Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at aktiviteterne (isoleringsarbejde) udført af H1 i Danmark, er kategoriseret som arbejde i forbindelse med fast ejendom?
2. Hvis svaret på det første spørgsmål er ja, kan det da bekræftes, at H1 skal anvende ordningen for omvendt betalingspligt i henhold til momslovens § 46, stk. 1, nr. 3?
3. Kan det bekræftes, at det arbejde, der udføres af H1, ikke udgør et fast driftssted i Danmark?
4. Hvis svaret er ja, kan det da bekræftes, at fremtidige på hinanden følgende installationsprojekter, der er økonomisk og geografisk uafhængige af hinanden, ikke vil udgøre et fast driftssted for H1, når varigheden af de enkelte projekter er under 12 måneder for hvert projekt, men den samlede uafbrudte varighed for projekterne overstiger 12 måneder?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 udfører isoleringsarbejde på varer/udstyr, der er placeret i en ejendom i Danmark. Isoleringen udføres på f.eks. kedler, kanaler og rør, som er maskineri i et kraftværk, og som bruges til at levere el- og varmeenergi. H1s kunder er begge momsregistrerede i Danmark. Kunderne er leverandører af kraftværker, og de leverer de færdige kraftværker til deres kunder.

Selve installationen udføres af en underleverandør fra en anden EU-medlemsstat, som ikke er momsregistreret i Danmark. Alle varer relateret til isoleringsarbejdet bliver transporteret til Danmark fra andre EU-medlemsstater, nærmere betegnet fra Finland, Polen og Frankrig. Ingen af varerne til installationen er købt i Danmark.

Det udstyr (kedler, rør osv.), der skal isoleres, er placeret i ejendommen og kan ikke fjernes uden at ændre bygningens formål. Udstyret, der skal isoleres, udgør en integreret del af kraftværket, som er bygget op omkring dette udstyr for at opfylde sit formål om at levere elektricitet.

H1 arbejder i øjeblikket på to forskellige kraftværksprojekter. Begge projekter udføres samtidigt, og varigheden af hvert projekt overstiger ikke ni måneder. Projekterne overlapper hinanden, hvilket betyder, at den samlede varighed fra begyndelsen af det første isoleringsprojekt til slutningen af det andet projekt ikke er over ni måneder. Der er separate kontrakter og geografiske beliggenheder for begge disse projekter, der udføres enkeltvis for hver af de to kunder.

Selskabet har bekræftet over for Skattestyrelsen, at de to projekter på ingen måde er relateret, og at de foregår i to geografisk ikke sammenhængende bygninger/grunde. Selskabet har ikke et kontor i Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Svaret på det første spørgsmål bør være "ja". Aktiviteter (isoleringsarbejde) udført af H1 i Danmark er efter vores opfattelse kategoriseret som arbejde i forbindelse med fast ejendom, fordi installering af varer, der efter installationen betragtes som fast ejendom, anses som arbejde på fast ejendom ifølge Rådets Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, artikel 31a, stk. 2, litra m. Desuden fremgår det af artikel 13b, litra d, i samme forordning, at ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen ændres, betragtes som fast ejendom. Formålet med bygningen vil ikke være det samme, hvis de kedler og/eller rør, som skal isoleres, ville blive fjernet fra bygningen. Derfor mener vi, at isoleringsarbejdet skal kategoriseres som arbejde på fast ejendom.

Svaret på det andet spørgsmål bør være "ja". § 46, stk. 1, nr. 3, i den danske momslov fastlægger, at der skal betales moms af den, der aftager varer eller tjenesteydelser, når aftageren er en afgiftspligtig virksomhed, der aftager en af de i artikel 18 omtalte ydelser (tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom), hvis ydelserne bliver leveret af en afgiftspligtig virksomhed, der ikke er etableret i Danmark. Da H1 ikke er etableret - men kun momsregistreret - i Danmark, bør salget af de ovenfor beskrevne ydelser til deres danske momsregistrerede kunder være omfattet af bestemmelserne i ordningen for omvendt betalingspligt.

Svaret på det tredje spørgsmål bør være "Ja". I henhold til artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande (Danmark, Finland, Island, Norge og Sverige) fastsættes det, at hvis et bygnings-, anlægs- eller installationsprojekt eller lignende virksomhed fortsætter i Danmark i en periode, der varer mere end 12 måneder, udgør beliggenheden et fast driftssted. Uanset om Danmark behandler på hinanden følgende projekter, der er kommercielt og geografisk uafhængige af hinanden, enkeltvis eller samlet, overstiger H1s to nuværende projekter ikke samlet 12-måneders grænsen.

Svaret på det fjerde spørgsmål bør være "ja" eller "nej" afhængigt af, hvordan Danmark behandler på hinanden følgende projekter, der er kommercielt og geografisk uafhængige af hinanden. Hvis alle individuelle projekter behandles individuelt, og et projekts varighed ikke overstiger 12 måneder, bør svaret være "Ja". Hvis et fast driftssteds status kun vurderes ud fra den samlede sammenhængende tid, som en virksomhed tilbringer i Danmark - også hvis det drejer sig om kommercielt og geografisk uafhængige projekter - og den samlede varighed af de på hinanden følgende projekter overstiger 12 måneder, bør svaret være "Nej".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at aktiviteterne udført af H1 i

Danmark er kategoriseret som arbejde i forbindelse med fast ejendom.

Begrundelse

Det er af Spørger oplyst, at de udfører isoleringsarbejde på varer/udstyr, der er placeret i en ejendom i Danmark. Selve isoleringsarbejdet udføres af en underleverandør fra en anden medlemsstat i EU. H1s danske kunder er leverandører af færdige kraftværker, som de leverer til deres kunder.

Det arbejde, som H1 udfører via deres underleverandør, skal ud fra det oplyste anses for at være levering af en ydelse omfattet af momslovens § 4, stk. 1.

Hovedreglen for leveringssted er momslovens § 16. Herefter følger særregler for fastlæggelse af leveringsstedet i særlige tilfælde i §§ 17-21d. Bestemmelserne i momsloven implementerer momssystemdirektivets artikel 43-59b.

EU-Domstolen har fastslået, at hovedreglen ikke skal tillægges større vægt end særreglerne, og det skal således undersøges i hver enkelt tilfælde, om en af særreglerne er gældende, jf. C-327/94, Dudda.

Det skal således først undersøges om en af særreglerne i momslovens §§17-21d finder anvendelse i nærværende sag.

Af momslovens § 18, som implementerer momsdirektivets artikel 47 følger, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrøre fast ejendom beliggende her i landet.

Leveringstedet er dermed her i landet, da ydelserne vedrører fast ejendom, beliggende i Danmark, jf. SKM2018.98.SR.

En ydelse skal have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom for at kunne anses for at være knyttet til fast ejendom.

Det skal derfor først afgøres, om ydelsen vedrører et gode, der kan betragtes som fast ejendom.

Ved momsforordningens artikel 13b er der med virkning fra 2017 indført en fælles definition af "fast ejendom". Definitionen af "fast ejendom" i artikel 13b gælder for hele momssystemdirektivet. Definitionen af fast ejendom er beskrevet i Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.5.9.2.2.4.

Ifølge artikel 13b, litra d), skal følgende anses for at være omfattet af begrebet fast ejendom: "ethvert element udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres. "

Til vurdering af om et element er permanent installeret og ikke kan flyttes uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres, kan der bl.a. se på hensigten med det installerede. Et element anses for at være permanent installeret, hvis det er installeret med et bestemt formål, og skal kunne holde i længere tid eller forblive uændret. Med hensyn til vurderingen af om elementet let kan flyttes, kan der bl.a. tages hensyn til den tid, de omkostninger og den indsats det vil kræve at flytte elementet, jf. afsnit 2.2.4.2 i de forklarende bemærkninger til EU’s momsregler vedrørende leveringsstedet for ydelser i forbindelse med fastejendom, som trådte i kraft i 2017. Se også Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.5.9.2.2.

Dernæst skal det afgøres, om der er tilstrækkelig direkte tilknytning mellem ydelsen og den faste ejendom, som den vedrører, således at den kan betragtes som en ydelse i forbindelse med fast ejendom.

Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom, når den pågældende installation eller montering af maskiner eller udstyr, efterfølgende betragtes som fast ejendom. jf. artikel 31a, stk. 2, litra m), i momsforordningen.

Af Spørger er det oplyst, at det udstyr (kedler, rør osv.), der skal isoleres er placeret i ejendommen og kan ikke fjernes uden at ændre bygningens formål. Udstyret, der skal isoleres, udgør en integreret del af kraftværket, som er bygget op omkring dette udstyr for at opfylde sig formål om levering af elektricitet. Spøger har indsendt tegning der viser de rør mv., der skal isoleres og er placeret i kraftværket.

Spørger har endvidere oplyst, at formålet med bygningen som kraftværk ikke vil kunne opretholdes, hvis de rør og kedler, der skal isoleres fjernes.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse at betingelserne for tilstrækkelig og direkte tilknytning til fast ejendom er opfyldt.

H1s aktiviteter, skal følgelig anses for byggeydelser/byggearbejde i forbindelse med fast ejendom.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis svaret på det første spørgsmål er "ja", skal H1 anvende ordningen for omvendt betalingspligt i henhold til momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

Begrundelse

Der er omvendt betalingspligt for moms, når visse ydelser fra en udenlandsk leverandør har leveringssted i Danmark, jf. momsloven § 46, stk. 1.

For at fastslå om H1, er omfattet af ordningen for omvendt betalingspligt, er det derfor nødvendigt først at fastslå om ydelserne har leveringssted i Danmark.

I indstillingen til spørgsmål 1, er det fastslået, at leveringsstedet for Spørgers ydelser er her i landet. Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at leverigsstedet for Spørgers ydelser skal fastlægges efter momslovens § 18, da der er tale om ydelser vedrørende fast ejendom.

Som momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, er affattet, så er ydelser vedrørende fast ejendom, jf. momslovens § 18, omfattet af den omvendte betalingspligt, hvis de leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet til en aftager, som er en afgiftspligtig person. Det vil sige at ydelsen skal leveres af en udenlandsk leverandør, til en kunde her i landet.

Da det er H1, der anses for at leverer ydelsen, er det afgørende om H1 skal anses for at være etableret i Danmark.

Bedømmelsen af om en leverandør er etableret her i landet eller i udlandet, er som udgangspunkt den samme som ved reglerne for hvor en ansøger er etableret i forbindelse med reglerne om godtgørelse, jf. C-421/10, Harald Raab.

Ved denne vurdering, anses den afgiftspligtige person som etableret i Danmark, hvis den afgiftspligtige har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, i Danmark. Hvis den afgiftspligtige hverken har et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted noget sted, er den afgiftspligtige person etableret i Danmark, hvis den afgiftspligtige har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted i Danmark, jf. artikel 3, litra a), i Rådets direktiv 2008/9/EF. Se tillige momslovens § 16 og Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.6.2.3 kundens og leverandørens etableringssted.

Det er af Spørger oplyst at aftalen om levering af ydelsen indgås af den danske køber med Spørger i Finland. Spørger får derefter deres underleverandører fra en anden EU-medlemsstat til at præstere ydelserne hos den danske kunde. Ingen af disse underleverandører er momsregistreret i Danmark. Spørger har endvidere oplyst at de ikke er etableret i Danmark, de er dog momsregistreret.

En momsregistrering er dog ikke tilstrækkeligt til at en virksomhed skal anses for etableret, og en virksomhed vil stadig være omfattet af den omvendte betalingspligt, jf. momslovens § 46a, stk. 1.

Det forudsættes derfor at Spørger, som oplyst, ikke er etableret i Danmark.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers salg af ydelser til deres danske momsregistrerede kunder, er omfattet af reglerne for omvendt betalingspligt i momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, samt § 46a, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at det arbejde, der udføres af H1, ikke udgør et fast driftssted i Danmark.

Begrundelse

Selskaber og foreninger mv., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, med hjemsted i udlandet er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves erhverv med fast driftssted her i landet. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., at bygge-, anlægs- eller installationsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra den første dag.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, lægges der vægt på formuleringen i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande og på principperne i artikel 5 i OECD’s Modeloverenskomst med tilhørende kommentarer fra 2017. Se cirkulære 1988-11-07 nr. 136.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de nordiske lande indeholder en definition af fast driftssted i relation til bygge-, anlægs- eller installationsarbejde, der indholdsmæssigt er identisk med OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3. Heri ligger, at et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Det skal derfor vurderes, om selskabets aktiviteter kan karakteriseres som et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde i henhold til OECD Modeloverenskomstens artikel 5.

Samtidig skal det vurderes, om selskabets virksomhed i Danmark skal anses for at vare mere eller mindre end 12 måneder. Da hvert projekt varer mindre end 12 måneder, er spørgsmålet, om de to projekters varighed skal summeres eller behandles uafhængigt af hinanden.

Det er samtidig relevant at vurdere, om selskabets virksomhed i Danmark medfører fast driftssted efter hovedreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Fast driftssted efter artikel 5, stk. 3

• Bygnings-, anlægs og installationsarbejde

Det er i artikel 5, st. 3, i OECD Modeloverenskomsten ikke nærmere afgrænset, hvad der er omfattet af udtrykket "bygnings-, anlægs og installationsarbejde. Bestemmelsen svarer til artikel 5, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Af 2017-kommentarerne til Modeloverenskomsten fremgår det, at udtrykket "bygnings-, anlægs- og installationsarbejde" ikke blot indbefatter opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring.

Udtrykket "installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde; det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Se punkt 50 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

I SKM2016.250.SR bekræftede Skatterådet, at isoleringsarbejde i forbindelse med ombygning af to skibe må karakteriseres som en del af bygge-, anlægs- og monteringsarbejde og dermed være omfattet af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 3. Det udenlandske selskabs virksomhed i Danmark udgjorde således et fast driftssted for selskabet, da arbejdet udført på skibene blev udført over en periode på mere end 12 måneder. Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 3, svarere til artikel 5, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er oplyst, at H1s isoleringsarbejde udføres på dele af et maskineri, som er en integreret del af et kraftværk.

Et kraftværk er kendetegnet ved at være et anlæg til elektricitetsproduktion. Efter Skattestyrelsens opfattelse må isolering af rør og kabler som led i et anlægsarbejdet derfor være omfattet af artikel 5, stk. 3, i Modeloverenskomsten. 

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at H1’s virksomhed i Danmark er omfattet af artikel 5, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

• Varighedskriteriet

Virksomhed i forbindelse med anlægsarbejde mv. medfører alene fast driftssted efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis projektet eller virksomheden har en varighed ud over 12 måneder. Se herom punkt 49 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Betingelsen gælder for hvert enkelt byggeri eller arbejde. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selvom det grunder sig på flere kontrakter. Det er dog en forudsætning herfor, at arbejdet kommercielt og geografisk udgør et sammenhængende hele. Det fremgår af punkt 51 i 2017-kommentarene til OECD Modeloverenskomsten.

Betingelsen skal beregnes fra det tidspunkt, hvor virksomheden påbegynder sit arbejde og indtil det tidspunkt, hvor arbejdet er fuldført. Det følger af punkt 54-55 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten

Betingelsen indebærer således, at selskabets virksomhed i Danmark alene medfører fast driftssted, hvis selskabets medarbejdere udøver selskabets virksomhed i Danmark i en periode, der varer mindst 12 måneder. Det er oplyst, at de to projekter, selskabets medarbejdere arbejder på i Danmark, overlapper hinanden. Det betyder, at den samlede varighed fra begyndelsen af det første isoleringsprojekt til slutningen af det andet projekt ikke overstiger 12 måneder. Varighedsbetingelsen i artikel 5, stk. 3, er således allerede af den grund ikke opfyldt. På den baggrund er det ikke afgørende, om selskabets virksomhed omfatter et eller flere projekter. 

Da selskabets virksomhed i Danmark samlet varer mindre end 12 måneder, er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets virksomhed i Danmark i forbindelse med de omtalte isoleringsarbejder ikke medfører fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Fast driftssted efter artikel 5, stk. 1

I SKM2017.710.ØLR slog Østre Landsret fast, at artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke udelukker skattepligtig til Danmark efter artikel 5, stk. 1. I sagen blev en entreprenørvirksomhed anset for at have fast driftssted i Danmark efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1.

Østre Landsrets dom ændrer ikke på, at enkeltstående bygge-, anlægs- og installationsarbejde kun udgør et fast driftssted i Danmark, såfremt det udenlandske foretagendes bygge- anlægs- og installationsarbejde i den kontraherende stat varer ud over 12 måneder.

Til forskel fra situationen i SKM2017.710.ØLR har H1 intet kontor eller andre lokaliteter til rådighed i Danmark. Den eneste aktivitet i Danmark er efter det oplyste de enkeltstående bygge-, anlægs- og installationsarbejde.

Da H1 ikke har anden virksomhed i Danmark, end hvad der kan omfattes af artikel 5, stk. 3, er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ikke har fast driftssted efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 3 besvares med et ja, ønskes det bekræftet, at fremtidige på hinanden følgende installationsprojekter, der er økonomisk og geografisk uafhængige af hinanden, ikke udgør et fast forretningssted, når varigheden af de enkelte projekter er under 12 måneder for hvert projekt, men den samlede uafbrudte varighed for projekterne overstiger 12 måneder.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører fremtidige installationsprojekter. Skattestyrelsen har bedt selskabet sende yderligere oplysninger om projekterne, der spørges til, såfremt der er tale om konkrete påtænkte dispositioner. Selskabet har svaret, at dette ikke er tilfældet og har ikke sendt yderligere oplysninger om projekterne.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, at bindende svar kan gives på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en foretaget eller påtænkt disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.

Anmodning om bindende svar kan afvises, når spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler imod en besvarelse. Se skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. Det fremgår af forarbejderne til denne bestemmelse, at afvisningsmuligheden er tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter. Se også Den juridiske vejledning 2018-1 afsnit A.A.3.6 og afsnit A.A.3.9.

Af Ombudsmandens udtalelse af 26. januar 2009 fremgår det, at der hverken kan forventes eller forlanges bindende svar på spørgsmål, der ikke indeholder en tilstrækkelig præcis beskrivelse af den disposition, der ønskes en skatteretlig vurdering af. Spørgsmålet skal indeholde tilstrækkeligt konkrete og præcise oplysninger om den planlagte disposition til at det er muligt at foretage en skatteretlig vurdering af dispositionen.

I SKM2011.641.LSR afviste Landsskatteretten at besvare et spørgsmål med den begrundelse, at det stillede spørgsmål var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet var tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kunne besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter.

I SKM2017.38.BR afvisteSkatteministeriet at besvare spørgsmålet, da det ikke ansås at vedrøre en konkret disposition.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet om selskabets skattemæssige situation ved fremtidige endnu ikke påtænkte installationsprojekter i Danmark skal afvises. Spørgsmålet er formuleret så bredt, at det alene kan besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter, ligesom spørgsmålet ikke vedrører påtænkte dispositioner.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsforordningens artikel 13b har følgende ordlyd:

"I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være »fast ejendom«:

a) enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes

b) enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes

c) ethvert element, der er installeret og som udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændig(t), f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer

d) ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres. "

Momsforordningens artikel 31a, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

"1. Ydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i artikel 47 i direktiv 2006/112/EF omfatter kun ydelser, som har tilstrækkelig direkte tilknytning til den pågældende ejendom. Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a) når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser

b) når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

[…]

m) installation eller montering af maskiner eller udstyr, der efter installation eller montering betragtes som fast ejendom.

Momssystemdirektivets artikel 47 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende. "

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

" Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Momslovens § 16, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b."

Momslovens § 18, har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende. "

Praksis:

C-327/94, Dudda

EF-Domstolen konkluderede at formålet med undtagelserne i momssystemsdirektivet var, at der ved fortolkningen af artikel 9 i det dagældende 6. momsdirektiv ikke kan tillægges artikel 9, stk. 1 (hovedreglen) større vægt end dagældende artikel 9, stk. 2 (undtagelser).

I hvert enkelt tilfælde skal det afgøres, om der foreligger et af de tilfælde, der er nævnt i artikel 9, stk. 2 (undtagelser). Hvis ikke, så er det artiklens stk. 1 (hovedreglen), der gælder.

SKM2018.98.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørgers leverance til et nederlandsk selskab i form af opformering af spinatfrø skulle anses som levering af en ydelse, jf. momsloven § 4, stk. 1.

Skatterådet fandt dog ikke, at leveringsstedet var i Nederlandene, da ydelsen vedrørte fast ejendom beliggende i Danmark. Leveringsstedet var dermed her i landet, jf. momsloven § 18.

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.5.9.2.2.4

" Ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres. Se momsforordning, artikel 13b, litra d).

Selv om der henvises specifikt til udstyr og maskiner, vil ethvert andet element også kunne falde ind under denne bestemmelse.

Et element, der ellers ville være en løsøregenstand, kan således betragtes som fast ejendom, hvis

1) det er permanent installeret i en bygning eller et bygningsværk på en sådan måde, at det

2) ikke kan flyttes uden at denne/dette ødelægges eller ændres

 1) Permanent installeret

Ved vurdering af om et element er "permanent installeret", er det afgørende, om det forårsager en vis skade på en bygning eller et bygningsværk, hvis det pågældende element fjernes eller flyttes. Der tænkes her på elementer, som er installeret med et bestemt formål i en bygning eller et bygningsværk, og som skal kunne holde i længere tid eller forblive uændrede.

Hvis det er hensigten, at et element installeres med det formål, at elementet er "fastgjort" til bygningen eller bygningsværket, om ikke for altid, så i hvert fald i det pågældende elements normale økonomiske levetid, anses det for at være permanent installeret.

 Det er denne fastgørelse (forankring), der skal gøre det umuligt at fjerne elementet, uden at det medfører, at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres.

I forbindelse med elementer, som er installeret i bygninger eller bygningsværker, der anvendes til økonomisk virksomhed, vil det være bedre at anvende det objektive kriterium - dvs. ud fra det tidsrum, hvor elementet er installeret - til at afgøre, hvilke typer elementer, der kan være installeret permanent. Industriudstyr eller -maskiner har en kortere økonomisk levetid/brugstid end de bygninger eller bygningsværker, hvori de anvendes. Med "permanent" menes der i denne sammenhæng, at elementerne (f.eks. industriudstyr eller -maskiner) anvendes i et vist tidsrum i forbindelse med den økonomiske virksomhed, hvortil de er anskaffet.

2) Ødelægges eller ændres

Med "ødelæggelse og ændring" af en bygning eller et bygningsværk, sigtes der både til den del af bygningen eller bygningsværket, som elementet er forankret til, og til den øvrige del af bygningen eller bygningsværket.

Med "ødelæggelse" menes der sædvanligvis en handling eller proces, som forårsager en sådan skade, at bygningen eller bygningsværket ikke længere findes eller ikke kan repareres.

Begrebet "ødelæggelse" omfatter situationer, hvor bygningen eller bygningsværket påføres alvorlig skade eller undergår en væsentlig fysisk ændring, fordi et element, der er permanent installeret i den/det, fjernes.

Det bemærkes, at et element, der er permanent installeret i en bygning eller et bygningsværk, ikke nødvendigvis skal være fysisk forankret til denne/dette. Eksempelvis anses en meget stor industrimaskine for at være permanent installeret på en fabrik, hvis fabrikken eller en del heraf ødelægges, hvis maskinen fjernes, som følge af maskinens dimensioner og/eller vægt (ifald det er nødvendigt at fjerne fabrikkens tag eller en væg eller mur, for at få maskinen ud).

En "ændring" er mindre drastisk, det er kun hvis bygningen eller bygningsværket ændres i væsentlig grad, at artikel 13b, litra d) kan finde anvendelse.

En ændring anses for uvæsentlig, hvis der efter afmonteringen af et element eller en maskine forekommer spor, mærker, monteringshuller mv. i bygningen eller bygningsværket.

Den indsats eller tid eller de omkostninger, der kræves for at reparere bygningen eller bygningsværket, kan være med til at indikere, om ændringen er væsentlig eller ej. En anden indikator kan være, at elementet ikke kan fjernes, uden at det selv tager skade.

Et element er kun omfattet af artikel 13b, litra d), hvis dets forankring til bygningen eller bygningsværket er stærk nok til at skabe en helhed, der opfylder en bestemt funktion uafhængigt af bygningen, og hvis dets fjernelse vil forårsage betydelig skade på bygningen eller bygningsværket og eventuelt på selve det element, der fjernes. "

Forklarende bemærkninger

Forklarende bemærkninger til EU’s momsregler vedrørende leveringsstedet for ydelser i forbindelse med fast ejendom, som træder i kraft 2017 (Rådets gennemførselsforordning (EU) nr. 1042/2013), afsnit 2.2.4.2. har følgende ordlyd:

Hvordan vurderes det, om en bygning eller et bygningsværk er ændret eller ødelagt?

102. Udstyr, en maskine eller ethvert andet element kan som nævnt installeres permanent i en bygning eller et bygningsværk, men det afgørende spørgsmål med hensyn til den permanente karakter er, om den/det kan fjernes, uden at den

Forklarende bemærkninger til EU's momsregler vedrørende leveringsstedet for bygning eller det bygningsværk, som den/det er installeret i, ødelægges eller ændres. Det er derfor nødvendigt at afklare, hvad der menes med "ødelægges" og "ændres".

103. Med ødelæggelse og ændring af en bygning eller et bygningsværk som omhandlet i artikel 13b, litra d), sigtes der både til den del af bygningen eller bygningsværket, som elementet er forankret til, og til den øvrige del af bygningen eller bygningsværket.

104. I forbindelse med bygninger og bygningsværker menes der med "ødelæggelse" sædvanligvis en handling eller proces, som forårsager en sådan skade, at de ikke længere findes eller ikke kan repareres.

105. Det vil ikke være særlig vanskeligt at bedømme, om en bygning eller et bygningsværk ødelægges, fordi et element eller udstyr eller en maskine, der permanent er installeret i bygningen eller bygningsværket, flyttes. Det må dog ikke glemmes, at elementer, "der permanent er installeret" i en bygning eller et bygningsværk, ikke nødvendigvis er elementer, som er forankret til bygningen eller bygningsværket ved hjælp af et beslag, en klemme eller en anden form for forankring. En industrimaskine, der som følge af sine egenskaber (dimensioner, vægt osv.) er installeret permanent på en fabrik, vil eksempelvis føre til ødelæggelse af (en del af) fabrikken, når den fjernes (det kan f.eks. være nødvendigt at fjerne taget eller ødelægge en væg for at få maskinen ud).

106. Udtrykket "ødelægges" omfatter derfor situationer, hvor bygningen eller bygningsværket påføres alvorlig skade eller undergår en væsentlig fysisk ændring, fordi et element, der permanent er installeret i den/det, fjernes.

107. En "ændring" er mindre drastisk. Der er som regel tale om en forholdsvis beskeden, men væsentlig ændring af karakteren eller beskaffenheden.

108. Når noget fastgøres til og dernæst frigøres fra en bygning eller et bygningsværk, svarer det teknisk set til en ændring. En mindre skade eller forandring er imidlertid ikke tilstrækkelig til, at artikel 13b, litra d), finder anvendelse. Det kræver, at bygningen eller bygningsværket er ændret i væsentlig grad.

109. Ændringen vil selvfølgelig være uvæsentlig, hvis der blot er tale om elementer, som hænger på væggen eller fastgjort med søm eller skruer i underlaget eller væggene, og som kun efterlader spor eller mærker (dvs. monteringshuller) på underlaget eller væggene, der er lette at skjule eller reparere, hvis de fjernes.

110. En maskine, der er boltet fast til gulvet i en fabrik for at forhindre, at den bevæger sig under produktionen, vil eksempelvis kunne fjernes blot ved at fjerne boltene fra gulvet. Det vil naturligvis kunne ses på gulvet, at boltene er blevet fjernet, men det vil ikke ødelægge bygningen i væsentlig grad.

111. Den indsats eller tid eller de omkostninger, der kræves for at reparere bygningen eller bygningsværket, kan være med til at indikere, om ændringen er væsentlig eller ej. En anden indikator kan være, at elementet ikke kan fjernes, uden at det selv tager skade. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis elementet er nødt til at blive repareret efter flytningen, mister sin værdi eller ikke længere tjener noget formål eller det samme formål.

112. Elementet falder kun inden for anvendelsesområde for artikel 13b, litra d), hvis dets forankring til bygningen eller bygningsværket er stærk nok til at skabe en helhed, der opfylder en bestemt funktion uafhængigt af bygningen, og hvis dets fjernelse vil forårsage betydelig skade på bygningen eller bygningsværket og eventuelt på selve det element, der fjernes.

Afsnit 2.4.14.1 i de forklarende bemærkninger til EU’s momsregler vedrørende leveringsstedet for ydelser i forbindelse med fastejendom, som træder i kraft i 2017, har følgende ordlyd:

Hvordan skal artikel 31a, stk. 2, litra m), fortolkes i forhold til artikel 13b, litra c) og d)? 

219. I artikel 13b, litra c) og d), bestemmes det henholdsvis, at "ethvert element, der er installeret og som udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændig(t)", og "ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres", anses for at være "fast ejendom". Der henvises således i begge bestemmelser til "installerede" løsøregenstande, der bliver til fast ejendom, når de er installeret eller monteret.

220. Formålet med artikel 31a, stk. 2, litra m), er derfor at understrege og gøre det fuldstændig klart, at installering og montering af løsøregenstande, der betragtes som fast ejendom, når de er installeret eller monteret, betragtes som ydelser i forbindelse med fast ejendom (jf. også bemærkningerne om installering af sikkerhedssystemer i afsnit 2.4.3.3).

221. Det fremgår af artikel 31a, stk. 2, litra n), der supplerer denne bestemmelse, at vedligeholdelse, reparation, inspektion og overvågning af sådanne genstande skal behandles på samme måde.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Rådets direktiv 2008/9/EF, af 12. februar 2008, om detaljerede regler for tilbagebetaling af moms i henhold til direktiv 2006/112/EF til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten, men i en anden medlemsstat, artikel 3, litra a), har følgende ordlyd:

"Dette direktiv finder anvendelse på enhver afgiftspligtig person, der ikke er etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten, og som opfylder følgende betingelser:

1. han har i tilbagebetalingsperioden hverken haft hjemsted for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, eller, hvis han ikke har haft et sådant hjemsted eller fast forretningssted, sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted i tilbagebetalingsmedlemsstaten."

Momslovens § 16, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b."

Momslovens § 18, har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende. "

Momslovens § 46, stk. 1, litra 3, har følgende ordlyd:

"Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

[…]

3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 bortset fra bro- og tunnelbilletter, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet. "

Momslovens § 46a, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Anvendelse af omvendt betalingspligt er obligatorisk, uanset at den udenlandske virksomhed har et dansk momsregistreringsnummer. "

Praksis

C-421/10, Harald Raab

EU-Domstolen fastslog, at begrebet "afgiftspligtig, der er etableret i udlandet", i 6. momsdirektivs bestemmelse i artikel 21 om omvendt betalingspligt skal forstås i overensstemmelse med 8. momsdirektivs artikel 1. En status som afgiftspligtig, der ikke er etableret i indlandet, kræver derfor, at den afgiftspligtige ikke i løbet af den omhandlede periode råder over nogen af de tilknytningsmomenter i indlandet, der er identificeret i denne bestemmelse.

I første række blandt disse tilknytningsmomenter kommer således hjemstedet for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet. De andre tilknytningsmomenter, der er opregnet i ottende momsdirektivs artikel 1, dvs. den afgiftspligtiges bopæl eller sædvanlige opholdssted, kan kun tages i betragtning med henblik på fastlæggelsen af det sted, hvor den afgiftspligtige anses for "etableret", såfremt der ingen relevante oplysninger foreligger med hensyn til hjemstedet for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet.

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.3.

"Den afgiftspligtige person er etableret i Danmark, hvis den afgiftspligtige har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, i Danmark. Se RDIR 2008/9/EF artikel 3, litra a).

Hvis den afgiftspligtige hverken har et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted noget sted, er den afgiftspligtige person etableret i Danmark, hvis den afgiftspligtige har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted i Danmark. Se RDIR 2008/9/EF artikel 3, litra a).

Den afgiftspligtige person er etableret i EU, hvis den afgiftspligtige har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, i EU. Se RDIR 86/560/EØF artikel 1, stk. 1, og RDIR 2008/9/EF artikel 3, litra a).

Hvis den afgiftspligtige hverken har et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted noget sted, er den afgiftspligtige person etableret i EU, hvis den afgiftspligtige har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted i EU. Se RDIR 86/560/EØF artikel 1, stk. 1, og RDIR 2008/9/EF artikel 3, litra a). "

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A

(Skattestyrelsens understregning)

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

Bekendtgørelse 1997-06-25 nr 92
Overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter

Art. 5

Fast driftssted

Stk. 1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

1. et sted, hvorfra et foretagende ledes;
2. en filial;
3. et kontor;
4. en fabrik;
5. et værksted; og
6. en grube, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs-, installations- eller monteringsprojekt, eller virksomhed, der består i planlægning, kontrol, rådgivning eller anden hjælpende personaleindsats i forbindelse med et sådant projekt, udgør et fast driftssted, men kun såfremt projektet eller virksomheden varer i mere end 12 måneder i en kontraherende stat.

Stk. 4. Ved beregning af den tid, som omhandles i stykke 3, anses virksomhed, som udøves af et foretagende, som har interessefællesskab med et andet foretagende, for udøvet af det foretagende, som det har interessefællesskab med, såfremt virksomheden i væsentlig grad er af samme art som den virksomhed, som det sidstnævnte foretagende udøver, og begge foretagenders virksomhed vedrører samme projekt.

(…)

Stk. 5. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel anses udtrykket »fast driftssted« for ikke at omfatte:

1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

(Vores understregning)

Forarbejder

L 81, FT 1992/93 - (Selskabsskattelovens § 2, stk. 1)

Almindelige bemærkninger:

Lovforslagets hovedformål er, at udenlandske lønmodtagere skal være begrænset skattepligtige, hvis deres arbejdsgiver er hjemmehørende her i landet eller begrænset skattepligtig af virksomhed med fast driftssted her i landet. Det er derfor nødvendigt at ændre reglerne for udenlandske foretagender, som udfører byggevirksomhed her i landet, således at de er skattepligtige fra virksomhedens første dag.

Ændringen har typisk ikke betydning for beskatningen af udenlandske byggeforetagender. Dette skyldes de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med de lande, hvor de udenlandske foretagender er hjemmehørende. Efter de fleste af disse overenskomster har Danmark kun ret til at beskatte overskud ved byggevirksomheder her i landet, hvis virksomheden varer mere end 12 måneder.

Bemærkninger til § 1, nr. 2 (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.)

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), fastslår, at den begrænsede skattepligt omfatter indtægt ved erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fast driftssted er ikke defineret i dansk skattelovgivning, men i praksis afgrænses begrebet på den måde, der er nævnt i artikel 5 i OECDs model til dobbeltbeskatningsoverenskomster (1977). Fast driftssted omfatter efter denne regel et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde, hvis det varer mere end 12 måneder.

Som nævnt i de almindelige bemærkninger foreslås det, at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejde skal anses for at danne fast driftssted fra arbejdets begyndelse. Herved forstås den dato, hvor entreprenøren påbegynder sit arbejde, herunder iværksætter forberedende aktiviteter, som f. eks. oprettelse af et planlægningskontor til arbejdet.

Bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring.

Begrebet omfatter desuden planlægning og byggeledelse, hvis den udføres af entreprenøren. Derimod omfattes planlægning og byggeledelse ikke, hvis den udføres af et andet foretagende, hvis virksomhed i forbindelse med vedkommende anlæg er begrænset til at planlægge og lede arbejdet. Det skyldes, at det i sidstnævnte tilfælde kan være vanskeligt administrativt at afgrænse og kontrollere, om en planlægnings- eller byggeledelsesaktivitet udføres her i landet eller i udlandet.

Den danske beskatning af et udenlandsk foretagendes virksomhed her i landet afhænger imidlertid også af reglerne i en eventuel dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.

Ved indgåelsen af disse aftaler foreslår Danmark at følge OECDs regler om fast driftssted, således at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejder danner driftssted, når det varer mere end 12 måneder. I en del aftaler er der imidlertid regler om, at denne periode er af kortere varighed.

Den foreslåede udvidelse af de interne danske regler kan således ikke gennemføres, i det omfang Danmark har givet afkald på beskatningsretten i en dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.

Disse begrænsninger medfører omvendt, at danske foretagender ikke skal betale udenlandsk skat af bygge- og anlægsvirksomhed af kortere varighed i udlandet.

Samtidig med ændringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), for så vidt angår fast driftssted, er bestemmelserne blevet omskrevet. Denne ændring er alene af redaktionel karakter.

(Skattestyrelsens understregninger)

Bemærkningerne til § 2

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) - om et udenlandsk selskabs begrænsede skattepligt for virksomhed med fast driftssted her i landet - foreslås ændret på samme måde som reglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), om begrænset skattepligt for udenlandske personer. Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 2.

Praksis

SKM2017.710.ØLR

Sagen handlede om, hvorvidt skatteyderen var begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 4. Skatteyderen gjorde blandt andet gældende, at artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen fandt anvendelse, og at denne artikel udgjorde en undtagelse til den almindelige regel om fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1, således at der først kan statueres fast driftssted, når et anlægs- og monteringsarbejde har varet i mere end 12 måneder. Skatteministeriet gjorde heroverfor gældende, at den begrænsede skattepligt ikke blev støttet på artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at bestemmelsen skulle fortolkes i lyset af artikel 5, stk. 1, og at artikel 5, stk. 3, ikke udelukkede, at der i forhold til en entreprenørvirksomhed kunne statueres fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, når betingelserne efter artikel 5, stk. 1, var opfyldt. Landsretten fandt, at skatteyderen i de omhandlede indkomstår havde udøvet et erhverv med fast driftssted i Danmark, og at han derfor var begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Landsretten tiltrådte desuden, at artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke udelukkede skattepligt til Danmark, jf. artikel 5, stk. 1, og artikel 7, i den foreliggende situation, hvor entreprenørvirksomheden er blevet udøvet fra et fast forretningssted i Danmark. Landsretten stadfæstede derfor byrettens frifindelse af Skatteministeriet (SKM2017.146.BR).

SKM2016.250.SR

Et tysk selskab ønskede at få afklaret, hvorvidt aktiviteterne i forbindelse med ombygning af to skibe (under opførelse) skulle henføres under definitionen bygge- eller installationsarbejde og i hvilket omfang aktiviteterne kunne etablere fast driftssted i Danmark efter art. 5, stk. 3 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Skatterådet lagde i sin afgørelse vægt på kommentar 17 til art. 5, stk. 3 i modeloverenskomsten, hvor udtrykket »bygning-, anlægs- eller installationsarbejde« ikke blot indbefatter opførelsen af bygninger, men også renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger mv. Endvidere er udtrykket »installationsarbejde« ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde. Installationsarbejde omfatter ligeledes installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning

Skatterådet var således af den opfattelse, at indvendigt ombygningsarbejde på to ikke færdige skibe, skulle anses for bygge-, anlæg-, eller monteringsarbejde omfattet af modeloverenskomstens art. 5, stk. 3

Skatterådet bekræftede, at de beskrevne aktiviteter med ombygning af to skibe, herunder isoleringsarbejde, medførte et fast driftssted i Danmark for spørger, jf. art. 5, 3 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den juridiske vejledning 2018-1 afsnit C.D.1.2.2

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

(…)

Bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde

Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde anses ifølge OECD modeloverenskomsten for at udgøre et fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se art. 5, stk. 3. Se TfS 1999, 409 LR.

Perioden på 12 måneder er imidlertid i et større antal DBO reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

Bemærk

Efter SEL § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., udgør et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde et fast driftssted fra den første dag. I forhold til det udenlandske foretagende fortolkes reglen således, at fast driftssted først foreligger, når varighedskravet i den konkrete DBO er opfyldt.

(Skattestyrelsens understregning)

2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten

1. The term “place of business" covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise. A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a customs depot (e.g. for the storage of dutiable goods). Again the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise.

1. Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise. Whether a location may be considered to be at the disposal of an enterprise in such a way that it may constitute a “place of business through which the business of [that] enterprise is wholly or partly carried on" will depend on that enterprise having the effective power to use that location as well as the extent of the presence of the enterprise at that location and the activities that it performs there. This is illustrated by the following examples. Where an enterprise has an exclusive legal right to use a particular location which is used only for carrying on that enterprise's own business activities (e.g. where it has legal possession of that location), that location is clearly at the disposal of the enterprise. This will also be the case where an enterprise is allowed to use a specific location that belongs to another enterprise or that is used by a number of enterprises and performs its business activities at that location on a continuous basis during an extended period of time. This will not be the case, however, where the enterprise's presence at a location is so intermittent or incidental that the location cannot be considered a place of business of the enterprise (e.g. where employees of an enterprise have access to the premises of associated enterprises which they often visit but without working in these premises for an extended period of time). Where an enterprise does not have a right to be present at a location and, in fact, does not use that location itself, that location is clearly not at the disposal of the enterprise; thus, for instance, it cannot be considered that a plant that is owned and used exclusively by a supplier or contract-manufacturer is at the disposal of an enterprise that will receive the goods produced at that plant merely because all these goods will be used in the business of that enterprise (see also paragraphs 65, 66 and 121 below). It is also important to remember that even if a place is a place of business through which the activities of an enterprise are partly carried on, that place will be deemed not to be a permanent establishment if paragraph 4 applies to the business activities carried on at that place.

1. A fourth example is that of a painter who, for two years, spends three days a week in the large office building of its main client. In that case, the presence of the painter in that office building where he is performing the most important functions of his business (i.e. painting) constitute a permanent establishment of that painter.

49. The paragraph provides expressly that a building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months. Any of those items which does not meet this condition does not of itself constitute a permanent establishment, even if there is within it an installation, for instance an office or a workshop within the meaning of paragraph 2, associated with the construction activity. Where, however, such an office or workshop is used for a number of construction projects and the activities performed therein go beyond those mentioned in paragraph 4, it will be considered a permanent establishment if the conditions of the Article are otherwise met even if none of the projects involve a building site or construction or installation project that lasts more than twelve months. In that case, the situation of the workshop or office will therefore be different from that of these sites or projects, none of which will constitute a permanent establishment, and it will be important to ensure that only the profits properly attributable to the functions performed through that office or workshop, taking into account the assets used and the risks assumed through that office or workshop, are attributed to the permanent establishment. This could include profits attributable to functions performed in relation to the various construction sites but only to the extent that these functions are properly attributable to the office.

49. The term “building site or construction or installation project" includes not only the construction of buildings but also the construction of roads, bridges or canals, the renovation (involving more than mere maintenance or redecoration) of buildings, roads, bridges or canals, the laying of pipe-lines and excavating and dredging. Additionally, the term “installation project" is not restricted to an installation related to a construction project; it also includes the installation of new equipment, such as a complex machine, in an existing building or outdoors. On-site planning and supervision of the erection of a building are covered by paragraph 3. States wishing to modify the text of the paragraph to provide expressly for that result are free to do so in their bilateral conventions.

49. The twelve-month test applies to each individual site or project. In determining how long the site or project has existed, no account should be taken of the time previously spent by the contractor concerned on other sites or projects which are totally unconnected with it. A building site should be regarded as a single unit, even if it is based on several contracts, provided that it forms a coherent whole commercially and geographically. Subject to this proviso, a building site forms a single unit even if the orders have been placed by several persons (e.g. for a row of houses).

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven- LBKG 2018-05-31 nr. 678

§ 21

Stk. 1 Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge en anmodning om et bindende svar for Skatterådet til afgørelse, jf. § 2, stk. 2, hvis

1. svaret vil kunne få konsekvenser for et større antal skattepligtige,
2. svaret vedrører større økonomiske værdier,
3. svaret angår fortolkning af væsentlig betydning for lovgivningen,
4. der ved besvarelsen skal tages stilling til et EU-retligt spørgsmål af væsentlig rækkevidde eller
5. sagen i øvrigt har påkaldt sig eller skønnes at ville påkalde sig større offentlig interesse.

Stk. 5. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om registrering af et køretøj. Stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse.

§ 24

Stk. 1. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

(Skattestyrelsens understregninger)

Forarbejder

LF 2005-02-24 nr. 110

Om hensigten med reglerne i skatteforvaltningslovens § 21 - 24 om adgangen til bindende forhåndsbesked fremgår af lovforarbejderne pkt. 4.7.3.:

“Reglerne om bindende svar har til formål at give borgerne mulighed for gennem en forenklet sagsbehandling at få et hurtigt og bindende svar på det tidspunkt, der passer den enkelte, på spørgsmål om mere almindeligt forekommende skattespørgsmål."

Om tolkningen af Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, fremgår af lovforarbejderne, LF 2005-02-24 nr. 110, under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser “Til § 24":

“Efter stk. 2 kan Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar. Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om. Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten. Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter."

(Skattestyrelsens understregning).

Praksis

SKM2017.38.BR

Skatteministeriet afviste at besvare spørgsmålet, da det ikke ansås at vedrøre en konkret disposition.

SKM2011.641.LSR

Landsskatteretten afviste at besvare et spørgsmål med den begrundelse, at det stillede spørgsmål var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Spørgsmålet var tværtimod formuleret på en sådan måde, at det alene kunne besvares med en egentlig teoretisk redegørelse af responsumlignende karakter. Der blev i sagen bl.a. lagt vægt på formuleringen “efter hvilke principper", ligesom beskrivelsen af dispositionen hverken var præcis eller fyldestgørende. Der var således alene fastsat et omtrentligt tidspunkt for dispositionen, og der var for Skatterådet ikke fremlagt kontraktsudkast e.l.

(Skattestyrelsens understregning).

Udtalelse fra Ombudsmanden af 26. januar 2009

Ombudsmanden fandt i den konkrete sag, at et skattecenter burde have afvist en anmodning om bindende svar, da der var betydelig uklarhed om fakta i sagen, og hvad det var, spørger ønskede svar på. Ombudsmanden udtalte, at selvom det således må konstateres, at skatteforvaltningsloven ikke indeholder detaljerede regler om hvilke eller hvilken type oplysninger, der skal fremgår af de spørgsmål, der ønskes bindende svar på, så kan der hverken forventes eller forlanges bindende svar på spørgsmål, der ikke indeholder en tilstrækkelig præcis beskrivelse af den disposition, der ønskes en skatteretlig vurdering af.

Spørgsmålet skal indeholde tilstrækkeligt konkrete og præcise oplysninger om den planlagte disposition til at det er muligt at foretage en skatteretlig vurdering af dispositionen. Det har således ikke været hensigten med ordningen om bindende svar, at skatteforvaltningen svar skulle have responderende karakter (…).

(Skattestyrelsens understregning).

Den juridiske vejledning 2018-1 afsnit A.A.3.6

De formelle krav til anmodningen

Det er et krav, at en anmodning om bindende svar skal være skriftlig. Se SFL § 24, stk. 1. Spørgsmålet skal vedrøre en konkret disposition og skal være formuleret således, at der så vidt muligt kan svares ja eller nej. Se afsnit A.A.3.9 omkring afvisning. Desuden skal anmodningen rumme alle de relevante oplysninger, der er tilgængelige for spørgeren. Hvis Skattestyrelsn/Skatterådet vurderer, at anmodningen er mangelfuldt oplyst, anmodes spørgeren om de manglende oplysninger. Der skal normalt gives en frist på 14 dage. Lykkes det ikke at få anmodningen tilstrækkelig oplyst, træffes afgørelse om afvisning, se afsnit A.A.3.9.

Den juridiske vejledning 2018-1 afsnit A.A.3.9

(…)

Afvisning som følge af spørgsmål af teoretisk karakter

Det fremgår af lovbemærkningerne til SFL § 24, at afvisningsmuligheden kan anvendes vedrørende spørgsmål om påtænkte dispositioner, hvor spørgsmålet er af mere teoretisk karakter, fx hvis beskrivelsen af dispositionen ikke er tilstrækkelig præcis eller fyldestgørende.

(…)

Eksempel (ikke tale om en konkret påtænkt disposition)

Anmodning om bindende svar blev afvist efter SFL § 24. Sagen omhandlede den skattemæssige virkning af udtagning af et areal til private formål med henblik på privat anvendelse. Det var ikke oplyst, hvad arealet blev påtænkt anvendt til, idet det endnu var under overvejelse af spørger. Skatterådet fandt, at det stillede spørgsmål var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition. Se SKM2017.387.SR.

Afvisning som følge af utilstrækkelige oplysninger

En anmodning om bindende svar kan afvises, hvis sagen er mangelfuldt oplyst, og spørgeren - trods opfordring til at oplyse sagen bedre - undlader dette. Se SFL § 24, stk.1. Efter omstændighederne kan svaret begrænses til den del af spørgsmålet, der måtte være tilstrækkelig oplyst.

(…)

Afvisning som følge af usikre omstændigheder i øvrigt

Der kan endvidere afvises i særlige tilfælde, nemlig hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse. Se SFL § 24, stk. 2. En typisk afvisningsårsag kan her være, at en påtænkt disposition ikke er tilstrækkeligt eller entydigt beskrevet som i sagen SKM2014.494.SR, der er beskrevet nedenfor.