SKAT har fastsat eksportgodtgørelsen til 0 kr. ved udførelse af BMW 535 D.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Selskabet anmeldte køretøjet til afgiftsgodtgørelse den 15. april 2016, og der fremgik følgende ved anmeldelsen:
"det er et tidligere leasingkøretøj, hvor der er betalt restafgift eller der er betalt fuld afgift efter vurdering. Aut. gear, klima, comfort læder sæder, prof. navi, el-soltag, el indstil. sæder med hukommelse. fyr. headup display, m-sportspakke, xenon, parkerings kontrol for og bag, el gardiner, multifunktions rat"
Ved den påklagede afgørelse af 6. juli 2016 blev eksportgodtgørelsen fastsat til 0 kr., hvilket blev påklaget til Skatteankestyrelsen den 27. september 2016.
Der foreligger en erklæring fra SKAT af 25. februar 2015, hvoraf der fremgår:
"Det bekræftes, at køretøjet, BMW S'er, 530 D Aut. med stelnummer […] har status som afgiftsberigtiget med fuld registreringsafgift pr. 25. februar 2015 jf. journalnummer
Køretøjet vil herefter kunne indregistreres på danske nummerplader. "
SKAT har ved mail af 8. december 2017 udtalt, at denne erklæring er udstedt for at muliggøre et salg og indregistrering af køretøjet uden yderligere afgiftsberegning. En sådan erklæring kan eksempelvis udstedes i forbindelse med konkursbehandling, således at et køretøj kan sælges til fordel for boet. SKAT bemærker, at erklæringen ikke betyder, at køretøjet anses for afgiftsberigtiget i en eksportsag, hvor reglerne i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c skal iagttages.
Erklæringen danner baggrund for SKATs tekniske afgørelse af 3. juli 2015, hvori registreringsafgiften er fastsat til 0 kr.
SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 6. juli 2016 fastsat afgiftsgodtgørelsen til 0 kr. med henvisning til, at der ikke oprindeligt er blevet betalt registreringsafgift.
SKAT anfører følgende begrundelse i afgørelsen:
"Eksportgodtgørelsen kan ikke overstige den afgift, der oprindeligt er betalt, fratrukket et eksportfradrag på 15 % dog mindst 8.500 kr. for biler og 4.500 kr. for varebiler og motorcykler.
Det vil stå direkte i beregningen, hvis din eksportgodtgørelse er blevet nedsat som følge af denne regel.
Reglerne om loft over eksportgodtgørelse står i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 5.
Den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj, kan ikke overstige køretøjets oprindelige afgiftspligtige værdi som nyt.
[…]
Køretøjet anses for afgiftsberettigget i forbindelse med indregistrering men ikke for udbetaling af eksportgodtgørelse"
SKAT har i en udtalelse den 23. november 2016 oplyst følgende:
"Det er klagers påstand, at der skal udbetales eksportgodtgørelse i den omhandlende sag. Til støtte for den påstand har klager gjort gældende, at betingelserne for udbetaling af eksportgodtgørelse er opfyldt i henhold til registeringsafgiftslovens § 7b. Klager har ligeledes gjort gældende, at SKAT uberettiget har nægtet udbetaling af eksportgodtgørelse, med henvisning til registeringsafgiftslovens § 7b, stk. 3, som følge af tidligere ejers manglende indbetaling af registreringsafgift.
SKATs bemærkninger
Først og fremmest skal SKAT slå fast, at der ikke er nægtet udbetaling af eksportgodtgørelse med henvisning til registeringsafgiftslovens § 7b, stk. 3. SKAT afviser ikke, at betingelserne for udbetaling af eksportgodtgørelse er til stede.
I SKATs afgørelse af 6. juli 2016 kommer SKAT frem til, at der kan udbetales 0 kr. i eksportgodtgørelse i den konkrete sag. Det gør vi, da det fremgår af registeringsafgiftslovens § 7b, stk. 5, at eks-portgodtgørelsen ikke kan overstige den afgift, der oprindeligt er betalt. SKAT er således - i forbindelse med en værdifastsættelse (eksport) - forpligtet til at undersøge, hvor meget afgift der er betalt for det konkrete køretøj.
I omhandlende sag er det konstateret, at der er indbetalt 0 kr. i afgift for det pågældende køretøj. Derfor træffer SKATs afgørelse om, at der kan ske udbetaling af eksportgodtgørelse på 0 kr.
I SKATs afgørelse af 6. juli 2016 gøres der særskilt opmærksom på denne regel. Der er ligeledes henvist til registeringsafgiftslovens § 7c, stk. 5. Der kan desuden henvises til SKATs praksis på området, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning afsnit E.A.8.1.6 Eksportgodtgørelse. Af 3. afsnit nævnes det, at afgiftsgodtgørelsen ikke kan overstige den afgift, der oprindeligt er betalt.
SKAT fastholder således, at registeringsafgiftslovens § 7b, stk. 5 skal respekteres i forbindelse med udbetaling af eksportgodtgørelse. Der kan derfor ikke udbetales eksportgodtgørelse for et køretøj, hvor der ikke er indbetalt registreringsafgift. SKAT hæfter sig særligt ved, at der i lovteksten står "oprindeligt betalt" og ikke bare betalt.
Endelig skal det afslutningsvist bemærkes, at der i forbindelse med værdifastsættelse af et køretøj med henblik på udbetaling af eksportgodtgørelse, tages stilling til forholdende for det konkrete køretøj og ikke forholdene for eventuelt tidligere og/eller nuværende ejere af køretøjet."
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal udbetales godtgørelse for sagens køretøj og har indsendt følgende klage:
"Ved afgørelse af 6. juli 2016 nægtede SKAT udbetaling af eksportgodtgørelse vedrørende køretøjet BMW 530 D., stelnummer […]. SKAT's afgørelse af 6. juli 2016 påklages hermed til Skatteankestyrelsen. SKATs afgørelse vedlægges som bilag 1.
1. Påstand
Der nedlægges påstand om udbetaling af eksportgodtgørelse for det i sagen omhandlede køretøj af mærket BMX 530 D, stelnummer […].
2. Sagsfremstilling
Der henvises foreløbigt til SKAT's sagsfremstilling indeholdt i afgørelsen af 6. juli 2016.
3. Anbringender
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende,
at betingelserne for udbetaling af eksportgodtgørelse af registreringsafgift er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 7b, da køretøjet er afmeldt fra køretøjsregistret og udført af Danmark.
Det gøres videre gældende,
at SKAT er uberettiget til at nægte udbetaling af eksportgodtgørelse med henvisning til registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 3, som følge af tidligere ejers manglende indbetaling af registreringsafgift.
4. Diverse forhold
Nærværende sag drejer sig om udbetaling af eksportgodtgørelse. Sagen beror på en fortolkning af registreringsafgiftslovens regler og er ifølge klagers vurdering, principiel, idet den vedrører SKAT's eget adgang til at nægte udbetaling af eksportgodtgørelse, som følge af tidligere ejers manglende indbetaling af registreringsafgift. Afgørelsen vil derfor få afgørende betydning for SKAT's generelle håndtering af reglerne vedrørende eksportgodtgørelse.
Klager skal på den baggrund venligst anmode Skatteankestyrelsen om at oversende sagen til behandling i Landsskatteretten."
Selskabet har 27. januar 2017 fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:
"SKAT nægtede ved afgørelse af den 6. juli 2016 udbetaling af eksportgodtgørelse vedrørende køretøjet BMW 530 D., stelnummer […]. SKAT nægtede udbetaling med henvisning til tidligere ejers manglende indbetaling af registreringsafgiften.
SKATs afgørelse af den 6. juli 2016 blev påklaget til Skatteankestyrelsen den 27. september 2016. SKATs oprindelige afgørelse var vedlagt klagen som bilag 1.
Den 23. november 2016 afgav SKAT udtalelse i sagen. SKATs udtalelse giver anledning til følgende bemærkninger:
1. Påstand
Der nedlægges påstand om udbetaling af eksportgodtgørelse for det i sagen omhandlede køretøj af mærket BMX 530 D, stelnummer […].
2. Sagsfremstilling
H1 A/S købte den 4. april 2016 det i sagen omhandlede køretøj af G1 A/S, by Y1. Køretøjet var på købstidspunktet afmeldt.
Køretøjet havde imidlertid på købstidspunktet status som "registreret (har fået tilknyttet en gyldig registrering)". Som bilag 2 vedlægges kopi af udskrift fra SKATs motorregister for køretøjet pr. 4. april 2016. Denne er i dag ændret.
Den 25. februar 2015 havde SKAT ligeledes udstedt en erklæring om køretøjets afgiftsmæssige status. Af SKATs erklæring fremgår:
"Til brug for ejeren af
BMW 5’er, 530 D Aut.
Stel.nr. […]
Det bekræftes, at køretøjet, BMW 5’er, 530 D Aut. Med stelnummer […] har status som afgiftsberigtiget med fuld registreringsafgift pr. 25. februar 2015, jf. journalnummer
Køretøjet vil herefter kunne indregistreres på danske nummerplader."
SKATs erklæring af den 25. februar 2015 vedlægges som bilag 3.
I juni 2016 anmodede H1 A/S om eksportgodtgørelse i forbindelse med eksport af det i sagen omhandlede køretøj.
Ved afgørelse af den 6. juli 2016 nægtede SKAT, som anført, udbetaling af eksportgodtgørelse. SKAT begrundede afgørelsen således:
"Bemærk
Eksportgodtgørelsen kan ikke overstige de afgifter, der oprindeligt er betalt, fratrukket et eksportfradrag på 15 % dog mindst 8.500 kr. for biler og 4.500 kr. for varebiler og motorcykler."
SKAT fortsætter i afgørelsen s. 2:
"Yderligere begrundelse/bemærkninger
Køretøjet anses for afgiftsberigtiget i forbindelse med indregistrering, men ikke for udbetaling af eksportgodtgørelse."
SKAT har i sin udtalelse af den 23. november 2016 uddybet begrundelsen for den nægtede eks-portgodtgørelse. SKAT udtalte i den forbindelse:
"For det første skal SKAT slå fast, at der ikke er nægtet udbetaling af eksportgodtgørelse med henvisning til registreringslovens § 7b, stk. 3. SKAT afviser ikke, at betingelserne for udbetaling af eksportgodtgørelse er til stede."
SKAT anerkendte dermed at betingelserne for eksportgodtgørelse indeholdt i registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 3, var opfyldt.
SKAT nægtede desuagtet udbetaling af godtgørelsen med henvisning til, at den oprindelige afgift ikke var blevet indbetalt:
"I SKATs afgørelse af den 6. juli 2016 kommer SKAT frem til, at der kan udbetales 0 kr. i eksportgodtgørelse i den konkrete sag. Det gør de, da det fremgår af registreringslovens § 7b, stk. 5, at eksportgodtgørelsen ikke kan overstige den afgift, der oprindeligt er betalt. SKAT er således - i forbindelse med en værdifastsættelse (eksport) - forpligtet til at undersøge, hvor meget afgift der er betalt for det konkrete køretøj.
I omhandlede sag er det konstateret, at der er indbetalt 0 kr. i afgift for det pågældende køretøj. Derfor traf SKAT afgørelse om, at der kan ske udbetaling af eksportgodtgørelse på 0 kr."
3. Anbringender
Reglerne om godtgørelse af registreringsafgift fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, der lyder:
Reglerne har en nær forbindelse til reglerne i lov om registrering af motorkøretøjer, der indledningsvist vil blive gennemgået nedenfor.
Et motorkøretøj skal registreres i Motorregistret, før det tages i brug på færdselslovens område, jf. § 2 i lovbekendtgørelse nr. 16 af 09/01/ lov om registrering af motorkøretøjer (herefter lov om registrering af motorkøretøjer).
Når køretøjet er registreret i Køretøjsregistret tildeles køretøjet en registreringsattest samt nummerplader, jf. lov om registrering af motorkøretøjers § 6 og 7.
Et køretøj kan kun registreres i Motorregistret, hvis registreringsafgiften er berigtiget i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven, jf. § 48 i bekendtgørelse nr. 1315 af 09/12/2014 om registrering af køretøjer (herefter registreringsbekendtgørelsen), der lyder:
"§ 48. Et køretøj kan kun registreres, hvis registreringsafgiften af køretøjet er berigtiget i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven. Stk. 2. SKAT registrerer i Køretøjsregisteret, når et køretøj er afgiftsberigtiget i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven."
Afmelding af køretøjet kan ske ved aflevering af køretøjets nummerplade til SKAT eller en nummerpladeoperatør, jf. § 65 i registreringsbekendtgørelse. Når køretøjet afmeldes stopper opkrævning af løbende vægtafgift m.v. ligesom forsikringspligten ophører.
Den i køretøjet indeholdte afgift bliver imidlertid ikke udbetalt i forbindelse med en afmeldelse.
Udbetaling af afgift kan alene ske i forbindelse med udførsel af køretøjet fra Danmark (eksportgodtgørelse) i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens regler herom. Så længe køretøjet ikke er udført vil der derfor atter kunne ske registrering samt udlevering af nummerplader, i det omfang køretøjet atter skal benyttes til kørsel i Danmark.
Reglerne omkring udbetaling af eksportgodtgørelse blev oprindelig indført ved lov nr. 342 af 27. maj 2002.
Formålet med indførelsen af reglerne var, at bringe de danske regler om registreringsafgift i overensstemmelse med EU-retten:
"Europa-Kommissionen har ved flere lejligheder, senest i meddelelse til Rådet, Europa-Parlamentet og det økonomiske og sociale udvalg KOM(2001)260 "skattepolitik i EU-prioriteringer i de kommende år", tilkendegivet, at registreringsafgiften udgør et problem i det indre marked, fordi der i mange tilfælde sker dobbeltbeskatning. Problemet ligger i, at der for et køretøj, der indregistreres i et land med fuld betaling af registreringsafgift, og som senere overføres til et andet land, igen betaler fuld registreringsafgift der, samtidig med, at der ikke er refunderet nogen del af den oprindelige betalte afgift.
Denne dobbeltbeskatning kan afskaffes ved, at der ved udførsel af brugte køretøjer godtgøres den del af den oprindelige betalte afgift, der fortsat udgør en del af køretøjets værdi på hjemmemarkedet."
Eksportgodtgørelse udbetales, jf. registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 1, når følgende to betingelser er opfyldte:
1. Køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret, og
2. Køretøjet udføres fra landet
Godtgørelsesbeløbet bliver fastsat som den registreringsafgift, der skulle betales, hvis det helt samme køretøj blev indført fra udlandet. Der indrømmes således godtgørelse af den registreringsafgift, der er indeholdt i værdien af det eksporterede køretøj fra det danske marked også benævnt som "restafgiften".
Ifølge registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 3 skal der i det godtgørelsesberettigede beløb, som fastsat efter stk. 2, fratrækkes 15 % af beløbet - dog mindst 8.500 kr. for personbiler mv.
Fradraget på de 15 % svarer til en mellemforhandleravance ved salg af brugte køretøjer. Formålet er at sikre, at der ikke bliver godtgjort registreringsafgift af den brugtbilsforhandleravance, der bliver indeholdt i salgsprisen, hvis køretøjet er solgt her i landet.
15 % fradraget har desuden til formål at sikre, at der ikke bliver udbetalt eksportstøtte i forbindelse med udførslen, hvilket vil være tilfældet, hvis godtgørelsen overstiger restafgiften i køretøjet. De 15 % skønnes ifølge forarbejderne til lov nr. 342 af 27. maj 2002 at udgøre en passende margin i denne sammenhæng.
Undtaget fra adgangen til godtgørelse er de i § 7b stk. 4, nævnte køretøjer:
- Køretøjer, der har mistet deres afgiftsmæssige identitet
- Køretøjer, der er afgiftspligtige efter registreringsafgiftslovens § 7 eller ikke kan fritages for afgift efter § 7a
- Køretøjer, der er mere end 35 år gamle regnet fra første registreringsdato
- Køretøjer der ikke er i registreringsklar stand
- Udstyr mv. som der ikke er betalt registreringsafgift af
Den godtgørelsesberettigede afgift opgøres som den del af et brugt køretøjs værdi, der kan henføres til den registreringsafgift, der tidligere er betalt ved køretøjets registrering her i landet.
Der tages ved beregningen af bilens konkrete værditab udgangspunkt i bilens oprindelige nypris og bilens konkrete markedsværdi på udførselstidspunktet.
Selve beregningen af registreringsafgiften følger herefter helt samme skabelon som beregningen af registreringsafgiften for nye biler, der blot er nedskrevet med den konkrete værditabs beregning.
Fradrag og tillæg for udstyr mv. nedsættes med samme procentdel, som køretøjets værdi inklusiv afgift er ændret sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt.
Den Juridiske Vejledning afsnit E.A.8.1.6 indeholder følgende eksempel på beregning af en eks-portgodtgørelse:
| Ny bil | Værdifald | Brugt bil |
| Pris på gaden ekskl. leveringsomkostninger | | 247.973 | 45 pct. | 136.385 |
| Afgiftspligtig værdi | | 116.398 | | 64.019 |
| Fradrag i værdi | | | | |
| Antal airbags | 6 | 5.120 | | 2.816 |
| ABS | ja | 3.750 | | 2.063 |
| ESP | ja | 2.500 | | 1.375 |
| 5 NCAP-stjerner | ja | 2.000 | | 1.100 |
| Afgiftsberegning | | | | |
| 150 procent afgift af værdi over 82.800 kr. | | 30.342 | | 16.688 |
| 105 procent afgift af værdi under 82.800 kr. | | 86.940 | | 47.817 |
| Fradrag/tillæg i afgiften |
| Brændstofforbrug benzin - kilometer pr. liter - 18,0 | | +8.000 | | +4.400 |
| Antal selealarmer | 4 | -600 | | -330 |
| Samlet registreringsafgift | | 124.682 | 45 pct. | 68.575 |
| Eksport-fradrag 15 pct. (minimum 8.500 kr.) | | | -15 pct. | 10.286 |
| Den registreringsafgift, der tilbagebetales
(Eksportgodtgørelse kan maksimalt udgøre oprindelig betalt afgift - 15 pct.) | | | | 58.289 |
Registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 5, indeholder et loft over afgiftsbetalingen, idet afgiftsgodtgørelsen ifølge denne bestemmelse ikke kan overstige en afgift oprindelig betalt. Bestemmelsen lyder:
"Afgiftsgodtgørelsen efter stk. 2 kan ikke overstige den afgift, der oprindelig er betalt fratrukket 15 %, dog mindst 8.500 kr. for personbiler og 4.500 kr. for varebiler og motorcykler."
Det gøres gældende, at registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 5 er en beregningsteknisk regel, der har til formål at sikre den i registreringsafgiftslovens 7b, stk. 2, omhandlede nedskrivning af registreringsafgiften i forbindelse med udbetaling af eksportgodtgørelse.
Reglen har til formål at sikre, at den beregnede godtgørelse ikke overstiger den oprindelige beregnede afgift, f.eks. som følge af en stigning i køretøjets værdi. Helt i overensstemmelse hermed fastslår registreringsafgiftslovens § 10, stk. 2, der fastlægger afgiftsgrundlaget i forbindelse med afgiftsberigtigelse af brugte køretøjer, at: "Den afgiftspligtige værdi kan ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt.".
Registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 5 indeholder ikke hjemmel for SKAT til at nægte udbetaling af godtgørelse som følge af tidligere ejeres manglende faktiske betaling af afgiften.
I det omfang lovgivers intention var, at betinge godtgørelsens udbetaling af en konkret indbetaling af den oprindelige beregnede afgift havde lovgiver ganske enkelt formuleret en klar betingelse godtgørelsen i stk. 1 herom.
Lovgiver har ikke betinget godtgørelsen af denne betaling. Lovgiver har derimod valgt netop at indføre kravet som en del af den beregningstekniske del af bestemmelsen.
Nægtes udbetaling af eksportgodtgørelse med henvisning til tidligere ejers manglende betaling af registreringsafgift vil ganske enkelt medføre en uhjemlet hæftelse for tidligere ejers manglende betalingsafgift. Denne hæftelse er der entydigt gjort op med i registreringsafgiftslovens § 20, hvorefter "efterfølgende ejer af køretøj alene for ubetalt afgift, hvis den pågældende ved køretøjets erhvervelse vidste eller burde have vidst, at der ikke var betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov."
Nægtet udbetaling af eksportgodtgørelse med henvisning til tidligere ejers manglende indbetaling af selv samme er derfor i strid med registreringsafgiftslovens § 20, stk. 4, idet det der hermed vil blive indført en indirekte objektiv hæftelse fra ejer i senere omsætningsled.
Nægtelse af eksportgodtgørelse med henvisning til tidligere ejers manglende indbetaling af registreringsafgift vil sætte en effektiv stopper for eksport af brugte køretøjer fra Danmark i strid med EU-retten samt intentionen bag loven.
Som ovenfor anført nægtede SKAT i nærværende sag udbetaling af eksportgodtgørelse med henvisning til den manglende oprindelige indbetaling af afgiften.
SKAT havde imidlertid allerede den 25. januar 2015, jf. bilag 3 bekræftet, at det i sagen omhandlede køretøj havde status som fuld afgiftsberigtiget og derfor kunne indregistreres på nummerplader.
Køretøjet havde i øvrigt status som "registreret (fået tilknyttet gyldig registrering)" i Motorregistreret, jf. herved sagens bilag 3.
Som allerede anført kan registrering og udlevering af nummerplader alene ske i det omfang registreringsafgiften er blevet berigtiget i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven, jf. registreringsbekendtgørelsens § 48. De af SKAT afgivne oplysninger - både ved erklæring samt i offentligt register - hviler derfor på en klar forudsætning om, at afgiften er indbetalt.
En manglende betaling af afgiften vil herefter alene kunne bero på SKATs manglende inddrivelse af kravet. Det anførte skal ses i lyset af, at SKAT trods manglende betaling fortsat har et krav mod den oprindelige debitor for kravet, det vil sige den person, der var ejer af køretøjet på det tidspunkt afgiftspligten indtrådte.
SKAT har med sin manglende korrektion af de offentlige registreringer samt udstedelsen af en ihændehaver erklæring vedrørende køretøjets afgiftsmæssige forhold opretholdt en fejlagtig kvalifikation af køretøjet med deraf følgende risiko for tab for senere omsætningserhververe - i dette tilfælde H1 A/S. SKAT har naturligvis en pligt til at sikre efterfølgende omsætningsled mod sådanne tab.
Det skal for god ordens skyld præciseres, at H1 A/S ikke kender til status for SKATs krav mod køretøjets oprindelige ejer, idet SKAT har kaldt på sin tavshedspligt i den forbindelse, hvilket naturligvis må anses for yderst betænkeligt. Det har heller ikke i forbindelse med en anmodning om aktindsigt være muligt at opnå indsigt i disse oplysninger. H1 A/S anmoder derfor Skatteankestyrelsen om, at indhente de nødvendige oplysninger om SKATs krav mod køretøjets tidligere ejer, herunder oplysninger om de bestræbelser SKAT måtte have foretaget med henblik på inddrivelse heraf.
Det kan sammenfattende konkluderes, at H1 A/S har krav på udbetaling af eksportgodtgørelse. SKATs eventuelle betalingsinddrivelse eller mangel på samme mod tidligere ejere af køretøjet er H1 A/S uvedkommende.
Jeg skal for god ordens skyld anmode om adgang til deltagelse i et kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler med henblik på en nærmere drøftelse af sagen.
4. Bilag
Bilag 2 Kopi af udskrift fra SKATs motorregister for køretøjet pr. 4. april 2016
Bilag 3 Kopi af SKATs erklæring af 25. februar 2015 om bilens afgiftsmæssige status. "
Motorstyrelsens høringssvar
Skatteankestyrelsens indstilling har været i høring hos motorstyrelsen som den 18. november 2019 har indsendt følgende bemærkninger:
"Motorstyrelsen kan tiltræde Landsskatterettens kontorindstilling i klagesagen mod ovennævnte.
I henhold til REGAL § 7 b, stk. 5 kan afgiftsgodtgørelsen ikke overstige den afgift, der oprindelig er betalt. Der er således ikke hjemmel til at udbetale mere eksportgodtgørelse end hvad der er betalt i registreringsafgift.
I nærværende sag er der ikke betalt registreringsafgift efter REGAL §§ 4-5 d, 29 eller 29 a, hvorfor der ikke kan udbetales eksportgodtgørelse efter § 7 b. "
Selskabets bemærkninger
Selskabets repræsentant har den 5. december 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Jeg er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling, idet Skatteankestyrelsen - og jeg selv indtil nu - har overset en ganske væsentlig detalje i sagen.
SKAT har således afgivet en ulovlig erklæring i strid med registreringsafgiftslovens § 19, hvilket er den direkte årsag til den foreliggende sag. Havde SKAT ikke overtrådt § 19, ville sagen således aldrig have opstået, da det omhandlende køretøj i så tilfælde var blevet indregistreret med registreringsafgift.
Den foreliggende sag har således væsentlig principiel karakter, idet den dels vil kunne have betydning for en lang række tilsvarende sager ligesom sagen indebære en prøvelse af en direkte lovstridig praksis fra SKAT.
1 SKATs erklæring af 25. februar 2015
Skatteankestyrelsen henviser til SKATs erklæring om afgiftsberigtigelse af 25. februar 2015, hvor det af henvisningen fremgår at:
"Erklæringen har muliggjort et salg af køretøjet til fordel for det konkursramte leasingselskab uden krav om yderligere betaling af registreringsafgift".
Det er min opfattelse at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven, til at udstede en sådan erklæring, idet et køretøj ikke kan registreres, før registreringsafgiften er betalt, jf. registreringsafgiftslovens § 19. Jeg bemærker således, at køretøjet i den konkrete sag ikke var indregistreret, da SKAT afgav erklæringen af 25. februar 2015.
1.1 Køretøjet i den foreliggende sag
Køretøjet i den foreliggende sag blev afmeldt fra registrering d. 14. februar 2014.
23. juni 2015 blev der foretaget en ændring, som jeg imidlertid ikke kan se hvad var, men 3. juli 2015 blev køretøjet indregistreret igen.
På grundlag af de i sagen fremsatte synspunkter fra Motorstyrelsen kan det lægges til grund, at køretøjet, der er omfattet af nærværende sag, først d. 3. juli 2015 blev indregistreret, og som følge af SKAT´s erklæring, anvendt på færdselslovens område uden, at registreringsafgiften var betalt.
Dette stemmer således også overens med den erklæring som SKAT afgav d. 25. februar 2015 til konkursboet, hvorved der blev givet tilladelse til at køretøjet kunne indregistreres og sælges af konkursboet, uden krav om yderligere betaling af registreringsafgift.
1.2 Nærmere om lovgrundlaget
Det fremgår af Lovbekendtgørelse 2019-02-27 nr. 223, § 2, at:
" Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 2-5 og §§ 5 og 7 a-7 h:
1) Motorkøretøj
…" [min fremhævning]
Der kan således ikke udleveres nummerplader eller foretages kørsel i et motorkøretøj medmindre, der er foretaget registrering af køretøjet.
Det følger endvidere af den dagældende registreringsafgiftslov, LBK nr. 29 af 10/01/2014, § 1, stk. 1, at:
"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov"
Ligeledes fremgår det af registreringsafgiftslovens § 19, stk. 1, 1 pkt. at:
"Et køretøj kan ikke registreres eller omregistreres i Køretøjsregisteret, før registreringsafgiften er betalt".
Formålet med reglerne ovenfor er således at sikre, at alle køretøjer, inden de tages i brug på færdselslovens området, er registreret og afgiftsberigtiget korrekt.
En kerneopgave der dengang varetages af SKAT og nu Motorstyrelsen.
2 De nærmere omstændigheder om den konkrete sag
Det fremgår af sagen, at køretøjet stammede fra et leasingselskab, der var taget under konkursbehandling, og at køretøjet ikke var afgiftsberigtiget.
Antageligvis stammer køretøjet fra et sagskompleks, hvor leasingselskabets leasingkontrakter om forholdsmæssige betaling af registreringsafgift er blevet underkendt af SKAT, hvorfor der givetvis er blevet rejst krav overfor selskabet om betaling af fuld registreringsafgift for de omfattede køretøjer.
Jeg kan imidlertid ikke få dette nærmere oplyst fra Motorstyrelsen.
2.1 De økonomiske konsekvenserne af SKAT´s erklæring for konkursboet
SKAT´s erklæring til konkursboet havde den konsekvens, at konkursboet kunne sælge køretøjerne som helt normalt indregistrerede køretøjer.
Dette har betydet, at konkursboet formodningsvis kunne opnå den normale markedspris ved salget af køretøjet, svarende til et tilsvarende indregistreret køretøj. Som følge heraf fik konkursboet en væsentlig gevinst ved salget af køretøjet, forventeligt svarende til registreringsafgiften på køretøjet.
Jeg henviser i den forbindelse til SKAT´s afgørelse i sagen, hvor det netop blev fastslået, at der ikke var indbetalt en registreringsafgift på køretøjet, selvom køretøjet var indregistreret.
Gevinsten ved salget af køretøjet, som et afgiftsberigtiget køretøj, som konkursboet formodningsvis opnåede ved salget, må alt andet lige have forøget dividenden i konkursboet tilsvarende. SKAT må herved ligeledes have fået fyldestgjort sit krav på registreringsafgiften overfor konkursboet.
Det kan imidlertid konstateres, at SKAT ikke har registreret efterfølgende afgifts-betaling på køretøjet.
Jeg skal understrege, at det er SKAT´s ulovlige erklæring, der har medført, at køretøjet blev indregistreret i strid med § 19. Hertil skal jeg påpege, at SKAT helt kunne have undgået, at der blev registreret et ikke-afgiftsberigtiget køretøj, ved blot at undlade at udstede erklæringen. I så tilfælde, ville konkursboet have været nødt til at sælge køretøjet uden afgift, hvor køber til gengæld ville have foretaget den efter loven foreskrevne - og korrekte - indregistrering og afgiftsberigtigelse af køretøjet.
Dette ville imidlertid have haft den konsekvens, at SKAT´s dividende i konkursboet var blevet tilsvarende mindre.
3 Er SKAT´s udsagn om, at der ikke blev betalt afgift korrekt?
SKAT´s udsagn i sagen om, at der ikke er indbetalt en registreringsafgift på køretøjet, er efter min opfattelse forkert.
Som følge af, at SKAT som nævnt, formodningsvis var hovedkreditor i konkursboet, har den gevinst konkursboet opnåede ved salget af det ikke afgiftsberigtigede køretøj, som et afgiftsberigtigede køretøj, forøget SKAT´s dividende i konkursboet, jf. ovenfor.
SKAT´s ulovlige erklæring til konkursboet til at sælge køretøjet som et afgiftsberigtiget køretøj, uden at afgiften blev betalt, har dermed formodningsvis haft den konsekvens, at SKAT, i det mindste i et vist omfang, er blevet fyldestgjort for sit krav på registreringsafgift.
Det er min opfattelse, at SKAT/Motorstyrelsen ved sin tilladelse, i det mindste burde have sikret, at en gevinst svarende til registreringsafgiften blev registeret som en indbetalt registreringsafgift på køretøjet.
Jeg bemærker i den forbindelse, at den korrekte håndtering af køretøjet, ville have sikret at registreringsafgiften var blevet indbetalt og korrekt registreret betalt på køretøjet i DMR.
Jeg skal understrege, at den lovstridige erklæring således var den direkte årsag til, at køretøjet uberettiget blev bragt i omsætning som et afgiftsberigtiget køretøj og således senere erhvervet af en godtroende erhverver, min klient, med henblik på eksport.
Min klient havde i forbindelse med købet af køretøjet, således ingen mulighed for at afdække, at det køretøj de erhvervede, var blevet indregistreret uden betaling af registreringsafgift, ikke mindst fordi, der ikke var optaget nogen registrering herom i DMR. Det var således fuldstændigt upåregneligt for min klient, at et indregistreret køretøj af denne type kunne blive bragt i omsætning uden betalt registreringsafgift. Alt sammen som følge af SKAT´s ulovlige disposition.
Det er således min klare opfattelse, at SKAT er nærmest (og eneste) til at bære den økonomiske ansvar for den lovstridige erklæring, idet dette var den direkte årsag til, at registreringsafgiften ikke blev indbetalt på køretøjet i forbindelse med salget fra konkursboet i modsætning til, hvis salget var blevet håndteret korrekt.
Hertil skal jeg endvidere påpege, at SKAT ved sin ulovlige erklæring og igennem den forøgede dividende fra konkursboet opnåde en uberettiget økonomisk gevinst på bekostning af min klient.
Endeligt bemærkes det, at der i en række af disse leasingsager, jf. praksis, er statueret solidarisk hæftelse for registreringsafgiften for brugeren af køretøjet.
Som følge af SKAT´s lovstridige erklæring er en solidarisk hæftende bruger, dermed ligeledes blevet afskåret fra at få afklaret, hvorvidt der faktisk fra anden side er indbetalt en beløb svarende til registreringsafgiften med den konsekvens, at kravet ville bortfalde. Jeg bemærker, at det ikke kan oplyses fra SKAT, hvorvidt en sådan solidarisk hæftelse er gjort gældende overfor en tidligere bruger af køretøjet i den foreliggende sag og i bekræftende fald, om registreringsafgiften (også) er blevet indbetalt til SKAT af vedkommende.
I tilfælde af, at der er indbetalt afgift af en solidarisk hæftende, vil konsekvensen dermed være, at SKAT har opnået betaling af registreringsafgiften to gange.
4 Afslutning
Jeg skal med baggrund i ovenstående opsummere, at det er min opfattelse, at køretøjet, som er omfattet af nærværende sag, skulle være afgiftsberigtiget ved indregistrering d. 3. juli 2015.
Skatteforvaltning har efter min opfattelse en forpligtigelse til at sikre, at der er indbetalt registreringsafgift, da der uden indbetaling ikke vil kunne udstedes nummerplader, samt foretages lovlig brug af køretøjet.
SKAT har efter min opfattelse åbenbart overtrådt reglerne herom ved sin erklæring af 25. februar 2015.
Det forhold, at SKAT direkte var årsag til at køretøjet ikke blev beskattet ved indregistreringen har afgørende betydning for sagen.
Havde SKAT således administreret loven korrekt, var den foreliggende sag aldrig opstået, idet køretøjet i så tilfælde var blevet afgiftsberigtiget ved indregistreringen d. 3. juli 2015, og min klient ville kunne opnå tilbagebetaling af den forholdsmæssige tilbageværende registreringsafgift ved eksport af køretøjet.
Dette forhold skærper SKAT´s ansvar i sagen, idet der ikke var nogen velbegrundet årsag til SKAT ulovlige erklæringer i disse sager. Afgiften ville således have været blevet betalt, hvis køretøjet var blevet solgt som et ikke-indregistreret og ubeskattet køretøj, jf. ovenfor.
I tillæg hertil har SKAT sandsynligvis opnået en til registreringsafgiften svarende dækning af sit krav overfor konkursboet som følge af, at køretøjet blev solgt herfra som et beskattet køretøj, uagtet at det modsatte var tilfældet.
Ved den åbenbart ulovlige erklæring til konkursboet har SKAT dermed opnået en uberettiget dækning af sit krav overfor boet. Denne uberettigede dækning burde, i det mindste, have været tilskrevet køretøjet som en betalt registreringsafgift, hvilket imidlertid heller ikke skete.
Min klient er følgelig berettiget til at blive stillet i forhold til sin godtgørelse af registreringsafgift, som hvis SKAT ikke havde afgivet den ulovlige erklæring i sagen. "
Landsskatterettens afgørelse
Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregisteret, jf. § 2, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 16 af 9. januar 2013 om registrering af køretøjer.
Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 1 - 3.
Efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 1, kan Told- og skatteforvaltningen efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.
Da forholdsmæssig betaling af registreringsafgift er en undtagelse til registreringsafgiftslovens almindelige bestemmelser om betaling af fuld registreringsafgift ved første indregistrering af køretøjer her i landet, jf. § 1, stk. 1 - 3, er denne mulighed forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer.
Ved en leasingkontrakts ophør kan der ansøges om fastsættelse af den aktuelle afgiftspligtige værdi, hvorefter en eventuel difference i registreringsafgift udbetales eller opkræves, jf. § 3 b, stk. 7.
Når et køretøj sælges til varig anvendelse her i landet, følger det af § 3 b, stk. 10, at der enten skal ske betaling af resten af afgiften eller afgiftsberigtigelse efter §§ 4-5 d.
Der kan udbetales godtgørelse af registreringsafgift, hvis køretøjet er afgiftsberigtiget efter §§ 4-5 d, 29 eller 29 a, såfremt det afmeldes fra køretøjsregistreret og udføres fra landet, jf. § 7 b. stk. 1.
Retten på Frederiksberg har i dom af 16. januar 2018, offentliggjort som SKM2018.88.BR, taget nærmere stilling til, hvornår der kan opnås eksportgodtgørelse. I sagen var en større mængde køretøjer blevet eksporteret efter leasingkontrakternes ophør. Idet SKAT mente, at ansøgningen om afgiftsberigtigelse efter § 3 b, stk. 7, var indkommet for sent, var der ikke sket afgiftsberigtigelse. Selskabet påstod principalt tilbagebetaling af registreringsafgift efter § 3 b, stk. 7, og subsidiært om eksportgodtgørelse efter § 7 b. Om den subsidiære påstand fremgår følgende af rettens begrundelse:
"Efter ordlyden og forarbejderne til § 7 b, er det en forudsætning for opnåelse af eksportgodtgørelse, at der er betalt fuld afgift ved køretøjets første registrering i Danmark, og der er ved henvisningen til [registreringsafgiftslovens §§ 4, 5, 5 a, 6, 6 a, 6 b, 29 og 29 a] gjort udtømmende op med de tilfælde, hvor der er mulighed for at opnå eksportgodtgørelse. Bestemmelsen i § 3 b er en undtagelsesbestemmelse til § 1, stk. 1, og der kan derfor ikke opnås eksportgodtgørelse for køretøjer, der er afgiftsberigtiget efter § 3 b."
Dommen er efterfølgende anket til Østre Landsret, som har afsagt dom i sagen den 16. december 2019, offentliggjort som SKM2020.66.ØLR. Østre Landsret tog imidlertid ikke stilling til den subsidiære påstand om eksportgodtgørelse efter § 7 b, idet Østre Landsret gav medhold i den principale påstand.
Det fremgår både af ordlyden af § 7 b, stk. 1, samt af retspraksis, at et køretøj skal være fuldt ud afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens §§ 4-5 d, 29 eller 29 a, for at berettige til eksportgodtgørelse.
Registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, angiver udtømmende, i hvilke tilfælde der kan opnås godtgørelse for registreringsafgift. Da køretøjet i denne sag ikke er afgiftsberigtiget efter reglerne i §§ 4-5 d, 29 eller 29 a, kan der ikke udbetales eksportgodtgørelse efter § 7 b.
Dette ændres ikke af SKATs erklæring af 25. februar 2015, der ifølge oplysninger fra Motorstyrelsen må anses for et teknisk hjælpemiddel for at muliggøre et salg af køretøjet uden opkrævning af registreringsafgift, og ikke en afgiftsberigtigelse efter reglerne i registreringsafgiftsloven. I overensstemmelse hermed affattede SKAT den 3. juli 2015 en teknisk afgørelse, hvori registreringsafgiften blev fastsat til 0 kr.
Repræsentanten har anført, at selskabet ikke skal hæfte for tidligere ejers manglende betaling af registreringsafgift. Hertil bemærker retten, at en ikke-udbetalt godtgørelse for registreringsafgift ikke kan sidestilles med hæftelse for en tidligere ejers manglende betaling af registreringsafgift.
Det af repræsentanten i øvrigt anførte kan ikke føre til andet resultat.
Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.