Parter

A

og

B

og

C

og

D

og

E

(v/Adv. Hans Henrik Thorsen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommer

Karsten Henriksen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 26. juni 2014, drejer sig om, hvorvidt sagsøgerne er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt., og på den baggrund har adgang til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, 1. pkt., jf. stk. 1.

A, B, C, D og E har over for Skatteministeriet nedlagt følgende påstande:

Pricipalt:

Landsskatterettens afgørelser af 31. marts 2014 vedrørende afslag på anmodning om tilladelse til betalingskorrektion ændres, således at sagsøgerne meddeles tilladelse til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.

Subsidiært:

Landsskatterettens afgørelser af 31. marts 2014 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne med henblik på meddelse af tilladelse til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.

Mest subsidiært:

Landsskatterettens afgørelser af 31. marts 2014 tilsidesættes som værende ugyldige og hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landssskatterettens kendelse af 31. marts 2014 vedrørende A, hvilken kendelse i det væsentlige er enslydende med kendelserne vedrørende de øvrige sagsøgere, fremgår blandt andet:

"...

SKAT har nægtet klageren betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Landsskatterettens sagsbehandler.

Faktiske oplysninger

Klageren stiftede sammen med 6 andre personer i december 2006 selskabet G1 i forbindelse med erhvervelse af ejendommen Y1-adresse.

Ejendommen, der tidligere havde været anvendt som skole, blev efter selskabets erhvervelse heraf renoveret og ombygget til 16 moderne ejerlejligheder og et musikstudie. 6 af lejlighederne og musikstudiet blev herefter overdraget til anpartshaverne 17. december 2007, mens 1 af lejlighederne blev overdraget til 1 anpartshaver den 1. juni 2008.

Klageren erhvervede sin lejlighed i 2008 ifølge SKAT til underpris, hvorfor SKAT forhøjede overdragelsessummen, hvorved selskabet blev beskattet af yderligere avance, og klageren af udbytte af anparter. Afgørelserne blev indbragt for Landsskatteretten, hvor de blev stadfæstet, dog således at forhøjelsen af overdragelsessummen blev nedsat til 551.429 kr. med de heraf afledte ændringer for den beskattede avance/udbytte. Afgørelserne er indbragt for domstolene.

Under Landsskatterettens behandling af klagen fra selskabet nedlagde selskabet subsidiært påstand om, at evt. ændring af overdragelsessummen for den overdragne lejlighed ville være omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, hos SKAT, hvorved der ville være mulighed for betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5. Retten afviste dog at tage stilling, idet spørgsmålet var under behandling hos SKAT, hvorfor retten ikke kunne tage stilling i den aktuelle sag.

Nærværende sag drejer sig om muligheden for betalingskorrektion af den sekundære justering, der omfatter udbyttebeskatning af prisforskellen i salgsprisen ved køb af den omhandlede lejlighed mellem den pris der er fastsat af Landsskatteretten og den pris lejligheden er købt til, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.

I sagen er fremlagt aftale af 3. januar 2007 mellem personerne om projekt Y1-adresse. Heraf bl.a. fremgår, at der er enighed om, at hensigten er at ombygge ejendommen, og at der under alle omstændigheder skal etableres 7 stk. boliger, idet hver anpartshaver overtager en lejlighed efter nærmere aftale.

Endvidere fremgår, at der er enighed om, at det er en ufravigelig betingelse og det betragtes som væsentlig misligholdelse, såfremt en enkelt af anpartshaverne eller dennes selskab ikke overtager en af de 7 lejligheder, der i øvrigt “fordeles" efter nærmere aftale."

Det fremgår desuden, at anpartshaverne er forpligtet til at tage, stilling til, hvorvidt der skal være en nødvendig sammenhæng mellem ejerskab af anparter og samtidig adkomst og/eller beboelse til de respektive lejligheder.

Endvidere er fremlagt en anpartshaveroverenskomst, som samme dag, den 3. januar 2007, er indgået mellem parterne. Heraf fremgår:

§ 1

SAMEJETS FORMÅL

1.1   Vi har via selskabet som 7 anpartshavere af Y2’s Kommune købt den faste ejendom, matr. nr. …21, beliggende Y1-adresse.

Overtagelse fandt sted den 1. januar 2007.

Købesummen udgjorde kr. 28.150.000 kr.

Vi er enige om, at ejendommen skal opdeles i ejerlejligheder.

Vi er endvidere enige om, at vi hver især skal have/overtage efter oprettelse en beboelseslejlighed, hvilken lejlighed vi hver især opnår adkomst til, jf. i øvrigt samtidig hermed oprettet dokument, betegnet "aftale om projekt Y1-adresse".

Selskabet trådte således i realiteten i kraft på tidspunktet for Y2’s Kommunens accept af vort bud på ejendommen. Vi har forinden Selskabets oprettelse i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen godkendt indholdet af en samejeoverenskomst/anpartshaveroverenskomst, der i det væsentlige svarende til indholdet af nærværende.

Nærværende overenskomst har således til formål at regulere forholdet mellem de til enhver tid værende anpartshavere i relation til selskabet.

-----

§ 3

SELSKABETS LEDELSE

3.1   Selskabet ledes af en direktion, foreløbig bestående af direktør A.

§ 4

DRIFT

4.1       Deltagerne aftaler nærmere omfanget af den enkeltes indsats i selskabet.

4.2       Selskabet kan forpligtes af alle deltagere i forening. Selskabet forpligtes i øvrigt af de til enhver tid valgte tegningsberettigede. Ved salg og pantsætning af ejendommen/ lejligheder kræves accept fra alle anpartshavere, jf. § 9.2.

§ 5

ACONTOHÆVNING/OVERSKUD OG UNDERSKUD

5.1       Alle selskabets indtægter indgår på og alle samejets omkostninger trækkes over samme bank/girokonto.

5.2       Eventuel løn til direktionen tages op til efterfølgende forhandling.

     Udbytte til anpartshaverne udbetales i henhold til deres respektive anpartsbesiddelser.

5.3    ----

§ 7

HÆFTELSE

7.1   I det omfang, at deltagerne har måttet forpligte sig for selskabets gæld hæfter vi indbyrdes proratorisk.

§ 8

UDTRÆDEN AF EN DELTAGER/OVERDRAGELSE AF ANPARTER/LEJLIGHEDER

8.1       En deltager kan ikke lade sin anpart i selskabet overgå til andre, det være sig ved frivillig overdragelse, arv eller på anden måde, uden at de andre deltagere har haft lejlighed til at erhverve anparten. Tilbuddet om salg af anparten fremsættes skriftligt over for de øvrige deltagere, som inden 4 uger efter tilbuddets modtagelse skal acceptere tilbuddet.

8.2       Overdragelsessummen for anparten fastsættes i mangel af mindelig aftale mellem parterne af selskabets revisor med rekurs til den i § 15 nævnte voldgiftsret.

8.3       Overdragelsessummen betales i mangel af anden aftale kontant.

8.4       Såfremt tilbuddet ikke accepteres senest 4 uger efter dets modtagelse, kan anparten frit omsættes, men dog ikke til lavere pris end den pris, til hvilken anparten blev tilbudt den/de andre deltagere, medmindre den anden deltager ligeledes har fået andelen tilbudt til denne lavere pris og ikke accepteret tilbuddet.

8.5       I tilfælde af, at en af deltagerne ønsker at sælge sin lejlighed har de øvrige deltagere, eventuelt efter lodtrækning, ret til køb af lejligheden til en pris og på vilkår som dokumenterbart kan opnås hos tredjemand. Tilbuddet skal være accepteret senest 10 dage efter tilbuddets fremkomst.

8.6       Såfremt flere anpartshavere ønsker at overtage den udtrædende anpart sker dette ved lodtrækning. Den anpartshaver, der måtte overtage anparten, har i relation til afstemning, jf. § 11, "kun" én stemme, svarende til de øvrige anpartshavere med hver en enkelt anpart. Dette gælder tilsvarende, såfremt en anpartshaver måtte erhverve yderligere anparter.

§ 9

ÆNDRING AF ANPARTSHAVEROVERNSKOMST

9.1       Ændring af nærværende anpartshaveroverenskomst og væsentlige ændringer med hensyn til selskabets formål, virksomhed, beliggenhed m.v., kræver enighed mellem anpartshaverne.

9.2       Desuden er der mellem parterne enighed om, at nedennævnte beslutninger kræver enighed mellem anpartshaverne:

1)  Ændring af selskabets vedtægter.

2)  Beslutning om selskabets likvidation, bortset fra tilfælde om insolvens.

3)  Oprettelse af datterselskaber eller involvering i nye associerede selskaber.

4)  Beslutning om ansættelse eller afskedigelse af personale.

5)  Væsentlige ændringer i selskabets finansiering og investeringer.

6)  Indgåelse af kontrakter med afgørende betydning for selskabets fortsatte drift og beståen, herunder salg og pantsætning af selskabets ejendom/lejligheder.

§ 10

PANTSÆTNING

10.1 Anpartshaverne er enige om, at de ikke uden samtykke fra de øvrige anpartshavere kan foretage pantsætning eller belåning af deres anparter, hvis dette indbefatter afgivelse af stemmeret samt at de ikke må afgive deres købsret eller forkøbsret med hensyn til deres anpartsbesiddelse i selskabet.

§ 11

GENERALFORSAMLING

11.1   Selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen, hvor elle beslutninger træffes ved simpelt flertal, såfremt selskabets vedtægter, anpartsselskabsloven, eller nærværende anpartshaveroverenskomst ikke foreskriver andet.

11.2   De i pkt. 9 anførte beslutninger skal vedtages med énstemmighed blandt anpartshaverne.

-----

§ 14

FORTROLIGHED, VARIGHED OG FORRANG

14.1   Over for omverdenen påhviler det den enkelte anpartshaver at iagttage fuldstændig tavshed om indholdet af nærværende aftale samt de forhandlinger, der finder sted mellem anpartshaverne og andre forhold vedrørende selskabet.

14.2   Nærværende anpartshaveroverenskomst er gældende fra underskrivelsen og er gældende indtil den skriftligt opsiges af samtlige anpartshavere.

14.3   I tilfælde af modstrid mellem anpartshaveroverenskomst, "aftale om projekt Y1-adresse" og selskabets vedtægter, skal anpartshaveroverenskomsten have fortrin, så vidt anpartsselskabsloven ikke måtte stille sig hindrende herfor, hvorefter kommer "aftale om projekt Y1-adresse".

14.4   Vi forpligter os til at efter leve anpartshaveroverenskomsten i alle den ord og punkter, således at vi også i tilfælde af anparternes overgang til andre vil drage omsorg for, at disse påtager sig tilsvarende forpligtelser som os selv i medfør af anpartshaveroverenskomsten.

Med Landsskatterettens brev af 22. oktober 2013 er repræsentanten forespurgt om evt. ændringer i anpartshaveroverenskomsten, om ophør heraf mv.

Det er oplyst, at der ikke foreligger en egentlig aftale om sammenhæng mellem ejerskab af anparter og samtidig adkomst og/eller beboelse af lejligheder mv., men det lå fast, at der fra projektets start var en pligt for selskabsdeltagerne til at købe en lejlighed hver, og det blev forudsat, at selskabsdeltageren selv ejede/beboede lejlighederne i hvert fald indtil de overskydende lejligheder var frasolgt og krydshæftelserne ophørt. Eneste undtagelse herfra har været A, der af familiemæssige grunde ikke som oprindelig forudsat selv kom til at bo i ejendommen.

Om ejerskabet i selskabet er oplyst, at af de syv oprindelige anpartshavere, som erhvervede deres lejligheder december 2007/juni 2008, overdrog 2 af anpartshaverne (B og C) i december 2007 deres anparter til det af dem ejede selskab, G2, at 2 af de andre anpartshavere i oktober 2010 overdrog deres anparter til G2, og at de resterende anpartshaveres anparter i december 2012 blev overdraget til G2. G2, der som nævnt ejes af B og C, er herefter helejer af Y1-adresse.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet klageren betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5 med henvisning til, at klageren ikke er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt., om medregning af ejerandele mv., som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har aftale om fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt.

Bestemmelsen i § 2, stk. 2, 3. pkt. blev indført ved lov nr. 308 af 19/4-2006 (kapitalfondsindgrebet) som et ændringsforslag til det oprindelige lovforslag. I det oprindelige lovforslag udvidede man koncernbegrebet til også at omfatte ejerstrukturer med skattetransparente selskaber (interessentskaber), som kapitalfonde benyttede ved opkøb af danske selskaber. Koncernbegrebet skal således “ramme" sammenslutninger, der over for omverden fremtræder som en samlet enhed. Bestemmelsen skal derimod ikke omfatte situationer, hvor uafhængige parter i fællesskab ejer en juridisk person, når parterne optræder hver for sig i forhold til omverden, og den enkelte partner direkte er medejer af andelene i den juridiske person.

Formålet med ændringsforslaget (3. pkt. i stk. 2 i § 2) var at sidestille den situation hvor f.eks. kapitalfonde aftaler fælles bestemmende indflydelse i stedet for f.eks. at oprette et fællesejet interessentskab. Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ændringsforslaget, at bestemmelsen tilsvarende gælder for selvstændige selskabsskattesubjekter så som aktieselskaber, f.eks. hvis to selskaber har aftalt fælles bestemmende indflydelse i et selskab, som de hver ejer med 50 pct.

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. I denne vurdering kan indgå, om aftalen medfører:

-             Fælles råden over flertallet af stemmeberettigheder,

-             Fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller

-             Fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.

Konkret kan aftaler om fælles bestemmende indflydelse udmøntes i form af en aktionæroverenskomst, hvor der er aftalt fælles retningslinjer på en række områder f.eks.:

-             Krav til minimumsinvestering/ejerandel og eventuel om deltagelse i fremtidige kapitalforhøjelser for at finansiere yderligere opkøb

-             Ret henholdsvis pligt til at kunne kræve at sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær (såkaldt tag-along anddrag-along)

-             Enighed om den fælles strategi med investeringer (investeringshorisont, eventuel foretrukket exitmåde)

-             Aftale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke

-             Retningslinjer for strategien for den købte virksomhed

En aktionæroverenskomst er ikke i sig selv nok til at fastslå, om der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Visse aktionæroverenskomster indeholder eksempelvis bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse.

Der vil i situationer med fælles bestemmende indflydelse være tale om, at f.eks. anpartshaverne er uafhængige på en lang række områder. Før en konkret investering foretages, vil der ofte ikke være kontraktlige forpligtelser anpartshaverne imellem.

Efter SKATs opfattelse kan hverken den indsendte anpartshaveroverenskomst eller "Aftale om projekt Y1-adresse" anses for at være aftaler med de andre anpartshavere om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Ved afgørelsen er lagt vægt på, at punkterne i aktionæroverenskomsten hovedsageligt regulerer forhold, der vedrører aktionærernes rettigheder. Punkterne regulerer ikke på forhold vedrørende den finansielle og driftsmæssige ledelse af G1.

I overenskomsten mangler en væsentlig beskrivelse af beslutninger om selskabets driftsmæssige ledelse; i § 4 er blot generelt nævnt, at den enkelte anpartshavers indsats i selskabet aftales nærmere.

I overenskomsten mangler også en væsentlig beskrivelse af konkrete retningslinjer for selskabets fremtidige strategi, investeringer mv. Punkterne i § 9, som kræver fuldstændig enighed anpartshaverne imellem, regulerer forhold der har væsentlig indflydelse på selskabets drift, finansiering, ejerstruktur og likvidation, men punkterne anses for at være af generel karakter og kan ikke anses for at være ud over, hvad der kan forventes i en tilsvarende ejerstruktur.

Endeligt er det ikke SKATs opfattelse, at der er anvendt ordlyden i ligningsloven § 2, stk. 2, 3. pkt. om fælles bestemmende indflydelse som begrundelse for en korrektion af købsprisen af den overtagne lejlighed. Derimod er lagt vægt på, at der mangler modstridende interesser mellem selskabet og klageren, samt de øvrige anpartshavere, da de tilsammen har indflydelse på, hvilken pris selskabet kunne sælge lejlighederne til. Denne prøvelse af prisen er mulig for told- og skatteforvaltningen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 3. juli 2012 med afslag på anmodning om betalingskorrektion ændres til, at der gives tilladelse til korrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.

Det er herved gjort gældende:

at	skattemyndigheden generelt ikke bør kunne fratage en klager dennes retskrav på betalingskorrektion ved at vælge at foretage korrektion med hjemmel i andre bestemmelser i skattelovgivningen, eller med støtte i retspraksis, når forholdet rent faktisk er omfattet af ligningslovens § 2,
at	klageren m.fl. ved indgåelsen af overdragelsesaftaler efter en konkret bedømmelse af aftalegrundlaget, må anses for omfattet af personkredsen nævnt i ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt., og
at	klageren m.fl. derfor har et retskrav på adgang til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.

Det er således klagerens opfattelse, at det aftalekompleks, der lå til grund for anpartshavernes deltagelse i selskabet - rigtigt fortolket - bringer forholdet indenfor området af ligningslovens § 2.

Der er således ikke tale om en mere eller mindre standardiseret anpartshaveroverenskomst, der primært regulerer selskabsdeltagernes rettigheder.

Anpartshaveroverenskomsten er alene fragmenter af et - i både tid og omfang - overordentlig komplekst aftalegrundlag, der dels skal fortolkes i lyset af aftalesituationen, dels skal fortolkes i lyset af de øvrige både mundtlige og skriftlige aftaler parterne imellem.

Selskabsdeltagerne har således både haft ret og pligt til at købe de respektive lejligheder ud af selskabet, og har derfor også - i denne sammenhæng udøvet fælles bestemmende indflydelse - idet dette var hele formålet med stiftelsen af selskabet og erhvervelsen af ejendommen.

Allerede på baggrund af anpartshaveroverenskomstens aftalevilkår må det lægges til grund, at der mellem anpartshaverne foreligger en udtrykkelig og bindende aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse på selskabets beslutninger, i hvert fald når det handler om pantsætning af og salg af selskabets ejendomme, jf. herved pkt. 9.2 smh. med pkt. 1.1 og smh. blandt andet med indholdet af den supplerende aftale om projekt Y1-adresse og det forhold, at der er både ret og pligt til at købe lejlighederne ud for anpartshaverne.

De af SKAT anfægtede priser er således aftalt mellem en kreds at parter, der i kraft af anpartshaveroverenskomsten - og dermed også i ligningslovens § 2‘s forstand - utvivlsomt har udover fælles bestemmende indflydelse på selskabets beslutninger. For A’s vedkommende af en nærtstående til en sådan part.

Det synes derfor også ubetænkeligt at lægge til grund, at en eventuel korrektion af de aftalte vilkår, herunder salgspriserne - kun kan og alene bør - ske med hjemmel i ligningslovens § 2.

Supplerende er anført, at den fælles indflydelse blev opretholdt mellem selskabsdeltagerne helt frem til det i 2012 lykkedes at finde en løsning, der indebar, at de krydshæftelser, som selskabsdeltagerne påtog sig ved projektets start, kunne ophæves.

Den fælles ledelse blev i praksis udmøntet og udøvet således, at A, der udover at være selskabsdeltager - også var projektansvarlig arkitekt på ombygningen af ejendommen - blev indsat som direktør i selskabet under ansvar for bestyrelsen, der omfattede, dels en repræsentant for musiker-gruppen (B), dels en repræsentant for arkitekt-gruppen (LJ).

I supplerende indlæg er understreget, at selskabskonstruktionen var en retlig ramme, der af de 7 anpartshavere blev frembragt til brug for det konkrete projekt Y1-adresse. Var projektet forløbet planmæssigt, ville anpartsselskabet have udfyldt sit formål, så snart ejendommen var ombygget og den sidste ejerlejlighed var frasolgt til tredjemand.

At der ikke findes en bestemmelse, der sikrer fælles bestemmende indflydelse ved udpegning af ledelsen er i det hele uden praktisk betydning og relevans i situation, hvor de beslutninger ledelsen i selskabet har tilbage at træffe på egne hånd allerede aftaleretligt er begrænset til forhold, der er uden reel betydning for selskabets drift og beståen.

Landsskatterettens afgørelse

Med ændringsforslaget til lov nr. 308 af 19. april 2006 (L116) blev i ligningslovens § 2, stk. 2, som 3. pkt. tilføjet: " Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse." Med "andre selskabsdeltagere" forstås enhver selskabsdeltager uanset, om denne er en fysisk person eller en juridisk person, og uanset om dette udgør et selvstændigt skattesubjekt eller ej. Vurderingen af om der foreligger "fælles bestemmende indflydelse" vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale. Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår, at følgende forhold kan have betydning: Fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan, eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Endvidere fremgår at en aktionæroverenskomst ikke i sig selv vil være nok til at fastslå, at der er indgået aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.

Idet det ikke af anpartshaveroverenskomsten entydigt fremgår, at der mellem parterne er tale om en "aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse", og da en sådan aftale i den periode, i hvilken parterne havde lige ejerskab i selskabet, heller ikke de facto ses at have givet sig udtryk, herunder overfor omverdenen, er betingelserne for at anse personkredsen for omfattet af bestemmelsen ikke opfyldt, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt. Aftalerne i relation til de konkrete lejlighedserhvervelser, krydshæftelser mv. kan herefter ikke medføre et andet resultat.

Situationen findes herefter ikke for omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1 og stk. 2 og der vil derfor ikke være mulighed for evt. betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk.5.

..."

SKATs korrektioner af overdragelsessummerne blev foretaget i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6. Korrektionerne er efterfølgende stadfæstet af domstolene, jf. SKM2017.441.ØLR.

Som anført i Landsskatterettens kendelse havde sagsøgerne allerede under den sag, hvor overdragelsessummerne blev korrigeret i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, for Landsskatteretten subsidiært gjort gældende, at en eventuel korrektion af overdragelsessummerne burde finde sted med hjemmel i ligninglovens § 2, hvilket Landskatteretten afviste at tage stilling til, da der verserede en selvstændig sag for SKAT om spørgsmålet.

Anmodningen var blevet fremsat af sagsøgerne ved en mail af 30. april 2012 fra sagsøgernes revisor, PS, til Landskatteretten.

Landskatteretten besvarede anmodningen ved mail af 2. maj 2012 fra fuldmægtig VC. Det anføres i mailen, at sagsøgerne skulle fremsætte anmodningen direkte over for SKAT, og at sagsøgerne kunne påklage SKATs afgørelse til Landskatteretten, såfremt SKAT traf afgørelse om ikke at efterkomme anmodningen om betalingskorrektion. I mailen hedder det herefter bla.:

"...

Det bemærkes, at det er Landskatterettens opfattelse, at de påklagede overdragelser ikke er omfattet af ligningslovens § 2, idet denne bestemmelse omhandler skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse samt skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller inddirekte ejes mere end 50 pct. af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne.

..."

Det fremgår af Landsskatterettens kendelser af 31. marts 2014, at fuldmægtig VC ikke deltog som sagsbehandler i denne sag.

Parternes synspunkter

A, B, C, D og E har i påstandsdokument af 21. august 2017 anført følgende:

"...

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende:

at	sagsøgerne er omfattet af personkredsen nævnt i ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt., og
at	sagsøgerne derfor har et retskrav på adgang til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, og
at	afgørelserne derfor af retten skal ændres i overensstemmelse med sagsøgernes principlae påstand, subsidiært hjemvises til ændring i overenstemmelse med sagsøgernes subsidiære påstand,

Til støtte for den mest subsidiære påstand gøres det gældende:

at	de ved bilag 1 trufne afgørelse er behæftet med tilblivelsesmangler/sagsbehandlingsfejl, der begrunder, at afgørelserne under alle omstændigheder skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 21. august 2017 anført følgende:

"...

Det retlige grundlag

Tvisten i sagen går på, om sagsøgerne og selskabet G1 (nu G4) er omfattet af ligningslovens § 2. Kun hvis dette er tilfældet vil sagsøgerne have adgang til betalingskorrektion.

I medfør af ligningslovens § 2, stk. 1, skal skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Bestemmelsen fastlægger det såkaldte armslængdeprincip i dansk skatteret. Bestemmelsen bevirker, at der i en koncern skal handles på armslængdevilkår, således at skattepligtig indkomst i koncerner ikke vilkårligt kan bringes til beskatning i det land, som koncernen finder mest hensigtsmæssigt.

Skattepligtige omfattet af bestemmelsen er underlagt særlige regler om oplysning og dokumentationspligt, jf. skattekontrollovens § 3 B. For transaktioner foretaget mellem parter omfattet af ligningslovens § 2, gælder endvidere en forlænget ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Hertil kommer, at sådanne skattepligtige også vil være omfattet af andre værnsregler i skattelovgivningen, eksempelvis selskabsskattelovens § 11 om tynd kapitalisering.

I det omfang der gennemføres korrektioner efter ligningslovens § 2, har de skattepligtige mulighed for at undgå såkaldte sekundære korrektioner i medfør af bestemmelsens stk. 5 (1. pkt.):

"Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår."

Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 2, at der ved "bestemmende indflydelse" forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber.

I udgangspunktet kræves der altså bestemmende indflydelse førend ligningslovens § 2 finder anvendelse.

Dog fremgår det af bestemmelsens stk. 2, 3. pkt.:

"Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse." (min understregning)

Ligningslovens § 2, stk. 2, nr. 3, blev indført som en værnsbestemmelse i forhold til kapitalfonde ved lov nr. 308 af 19. april 2006. Om baggrunden for lovændringen fremgår det af lovforslagets almindelige bemærkninger, jf. Folketingstidende 2005-06, Tillæg A, Bind VI, side 3253-3254:

"Kapitalfondene (private equity fondene) er typisk organiseret som kommanditselskaber. Ifølge dansk skatteret betragtes kommanditselskaber ikke som selvstændige skattesubjekter, men som skattemæssigt transparente enheder. Det er dermed de enkelte deltagere, der er skattepligtige. Det indebærer, at de danske værnsregler vedrørende tynd kapitalisering, armslængdeprincippet og kildeskat på renter til skattelylande, der har til formål at begrænse skatteplanlægning vedrørende gæld til koncernforbundne selskaber (kontrolleret gæld), ikke kan anvendes.

Årsagen er, at kapitalfonden ikke er et selvstændigt skattesubjekt og at ingen af investorerne ejer mere end 50 pct. af kapitalen/stemmerne i holdingselskabet. De gældende værnsregler forudsætter nemlig, at én skattepligtig (eller tilsvarende udenlandsk enhed) ejer mere end 50 pct. af kapitalen/stemmerne (direkte eller indirekte).

De gældende regler for kontrolleret gæld, hvis formål er at begrænse mulighederne for skatteminimering i internationale koncerner, er derfor ikke anvendelige på kapitalfonde.

Det foreslås, at de skattetransparente enheder i forhold til værnsreglerne om transfer pricing og tynd kapitalisering m.fl. sidestilles med selvstændige skattesubjekter. Dette medfører, at transaktioner mellem en kapitalfond og dets datterselskab er omfattet af transfer pricing reglerne, samt at gæld fra kapitalfonden anses for at være koncernintern gæld i reglerne om tynd kapitalisering og kildeskat på renter, selvom kapitalfonden ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Kapitalfondene sidestilles dermed med blandt andre aktieselskaber.

[…]

De nuværende regler er ikke hensigtsmæssige. Der er ikke tvivl om, at kapitalfonden udøver bestemmende indflydelse på holdingselskabet, når investorerne i kapitalfonden agerer samlet."

Af lovforslagets specielle bemærkninger, jf. Folketingstidende 2005-06, Tillæg A, Bind VI, side 3265-3266, fremgår at:

"Formålet med bestemmelsen er, at sammenslutninger, der overfor omverden fremtræder som en samlet enhed, skal være omfattet af bestemmelserne. Bestemmelserne skal derimod ikke omfatte situationer, hvor uafhængige parter i fællesskab (sameje) ejer en juridisk person, når parterne optræder hver for sig i forhold til omverden og den enkelte partner direkte er medejer af andelene i den juridiske person. Dette skal ses i modsætning til interessentskabet, hvor fællesskabet står som ejer og optræder som en enhed." (mine understregninger)

Forslaget var altså specifikt rettet med kapitalfonde og den struktur, som anvendes af disse. Kapitalfonde er kendetegnet ved, at kommanditisterne i det K/S, der udgør kapitalfonden, har en meget begrænset indflydelse på ledelsen af K/S’et. Denne overlades til et management-selskab, jf. beskrivelsen heraf i motiverne:

"Det foreslås endvidere, at såfremt de transparente selskaber har fælles ledelse, så skal de transparente selskaber anses for koncernforbundne. Dette skal sikre, at den foreslåede bestemmelse også finder anvendelse i de tilfælde, hvor et opkøb af et dansk selskab foretages af flere kapitalfonde, som har fælles ledelse. Forslaget skal ses i sammenhæng med, at komplementaren (eller et af denne indsat management-selskab) har ledelses- og beslutningsretten i kommanditselskabet, således at kun meget væsentlige og indgribende beslutninger kræver godkendelse fra kommanditisterne. Kommanditisternes samtykke kræves kun til beslutninger, som går ud over selskabskontraktens ordlyd eller parternes forudsætninger ved aftalens indgåelse. Endvidere kræver udskiftning af komplementaren udtrykkeligt samtykke fra samtlige deltagere, dvs. både kommanditister og eventuelle andre komplementarer, medmindre andet er aftalt i selskabskontrakten. Kommanditisterne har derfor normalt ikke nogen form for indflydelse på kommanditselskabets ledelse. Hvis flere kapitalfonde, har samme komplementar vil denne således uimodsagt kunne bestemme, at kapitalfondene skal foretage et fælles opkøb." (mine understregninger)

I forbindelse med lovgivningsprocessen blev ordlyden af forslaget til § 2, stk. 3, 3. pkt. ændret. Herom fremgår det af betænkningen, jf. Folketingstidende 2005-06, Tillæg B, Bind II, side 794-795:

"Den foreslåede bestemmelse svarer til den bemærkning, som findes i lovforslagets bemærkninger til § 6, nr. 1 og 2: »Bestemmelsen vil ligeledes finde anvendelse, selv om kapitalfondene administreres af forskellige administratorer, når administratorerne har lavet en aftale om fælles ledelse af det fællesejede selskab.«

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer har påpeget, at denne del af bemærkningerne ikke kan rummes af det sproglige indhold af lovforslagets § 6, nr. 1.

Hvis flere opkøbende kapitalfonde i detaljeret grad aftaler, hvordan det opkøbte selskab i fremtiden skal ledes, agerer de som en samlet enhed. Der ses ikke at være forskel på denne situation og den situation, hvor de opkøbende kapitalfonde opretter et fælles interessentselskab med henblik på opkøbet. Sidstnævnte situation er omfattet af forslaget, førstnævnte situation bør derfor også omfattes af forslaget.

Det foreslås derfor, at når det skal bedømmes, om en kapitalfond har bestemmende indflydelse i et selskab, medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem kapitalfonden har en aftale om udøvelse af bestemmende indflydelse. Samtidig foreslås det, at bestemmelsen ligeledes skal gælde for selvstændige selskabsskattesubjekter så som aktieselskaber. Transfer pricing-reglerne m.fl. vil dermed få virkning, hvis to selskaber har aftalt fælles bestemmende indflydelse i et selskab, som de ejer (50/50).

Bestemmelsen vil alene finde anvendelse, når der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Bestemmelsen medfører ikke, at selskabsdeltagerne indbyrdes er koncernforbundne. Bestemmelsen medfører alene, at selskabsdeltagerne anses for at have bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab. Såvel direkte som indirekte selskabsdeltagere vil blive anset for at have bestemmende indflydelse i det fællesejede selskab. Det er således ikke muligt at undgå at blive omfattet af bestemmelsen ved at indskyde et mellemliggende holdingselskab.

Bestemmelsen vil således finde anvendelse på såvel kapitalfondene som mellemholdingselskaber, når to kapitalfonde med hvert sit mellemholdingselskab har aftalt udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Dette vil gælde, uanset om aftalen er indgået mellem kapitalfondene eller mellem mellemholdingselskaberne.

Det vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale, om der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. I denne vurdering kan indgå, som aftalen medfører

• •              fælles råden over flertallet af stemmerettigheder,
  •              fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller
  •              fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.

Kapitalfonde, der foretager en fælles investering, vil ofte aftale fælles bestemmende indflydelse. De deltagende kapitalfonde vil således i forbindelse med den fælles investering typisk aftale fælles retningslinjer på en række områder, f.eks. i form af en aktionæroverenskomst. Disse kan eksempelvis være følgende:

• •              Krav til minimumsinvestering/ejerandel og eventuelt om deltagelse i fremtidige kapitalforhøjelser for at finansiere yderligere opkøb.
  •              Ret til at kunne kræve at sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær og pligt til at skulle sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær (såkaldt tag along & drag along).
  •              Enighed om den fælles strategi med investeringen (investeringshorisont, eventuel foretrukken exitmåde).
  •              Aftale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke (bestemmelser, som typisk forekommer i bestyrelsens forretningsorden om møder, quorum, flertalsregler, krav til kvalificerede flertal i visse beslutninger m.v.).
  •              Retningslinjer for strategien for den købte virksomhed.

En aktionæroverenskomst er ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Visse aktionæroverenskomster indeholder eksempelvis bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse.

Der vil i situationerne med fælles bestemmende indflydelse være tale om, at selskaberne eller kapitalfondene er uafhængige på en lang række punkter. De vil have forskellige investorkredse, ledelser, investeringsprofiler, forretningsstrategier og skattemæssige positioner, ligesom de meget vel hver for sig kan have investeringer i konkurrerende virksomheder. Før en konkret investering foretages, vil der ofte ikke være kontraktlige forpligtelser selskaberne og fondene imellem." (mine understregninger)

I vurderingen af, om der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, er det afgørende, om de i bemærkningerne nævnte elementer reelt sætter uafhængigheden mellem anpartshaverne ud af kraft, og dermed indebærer, at anpartshavernes selvstændighed i form af særinteresser og særlige ønsker til drift, strategi, udbytter m.v. elimineres, jf. SKM2009.286.SR.

Når anpartshaveren gennem aftalen reelt har deponeret sine rettigheder og har frasagt sig sin selvstændighed, så han end ikke har blokerende rettigheder, taler det for, at der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.

Anpartsoverenskomster med generelle hensigtserklæringer om selskabets drift, strategi, ledelse, udbyttepolitik mv. indebærer omvendt ikke udøvelse af fælles ledelse, hvis aktionærerne hver for sig har mulighed for at påvirke de løbende beslutninger.

Anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt., jf. nærmere herom nedenfor under punkt 1-3. Sagsøgerne har derfor ikke adgang til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, 1. pkt.

Udgangspunktet i denne sag er, at sagsøgerne ikke i forhold til G1 er omfattet af ligningslovens § 2. Ingen af sagsøgerne ejede således mere end 50% af anparterne i selskabet.

De bilag, som sagsøgerne fremlagde i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten viser heller ikke, at der er tale om aftaler om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Der er dermed intet grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelser (bilag 3).

Der er således intet i Aftale om projekt Y1-adresse (bilag D), der understøtter et synspunkt om, at denne skulle kunne karakteriseres som en aftale om fælles bestemmende indflydelse.

Der er heller intet i anpartshaveroverenskomsten (bilag E), der understøtter et synspunkt om, at denne skulle kunne karakteriseres som en aftale om fælles bestemmende indflydelse. Tværtimod. Overenskomsten er i det væsentligste en standardkontrakt, der ikke begrænser den enkelte anpartshavers indflydelse på selskabet og overlader denne til en anden.

Allerede efter en ordlydsfortolkning af den pågældende bestemmelse kan sagsøgerne således ikke få medhold i deres påstande.

Dette bliver endnu mere oplagt, når bestemmelsens motiver tages i betragtning. Lovændringen, der indførte et 3. pkt. i ligningslovens § 2, stk. 2, er ikke møntet på sædvanlige aktionær- og anpartshaveroverenskomster i mindre virksomheder. Værnsreglen er specifikt rettet mod kapitalfonde og de aftaler, der indgås, når flere kapitalfonde går sammen om erhvervelsen af et selskab.

Reglen skal jo netop ikke omfatte situationer, hvor uafhængige parter i fællesskab ejer en juridisk person, når parterne optræder hver for sig i forhold til omverdenen.

Bestemmelsen finder anvendelse, når aftalen mellem selskabsdeltagerne indebærer, at kun meget væsentlige og indgribende beslutninger kræver godkendelse fra anpartshaverne, der derfor ikke har nogen indflydelse på selskabets ledelse og drift.

Kendetegnet for en sådan aftale er, at den indebærer fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan og fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.

Der foreligger ingen aftale med et sådant indhold i den konkrete sag.

Motiverne udelukker derfor også, at sagsøgerne i forhold til selskabet udøver "fælles bestemmende indflydelse".

Administrativ praksis er i overensstemmelse hermed, jf. SKM2009.286.SR.

1.      Ad Aftale om projekt Y1-adresse

Af aftalen indgået mellem sagsøgerne om projekt Y1-adresse (bilag D) fremgår blandt andet, at der er enighed om, at hensigten er at ombygge ejendommen, og at der under alle omstændigheder skal etableres syv boliger, hvor deltagerne hver især overtager en lejlighed efter nærmere aftale, jf. i øvrigt anpartshaveroverenskomsten.

Det fremgår endvidere, at der er enighed om, at det er en ufravigelig betingelse, og at det betragtes som en væsentlig misligholdelse, såfremt en af deltagerne eller dennes selskab ikke overtager en af de syv lejligheder, der i øvrigt fordeles efter nærmere aftale. Endelig fremgår det, at deltagerne forpligter sig til at tage stilling til, hvorvidt der skal være en nødvendig sammenhæng mellem ejerskab af anparter og samtidig adkomst til og/eller beboelse af de respektive lejligheder.

Der er intet i aftalen indgået mellem sagsøgerne om projekt Y1-adresse (bilag D), der regulerer den fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, den fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.

De afgørende elementer, der skal indgå i vurderingen af, om der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, kan ikke genfindes i aftalen, og der er således ikke forhold i aftalen, som reelt sætter uafhængigheden mellem anpartshaverne ud af kraft, og som dermed indebærer, at anpartshavernes selvstændighed i form af særinteresser og særlige ønsker til drift, strategi, udbytter m.v. elimineres.

Sagsøgerne har dermed ikke godtgjort, at den af sagsøgerne for Landsskatteretten fremlagte "Aftale om projekt Y1-adresse" (bilag D) er udtryk for en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.

2.       Ad Anpartsoverenskomst af 3. januar 2007

Anpartsoverenskomsten indgået mellem sagsøgerne (bilag E) er heller ikke tilstrækkelig til at fastslå, at der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.

Det fremgår af § 10 (pkt. 10.1) i Anpartsoverenskomsten, at: "Anpartshaverne er enige om at de ikke uden samtykke fra de øvrige anpartshavere kan foretage pantsætning eller belåning af deres anparter, hvis dette indbefatter afgivelse af stemmeret samt at de ikke må afgive deres købsret eller forkøbsret med hensyn til deres anpartsbesiddelse i selskabet". Det forhold, at pantsætning eller belåning kræver samtykke fra de øvrige anpartshavere, betyder reelt, at den enkelte anpartshaver har blokerende rettigheder og derfor bevarer sin selvstændighed.

Anpartsoverenskomsten er i høj grad udtryk for en standardkontrakt, og der er intet i overenskomsten, der regulerer den fælles råden over flertallet af stemmerettigheder og den fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan.

Angående selskabets driftsmæssige ledelse fremgår det af anpartshaveroverenskomstens § 4, pkt. 4.1, at "Deltagerne aftaler nærmere omfanget af den enkeltes indsats i selskabet". Aftalen er meget lidt konkret på dette punkt, og indebærer i hvert fald ikke en aftale om fælles bestemmende indflydelse.

Angående selskabets driftsmæssige ledelse fremgår det videre af anpartshaveroverenskomstens § 4, pkt. 4.2, at: "Selskabet kan forpligtes af alle deltagere i forening. Selskabet forpligtes i øvrigt af de til enhver tid valgte tegningsberettigede. Ved salg og pantsætning af ejendommen/lejligheder kræves accept fra alle anpartshavere, jf. § 9.2.". Det forhold, at selskabet kan forpligtes af alle deltagere i forening, samt at salg og pantsætning af ejendommen/lejligheder kræver accept fra alle anpartshavere, betyder reelt, at den enkelte anpartshaver har blokerende rettigheder og derfor bevarer sin selvstændighed.

Det fremgår videre af anpartshaveroverenskomstens § 9, pkt. 9.1, at: "Ændring af nærværende anpartshaveroverenskomst og væsentlige ændringer med hensyn til selskabets formål, virksomhed, beliggenhed m.v., kræver enighed mellem anpartshaverne." og af pkt. 9.2, at: "Desuden er der mellem parterne enighed om, at nedennævnte beslutninger kræver enighed mellem anpartshaverne." De i anpartsoverenskomsten under pkt. 9.2 nævnte beslutninger vedrører hovedsageligt selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.

Det forhold, at ændringer af anpartshaveroverenskomsten og væsentlige ændringer med hensyn til selskabets formål, virksomhed, beliggenhed m.v. kræver enighed mellem anpartshaverne, indebærer også på dette punkt, at den enkelte anpartshaver har blokerende rettigheder og derfor bevarer sin selvstændighed.

Anpartshaverne har endvidere ikke aftalt fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke.

Det gøres gældende, at de elementer, der skal foreligge i en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, dermed ikke eksisterer i anpartshaveroverenskomsten. Tværtimod bevarer anpartshaverne på en række områder blokerende rettigheder gennem enstemmighed, og den enkelte anpartshaver bevarer derfor i høj grad sin selvstændighed.

3.         ad Sagsøgernes egne udsagn

Sagsøgernes egne udsagn understøtter også, at de elementer, der skal foreligge i en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, ikke eksisterer i aftalegrundlaget mellem anpartshaverne.

Sagsøgerne har i replikken på side 2 anført at:

"Bortset fra at ombygge ejendommen og efterfølgende frasælge de overskydende ejerlejligheder, var der således ingen driftsmæssige, finansielle eller strategiske ledelsesopgaver at løse i selskabet.

I den konkrete sag giver der derfor ingen mening som led i en begrundelse for at nægte adgang til betalingskorrektion at efterlyse en generel regulering af finansielle eller driftsmæssige opgaver, der ikke fandtes, og ej heller kunne forudses på aftaletidspunktet."

Det af sagsøgerne anførte understøtter, at de elementer der skal foreligge i en aftale om udøvelse af bestemmende indflydelse ikke eksisterer i aftalegrundlaget mellem anpartshaverne. Det ændrer ikke herpå, at der ikke var et behov for en sådan regulering i aftalegrundlaget.

Sagsøgerne har i replikken, side 2-3, videre anført, at:

"Den konkrete regulering, der allerede lå i parternes "aftale om projekt Y1-adresse" og i anpartshaveroverenskomsten sammenholdt med selskabets vedtægter - herunder selskabets formålsangivelse:

"Selskabets formål er projektudvikling og salg af fast ejendom."

tenderede således at være udtømmende for de opgaver, der forventeligt skulle løses i selskabets planlagte levetid,

Og fastlagde for disse opgavers vedkommende initielt, at alle beslutninger skulle træffes i enighed.

Denne regulering af alle kendte opgaver var i anpartshaveroverenskomstens pkt. 9.2, nr. 6 suppleret med en udtrykkelig opsamlingsbestemmelse om, at der krævedes enighed om indgåelse af kontrakter med afgørende betydning for selskabets drift og beståen, herunder salg af og pantsætning af selskabets ejendom/lejlighederne.

Det kan derfor heller ikke med rimelighed konkluderes, at anpartshaveroverenskomsten ikke regulerer på forhold vedrørende den finansielle og driftsmæssige ledelse af selskabet, jf. herved således blandt andet I 9.2, nr. 6:

"……kontrakter med afgørende betydning for selskabets drift…."

Aftalegrundlaget i den konkrete sag regulerer således ikke blot nogle, men i realiteten alle væsentlige forhold vedrørende den finansielle og driftsmæssige ledelse af selskabet.

De beslutninger, som aftalegrundlaget efterlod selskabets ledelse at træffe uden samtlige anpartshaveres accept - eller konsensus - omfattede således alene de tilbageværende (og altså per definition ikke-væsentlige) forhold." (mine understregninger)

Det af sagsøgerne anførte om, at alle væsentlige beslutninger skulle træffes i enighed, indebærer netop, at den enkelte anpartshaver havde blokerende rettigheder og, at anpartshaverne derfor ikke gennem aftalen reelt havde deponeret sine rettigheder og dermed havde frasagt sig sin selvstændighed. Dette understøtter, at der ikke foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.

På denne baggrund gøres det gældende, at sagsøgernes egne udsagn også understøtter, at de elementer, der skal foreligge i en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, ikke eksisterer i aftalegrundlaget mellem anpartshaverne.

Sagsøgerne har dermed ikke godtgjort, at der tale om en aftale om fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt.

Sammenfattende kan det konstateres, at transaktionerne gennemført mellem sagsøgerne og G1 ikke er omfattet af ligningslovens § 2. Der er derfor ikke mulighed for betalingskorrektion efter bestemmelsens stk. 5.

I overensstemmelse hermed er der heller ikke gennemført en korrektion efter ligningslovens bestemmelser. Korrektionen er gennemført med hjemmel i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, hvilket er stadfæstet af byretten og landsretten i SKM2017.441.ØLR. Under disse omstændigheder er der ikke mulighed for at opnå betalingskorrektion, jf. også SKM2005.99.ØLR.

Det er ikke en sagsbehandlingsfejl, at Landsskatteretten i bilag 1 ikke har forholdt sig til "hjemmelsspørgsmålet" i forhold til ligningslovens § 2.

Landsskatteretten afviste at tage stilling til spørgsmålet, da spørgsmålet allerede var under behandling hos SKAT (bilag 1, side 9). Det er derfor ikke en sagsbehandlingsfejl, at Landsskatteretten ikke har forholdt til hjemmelspørgsmålet i kendelsen af 19. juni 2012.

I øvrigt indebærer denne sag en prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 31. marts 2014 (bilag 3) og ikke af Landsskatterettens kendelser af 19. juni 2012 (bilag 1).

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 1, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Ved ændringer i ansættelsen af indkomsten i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, undgå yderligere følgeændringer, betegnet sekundære justeringer, ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.

Det følger af ligningslovens § 2, stk. 5, at skatteyderen alene kan foretage betalingskorrektion i medfør af denne bestemmelse, når skattevæsenet har foretaget en forhøjelse af skatteyderens ansættelse til markedsværdien efter ligningslovens § 2, stk. 1.

Da SKAT ikke har foretaget korrektionerne af sagsøgernes skattepligtige indkomst i medfør af ligningslovens § 2, stk.1, er der som udgangspunkt ikke hjemmel til at give sagsøgerne mulighed for at foretage hel eller delvis korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, jf. stk. 1.

Spørgsmålet er dog, om SKAT kunne og burde have foretaget korrektionerne efter ligningslovens § 2, stk. 1, fordi sagsøgerne er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt.

Efter ligningslovens § 2, stk. 1, anses ved bestemmende indflydelse som udgangspunkt ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 1. pkt. Ved vurderingen heraf medregnes bl.a. ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt.

Som anført af Landsskatteretten fremgår det af forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt., at vurderingen af, om der foreligger fælles bestemmende indflydelse vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale, hvori følgende forhold kan have betydning: Fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan, eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Endvidere fremgår det, at en aktionæroverenskomst ikke i sig selv vil være nok til at fastslå, at der er indgået aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.

Sagsøgerne har til støtte for, at de er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt., henvist til "Aftale om projekt Y1-adresse" og anpartshaveroverenskomsten.

Retten finder ikke, at sagsøgerne har godtgjort, at der ved disse dokumenter foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt.

For så vidt angår "Aftale om projekt Y1-adresse" er der således intet i aftalen, der regulerer den fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, den fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.

Heller ikke anparthaver overenskomsten indeholder de elementer, der skal foreligge i en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Som anført af Skatteministeriet er der i det væsentlige tale om en standardkontrakt, der ikke begrænser den enkelte anpartshavers indflydelse på selskabet, eller overlader denne til en anden. Anpartshaverne bevarer tværtimod på en række områder blokerende rettigheder.

Herefter, og da det, Skatteministeriet har anført om bestemmelsens motiver, også understøtter, at der ikke foreligger en aftale om fælles bestemmende indflydelse, finder retten ikke, at SKAT kunne have foretaget korrektionerne efter ligningslovens § 2, stk.1.

Da sagsøgerne heller ikke har godtgjort, at der forligger sagsbehandlingsfejl, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at der er tilkendt 100.000 kr. i passende beløb til dækning af Skattemininisteriets udgift til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes

A, B, C, D og E skal in solidum inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 100.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.