Offentliggjort i redigeret form

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan sælge den planlagte udstykning af delareal 3 momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

En almen boligforening, Ejendomsselskabet, påtænker at foretage udstykning af et delareal fra en ejendom i en bolig afdeling. Det pågældende delareal omfatter eksisterende bebyggelse på arealerne i form af en del af Bygning A og Bygning B, som nedrives inden salg, samt Bygning C, som skal rives ned efter salget.

Ejendomsselskabet har været momsregistreret. Selskabet har haft en momspligtig indtægt for udlejning af masteplads. Masten er nedlagt i forbindelse med byggesagen og genopsættes ikke.

Bygning C er opført for over 40 år siden og er på nuværende tidspunkt funktionsdygtigt. Huset har været udlånt til beboere mod betaling af et symbolsk beløb til dækning af rengøring, varme og vand. Desuden har huset været mødested for afdelingens beboerklubber, bestyrelsen og senest kontor for ejendomsfunktionærerne.

Det er i forbindelse med behandlingen af anmodningen videre oplyst:

Lokalplan - forslag

Ejendomsselskabet og Kommunen har i tæt samarbejde udarbejdet forslaget til lokalplanen. Den videre proces afventer alene, at lokalplanen vedtages endeligt, hvilket forventes at ske snarest.

Kommunen har i forbindelse med samarbejdet om lokalplanen udtrykt et eksplicit ønske om, at der i lokalplansområdet etableres private/andelsboliger med henblik på, at området kommer til at indeholde blandede boligformer.

Det er ifølge forslaget til lokalplanen hensigten, at delarealet udstykkes og sælges med henblik på opførelse af private/andelsboliger. Der pågår for tiden forhandlinger med mulige købere af delarealet netop til dette formål.

Det er dog på tidspunktet for anmodningens indsendelse uafklaret, om lokalplanen vedtages og om, der findes en køber til delarealet.

Nedrivning

Bygning A og Bygning B nedrives på foranledning af Spørger inden udstykningen.

På tidspunktet for anmodningens indsendelse er selve bygningerne revet ned, medens fjernelse af fundamenterne er i gang.

Det er oplyst, at Spørger forud for nedrivningen har indhentet nødvendige tilladelser fra Trafik- Bygge- og Boligstyrelsen til nedrivning af bygningerne/nedlæggelsen af de almene boliger i den forbindelse, og at nedrivningen sker med støtte fra Landsbyggefonden.

Supplerende er det anført, at Bygning D tillige er revet ned. Nedrivning af Bygning A og D har været nødvendig som følge af stabilitetsproblemer i bygningerne.

Bygning C

Spørger kan bekræfte, at Bygning C er funktionsdygtig. Huset anvendes som beboerhus, dels som mødested for afdelingens beboerklubber og bestyrelse og dels til udlån til beboerne til f.eks. afholdelse af fødselsdage og lignende mod betaling af et symbolsk beløb til dækning af rengøring, varme og vand.

Bygning C forventes anvendt af Spørger frem til overdragelsen af delarealet til den køber, der måtte blive indgået købsaftale med.

Spørger oplyser, at de kan dokumentere at forsyning i form af vand, varme og elektricitet løbende er blevet leveret til Bygning C. I forbindelse med en kommende overdragelse vil Spørger meddele sædvanligt ejerskifte til forsyningsselskaberne med henblik på udfærdigelse af en refusionsopgørelse.

Det bemærkes, at Spørger ikke indhenter nogen tilladelser til nedrivning af Bygning C.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er repræsentantens opfattelse, at anmodningen skal besvares med et ja.

Salg af fast ejendom er fritaget for moms. Denne momsfritagelse gælder imidlertid ikke salg af byggegrunde og nye bygninger, der således er momspligtigt, dog kun når salget foretages af en momspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 9.

Ejendomsselskabet er en momspligtig person ved salg af delareal, idet selskabet forud for salgene har drevet udlejningsvirksomhed på ejendommen.

En byggegrund defineres som et ubebygget areal som efter planloven eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1. Det er uden betydning, om der er sket byggemodning, eller om senere vedtagne forskrifter for udnyttelsen af arealerne sætter begrænsninger i udnyttelsen, herunder fastsætter specifikke formål med udnyttelsen af arealerne til byggeri.

Salg af grunde med eksisterende bygninger er fritaget for moms, medmindre der er tale om nye bygninger.

Ved salg af en grund med en nedrivningsklar ’gammel’ bygning, har udgangspunktet dog ifølge Skattestyrelsens hidtidige praksis været, at hvis salget er sket med henblik på opførelse af en ny bygning på grunden, er salget blevet anset for et salg af en byggegrund.

Den 4. september 2019 har EU-domstolen truffet afgørelsen i KPC-sagen (C-71/18) om, at salg af en grund med en ’gammel’ bygning med henblik på nedrivning af bygningen som udgangspunkt ikke skal anses for en momspligtig byggegrund.

Domstolen lagde vægt på, at der i sagen er tale om en fuldt funktionsdygtig bygning, samt at sælger ikke er involveret i nedrivning af bygningen. Nedrivningen sker alene for købers regning og risiko. Sælger har ved handlen betinget sig til at kunne forestå projektering, opførelse og levering af en ny bygning til køber efter købers nedrivning, hvilket imidlertid ikke blev tillagt afgørende betydning. Eftersom Spørger ikke er involveret i nedrivning af beboerhuset, samt at beboerhuset er funktionsdygtigt, er det repræsentantens opfattelse, at salget af den planlagte udstykning af delarealet er fritaget for moms. Endvidere forbliver en del af Bygning A også på delarealet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan sælge den planlagte udstykning af delareal 3 momsfrit.

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. salg af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger (med tilhørende jord) samt levering af byggegrunde.

Efter bekendtgørelsen til momslovens § 56, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af en bygning.

Ved en bygning forstås en grundfast konstruktion, som er færdiggjort til det formål, den er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 54, stk. 1.

Skattestyrelsens hidtidige praksis med hensyn til, om en ellers momsfritaget levering af en gammel bygning med tilhørende grund skulle sidestilles med levering af en momspligtig byggegrund, tog sit udgangspunkt i parternes hensigt ved den pågældende ejendomsoverdragelse.

Hvis leveringen skete med henblik på, at den gamle bygning skulle rives ned, for at en ny bygning kunne opføres på grunden, skulle leveringen anses for levering af en byggegrund. Den momsmæssige vurdering skulle ikke udelukkende bero på, om de eksisterende bygninger blev revnet ned af sælger eller køber - eller på hvorvidt de blev revet ned før eller efter ejendomsoverdragelsen. En afgørelse skulle bero på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således, som det eventuelt kunne være formuleret i overdragelsesaftalen. Se Den Juridiske Vejledningen 2020-1, afsnit D.A.5.9.5.

Denne praksis er blevet underkendt af EU-Domstolens dom af 4. september 2019, sag C-71/18, KPC Herning.

Heri anfører Domstolen, at hvis der på leveringstidspunktet er opført en bygning på en grund, kan salg af ejendommen ikke anses som levering af en byggegrund, heller ikke hvis det fremgår af aftalegrundlaget for handlen, at det er parternes hensigt, at nedrive bygningen for at muliggøre opførelsen af en ny bygning - dog skal visse forudsætninger tages i betragtning.

Det skal vurderes, om leveringen er så nært forbundet med andre ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, som eksempelvis i sag C-461/08, Don Bosco, hvor sælgeren ikke blot leverede en gammel bygning med tilhørende jord, men også skulle udføre nedrivningen af bygningen. Nedrivningen var i øvrigt påbegyndt på dagen for overdragelsen, og udgifterne hertil blev delvist båret af køberen.

Videre fremgår det af C-71/18, KPC Herning, at det ville fratage fritagelsen i MSDs artikel 135, stk. 1, litra j) sit indhold, hvis alene aftaleparternes hensigt kunne kvalificere et salg af et fuldt funktionsdygtigt pakhus med tilhørende grund, som en levering af en byggegrund.

Landsskatteretten har i SKM2016.82.LSR afgjort, at begrebet ’levering af en byggegrund’, må forudsættes at skulle følge dansk ret, hvor der skal være tale om et ubebygget areal, jf. bekendtgørelsen § 56, stk. 1. Landsskatteretten anførte tillige, at SKAT ikke i den pågældende sag havde henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand, der kunne føre til andet resultat.

Den almene boligforening, Ejendomsselskabet, ejer ejendommen, hvorfra man ønsker at sælge et delareal.

Afdelingen har også udlejet masteplads til et teleselskab og er derfor frivillig momsregistreret for udlejning af fast ejendom. Det er derfor ved besvarelsen lagt til grund, at Spørger handler i egenskab af en afgiftspligtig person ved salg af den pågældende ejendom.

I forbindelse med en påtænkt renovering af afdelingen blev det konstateret, at nogle bygninger var i så dårlig stand, at nedrivning var eneste mulighed. Derfor har Spørger i sammenarbejde med Kommunen udarbejdet et forslag til en ny lokalplan, der forventes vedtaget af byrådet snarest.

Ifølge lokalplansforslaget skal der også i lokalplansområdet etableres private/andelsboliger med henblik på, at området kommer til at indeholde blandede boligformer.

Til dette formål skal der udstykkes et delareal fra ejendommen.

På delarealet ligger i dag tre ’gamle’ bygninger:

• Del af en Bygning A, hvor nedrivningen (af hele bygningen) for tiden pågår, nedrivningen foregår på foranledning af Spørger.
• Bygning B, der skal nedrives på foranledning af Spørger før salget.
• Bygning C, der anvendes som beboerhus, mødested for beboerklubber og bestyrelse samt til udlån til beboerne mod betaling af et symbolsk beløb til dækning af rengøring, varme og vand. Det er ikke hensigten, at beboerhuset skal foranlediges nedrevet af Spørger, denne bygning skal først rives ned efter salget.

Spørger forventer, at beboerhuset bliver anvendt frem til overdragelsen af delarealet.

Videre oplyser Spørger, at det kan dokumenteres, at forsyning i form af vand, varme og elektricitet løbende er blevet leveret til beboerhuset. I forbindelse med det kommende salg, vil Spørger meddele sædvanligt ejerskifte til forsyningsselskaberne med henblik på refusionsopgørelse.

Endelig er det oplyst, at Spørger ikke indhenter nogen nedrivningstilladelse for bygningen.

Ud fra det oplyste i sagen, er det Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers salg af delarealet, skal anses som salg af en gammel bygning med tilhørende jord.

En bygning, der anvendes helt indtil overdragelsen, og hvor der i forbindelse hermed meddeles forsyningsselskaberne sædvanligt ejerskifte med henblik på refusionsopgørelse, vil være at anse som en fuld funktionsdygtig bygning.

Dette bekræftes også af, at Spørger ikke har indhentet nedrivningstilladelse for bygningen.

Salget af delarealet vil derfor være fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og momsbekendtgørelsens §§54, stk. 1 og 56, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsdirektivet (MSD 2006/112) artikel 135, stk. 1, litra j) og k) er implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) og b).

Momsloven (LBK nr. 1021 af 26. september 2019) § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

9)      Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a.       Levering af en ny bygning, eller en ny bygning med tilhørende jord.

b.      Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 808 af 30. juni 2015) § 54, stk. 1

Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Bekendtgørelsen til momsloven § 56, stk. 1

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning efter forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.

Praksis

EU-Domstolens dom, sag C-71/18, KPC Herning

Sagen omhandlede to på hinanden følgende ejendomshandler.

Ved den første handel købte KPC Herning en grund med et gammelt pakhus af Odense Havn, købsaftalen indeholdt en række betingelser, herunder at KPC Herning skulle indgå en aftale med en almen boligforening om opførelse af ungdomsboliger på grunden.

Ved den anden handel videresolgte KPC Herning ejendommen - grunden med det gamle pakhus - til en Boligforening, denne handel var bl.a. betinget af, at KPC Herning skulle forestå projektering, opførelse og levering af de nye ungdomsboliger.

Imidlertid var det en del af aftalen, at Boligforeningen for egen regning og risiko skulle forestå nedrivningen af det gamle pakhus på nær et stykke af gavlen. Boligforeningen indkøbte nedrivningsydelserne fra tredjemand til dette formål.

Det var således i sagen ubestridt, at der på tidspunktet for begge overdragelser var en fuldt funktionsdygtig ejendom beliggende på grunden.

I den indbragte afgørelse i sagen, SKM2014.554.SR, fandt Skatterådet, at der var tale om salg af en momspligtig byggegrund, da formålet med de indbyrdes betingede transaktioner var, at der blev leveret en byggegrund.

Landsskatteretten underkendte SKM2014.554.SR i SKM2016.82.LSR, og Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene. Vestre Landsret forelagde spørgsmålet EU-Domstolen, sag C-71/18, KPC Herning.

I modsætning Skatterådets afgørelse fandt EU-Domstolen, at det at den blotte omstændighed, at første handel (mellem Odense Havn og KPC Herning) var betinget af at den anden handel (mellem KPC Herning og Boligselskabet) ikke kunne forbinde de forskellige transaktioner således, at de kunne anses for at være én enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Domstolen henviste i denne forbindelse til sag C-461/08, Don Bosco, hvor salg af en gammel bygning med tilhørende jord blev anset for salg af en byggegrund. Det økonomiske formål i denne sag var for såvel køber som sælger, at leveringen skulle bestå af en grund, som var klar til at blive bebygget. Sælger var forpligtet til at rive bygningen ned, udgifterne hertil blev delvist båret af køberen, og nedrivningen af bygningen var påbegyndt på tidspunktet for overdragelsen af ejendommen. På denne baggrund kvalificerede Domstolen i sag C-461/08 den pågældende levering af fast ejendom og nedrivningen af den eksisterende bygning som én enkelt transaktion bestående i levering af en ubebygget grund.

EU-Domstolen anfører i sag C-71/18, at det første salg af en bygning til den endelige forbruger markerer afslutningen af fremstillingsprocessen, og at et efterfølgende salg af samme bygning derfor ikke tilfører bygningen merværdi, hvorfor det efterfølgende salg er momsfritaget efter MSDs artikel 135, stk. 1, litra j), jf. artikel 12, stk. 1, litra a).

Videre anfører EU-Domstolen, at det ville fratage momsfritagelsen i MSDs artikel 135, stk. 1, litra j) sit indhold, hvis salget af et fuldt funktionsdygtigt pakhus ville kunne kvalificeres som salg af en byggegrund, ved alene at hense til aftaleparternes hensigt.

I lyset af samtlige betragtninger afgør EU-Domstolen, at artikel 12, stk. 1 litra a) og b), og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j) og k), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en »byggegrund«, når denne transaktion er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned for at gøre plads til en ny bygning.

SKM2016.82.LSR

Landsskatteretten havde i sin begrundelse til afgørelse i KPC Herning bl.a. anført, at da klager ikke hverken forestod eller deltog i nedrivningsarbejdet, kunne transaktionen ikke anses som en samlet leverance, jf. sag C-461/08, Don Bosco.

Videre henviste Landsskatteretten til at ’levering af en byggegrund’, måtte forudsættes at skulle følge dansk ret, hvor der skal være tale om et ubebygget areal, jf. bekendtgørelsen § 56, stk. 1.

Endelig havde SKAT ikke i sagen henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand, der kunne føre til andet resultat.

SKM2019.530.LSR

I sagen afgjorde Landsskatteretten, at en bebygget ejendom, der blev solgt med henblik på nedrivning og opførelse af nye bygninger efter en konkret samlet vurdering, ikke kunne ses som overdragelse af en byggegrund. I afgørelsen henviser Landsskatteretten til sag C-71/18, KPC Herning.

Det blev i afgørelsen særligt henset til, at der ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning mv. er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b) og bekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Den Juridiske Vejledning 2020-1

Afsnit D.A.5.9.5, ’Momspligt ved levering af byggegrunde’

Afsnittet indledes med følgende:

" Bemærk - NY praksis under udarbejdelse

EU-Domstolen har den 4. september 2019 afsagt dom i sag C-71/18, KPC Herning.

Dommen ændrer Skattestyrelsens praksis med hensyn til, hvornår et salg af en bygning med tilhørende grund ('gammel bygning') kan sidestilles med salg af en byggegrund.

Udkast af styresignal om praksisændring som følge af dommen er pt. i høring."