SKAT har givet afslag på genoptagelse af klagerens indkomstansættelser for 2012 og 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, med henblik på fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klagerens repræsentant har på vegne af klageren den 5. november 2015 anmodet SKAT om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for 2011, 2012 og 2013.
For 2011 ønsker klageren fradrag uden indskud på 1.085.637 kr., jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2. For 2012 ønskes fradrag uden indskud på 967.424 kr., jf. samme bestemmelse, og for 2013 ønskes fradrag uden indskud på 472.904 kr., jf. samme bestemmelse.
Klageren, der er fisker, er en del af et større generationsskifte. Hun har ikke tidligere foretaget fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2.
Nærværende sag angår kun anmodningen for så vidt angår 2012 og 2013.
Om de økonomiske konsekvenser mv. for klageren er oplyst:
"Ved opgørelse af fradrag for etableringskonto uden indskud har vi beregnet det maksimale fradrag ud fra hendes indkomst i det aktuelle år, svarende til 60% af indkomsten. … "Straffen" for at få fradraget er, at 55% af fradraget skal tillægges til den personlige indkomst. En del af dette beløb er sparet op i virksomhedsordningen for 2012."
SKATs afgørelse
SKAT har nægtet at genoptage klagerens skatteansættelser for 2012 og 2013 med henblik på fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2.
Det er SKATs opfattelse, at der ved genoptagelse i en situation som her er tale om omvalg, som omfattes af skatteforvaltningslovens § 30. Efter bestemmelsen er det en betingelse for omvalg, at skatteansættelsen er ændret i forhold til det selvangivne, og at ændringen har betydning for valget. Da disse betingelser ikke er opfyldt, er anmodningen om genoptagelse ikke imødekommet.
SKAT finder ikke, at situationen omfattes af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 om genoptagelse af skatteansættelsen inden for de ordinære ansættelsesfrister.
Som begrundelse for at situationen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg er henvist til:
"… at etableringskontolovens § 1 hjemler, at indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto er fradragsberettigede efter etableringskontoloven. Bestemmelsens stk. 2 anfører, at fradrag for et indkomstår indrømmes for indskud foretaget i tiden fra 16. maj i indkomståret til 15. maj i det efterfølgende år. Denne periode er indskudsåret. Af etableringskontolovens § 4, stk. 2, fremgår, at indskud kan undlades helt eller delvis hvis man opfylder betingelserne for at hæve indskud inden udløbet af indskudsåret. Der ændres således ikke på selve den periode hvor man skal foretage indskud/vælge ikke at foretage indskud - og denne periode er netop indskudsåret. Det fremgår endvidere af etableringskontolovens § 4, stk. 2, at betingelserne i etableringskontolovens § 5 for at hæve indskud skal være opfyldt. Dette har dog ikke indflydelse på tidspunktet for valget af ikke at foretage indskud. TfS1993.411.LSR der omhandler spørgsmålet om hvornår en skatteyder skal meddele, at etablering har fundet sted (dvs. at etableringskontolovens § 5 er opfyldt), eksempelvis ved rettidig indgivelse af selvangivelse, relaterer sig alene til tidspunktet for etablering og ikke til tidspunktet for indskud eller valg af ikke at foretage indskud på en etableringskonto."
Endvidere er henvist til SKATs Juridiske Vejledning, som i udgaverne 2013-2, 2014-1 og 2014-2, afsnit C.C.2.6.2 indeholdt en beskrivelse af mulighederne for at opnå fradrag for etableringskonto uden indskud.
Desuden er henvist til "Fristudvalgets betænkning nr. 1426 fra 2003, hvor det fremgår af bilag 1 at etableringskontolovens § 1 er en valgbestemmelse.".
Til klagerens bemærkninger i relation til ligningslovens § 8X er anført, at der ikke i etableringskontolovens § 4, stk. 2 er tale om et forhold, som er sammenligneligt med ligningslovens § 8X.
Uddybende er anført:
"Etableringskontolovens § 4, stk. 2 omhandler den situation, hvor en skatteyder i forbindelse med sin mulighed for indskud på en konto - dvs. reelt indskud af penge på en bankkonto - kan vælge at undlade indskud og i stedet fradrage et beløb hvis en række betingelser er opfyldt. Det er et valg skatteyderen blot træffer og herefter selvangiver i overensstemmelse med det trufne valg.
Ligningslovens § 8 X omhandler den situation, hvor et selskab kan få udbetalt skatteværdien af et underskud, hvis det stammer fra nogle specifikke udgifter. Af LL § 8 X stk.1. fremgår det ikke, at der skulle være tale om en valgbestemmelse. Bestemmelsens ordlyd anfører, at selskabet " kan anmode SKAT om at få udbetalt". Af stk. 4 fremgår, at anmodning indgives med selvangivelsen. Havde der været tale om et reelt selvangivelsesvalg ville ordlyden have indeholdt en nøjere angivelse heraf. Det fremgår jo netop, at selskabet kan anmode SKAT om at få udbetalt beløbet - ikke at selskabet kan vælge at få det udbetalt, blot ved en selvangivelse af beløbet. Ligeledes er stk. 4 en angivelse af hvornår en anmodning om udbetaling skal indsendes til SKAT - og ikke en angivelse af hvornår et valg skal tilkendegives overfor SKAT. Der er således ikke tale om et valg som en skatteyder blot træffer, men derimod om en anmodning som SKAT kan eller ikke kan godkende.
Til sammenligning er virksomhedsskatteloven § 2, skt. 2 en angivelse af et valg. Her er der ikke tale om en anmodning, som SKAT kan eller ikke kan imødekomme. Derimod skal anvendelsen blot tilkendegives overfor SKAT inden selvangivelsesfristens udløb.
SKAT er således sammenfattende ikke enig i, at SKATs praksis i relation til ligningslovens § 8 X har betydning for vurderingen af etableringskontolovens § 4, stk. 2. Sidstnævnte er klart en valgbestemmelse i lighed med virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2. I disse situationer træffer den skattepligtige et valg, selvangiver i overensstemmelse hermed - og SKAT skal ikke umiddelbart godkende valget, men vil selvfølgelig have mulighed for at vurdere/kontroller/ligne om betingelserne for anvendelse af bestemmelserne er opfyldt. Ligningslovens § 8 X er derimod ikke en valgbestemmelse - idet selskabet ikke egenhændigt ved et valg på selvangivelsen kan anvende bestemmelsen, men derimod kan selskabet blot anmode SKAT om udbetaling af et beløb.
Samtidig kan det anføres, at valgmuligheden i etableringskontolovens § 4, stk. 2 reelt kun har effekt sålænge indskudsmuligheden eksisterer. Dvs. indtil 15. maj - og dvs. inden selvangivelsesfristens udløb. Loven gør det så muligt at det valg, den skattepligtige har truffet, ikke behøver at blive oplyst til SKAT allerede senest 15. maj, men derimod blot på selvangivelsen hvor fristen udløber 1. juli - dvs. 1 ½ måned senere. Valget i bestemmelsen står jo mellem indskud eller ikke indskud - og faktum er, at indskud ikke er muligt efter udløb af indskudsåret, der er fra 16. maj til 15. maj."
SKAT har herefter yderligere henvist til:
"… afskrivningslovens § 5, stk. 3 hvorefter afskrivning kan foretages med højst 25 %, og til virksomhedsskattelovens § 1 hvorefter en person kan anvende virksomhedsordningen. For begge disse bestemmelser gælder, at der er mulighed for omvalg uden at bringe skatteforvaltningsloven i anvendelse. Afskrivningslovens § 52 muliggør ændring af afskrivningssatsen hvis betingelserne herfor er opfyldte, og virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 muliggør til eller fravalg af virksomhedsordningen, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Hvis der ikke var disse muligheder for omvalg, så ville omvalg kun kunne lade sig gøre, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt. Lovgiver har ment at dette ikke var hensigtsmæssigt, og derfor er der særregler i selve afskrivningslovens hhv. virksomhedsskatteloven. Særreglerne ville i øvrigt være overflødige, hvis forholdene var omfattet af genoptagelsesbestemmelserne."
Til klagerens henvisning til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS1993, 410 er anført, at denne sag - ligesom TfS1993, 411 - drejer sig om betydningen af manglende opfyldelse af selvangivelsesfristen for fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2. I sagen havde en skatteyder foretaget fradrag uden indskud på etableringskonto, idet han inden indskudsårets udløb den 15. maj havde etableret selvstændig erhvervsvirksomhed. Skattemyndighederne havde nægtet fradrag, da skatteyderen ikke ved rettidig indgivelse af selvangivelse eller på anden måde havde meddelt, at etablering var sket. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til at nægte fradraget, som herefter blev godkendt. Da fradraget først blev selvangivet ved indgivelsen af selvangivelsen i september, er der ikke tale om genoptagelse.
SKAT har herefter henvist til Højesterets dom offentliggjort i TfS2016, 165, der drejer sig om, hvorvidt et selskab havde krav på genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 26, eller om selskabet kunne foretage omvalg i henhold til skatteforvaltningslovens § 30, således at selskabet blev beskattet efter tonnageskatteloven i stedet for efter selskabsskatteloven. Højesteret fandt, at der ikke var tale om omvalg, men om at berigtige en fejl, som revisor havde begået, derfor hvilede ansættelsen på forkerte oplysninger og skulle genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 med henblik på berigtigelse af fejlen. Situationen i dommen er herefter ikke sammenlignelig med nærværende sag.
Det er herefter SKATs opfattelse, at anmodningen om omvalg/genoptagelse ikke kan imødekommes.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har krav på at få sine skatteansættelser for 2012 og 2013 genoptaget, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, med henblik på fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2.
Etableringskontolovens § 4, stk. 2 har følgende ordlyd:
"Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse. …"
Som det fremgår heraf kan der under visse nærmere opregnede betingelser foretages fradrag uden indskud. Bestemmelsen foreskriver imidlertid intet om, hvornår skatteyder i givet fald skal gøre fradragsretten gældende. Der er med andre ord ikke indsat nogen fristregel i bestemmelsen. Ud fra en ordlydsfortolkning kan man således opstille en formodning om, at en anmodning om fradrag uden indskud kan ske til enhver tid - herunder også ved indgivelse af en anmodning om genoptagelse for et tidligere indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 26.
Bestemmelsen i § 4, stk. 2 blev indført ved § 1, nr. 5 i L-1984-05-16, nr. 175 (formentlig menes nr. 208). I de specielle lovbemærkninger fremgår det:
"Til § 1, nr. 5
-----
Efter det foreslåede stk. 2 kan skatteyderen i særlige tilfælde få fradrag i indkomsten, som om han har foretaget indskud på etableringskonto, selv om han ikke har indskudt penge i et pengeinstitut. Det gælder, når skatteyderen har etableret sig senest den 15. februar i året efter det år, hvori fradrag er foretaget. Etableringen skal dog være sket efter udløbet af det år, hvori indskuddet er fradraget. Det følger af, at fradrag ikke kan opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted.
Det er desuden en betingelse, at der inden den nævnte frist er anskaffet aktiver, som berettiger til forlods afskrivning efter § 7.
Overstiger fradraget det beløb, der kan forlods afskrives efter § 7, skal det overskydende beløb indskydes på en etableringskonto efter reglerne i stk. 1.
Når indskud undlades, er det en betingelse, at forlods afskrivningen sker for det indkomstår, der følger umiddelbart efter det år, hvori fradraget foretages.
Det er tanken at fastsætte regler, hvorefter den skattepligtige skal afgive oplysninger om, at etablering er sket, og at der er anskaffet aktiver til forlods afskrivning. Der kan endvidere stilles krav om dokumentation.
De nævnte oplysninger m.v. tænkes normalt afgivet i forbindelse med selvangivelsen for det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget (vores fremhævelse).
Selv om der ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som indskud. Det betyder f.eks., at efterbeskatningsbestemmelsen i den foreslåede § 11 A anvendes, hvis indskuddet ikke som forudsat kan anvendes til forlods afskrivning i det indkomstår, der følger umiddelbart efter indskudsåret. Den skattepligtige kan dog i så fald vælge at overføre forlods afskrivningen efter stk. 2-3 i den foreslåede § 11 A.
Har den skattepligtige foretaget indskud for tidligere år, kan den foreslåede regel om, at indskud helt eller delvis kan undlades, ikke anvendes, medmindre den skattepligtige anskaffer aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning af de tidligere foretagne indskud og af det nye beløb, der undlades indskudt. Det skyldes reglen i § 7, stk. 5, hvorefter indskud vedrørende et givet indkomstår først kan benyttes, når tidligere indskud er benyttet fuldt ud."
Som det fremgår, opstiller man i lovbemærkningerne en hypotese om, at skatteyder "normalt" vil afgive oplysninger om, at betingelserne for fradrag uden indskud er opfyldt i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Et krav herom kan imidlertid hverken udledes af lovens ordlyd eller af lovbemærkningerne - tværtimod giver formuleringen i lovbemærkningerne kun mening, hvis det forudsættes, at oplysningerne tillige kan gives efter selvangivelsesfristens udløb, om end denne fremgangsmåde forudsættes at være den "unormale"."
Landsskatteretten har i kendelse offentliggjort i TfS1993,410 truffet afgørelse om genoptagelse i relation til etableringskontolovens § 4, stk. 2. I sagen havde en skatteyder ikke tilkendegivet, at han ønskede fradrag uden indskud på det indsendte oplysningskort i april/maj 1991, uagtet at han opfyldte betingelserne herfor. Ved indlevering af selvangivelse den 25. september 1991 blev fradraget gjort gældende. Af kendelsens præmisser fremgår:
"Der var endvidere ikke af skatteministeren fastsat nærmere regler om, at den skattepligtige skulle afgive oplysninger og dokumentation for, at betingelserne i § 5 var opfyldt, jf. bemyndigelsen hertil i lovens § 4, stk. 2, 2. pkt.
Landsskatteretten fandt herefter, at der ikke var hjemmel til at kræve, at klageren ved rettidig indgivelse af selvangivelse eller på anden måde skulle meddele myndighederne, at etablering havde fundet sted (vores fremhævelse). Et sådant krav havde ikke støtte i ordlyden af § 4, stk. 2, 1. pkt., ligesom reglen i 3. pkt., hvorefter beløb, der var fradraget uden indskud, skulle behandles på samme måde som indskud, efter rettens opfattelse heller ikke kunne begrunde kravet. Retten fandt endelig, at cirkulærets bestemmelser i mangel af støtte i en bekendtgørelse alene måtte opfattes som ordensforskrifter, således at en manglende opfyldelse af bestemmelserne ikke gav grundlag for at nægte det omhandlede fradrag."
Hvis betingelserne for fradrag uden indskud er opfyldt, er fradraget således ikke betinget af, at fradraget tages i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse. Fradraget kan derfor tages til enhver tid - dog under respekt af de ordinære genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
Til støtte for genoptagelse efter de ordinære ansættelsesfrister er henvist til Ligningsvejledningen 1991, afsnit A.L. 1.1.2, hvoraf fremgår:
"Skatteydere der indsender oplysningskort
Som hovedregel vil skatteydere, der har indsendt oplysningskortet, sammen med selvangivelsen modtage årsopgørelsen og eventuel overskydende skat eller giroindbetalingskort til frivillig indbetaling af restskat.
Skatteydere, der har modtaget årsopgørelse sammen med selvangivelsen, og som kan acceptere ansættelsesgrundlaget skal ikke indsende selvangivelsen til skattevæsenet. Hvis ansættelsesgrundlaget kan accepteres, er skatteyderens mellemværende med skattemyndigheden afsluttet, medmindre der senere foretages en ligningsmæssig korrektion (vores fremhævelse og understregning).
Hvis skatteyderen har rettelser eller tilføjelser til oplysninger på selvangivelsen, skal den rettede selvangivelse indsendes inden den 17. maj 1992 (vores fremhævelse)."
En korrektion, der sker efter den 17. maj 1992, vil således de facto få karakter af at være en genoptagelse af skatteansættelsen. I kendelsen reagerede skatteyder først i september 1992, hvorfor korrektionen reelt fik karakter af at være en genoptagelse af skatteansættelsen.
Reglen i skatteforvaltningslovens § 30 (tidligere § 37 D) om selvangivelsesomvalg blev indført som et supplement til reglerne om genoptagelse i øvrigt. Af lovbemærkningerne til § 37 D, som blev indført med L 2003, nr. 175, fremgår således:
"Ved § 37 D, stk. 1, foreslås det, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige kan tillade, at et valg foretaget i forbindelse med selvangivelsen ændres, såfremt skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for den skattepligtiges valg, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger.
Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i dag i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen (vores fremhævelse)."
Indførelsen af skattestyrelseslovens § 37 D medfører ikke nogen begrænsninger - og ændrer hermed ikke på retten til at foretage fradrag uden indskud efter selvangivelsesfristens udløb, jf. herved Landsskatterettens afgørelse nævnt i TfS1993, 610 (formentlig menes TfS1993, 410).
Som eksempel på en sammenlignelig situation er henvist til ligningslovens § 8X om skattekredit for forsknings- og udviklingsomkostninger, hvor anmodning om skattekredit efter stk. 1 skal "indgives samtidig med selvangivelsen for det pågældende indkomstår". Under lovforslagets behandling blev det slået fast, at en glemt anmodning om skattekredit kunne ’repareres’ efterfølgende ved indsendelse af en anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26.
Uddybende er anført:
"------Ønsker skatteyder at anvende reglerne om skattekredit, skal han efter lovens ordlyd anmode herom, senest samtidig med indgivelse af selvangivelsen for det pågældende år. Der findes ikke nogen "lex specialis bestemmelse" i ligningslovens § 8X, der fraviger dette udgangspunkt. Udnyttes muligheden for skattekredit ikke i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen, har skatteyder - således efter SKATs opfattelse - definitivt fortabt muligheden for at få skattekredit for det pågældende år, medmindre betingelserne for selvangivelsesomvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30 i øvrigt er opfyldt.
Ligningslovens § 8 X blev indført ved L-29 2011/2012. Under lovforslagets behandling stillede FSR - Danske Revisorer bl.a. følgende spørgsmål, jf. høringsskemaet bilag 4:
"FSR - Danske Revisorer
I tilfælde af, at et selskab ikke får anmodet om udbetaling af skatteværdien af underskud i år 1, vil det da være muligt at anmode om udbetaling vedrørende underskuddet i år 1 samtidig med, at der anmodes om udbetaling for år 2, forudsat at samtlige betingelser for at anvende § 8X er opfyldte i begge år?
Svar Skatteministeriet:
Anmodning om udbetaling af skattekredit skal indgives samtidig med selvangivelsen.
FSR - Danske Revisorer
Såfremt Skatteministeriet ikke mener, dette er tilfældet, vil der i så fald kunne anmodes om genoptagelse/omvalg efter reglerne i skatteforvaltningsloven?
Svar Skatteministeriet:
Der vil kunne anmodes om genoptagelse for år 1 (vores fremhævelse)."
Som det fremgår, anfører Skatteministeriet indledningsvis, at anmodning om udbetaling af skattekredit som udgangspunkt skal indgives samtidig med selvangivelsen. Videre anfører Skatteministeriet imidlertid, at en manglende tilkendegivelse i selvangivelsen efterfølgende kan "repareres" ved indgivelse af en anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Skatteministeriets tilkendegivelse må siges at være en direkte afstandtagen fra SKATs udlægning af gældende ret, hvor SKAT netop har postuleret, at der i en sådan sag vil være tale om et selvangivelsesomvalg omfattet af den almindelige regel i skatteforvaltningslovens § 30."
I relation til SKATs bemærkninger om ligningslovens § 8 X er bl.a. anført:
"Vi forstår SKATs synspunkt således, at ligningslovens § 8X ikke er nogen "valgbestemmelse". Efter SKATs opfattelse er anmodningen om udbetaling af skattekredit således ikke udtryk for et valg som skatteyder blot kan træffe i forbindelse med indlevering af selvangivelsen. Men derimod alene udtryk for en ansøgning som skatteyder kan indgive - og som SKAT efterfølgende kan vælge at godkende - eller undlade at godkende.
Efter vores opfattelse forekommer SKATs afgrænsning noget teoretisk.
En skatteyder - der i øvrigt opfylder betingelserne for skattekredit - kan vælge at gøre brug af muligheden. Alternativt kan han undlade at gøre brug af muligheden. Hvis skatteyder undlader at gøre brug af muligheden, vil han selvangive skattemæssige underskud til fremførsel efter de almindelige regler. Den indleverede selvangivelse - herunder de opgjorte skattemæssige underskud til fremførsel - vil være korrekt, idet den bygger på en forudsætning om, at skatteyder ikke ønsker at gøre brug af muligheden for skattekredit. Ønsker skatteyder derimod, at gøre brug af muligheden for skattekredit vil han i forbindelse med indlevering af selvangivelsen reducere sine skattemæssige underskud i overensstemmelse med reglerne herom, og samtidig anmode SKAT om udbetaling af skattekreditten. Også i denne situation vil den indleverende selvangivelse - herunder de opgjorte skattemæssige underskud til fremførsel - være korrekt.
Vi har således ingen forståelse for det af SKAT indtagne synspunkt om at ligningslovens § 8X ikke er en "valgbestemmelse". Bestemmelsen er derimod et "klokkeklart" eksempel på en bestemmelse som skatteyder kan vælge at anvende - eller alternativt undlade at anvende.
Vi har heller ingen forståelse for det af SKAT indtagne synspunkt om, at en ansøgning om skattekredit adskiller sig ved, at være en anmodning som SKAT efterfølgende kan vælge at godkende eller alternativt undlade at godkende. Hvis betingelser for skattekredit i øvrigt er opfyldt kan SKAT naturligvis ikke diskretionært undlade at efterkomme en sådan anmodning. Hvis betingelserne er opfyldt vil skatteyder naturligvis have et retskrav på udbetaling af skattekredit - på samme måde som en skatteyder der opfylder betingelserne for fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2 har et retskrav herpå. Netop på dette punkt forekommer de to bestemmelser fuldstændigt identiske. Omvendt er der selvfølgelig ikke tale om et rent "ta selv bord" for skatteyder - de øvrige betingelser for fradrag / udbetaling af skattekredit skal naturligvis tillige være opfyldt….."
I forhold til etableringskontolovens § 4, stk. 2, om ’fradrag uden indskud’ kan et tilsvarende krav udledes direkte af lovens ordlyd og særligt af lovbemærkningerne til bestemmelsen - ligesom et sådant krav på genoptagelse er blevet slået fast af Landsskatteretten i TfS1993, 410.
Repræsentanten har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og den heri anførte henvisning til L 1984 -05-16, nr. 208 og lovbemærkningerne hertil LFF 1984-03-15, nr. 127 bemærket, at han ikke tidligere har været opmærksom på formuleringen: at "Selv om der ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som indskud".
Hvis en skatteyder har foretaget et indskud på en etableringskonto i indskudsåret (16. maj - 15. maj) er han utvivlsomt berettiget til fradrag. Hvis han glemmer fradraget på sin selvangivelse, kan der ikke herske nogen tvivl om, at han er berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens 26. I lovbemærkninger er det - som anført af Skatteankestyrelsen - direkte anført, at "fradrag uden indskud" behandles på samme måde som "indskud" - ergo må der også i denne situation ("fradrag uden indskud") indrømmes adgang til genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26. I modsat fald vil behandlingen af de to situationer, ikke være den samme. Også på dette punkt understøtter lovbemærkningerne således offentliggjort retspraksis på området, jf. TfS1993,410.
Endvidere har han bemærket, at bilag 2 i Fristudvalgets Betænkning 1426/2003 fremstår noget uklar. I bilaget sker der således en henvisning til etableringskontolovens § 1, stk. 2 - som alene indeholder definitionen på indskudsåret. Vi har lidt svært ved at se relevansen af denne henvisning i forhold til den konkrete sag, der som bekendt angår fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2. I øvrigt har vi ikke set fortilfælde, hvor en udlægning af gældende ret i en betænkning kan fravige offentliggjort retspraksis fra Landsskatteretten, jf. TfS1993, 410.
Det er herefter opfattelsen, at fradrag uden indskud kan påberåbes til enhver tid - dog under respekt af de almindelige genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren har adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 af sine skatteansættelser for 2012 og 2013 med henblik på evt. fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2. Det er oplyst, at klageren driver virksomhed med fiskeri, og at hun i forbindelse hermed benytter virksomhedsskatteordningen. Anmodningen om genoptagelse er sket ved henvendelse til SKAT den 5. november 2015. Klageren har ikke tidligere foretaget fradrag uden indskud.
Af etableringskontoloven fremgår bl.a.:
§ 1, stk.1:
"Den, der med henblik på etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab foretager indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto efter reglerne i denne lov, kan fradrage indskuddet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."
1, stk. 2
"Fradrag for et givet indkomstår indrømmes for indskud, der er foretaget i tiden fra den 16. maj i indkomståret til og med den nærmest efterfølgende 15. maj (indskudsåret)."
§ 4, stk. 1:
"Indskuddet skal foretages kontant på en særlig indlånskonto….."
§ 4, stk. 2:
"Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse….."
Sidstnævnte bestemmelse om fradrag uden indskud blev indført med L 1984-05-16, nr. 208. Af forarbejderne til bestemmelsen, LFF 1984-03-15, nr. 127, fremgår, at reglen blev indført som led i at forenkle administrationen af indskud på etableringskonti. Endvidere fremgår, at "Selv om der ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som indskud".
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan en skattepligtig, der senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af sin skatteansættelse, få denne genoptaget med henblik på ændring.
Af de specielle bemærkninger til skattestyrelseslovens § 34, stk. 2 om ordinær genoptagelse (videreført i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2) i lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999 fremgår bl.a.:
“Forslaget til § 34, stk. 2, er en videreførelse af den gældende § 4, stk. 1 i skattestyrelsesloven, hvorefter skattepligtiges ret til at begære deres skatteansættelse ændret som udgangspunkt udløber med det 3. år efter indkomstårets udløb.
Genoptagelsesfristen gælder de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, der er fastsat efter § 1 i skattekontrolloven. Fristerne for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, f.eks. valg af virksomhedsordningen eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove, hvori adgangen til disse særlige valg er givet."
Begrebet “nye oplysninger" i relation til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, må således forstås som nye oplysninger om de pligtmæssige oplysninger på selvangivelsen, der indgår i skatteansættelsen, og ikke som nye oplysninger om den skattepligtiges egne valg.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 30 om selvangivelsesomvalg - som er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens§ 37 D - kan det tillades, at “en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser", jf. bestemmelsens stk. 1. Der er mellem parterne enighed om, at klageren ikke opfylder betingelserne for selvangivelsesomvalg.
Af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 D, LFF 2003-03-12, nr. 175, fremgår:
"Der findes i skattelovgivningen en række bestemmelser, hvorefter skatteansættelsen er afhængig af, at den skattepligtige træffer et valg i forbindelse med selvangivelsen. Udgangspunktet i disse tilfælde er, at valget er bindende for den skattepligtige, således at valget ikke senere kan ændres med virkning for skatteansættelsen. Selvangivelsen er med andre ord som udgangspunkt dispositiv, idet der dog kan ske berigtigelse af egentlige fejl.
Såfremt skattemyndighederne tilsidesætter selvangivelsen, og valget som følge heraf får uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger for den skattepligtige, kunne den skattepligtige imidlertid ikke på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, hvorfor det forekommer urimeligt at fastholde den skattepligtige herpå.
Det foreslås på den baggrund, at der indsættes en regel i skattestyrelsesloven, hvorefter skatteministeren kan tillade, at et valg i selvangivelsen kan ændres, såfremt skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse af betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger."
Forslaget til § 37 D bygger i det hele på anbefalinger fra Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet. I betænkningen henvises til et bilag 2 med en liste over retsregler, i hvilke tilfælde den skattepligtige skal foretage et valg i forbindelse med selvangivelsen og i hvilke tilfælde, der efter gældende ret kan ske ændring af et foretaget valg. Her henvises til etableringskontolovens § 1, stk. 2 som et eksempel på, hvor det skal foretages et valg i forbindelse med selvangivelsen uden efterfølgende mulighed for ændring af valget.
Det følger heraf, at anmodning om genoptagelse med henblik på fradrag med og uden indskud skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 30, og ikke efter lovens § 26/§ 27. Særligt vedrørende genoptagelse med henblik på fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2, bemærkes, at der efter ordlyden, forarbejderne og placering heraf ikke er holdepunkter for at antage, at der for denne regel skulle gælde andre regler for genoptagelse.
Herefter, og da hverken administrationen af reglen i ligningslovens § 8 X, eller Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS1993, 410, der angår andre omstændigheder end i nærværende sag, kan medføre et andet resultat, stadfæstes SKATs afgørelse hermed.