto for opsparet overskud. Endvidere skal der gives oplysninger om opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget samt det på grundlag heraf beregnede kapitalafkast, jf. virksomhedsskatteloven § 2, stk. 2.

Hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, skal alle virksomhederne behandles som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. Dette indebærer, at der skal opgøres én mellemregningskonto, ét kapitalafkastgrundlag og én indskudskonto fælles for alle virksomhederne.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1, at overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden anses for indskud. Indskudskontoen opgøres som værdien af de indskudte aktiver med fradrag af gæld m.v., jf. § 3, stk. 3, og den reguleres årligt ved indkomstårets udløb, jf. 3, stk. 6. Ved reguleringen tillægges årets indskud, mens overførsel til den skattepligtige af værdier, der ikke er overskud, fradrages.

Virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Virksomhedens afkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, beløb, der er afsat efter §§ 4 og 10, stk. 1, indestående på mellemregningskonto efter § 4 a og beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse."

Sagsøgerne er ægtefæller og driver i fællesskab tre af de fire virksomheder, som sagerne angår. Begge ægtefæller har anmodet om at anvende virksomhedsordningen.

Ægtefæller kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, om de ønsker at anvende virksomhedsordningen. Det betyder bl.a., at ægtefællerne uafhængigt af hinanden skal opfylde betingelserne for anvendelse af virksomhedsordningen. De skal således hver især opgøre en indskudskonto, et kapitalafkastgrundlag, foretage en kapitalafkastberegning m.v.

I nærværende sager er de til virksomhedsordningen opgjorte regnskaber (bilag 2) enslydende for de tre virksomheder, som ægtefællerne driver i fællesskab. Det er således de samme forhold, der gør sig gældende for begge sagsøgere.

For så vidt angår indskudskontiene gør sagsøgerne gældende, at indskudskontiene korrekt er opgjort til 0 kr., idet aktiver og passiver udligner hinanden.

Hertil bemærkes, at således som sagsøgerne har tilrettelagt deres bogføring, er der ikke en tydelig opdelt økonomi, jf. hertil også skatteankenævnets begrundelse (bilag 1, side 20). Det er et krav, at der foretages en regnskabsmæssig og dokumenterbar opdeling af økonomien, herunder en regnskabsmæssig og dokumenterbar opgørelse af indskudskontoen. Sagsøgernes efterfølgende forklaring om, hvorledes indskudskontoen er opgjort, er ikke tilstrækkelig til at opfylde reglerne for anvendelse af virksomhedsordningen. Det er således ikke dokumenteret, at sagsøgernes bogføring har haft en tilstrækkelig specificering af balanceposterne.

Det er uklart, hvorledes sagsøgerne har opgjort værdierne af de oplistede aktiver og passiver.

For så vidt angår aktiverne, så er sagsøgernes aktiver ifølge regnskaberne opgjort som ejendommenes købspriser med tillæg af diverse udgifter til tinglysning.

Som eksempel kan henvises til regnskabet for G2. I regnskabet ses under aktiver, at der foruden tinglysning af pantebrev og etablering af boliglån er indskudt tinglysninger på 147.700 kr. Det er uklart, hvad denne tinglysningsafgift dækker over.

Ifølge regnskaberne er sagsøgernes passiver opgjort som de lån, sagsøgerne har optaget til erhvervelse af de indskudte ejendomme.

Det er uklart, hvorledes det private tillægslån i sagsøgernes private bolig beliggende på Y2-Adresse er indskudt i virksomhedsordningen.

Ifølge regnskaberne er de i virksomhederne indskudte ejendomme finansieret ved bl.a. lånoptagelse i sagsøgernes private bolig (Y2-Adresse). Sagsøgerne har indskudt og opgjort en forholdsmæssig del af de optagne lån i den private bolig i hver af virksomhederne pr. 1. januar 2011 således:

G4 I/S                                 1.003.765,38 kr.

G2                                          318.043,54 kr.

G7                                          529.834,00 kr.

I alt                                     1.851.642,92 kr.

Det fremgår af R75 for B for 2011 (bilag A, side 9) at ejendommen Y2-Adresse har ejendomsnr. x. I bilag A, side 18, under overskriften "Renteudgifter og restgæld" ses, at B hæfter for tre realkreditlån vedrørende det pågældende ejendomsnr.

Da gældsoptagelserne er ligelig fordelt mellem sagsøgerne, er den restgæld, der fremgår af R75 for B, udtryk for den halvdel, som B hæfter for. Således gør tilsvarende sig gældende for A.

Det er ikke muligt ud fra sagsøgernes regnskaber at konstatere, hvorledes den forholdsmæssige fordeling af realkreditkreditlånet i Y2-Adresse sammensætter sig af de tre optagne lån. Det er derfor ikke muligt at konstatere, til hvilken kursværdi lånene er indskudt, herunder om de er indskudt korrekt.

Det er heller ikke ud fra regnskaberne muligt at konstatere, om de indskudte lån fra den private bolig rent faktisk er flyttet til virksomhederne. Det er altså ikke muligt at konstatere om provenuet af lånene er indsat på en privat bankkonto, mens det alene er gælden, der er indskudt i virksomhedsordningen. Såfremt provenuet fra lånene ikke flyttes til virksomhedsordningen, er det ikke muligt at kontrollere, hvad provenuet er anvendt til. En sådan eventuel sammenblanding af privatøkonomien og erhvervsøkonomien er i strid med betingelserne for anvendelse af virksomhedsordningen.

Herudover er den del af lånoptagelsen i Y2-Adresse, der er indskudt i virksomhederne, opgjort således, at den netop svarer til forskellen mellem de samlede anskaffelsesudgifter og de øvrige optagne lån.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5, at en negativ indskudskonto kan nulstilles, hvis den skattepligtige dokumenterer, at alle de til virksomheden hørende aktiver og gældsposter er medregnet i opgørelsen, samt at den medregnede gæld er erhvervsmæssig. Det er ikke i sagen bestridt, at der er indskudt privat gæld. Virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5, finder derfor ikke anvendelse.

Når det ikke er muligt at konstatere, hvorledes de indskudte lån er opgjort, fremstår sagsøgernes indskudskonti som en "kunstig" måde at nulstille indskudskontiene på.

Indskudskontoen opgøres primo det indkomstår, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2. Indskudskontoen "låses fast" på grundlag af de ved opgørelsen heraf anvendte værdier og kan herudover kun påvirkes af hævninger eller indskud i virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6.

Indskud kan f.eks. bestå af overførelse af nye gældsposter, mens hævninger kan bestå af overførelser af midler fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi.

Ifølge sagsøgernes regnskaber for G2 for 2011 ses, at der er foretaget indskud af gæld i løbet af året, idet det f.eks. fremgår, at boliglånet i x-bank er blevet forhøjet. Når der foretages sådanne indskud, skal indskudskontoen reguleres. Imidlertid ses det i sagsøgernes opgørelse, at der samtidig fratrækkes afdrag og reduktion af de tidligere indskudte passiver.

På denne måde udgør både passiver og aktiver ifølge sagsøgernes regnskaber præcis 9.592.128,54 kr. pr. 1. januar 2011 henholdsvis pr. 31. december 2011. Det er usandsynligt at forhøjelse af lån og afdrag netop udligner hinanden.

Afdrag og reduktion af lån har ikke betydning for opgørelsen af indskudskontoen. Sådanne afdrag og reduktion af lån har derimod betydning for kapitalafkastgrundlaget, idet kapitalafkastgrundlaget - i modsætning til opgørelsen af indskudskontoen - årligt opgøres ved en løbende værdiregulering.

For så vidt angår kapitalafkastgrundlagene gør sagsøgerne gældende, at kapitalafkastgrundlagene korrekt er opgjort til 0 kr.

Når det ikke ud fra sagsøgernes regnskab kan konstateres, hvorledes de pågældende aktiver og passiver skal opdeles og opgøres, er det ikke muligt at foretage en korrekt skatteberegning, da det som nærmere beskrevet i Skatteankenævnets begrundelse ikke er muligt at foretage en (korrekt) opgørelse af kapitalafkastet.

Det er således ikke korrekt, at kapitalafkastgrundlaget blot kan ansættes til 0 kr. for samtlige virksomheder for samtlige påklagede indkomstår.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 8 ved indkomstårets begyndelse. Det følger af virksomhedsskattelovens § 8, stk. 2, sidste pkt., at virksomhedens gæld fragår til kursværdien ved opgørelsen.

Afkastgrundlaget skal således altid opgøres specificeret, da værdiansættelsen af de enkelte aktiver og gældsposter er afgørende for det samlede afkastgrundlag.

Det er helt usandsynligt, at opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget for alle de påklagede indkomstår skulle kunne resultere i 0 kr. Det siger sig selv, at værdien af en virksomheds aktiver og gæld svinger, men det skulle altså ifølge de fremlagte regnskaber ikke være tilfældet for sagsøgerne.

Det er ikke ud fra regnskaberne muligt at konstatere, hvorvidt passiverne er opgjort til de reelle værdier.

Ifølge sagsøgerne er kapitalafkastrundlaget opgjort og posteret som virksomhedernes "Egenkapital". Som eksempel kan henvises til regnskaberne for G4 I/S.

Det ses heraf, at passiverne "Realkredit DK Y1-Adresse" og "Realkredit DK i Y2-Adresse" er opgjort til henholdsvis 2.116.534,62 kr. og 1.003.765,38 kr. for såvel indkomståret 2011, 2012 og 2013.

For så vidt angår "Realkredit DK Y1-Adresse", så fremgår det af R75 for B for 2011 (bilag A, side 10) at ejendommen Y1-Adresse har ejendomsnr. x. I bilag A, side 18, under overskriften "Renteudgifter og restgæld" ses, at B hæfter for ét realkreditlån vedrørende det pågældende ejendomsnr. med en kursværdi på 1.088.500 kr.

I bilag A, side 46, under overskriften "Renteudgifter og restgæld" ses Bs gæld vedrørende det pågældende ejendomsnr. for 2012. Det fremgår her, at realkreditlånet fra 2011 er indfriet, mens der er optaget et nyt realkreditlån med en kursværdi på 1.135.500 kr.

Denne ændring af kursværdien for realkreditlånet Y1-Adresse er der ikke taget højde for i sagsøgernes opgørelse over kapitalafkastgrundlagene, idet de som nævnt er opgjort til 2.116.534,62 kr. for såvel indkomståret 2011, 2012 og 2013.

For så vidt angår "Realkredit DK i Y2-Adresse", så fremgår det som nævnt af R75 for B for 2011 (bilag A, side 9) at ejendommen Y2-Adresse har ejendomsnr. x, og at B hæfter for tre realkreditlån vedrørende det pågældende ejendomsnr. (bilag A, side 18).

I bilag A, side 46, under overskriften "Renteudgifter og restgæld" ses Bs gæld vedrørende det pågældende ejendomsnr. x for 2012. Det fremgår her, at to ud af de tre realkreditlån fra 2011 er indfriet, mens der er optaget et nyt realkreditlån med en kursværdi på 1.848.294 kr.

I bilag A, side 71, fremgår tilsvarende, at gælden vedrørende Y2-Adresse har en ændret kursværdi i 2013.

Heller ikke disse ændringer af kursværdier er der taget højde for i sagsøgernes opgørelse over kapitalafkastgrundlagene, idet de som nævnt er opgjort til 1.003.765,38 kr. for såvel indkomståret 2011, 2012 og 2013.

Tilsvarende gør sig gældende for de øvrige virksomheder.

Hertil kommer, at da sagsøgerne driver flere virksomheder, skal de opgøre ét fælles kapitalafkastgrundlag for de virksomheder, som de hver især driver, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3.

Ifølge sagsøgerne er kapitalafkastrundlaget opgjort og posteret som virksomhedernes "Egenkapital". Som eksempel kan henvises til regnskaberne for G4 I/S.

Det ses heraf, at passiverne "Realkredit DK Y1-Adresse" og "Realkredit DK i Y2-Adresse" er opgjort til henholdsvis 2.116.534,62 kr. og 1.003.765,38 kr. for såvel indkomståret 2011, 2012 og 2013.

For så vidt angår "Realkredit DK Y1-Adresse", så fremgår det af R75 for B for 2011 (bilag A, side 10) at ejendommen Y1-Adresse har ejendomsnr. x. I bilag A, side 18, under overskriften "Renteudgifter og restgæld" ses, at B hæfter for ét realkreditlån vedrørende det pågældende ejendomsnr. med en kursværdi på 1.088.500 kr.

I bilag A, side 46, under overskriften "Renteudgifter og restgæld" ses Bs gæld vedrørende det pågældende ejendomsnr. for 2012. Det fremgår her, at realkreditlånet fra 2011 er indfriet, mens der er optaget et nyt realkreditlån med en kursværdi på 1.135.500 kr.

Denne ændring af kursværdien for realkreditlånet Y1-Adresse er der ikke taget højde for i sagsøgernes opgørelse over kapitalafkastgrundlagene, idet de som nævnt er opgjort til 2.116.534,62 kr. for såvel indkomståret 2011, 2012 og 2013.

For så vidt angår "Realkredit DK i Y2-Adresse", så fremgår det som nævnt af R75 for B for 2011 (bilag A, side 9) at ejendommen Y2-Adresse har ejendomsnr. x, og at B hæfter for tre realkreditlån vedrørende det pågældende ejendomsnr. (bilag A, side 18).

I bilag A, side 46, under overskriften "Renteudgifter og restgæld" ses Bs gæld vedrørende det pågældende ejendomsnr. for 2012. Det fremgår her, at to ud af de tre realkreditlån fra 2011 er indfriet, mens der er optaget et nyt realkreditlån med en kursværdi på 1.848.294 kr.

I bilag A, side 71, fremgår tilsvarende, at gælden vedrørende Y2-Adresse har en ændret kursværdi i 2013.

Heller ikke disse ændringer af kursværdier er der taget højde for i sagsøgernes opgørelse over kapitalafkastgrundlagene, idet de som nævnt er opgjort til 1.003.765,38 kr. for såvel indkomståret 2011, 2012 og 2013.

Tilsvarende gør sig gældende for de øvrige virksomheder.

Hertil kommer, at da sagsøgerne driver flere virksomheder, skal de opgøre ét fælles kapitalafkastgrundlag for de virksomheder, som de hver især driver, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3.

En reduktion eller en ændret kursværdi af eksempelvis realkreditlånet for Y2-Adresse vil derfor (også) have betydning for den samlede opgørelse for virksomhedernes kapitalafkastgrundlag.

Sådan som sagsøgerne har opgjort deres regnskaber, er det ikke muligt at konstatere, hvorvidt (og hvorledes) afdrag af gæld, indskud m.v. har haft betydning for den samlede opgørelse for virksomhederne, idet sagsøgerne som nævnt blot har opgjort disse til 0 kr.

Da sagsøgerne har fremlagt identiske regnskaber for de tre virksomheder, som de driver og ejer i fællesskab, er det ikke muligt at konstatere, hvilken andel af de opgjorte aktiver og passiver der henhører til henholdsvis A og B. Det er ikke muligt for begge virksomhedsejere at indskyde 100% af aktivernes og passivernes værdier, idet det herved ikke er muligt at foretage en korrekt skatteberegning for dem hver især.

Sammenfattende er det således ikke dokumenteret, at sagsøgernes regnskaber har haft en tilstrækkelig specificering af balanceposterne, herunder hvad der må anses for erhvervsmæssig henholdsvis privat gæld.

Ovenstående vidner om, at der ikke er sket en reel regnskabsmæssig afstemning, hvilket er en betingelse for anvendelse af virksomhedsordningen.

Det er sagsøgerne, der skal opgøre regnskabet således, at det opfylder betingelserne for at anvende virksomhedsordningen. Da regnskaberne såvel samlet som hver for sig er ufyldestgørende til brug for såvel en korrekt skatteberegning som for adskillelsen af den private og erhvervsøkonomien, kan virksomhedsordningen ikke anvendes.

På den anførte baggrund har skattemyndighederne med rette afvist, at sagsøgerne i de omhandlede indkomstår opfyldt betingelserne for at anvende virksomhedsskatteordningen."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen, hvorunder B fremkom med supplerende, faktuelle oplysninger.

Rettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet til prøvelse er, hvorvidt Skatteankenævn Fredensborg med rette har truffet afgørelse om, at A og B ikke opfyldte betingelserne for at anvende virksomhedsordningen for indkomstårene 2011 til 2013.

De påhviler skatteyderne, altså A og B, at godtgøre, at betingelserne var opfyldt.

Retten kan i alt væsentligt tiltræde det af Skatteministeriet anførte. Da det af A og B anførte ikke kan føre til et andet resultat, finder retten herefter, at A og B ikke har godtgjort, at de opfyldte betingelserne for anvendelse af virksomhedsordningen i indkomstårene 2011 til 2013, hvorfor Skatteministeriet frifindes.

Sagernes værdi er af A og B oplyst til 200.000 kr. for hver sag.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 45.000 kr. (incl. moms).

T H I K E N D E S F O R R E T :

Skatteministeriet Departementet frifindes.

A og B skal betale sagsomkostninger med 45.000 kr. til Skatteministeriet Departementet.

Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.