Parter

A

(v/Adv. Robert Mikelsons)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/ Adv. Christian Vang)

Afsagt af Byretsdommer

 Tine Egelund Thomsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag angår, om A ved den skattemæssige opgørelse af de udlodninger, han modtog fra G1 og G2 i 2007 og 2008, kan fratrække de beløb, han er dømt for at have tilegnet disse selskaber ved bedrageri over for G3 og G4, og som han er dømt til eller har anerkendt at skulle betale. Sagen er anlagt den 27. september 2016.

A har nedlagt påstand om principalt, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As aktieindkomst nedsættes med 3.353.775 kr. i 2007 til 4.437.684 kr. og med 2.040.553,75 kr. i 2008 til 2.365.683,25 kr., subsidiært hjemvisning.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

SKAT traf den 28. oktober 2011 afgørelse om, at A i indkomståret 2007 havde modtaget 7.791.459 kr. og i indkomståret 2008 havde modtaget 4.406.237 kr. som maskerede udlodninger fra G1 og G2. Skatteankenævn stadfæstede den 27. juni 2016 SKAT's afgørelse. I Skatteankenævnets afgørelse er anført bl.a.:

"Faktiske oplysninger

I forbindelse med en større undersøgelse omkring blandt andre selskaberne G2 under konkurs, G1 under konkurs, G5 under konkurs og G6 er det konstateret, at der i de nævnte selskaber er foretaget dispositioner/udbetalinger, som får indflydelse på klagerens skatteansættelser.

Klageren har eller har haft dominerende indflydelse på selskaberne som anpartshaver og direktør.

...

SKATs undersøgelser af regnskabsmateriale for G1 under konkurs

Gennemgangen har afdækket, at det er klageren, der er den daglige leder for G1, ligesom det er klageren, der står for det administrative i selskabet, herunder disponering af udgifter samt bogføring m.v.

Gennemgangen har i øvrigt afdækket nedenfor beskrevne forhold, som SKAT vurderer har skattemæssige konsekvenser for klageren.

2007: Analyse af udgifter til polsk arbejdskraft, herunder oparbejdet tilgodehavende i G1 ved hjælp af bogføringsmæssige fiktive posteringer

Der er i undersøgelsen taget udgangspunkt i den bogføring, som selskabets ledelse, det vil sige klageren, har udarbejdet.

G1 benytter sig i et omfang af udenlandsk arbejdskraft fra Polen.

Af bogføringen for 2007 for G1, konto 9576 G7, fremgår det, at der er bogført følgende fakturaer fra G7:

Dato	Bilag	Fakt.nr.	Beløb inkl. moms
10.08.2007	1801	E 51	3.393.022 kr.
27.09.2007	2102	E 54	2.954.393 kr.
27.10.2007	2214	E 56	2.818.910 kr.
31.12.2007	2436	E 62	1.528.171 kr.
I alt			10.694.496 kr.
Beløb ekskl. moms			8.555.597 kr.

Det skal bemærkes, at ovennævnte fakturaer ikke findes i selskabets regnskabsmateriale (fortløbende nummererede kassebilag).

Af bogføringen for 2007 for G1, konto 9559 G8., fremgår det, at der er bogført følgende fakturaer fra G8.:

Dato	Bilag	Fajt.nr.	Beløb inkl. moms
01.04.2007	1170	32-005	210.372 kr.
01.04.2007	1171	32-006	184.635 kr.
01.04.2007	1172	32-007	159.271 kr.
01.04.2007	1173	32-008	1.282.001 kr.
01.04.2007	1174	32-009	244.315 kr.
01.04.2007	1175	32-010	218.391 kr.
01.04.2004	1176	32-011	92.218 kr.
I alt inkl. moms			2.391.203 kr.
Beløb ekskl. moms			1.912.962 kr.

Det skal bemærkes, at ovennævnte fakturaer ikke findes i selskabets regnskabsmateriale (fortløbende nummererede kassebilag).

Af bogføringen for 2007 for G1, konto 9576 G7, fremgår det, at der eksempelvis for G7 betales mange aconto beløb, som modpost til de 4 fakturaer der kommer fra G7 i løbet af 2007.

Mange af disse acontobeløb er betalt kontant til G7, hvor der som kassebilag foreligger et internt G1-bilag, hvorpå angiveligt en polak har kvitteret for kontantbeløbet.

Disse hævninger består hovedsagelig af større runde beløb, typisk mellem 100.000 kr. 200.000 kr.

Samme forhold gør sig gældende med á conto-betalinger til G8. Kassebeholdningen i G1 (konto 800l) har gennem en periode kontinuerligt udviklet sig negativt, således at den bogførte kassebeholdning pr. 31. december 2007 er negativ med 2.443.510 kr. Det er hovedsagelig den ovenfor beskrevne bogføring af kontante hævninger, der er medvirkende til den negative kassebeholdning.

I årsregnskabet for 2007 for G1 er der ikke anført nogen negativ kassebeholdning pr. 31. december 2007. Ved afslutning af årsregnskabet for G1 er der sket nogle efterposteringer.

Således er de kontante betalinger, der har medført en negativ kassebeholdning, betragtet som værende udlagt/betalt af klageren personligt. Derfor flyttes/omposteres den negative kassebeholdning over til at være en gæld til klageren.

Dette fremgår af en afstemningsjournal, der ligger som bilag 2400, hvor der med håndskrift er påført “saldo kasse—>EB" med angivelse af kontering debet kasse konto 8001 og kredit gæld til G11 konto 7201.

Klageren skulle således have været i stand til af egne penge at betale 2.443.510 kr. på vegne af G1 i løbet af 2007.

Det skal bemærkes, at der jævnfør tidligere anførte oplysninger om klagerens økonomiske forhold slet ikke er mulighed for at foretage disse udlæg for G1.

Det er derfor SKATs helt klare opfattelse, at klageren har siddet som direktør i G1 og selv bestemt, hvor mange udgifter der skulle bogføres som udgifter til polsk arbejdskraft.

I den forbindelse skal det bemærkes, at der i beslaglagt IT-udstyr hos klageren er konstateret, at der på USB-nøgle findes skabeloner til polske fakturaer, der skal angive, at der er leveret polsk arbejdskraft.

Det kan konstateres, at der har været anvendt polsk arbejdskraft i G1. Efter SKATs opfattelse er udgifterne hertil dog ikke i et omfang som bogført.

SKAT er af den opfattelse, at klageren har konstrueret fiktive udgiftsbilag på polsk arbejdskraft med det formål at trække penge ud af G1 til fordel for sig selv.

De opgaver, som G1 udførte for kunder, blev bogholderimæssigt styret som projektopgaver. Det vil sige, at hver opgave havde sin egen konto i bogholderiet for G1.

Klageren har på vegne af G1 ført kontrol med, hvor mange arbejdstimer der blev leveret på de forskellige projekter. Dette er sket på et regneark, som antages at være udarbejdet af klageren, idet opgørelsen er fundet på IT-koster beslaglagt hos ham. I regnearket er der vist de enkelte projekter, samt hvor mange arbejdstimer der er anvendt på de enkelte projekter.

Af regnearket for 2007 fremgår det, at der i alt er anvendt 42.530 arbejdstimer. Endvidere er det vist, hvad udgiften til arbejdstimerne er ved en pris pr. time på 223,80 kr. (30 EUR) og 238,72 kr. (32 EUR). Så bliver den samlede udgift for 2007 til anvendte arbejdstimer 10.026.187 kr. Det er på niveau med det beløb, der fratrækkes i bogføringen/regnskabet for G1.

Et andet sted på regnearket er der angivet en beregnet timeløn til polsk arbejdskraft på 8,5 EUR svarende til ca. 63 kr.

En WJ, der antages at have hjulpet klageren som kontaktperson til polsk arbejdskraft, har ifølge mails til klageren opgjort antal timer, som polakker har arbejdet for G1. Ved e-mails fremsender WJ timesedler samt opgørelse over, hvad der skal udbetales som løn til de enkelte polakker.

Der er konstateret mange mails fra WJ. Mails, der er fundet på ITkoster beslaglagt hos klageren.

Af disse mails og vedhæftede opgørelser er der opgjort, hvad der skal udbetales i løn til de polske arbejdere. Der er i disse opgørelser anvendt en timesats på 67,50 kr.

Enkelte gange er der udbetalt med en højere sats til enkelte af polakkerne.

På grundlag af mails med vedhæftede timeopgørelser fra WJ i 2007 har SKAT udarbejdet en opgørelse over forbrug af polsk arbejdskraft.

Der kan forekomme huller i ugerne, idet SKAT antager, at ikke alle mails fra WJ har været til at finde.

Det kan dog konstateres, at de uger, der foreligger opgørelser på fra WJ, i overvejende grad kan afstemmes med den samlede opgørelse som klageren selv udarbejder over anvendelse af polsk arbejdskraft.

Det er SKATs opfattelse, at de polske arbejdere i realiteten er aflønnet direkte af G1/klageren med hjælp fra WJ, der bor i Danmark, men stammer fra Polen.

Ifølge foreliggende oplysninger har polakker været indlogeret/huset på henholdsvis en adresse i Y1-by samt på Y2.

SKAT er derfor af den opfattelse, at det således er sandsynliggjort, at klageren selv har konstrueret nogle udgifter i G1 ved hjælp af fiktive bilag, som kommer ham til gode.

Den negative kassebeholdning, der efter SKATs opfattelse bygger på fiktive udgiftsbilag, er som tidligere beskrevet af selskabet og klageren betragtet som udlæg foretaget af klageren.

Det tilgodehavende, som klageren således har konstrueret sig til i G1, anvender han til at erhverve et tilgodehavende på 2.430.000 kr., som G1 har hos G5 altså et kreditorskifte.

Herefter er det klageren, der har et tilgodehavende på 2.430.000 kr. hos G5 i stedet for G1.

Det tilgodehavende, som klageren herefter har i G5, anvender han i G5 til at erhverve et tilgodehavende, som G5 har hos G6. Endnu et kreditorskifte.

Det er SKATs opfattelse, at forløbet med oparbejdelse af et stort tilgodehavende i G1, der efterfølgende konverteres til i sidste ende at blive et tilgodehavende i G6, synes planlagt.

I realiteten har klageren tømt G1 for værdier ved hjælp af fiktive udgiftsbilag og derefter ladet selskabet gå konkurs.

G1 har kanaliseret penge gennem G5 til G6, hvorved G1 har haft et reelt aktiv i form af tilgodehavende på mellemregningskonto med andre selskaber.

Dette tilgodehavende erhverver klageren som ovenfor beskrevet ved hjælp af et fiktivt oparbejdet tilgodehavende i G1.

Mens selskaberne G1 og G5 begge kommer under konkursbehandling, er G6 et selskab, der fortsat eksisterer.

Det skal bemærkes, at der i øvrigt løbende er blevet bogført på mellemregningskonto 7201 i G1 med klageren med mindre beløb, hvilket resulterer i en bogholderimæssig saldo den 31. december 2007 på 25.665 kr. i selskabets favør.

Det skal bemærkes, at der på denne konto løbende bogføres bevægelser, der efter SKATs opfattelse antyder, at normalt forekommende bevægelser mellem G1 og klageren kommer til udtryk her.

SKAT har foretaget en analyse af udgifterne til polsk arbejdskraft for 2007

Med udgangspunkt i mails og opgørelser fra WJ kan der med en af SKAT skønnet gennemsnitlig timesats til polakker på 70 kr. og et anvendt timetal på

42.530 timer ifølge klagerens opgørelse for 2007 beregnes en reel lønudgift i G1 til polakker i 2007 på i alt 2.977.100 kr.

Til sammenligning er der i regnskabet/bogføringen for G1 fratrukket fakturaer for G7 med 8.555.597 kr. og for G8. med 1.912.962 kr. Begge tal ekskl. moms. I alt er der således fratrukket 10.468.559 kr. i regnskabet for 2007 for polsk arbejdskraft.

Ifølge konto 9576 G7 er der samlet angivet at være udbetalt 7.701.008 kr. til G7.

Ifølge konto 9559 G8. er der samlet angivet at være udbetalt

2.989.476 kr. Det er inkl. betaling af en gæld til G8. primo 2007.

I alt er der angivet at være betalt 10.690.484 kr. til de to polske firmaer.

Forskellen mellem de rent faktiske udbetalinger til polsk arbejdskraft og de fiktive polske fakturaer, der regnskabsmæssigt er fratrukket, vil beløbsmæssigt kunne opgøres således for 2007:

Fratrukket i regnskabet	10.468.559 kr.
Reelle udgifter til polsk arbejdskraft beregnet af SKAT	2.977.100 kr.
Fratrukket/hævet for meget i G1	7.491.459 kr

Hvis der tages udgangspunkt i bogførte fakturaer inkl. moms, som i realiteten er udgangspunktet for, hvad G1 skal betale ifølge fakturaer, kan følgende opstilles:

Fratrukket i regnskabet	13.085.699 kr.
Reelle udgifter til polsk arbejdskraft beregnet af SKAT	2.977.100 kr.
Fratrukket/hævet for meget i G1	10.108.599 kr.

Forskellen mellem de rent faktiske aflønninger af polsk arbejdskraft og de foretagne acontoudbetalinger vil beløbsmæssigt kunne opgøres således for 2007:

Á conto-udbetalinger i alt	10.690.484 kr.
Reelle udgifter til polsk arbejdskraft	2.977.100 kr.
Udbetalt for meget i G1	7.713.384 kr.

SKAT tager udgangspunkt i det beløb, der rent faktisk er udbetalt fra G1 med angivelse af, at det er betaling til polske firmaer.

Af beløbet 7.713.384 kr. er 2.443.510 kr. allerede kommet klageren til gode i form af fiktiv oparbejdet negativ kassebeholdning, som af selskabet anses for at være udlagt af klageren.

De resterende 5.047.949 kr., der er hævet mere, end der reelt er betalt til polsk arbejdskraft, anses for at være kommet klageren til gode som kontant udbetalt.

I den forbindelse skal der henvises til, at WJ i mail af 18. juli 2007 vedrørende uge 28 og 29 har opgjort udgifter til polsk arbejdskraft til 180.825,50 kr., hvor der i bogføringen er vist en á conto betaling den 19. juli 2007 til G7 på

260.000 kr. Det skal bemærkes, at kassebilag 2069 fejlagtigt er bogført som bilag 2689. Der er hævet 79.174,50 kr. mere, end der skal udbetales til polsk arbejdskraft.

Et andet eksempel er mail af 25. november 2007 vedrørende uge 46 og 47, hvor udgifter til polsk arbejdskraft er opgjort til 96.270,25 kr., hvor der i bogføringen er vist en á conto-betaling den 28. november 2007 til G7 på 140.000 kr. ved kassebilag nr. 2528. Der er hævet 43.729,75 kr. mere, end der skal betales til polsk arbejdskraft.

SKAT er ikke i besiddelse af alle mails fra WJ, og kan derfor ikke foretage en konkret beregning for hver enkelt udbetaling.

SKAT har derfor som ovenfor vist beregnet det samlede beløb, der er udbetalt for meget til polsk arbejdskraft, ud fra en skønnet gennemsnitlig timesats til polakker på 70 kr.

SKAT har dog på grundlag af foreliggende mails udarbejdet en opgørelse over timeforbrug ifølge mails fra WJ og sammenboldt disse oplysninger med, hvad der rent faktisk er udbetalt i á conto-beløb fra G1 til polske virksomheder.

Hvor der ikke med mailen fra WJ er vedhæftet en egentlig opgørelse over, hvor mange penge der skal bruges til udbetaling til polakker, har SKAT foretaget en beregning på grundlag af timer og en skønnet timepris på 70 kr.

Som det fremgår af opgørelsen, er der over en periode hævet meget større beløb, end der rent faktisk er betalt til polakker. Opgørelsen, som er udarbejdet af SKAT har til formål at få et overblik over pengestrømme vedrørende fradrag for polsk arbejdskraft og er ikke en nøjagtig afstemning til SKATs opgørelse over for meget udbetalt vedrørende polsk arbejdskraft.

Men oversigten underbygger SKATs opgørelse ovenfor, hvor det af SKAT er opgjort, at der er udbetalt i alt 7.713.384 kr. mere, end der er brugt til løn til polakker.

2008: Analyse af udgifter til polsk arbejdskraft

Der er i undersøgelsen taget udgangspunkt i den bogføring, som selskabets ledelse, det vil sige klageren, har udarbejdet.

G1 benytter sig i et omfang af udenlandsk arbejdskraft fra Polen.

Af bogføringen for 2008 for G1, konto 9576 G9, fremgår det, at der er bogført følgende fakturaer fra G9:

Dato	Bilag	Fakt.nr,	Beløb inkl. moms
30.08.2008	5121	8-0012	559.500 kr.
12.03.2008	5545	8-0031	932.500 kr.
15.04.2008	5331	8-0044	885.875 kr.
14.05.2008	5631	8-0051	1.119.000 kr.
12.06.2008	5869	9-0063	932.500 kr.
I alt			4.429.375 kr.
Beløb ekskl. moms			3.543.500 kr.

G1 har som udgiftsbilag vedrørende polsk arbejdskraft nogle fakturaer fra et polsk firma G9.

Af bogføringen for 2008 for G1, konto 9577 G10, fremgår det, at der er bogført følgende fakturaer fra G10:

Dato	Bilag	Fakt.nr.	Beløb inkl moms
01.07.2008	5907	80701	746.000 kr.
01.08.2008	5716	80801	363.675 kr.
01.09.2008	5980	80901	186.500 kr.
I alt			1.296.175 kr
Beløb ekskl. moms			1.036.940 kr.

G1 har som udgiftsbilag vedrørende polsk arbejdskraft nogle fakturaer fra et polsk firma G10.

Af bogføringen for 2008 for G1, konto 9576 G9 og konto 9577 G10, fremgår det, at der til de polske firmaer betales mange á conto beløb som modpost til de fakturaer, der kommer fra de polske firmaer.

Mange af disse á conto-beløb er betalt kontant, hvor der som kassebilag foreligger et internt G1bilag, hvorpå angiveligt en polak har kvitteret for kontantbeløbet.

Disse hævninger består hovedsagelig af større runde beløb.

I den forbindelse skal det bemærkes, at det i beslaglagt IT-udstyr hos klageren er konstateret, at der på USB-nøgle findes skabeloner til polske fakturaer, der skal angive, at der er leveret polsk arbejdskraft.

Det kan konstateres, at der har været anvendt polsk arbejdskraft i G1. Efter SKATs opfattelse er udgifterne hertil dog ikke i et omfang som bogført.

SKAT er af den opfattelse, at klageren har konstrueret fiktive udgiftsbilag på polsk arbejdskraft med det formål at trække penge ud af G1 til fordel for sig selv.

De opgaver, som G1 udfører for kunder, styres bogholderimæssigt som projektopgaver. Det vil sige, at hver opgave har sin egen konto i bogholderiet for G1.

Der er ikke for 2008 fundet noget internt regnskab over anvendelse af arbejdstimer på de forskellige projekter, som der er for 2007.

En WJ, der antages at have hjulpet klageren som kontaktperson til polsk arbejdskraft, har ifølge mails til klageren opgjort antal timer, som polakker har arbejdet for G1. Ved mail fremsender WJ timesedler samt opgørelse over, hvad der skal udbetales som løn til de enkelte polakker.

Der er konstateret mange mails fra WJ. Mails, der er fundet på ITkoster beslaglagt hos klageren.

Af disse mails og vedhæftede opgørelser er der opgjort, hvad der skal udbetales i løn til de polske arbejdere. Der er i disse opgørelser anvendt en timesats på 67,50 kr.

Enkelte gange er der udbetalt med en højere sats til én af polakkerne.

Det er SKATs opfattelse, at de polske arbejdere i realiteten er aflønnet direkte af G1/klageren med hjælp fra WJ, der bor i Danmark, men stammer fra Polen. Ifølge foreliggende oplysninger har polakker været indlogeret/huset på henholdsvis en adresse i Y1-by samt på Y2.

SKAT er derfor af den opfattelse, at det således er sandsynliggjort, at klageren selv har konstrueret nogle udgifter i G1 ved hjælp af fiktive bilag, som kommer ham til gode.

Mens selskaberne G1 og G5 begge kommer under konkursbehandling, er G6 et selskab der fortsat eksisterer.

I realiteten har klageren tømt G1 for værdier ved hjælp af fiktive udgiftsbilag og derefter ladet selskabet gå konkurs.

SKAT har foretaget en analyse af udgifterne til polsk arbejdskraft for 2008

Der er ikke, som for 2007, foreliggende oplysninger om, hvor mange timer, der er anvendt/leveret af polsk arbejdskraft.

På grundlag af mails med vedhæftede timeopgørelser fra WJ i 2008 har SKAT udarbejdet en opgørelse over forbrug af polsk arbejdskraft.

Det kan dog konstateres, at der mangler perioder, idet SKAT antager, at ikke alle mails fra WJ har været til at finde.

Af foreliggende fakturaer, der angives at være udstedt af polske firmaer, fremgår der ikke antal timer.

SKAT foretager derfor en forholdsmæssig beregning på grundlag af tallene for 2007.

For 2007 udgjorde de reelle udgifter til polsk arbejdskraft 27,8 % af det beløb, der rent faktisk var bogført som udbetalt til polakker. SKAT vil foretage en beregning ud fra en forudsætning om, at 30 % af de bogførte udgifter rent faktisk er anvendt til udbetaling til polakker.

Ifølge konto 9576 G9 er der samlet angivet at være udbetalt 4.525.000 kr. til G9.

Ifølge konto 9577 G10 er der samlet angivet at være udbetalt 1.393.000 kr. til G10.

Ifølge konto 9578 G9 er der foretaget á conto-betalinger med 287.339 kr.

I alt er der ifølge bogføring udbetalt 6.205.339 kr. til de tre ovennævnte polske firmaer. Forskellen mellem de bogførte udbetalinger til polsk arbejdskraft og de rent faktiske udbetalinger til polsk arbejdskraft (beregnet af SKAT) vil beløbsmæssigt kunne opgøres således for 2008:

Bogførte udbetalinger i alt	6.205.339 kr.
Reelle udgifter til polsk arbejdskraft, 30 %	1.861.601 kr.
Fratrukket/hævet for meget i G1	4.343.737 kr.

Beløbet 4.343.737 kr., der er hævet mere, end der reelt er betalt til polsk arbejdskraft, anses for at være kommet klageren til gode.

SKAT har dog på grundlag af foreliggende mails udarbejdet en opgørelse over timeforbrug ifølge mails fra WJ og sammenholdt disse oplysninger med, hvad der rent faktisk er udbetalt i á conto-beløb fra G1 til polske virksomheder.

Hvor, der ikke med mailen fra WJ er vedhæftet en egentlig opgørelse over, hvor mange penge der skal bruges til udbetaling til polakker, har SKAT foretaget en beregning på grundlag af timer og en skønnet timepris på 70 kr.

Som det fremgår af opgørelsen, er der over en periode hævet meget større beløb, end der rent faktisk skal betales til polakker.

Opgørelsen, som er udarbejdet af SKAT har til formål at få et overblik over pengestrømme vedrørende fradrag for polsk arbejdskraft og er ikke en nøjagtig afstemning til SKATs opgørelse over for meget udbetalt vedrørende polsk arbejdskraft.

Men oversigten underbygger SKATs opgørelse ovenfor, hvor det af SKAT er opgjort, at der er udbetalt i alt 4.343.737 kr. mere, end der skal bruges til løn til polakker.

SKATs vurdering af de skatteretlige konsekvenser af ovenfor beskrevne dispositioner

Det er SKATs opfattelse, at den negative kassebeholdning, der opstår på grundlag af fiktive udgifter/bilag, og som konverteres til et tilgodehavende i G1 for klageren vil være at betragte som en maskeret udlodning til ham.

Beløbet 2.443.510 kr., som betragtes som maskeret udlodning, er skattepligtig i 2007, hvor tilgodehavendet bogføringsmæssigt konstrueres.

For 2007 og 2008 er der ifølge SKATs analyser vedrørende polsk arbejdskraft fratrukket/udbetalt henholdsvis 7.713.384 kr. og 4.343.737 kr. mere, end der rent faktisk er betalt til polsk arbejdskraft.

Beløbene anses for at være kommet klageren til gode og betragtes som maskeret udlodning til ham.

Maskeret udlodning er skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16 A.

Levering af arbejdstimer m.m. i 2007 og 2008 til ...J uden modydelse/ udstedelse af faktura

De opgaver, som G1 udfører for kunder, styres bogholderimæssigt som projektopgaver. Det vil sige, at hver opgave har sin egen konto i bogholderiet for G1.

Endvidere har klageren på vegne af G1 ført kontrol med, hvor mange arbejdstimer der er leveret på de forskellige projekter.

Således er der i bogføringen hos G1 registreret et projekt nr. 228 “…J".

Projekt nr. 228 “...J" omfatter følgende underkonti med følgende saldi/afholdte udgifter pr. 31. december 2008:

Konto	Saldo 31.12.2008
2282 Timelønnede håndværkere	22.000 kr.
2283 Indkøb materialer	46.691 kr.
2287 Diverse udgifter	154.109 kr.
I alt	222.800 kr.

En opgørelse over anvendelse af arbejdstimer i 2007 på de enkelte projekter, som antages at være udarbejdet af klageren, idet opgørelsen er fundet på IT-koster beslaglagt hos klageren, viser, at der på projekt 228 “...J" er anvendt i alt 2.457 timer leveret af G1.

For 2008 er der ikke på samme måde konstateret en opgørelse udarbejdet af klageren med fordeling på projekter.

Der er dog, som beskrevet tidligere under udgifter til polsk arbejdskraft, konstateret nogle mails fra WJ over anvendelse af polakker også i 2008.

Ud fra disse mails og vedhæftede timesedler kan der opgøres et antal timer, hvor polakker har udført arbejde vedrørende projekt “...J".

Disse timer udgør for 2008 i alt 3.034 timer.

De af G1 afholdte udgifter ses ikke at være faktureret til ...J v/ PL.

Klageren har udarbejdet en form for analyse over resultatet af det samarbejde, PL og klageren har haft i G2 og G1.

I opgørelsen, der antages at være beregnet til internt brug, er PL benævnt “JF" og klageren “KS".

Som underliggende bilag til nævnte opgørelse har klageren specificeret opgørelse af timer samt specifikation af ydelser til PL og værdien heraf.

Efter SKATs opfattelse giver opgørelsen udtryk for, at PL er blevet tilgodeset med nogle ydelser fra G1.

Af opgørelsen kan det udledes, at blandt andet ovenstående afholdte udgifter på konto 2282, 2283 og 2287 ikke er kommet til udtryk i fakturaer til PL, ligesom udgifter afholdt i G1 til polsk arbejdskraft anvendt på ...J heller ikke er faktureret.

Under sammenfatning i ovennævnte opgørelse er det anført: “under det frugtbare samarbejde som har løbet i næsten 3 år, har JF hentet 2.980.000 og KS 60.000".

Opgørelsen er fundet ved ransagning hos klageren.

Det betyder, at klageren som direktør for G1 har foretaget dispositioner i selskabet, der savner enhver forretningsmæssig begrundelse i forhold til selskabets drift.

Klageren og PL kender hinanden privat og har i fællesskab foretaget nogle investeringer i et hotelprojekt i Grækenland.

SKAT er ikke bekendt med de præcise bevæggrunde for, at klageren undlader at lade G1 foretage fakturering af de afholdte udgifter. Men det må antages, at den manglende fakturering til ...J/PL tjener privatøkonomiske interesser.

SKATs vurdering af de skatteretlige konsekvenser af ovenfor beskrevne dispositioner

Ud fra den antagelse at det er i klagerens egen interesse, at der ikke gennemføres en fakturaudskrivning med efterfølgende indbetaling til G1, vil de afholdte udgifter i G1 vedrørende ...J være at anse for en maskeret udlodning til klageren.

2007

Beløbet kan opgøres til minimum afholdte udgifter til 2.457 leverede timer med polakker, der har en kostpris for G1 på 70 kr. pr. time, eller i alt 171.990 kr

2008

Beløbet kan opgøres til minimum afholdte udgifter på konto 2282, 2283 og 2287, i alt 222.800 kr., samt 3.034 leverede timer med polakker, der har en kostpris for G1 på 70 kr. pr. time, eller i alt 212.380 kr.

I alt vedrørende gratis ydelser til …J 222.800 kr. + 212.380 kr., eller i alt 435.180 kr.

Beløbet er skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16 A.

Det skal bemærkes, at de af SKAT opgjorte beløb er væsentligt mindre, end de af klageren opgjorte beløb.

Levering af arbejdstimer m.m. til ...H/IJ uden modydelse/udstedelse af faktura

De opgaver, som G1 udfører for kunder, styres bogholderimæssigt som projektopgaver. Det vil sige, at hver opgave har sin egen konto i bogholderiet for G1.

Endvidere har klageren på vegne af G1 ført kontrol med, hvor mange arbejdstimer der er leveret på de forskellige projekter.

Således er der i bogføringen hos G1 registreret et projekt nr. 251 “...H".

Projekt nr. 251 “...H" omfatter følgende underkonti med følgende saldi/afholdte udgifter pr. 31. december 2008:

Konto	Saldo 31.12.2008
2512 Timelønnede håndværkere	35.000 kr.
2513 Indkøb materialer	265.676 kr.
2517 Diverse udgifter	206.243 kr.
I alt	506.919 kr.

En opgørelse over anvendelse af arbejdstimer i 2007 på de enkelte projekter, som antages at være udarbejdet af klageren, idet opgørelsen er fundet på IT-koster beslaglagt hos klageren, viser, at der på projekt 251 “...H" er anvendt i alt 1.302 timer leveret af G1.

For 2008 er der ikke på samme måde konstateret en opgørelse udarbejdet af klageren med fordeling på projekter.

Der er dog som beskrevet tidligere under udgifter til polsk arbejdskraft konstateret nogle mails fra WJ over anvendelse af polakker også i 2008.

Ud fra disse mails og vedhæftede timesedler kan der opgøres et antal timer, hvor polakker har udført arbejde vedrørende projekt “...H / IJ".

Disse timer udgør for 2008 i alt 455 timer.

De af G1 afholdte udgifter ses ikke at være faktureret til ...H/IJ.

Klageren og IJ kender hinanden privat og har i fællesskab foretaget nogle investeringer i et hotelprojekt i Grækenland.

SKAT er ikke bekendt med de præcise bevæggrunde for, at klageren undlader at lade G1 foretage fakturering af de afholdte udgifter. Men det må antages, at den manglende fakturering til ...H/IJ tjener privatøkonomiske interesser.

SKATs vurdering af de skatteretlige konsekvenser af ovenfor beskrevne dispositioner

Ud fra den antagelse at det er i klagerens egen interesse, at der ikke gennemføres en fakturaudskrivning med efterfølgende indbetaling til G1, vil de afholdte udgifter i G1 vedrørende ...H/IJ være at anse for en maskeret udlodning til klageren.

2007

Beløbet kan opgøres til minimum afholdte udgifter til 1.302 leverede timer med polakker, der har en kostpris for G1 på 70 kr. pr. time, eller i alt 91.140 kr.

2008

Beløbet kan opgøres til minimum afholdte udgifter på konto 2512, 2513 og 2517, i alt 506.919 kr., samt 455 leverede timer med polakker, der har en kostpris for G1 på 70 kr. pr. time, eller i alt 31.850 kr.

I alt vedrørende gratis ydelser til IJ 506.919 kr. + 31.850 kr., eller i alt 538.769 kr.

Beløbet er skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16 A.

Overdragelse af aktiekapital i G6

Den 8. december 2006 har G1 stiftet G6 med en aktiekapital på 500.000 kr.

Pr. 31. december 2007, hvor G6 har status, er klageren hovedaktionær i G6. Egenkapitalen er stort set intakt pr. 31. december 2007 i G6.

G1’ salg af G6 ved bilag 1631 er den 7. juni 2007 bogført således:

Konto 5720 - G6, kapital	Kredit 500.000 kr.
Konto 4770 - Kurstab værdipapirer	Debet 300.000 kr.
Konto 1631 - Til gode hos EB	Debet 200.000 kr.

Det betyder, at klageren den 7. juni 2007 erhverver hele anpartskapitalen i G6 for 200.000 kr.

Da selskabets egenkapital må anses for at være intakt, er der ingen forretningsmæssig begrundelse for at sælge aktierne til mindre end kurs 100.

Det er alene i kraft af sin dominerende indflydelse på G1, at klageren kan erhverve aktiekapitalen i G6 til 300.000 kr. under den reelle værdi.

SKATs vurdering af de skatteretlige konsekvenser af ovenfor beskrevne dispositioner

Da aktiekapitalen er erhvervet til en pris, der ligger 300.000 kr. under den reelle værdi, vil beløbet på 300.000 kr. anses for maskeret udlodning til klageren.

Beløbet er skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16 A.

Overdragelse af anpartskapital i G2

Den 8. december 2006 har G1 stiftet G2 med en anpartskapital på

125.000 kr.

Ifølge to foreliggende børsnotaer underskrevet den 27. november 2007 har G1 afstået alle anparterne i G2 med overdragelsesdag den 1. januar 2008 med 50 % til henholdsvis klageren og PL til kurs 100, eller 62.500 kr. til hver.

Ifølge børsnotaerne erlægges betalingen 62.500 kr. kontant pr. overdragelsesdag 1. januar 2008.

Det kan ikke i det foreliggende regnskabsmateriale/bogføring for G1 konstateres, at der er sket betaling til G1 for overdragelse af anparter til PL og klageren.

Det er derfor SKATs opfattelse, at PL og klageren aldrig har betalt G1 for anparterne i G2. Anparterne er i realiteten erhvervet vederlagsfrit af PL og klageren.

Det er alene i kraft af sin dominerende indflydelse på G1, at anparterne i G2 overdrages til klageren uden nogen reel modydelse.

SKATs vurdering af de skatteretlige konsekvenser af ovenfor beskrevne dispositioner

Da 50 % af anpartskapitalen i G2 er erhvervet uden modydelse, vil beløbet

62.500 kr., som også fremgår på børsnotaer, anses for maskeret udlodning til klageren.

Beløbet er skattepligtigt i henhold til ligningslovens § 16 A.

Honorar fra G12 Ltd

Ifølge en foreliggende balance for G12 Ltd for perioden 1. januar 2008 -

31. december 2008 har klageren modtaget 100.000 kr. i honorar.

Balancen er fundet hos klageren.

SKATs vurdering af de skatteretlige konsekvenser af ovenfor beskrevne dispositioner

Honorar 100.000 kr. udbetalt fra G12 Ltd anses for skattepligtig personlig indkomst for klageren i henhold til statsskattelovens § 4.

G13 AG, Schweiz

Ved en af politiet gennemført ransagning hos klageren er der fundet materiale, der påviser, at klageren ejer et selskab i Schweiz G13 AG.

Der er tillige fundet oplysninger om bankkonti og depoter i Schweiz tilhørende G13 AG, tillige med en mængde korrespondance, hvor klageren underskriver sig som direktør for G13 AG.

Der er endvidere fundet et årsregnskab for G13 AG for året 2003. Ifølge dette årsregnskab er der pr. 31. december 2003 værdier i en schweizisk bank for ca. 30.000 CHF.

Der er ved politiets ransagning hos klageren fundet depotudskrifter vedrørende værdipapirdepot i enschweizisk bank tilhørende G13 AG. Ifølge disse depotudskrifter er der pr. 9. juni 2009 en samlet beholdning af værdipapirer til en værdi af 1.246.942 EUR.

En væsentlig del af værdipapirerne er danske obligationer.

Af oversigten fremgår det, at G13 AG samtidig har et lån i banken på

53.456 EUR.

I beslaglagt IT-udstyr er der fundet et brev af 21. april 2009 fra klageren til F1-bank Ltd, hvor klageren bekræfter, at alle aktiver og lån skal overføres til det schweiziske selskab G13 AG.

SKAT antager derfor, at de værdier, der jævnfør ovenfor skal overføres til G13 AG, er nogle værdier klageren kan disponere over, ligesom det bemærkes, at brevpapiret er angivet med klageren som afsender.

Det kan konstateres, at der i Schweiz er placeret ikke ubetydelige værdier i de senere år.

Det er SKATs formodning, at værdier placeret i Schweiz blandt andet stammer fra penge, der er trukket ud af G1.

SKAT har forhøjet klageren i indkomståret 2007 med i alt 7.791.459 kr., der er fremkommet således:

1)       2.443.510 kr. vedrørende negativ kassebeholdning i G1, som konverteres til et tilgodehavende for klageren, anses for at bygge på

         fiktive posteringer. Tilgodehavendet er reelt opstået uden nogen modydelse fra klageren. Beløbet anses derfor for maskeret udlodning.

2)       5.047.949 kr. vedrørende maskeret udlodning i forbindelse med fiktive fradrag for polsk arbejdskraft.

3)       300.000 kr. vedrørende overdragelse af aktiekapital i G6 fra G1 til klageren til en værdi, der ligger 300.000 kr. under den reelle værdi, er anset for maskeret udlodning.

SKAT har forhøjet klageren i indkomståret 2008 med i alt 4.343.737 kr., der vedrører maskeret udlodning vedrørende fiktive fradrag for polsk arbejdskraft. Endvidere er klageren beskattet af 62.500 kr. i forbindelse med, at G1 har overdraget for nominelt 62.500 kr. anparter i G2 til klageren, uden at der er sket betaling for overdragelsen. Forhøjelsen udgør således 4.343.737 kr. + 62.500 kr., eller 4.406.237 kr.

Klageren er taget under konkursbehandling ved dekret af 14. juli 2014 på baggrund af en konkursbegæring fra SKAT af 4. juni 2014.

SKATs afgørelse

Det er SKATs opfattelse, at der trækkes penge ud af G1 ved hjælp af fiktive bilag vedrørende udgifter til polsk arbejdskraft. Der hæves betydelig flere penge i G1, end der reelt skal bruges til at betale polsk arbejdskraft.

For 2007 er der efter SKATs opfattelse trukket 7.713.384 kr. mere ud af G1, end der reelt er betalt til polsk arbejdskraft.

Ved udsendelse af forslag er der under talopstilling i sagsfremstillingens side 23 og dermed i forslag til skatteansættelsen taget udgangspunkt i 7.491.459 kr. (2.443.510 kr. + 5.047.949 kr.), som er beregnet på grundlag af fratrukket beløb i regnskab beskrevet i sagsfremstillingens side 10, i stedet for rettelig 7.713.384 kr., som er faktisk udbetaling angivet at være brugt til polsk arbejdskraft beskrevet i sagsfremstillingen side 11.

Uanset, at der burde være taget udgangspunkt i beløbet på 7.713.384 kr. og ikke i 7.491.459 kr., vil SKAT ikke korrigere dette. SKATs fejl kommer klageren til gode.

For 2008 er der efter SKATs opfattelse trukket 4.343.737 kr. mere ud af G1, end der reelt er betalt til polsk arbejdskraft.

Beløbene anses for at kommet klageren til gode.

I 2007 har G1 overdraget aktiekapitalen i G6 til klageren til en værdi, der efter SKATs opfattelse ligger 300.000 kr. under den reelle værdi. Beløbet anses for at være kommet klageren til gode.

I 2008 har G1 overdraget for nominelt 62.500 kr. anparter i G2 til klageren, uden at der er sket betaling for overdragelsen. Beløbet anses for at være kommet klageren til gode.

Ovennævnte dispositioner i G1 til fordel for klageren er skattepligtige som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

På grundlag af en balance for G12 Ltd samt foreliggende bogføring for G1 kan det konstateres, at der i 2008 er udbetalt 100.000 kr. i honorar til klageren. Beløbet anses for at være skattepligtig personlig indkomst efter statsskattelovens § 4 og personskattelovens § 3.

...

SKATs udtalelse

Der er ikke i klagen fremkommet væsentlige nye oplysninger, hvorfor SKAT skal henvise til den af SKAT udarbejdede sagsfremstilling af 27. oktober 2011.

...

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har fastholdt, at klageren først har modtaget SKATs afgørelse via pakkepost på sin adresse den 1. november 2011.

Endvidere er fastholdt, at SKATs afgørelse mangler en begrundelse.

Repræsentanten har begæret fradragsret for erstatning på 2 mio. kr. til G4 i henhold til Østre Landsrets dom.

På forespørgsel er oplyst, at klageren er gået konkurs og ikke har penge til at betale erstatningen.

Repræsentanten har efterfølgende anført, at G3 har rejst krav på 4.078.864,75 kr., jf. e-mail af 17. marts 2016.

Dommen anerkender, at der er udført arbejde i mere end 50 % af de timer, der er faktureret til G4, eller arbejde for mere end 3 mio. kr.

Af Østre Landsrets præmisser fremgår, at der er udført visse arbejdsopgaver/visse timer, samt det rejste krav over for konkursboet fra G3 medfører, at der skal ske en væsentlig nedsættelse af klagerens indkomstforhøjelser.

Der er ikke skatteretligt tale om fradragsret for erstatning på de 2 mio. kr. (og kravet fra G3), men en nedsættelse med de 2 mio. kr. og 4.078.864,75 kr. i den foretagne forhøjelse på i alt 12.167.696 kr.

Repræsentanten har henvist til UfR 1999.426 H, hvoraf det fremgår, at indtægter ved kriminalitet alene er skattepligtigt i det omfang det medfører en fortjeneste for skatteyder.

I nærværende sag medfører dette, at der alene kan ske beskatning, såfremt konfiskationsbeløbene/erstatningskravet er lavere end det, der kan henføres til aktieindkomst, hvorved bemærkes, at denne aktieindkomst i forslagets afgørelse skal nedsættes med værdien af det arbejde, som Østre Landsret statuerer, der er udført.

Repræsentanten har efterfølgende begæret fradrag for erstatningskrav fra G3 og G4 i henhold til følge opgørelse for indkomstårene 2007 og 2008:

Indkomståret 2007
SKATs afgørelse af 28.10.2011	7.791.459 kr.
Krav fra G3 (2007-tallene)	-1.605.174 kr.
Krav fra G4	-1.800.000 kr.
Renter af tilbagebetalingskrav	-76.421 kr.
Maskeret udlodning 2007	4.309.864 kr.
Indkomståret 2008
SKATs afgørelse af 28.10.2011	4.406.237 kr.
Krav fra G3 (2008/09-tal)	-2.473.690 kr.
Krav fra G4 1/10 af 2 mio. kr.	-200.000 kr.
Renter af tilbagebetalingskrav	-440.377 kr.
Maskeret udlodning 2008	1.292.170 kr.

Repræsentanten har anført, at kravene skal betragtes som tilbagesøgningskrav, hvilket betyder, at de forfaldt på det tidspunkt, da de grundløse fakturaer i sin tid blev betalt. Både G3 og G4 har derfor krav på renter fra disse betalingstidspunkter.

De påløbne renter i 2007 og 2008 kan fratrækkes i 2007 og 2008, da klageren ved udgangen af begge disse år var i stand til at betale forfalden gæld.

Dom fra Byretten

Byretten afsagde den 25. april 2014 dom i en sag anlagt af anklagemyndigheden mod klageren og fem andre personer.

Klageren var tiltalt for bedrageri efter straffelovens § 279, jf. § 286, (forhold 1) for i perioden 12. februar 2007 - 26. marts 2009 at have fremkaldt den vildfarelse hos G3’s personale, at G3 skyldte penge til G2, idet klageren og PL udstedte fakturaer til G3 for et samlet beløb på 2.471.883,45 kr. for ydelser, der ikke var udført eller leveret til G3, hvorved de formåede G3 til uretmæssigt at udbetale sig et tilsvarende beløb.

Tilsvarende forhold (forhold 2) gør sig gældende for perioden 11. april 2007 - 3. juli 2009 for så vidt angår G1, hvor klageren og PL formåede G3 til uretmæssigt at udbetale sig 1.606.981,25 kr.

Klageren var tillige tiltalt for bedrageri efter straffelovens § 279, jf. § 286, (forhold 7) for i perioden 22. august 2007 - 16. marts 2008 at have fremkaldt den vildfarelse ved G4’s personale, at G4 skyldte penge til G1, idet klageren og IJ udstedte fakturaer til G4 for et samlet beløb på 5.993.436,25 kr., svarende til 11.248 arbejdstimer, selvom der reelt kun var leveret 6.408 arbejdstimer til G4, hvorved de formåede G4 til uretmæssigt at udbetale sig et tilsvarende beløb.

Retten har i sin begrundelse og afgørelse bl.a. anført, at der i perioden efter 12. februar 2007 ikke er set polakker på G3, medens to polske vidner har forklaret, at de i få dage har arbejdet på G3. Der har ikke været forefundet timeopgørelser eller fakturaer fra polske firmaer på G3-projekter i den omhandlede periode.

Retten har om forhold 1 anført, at retten har lagt vægt på, at der ikke er forefundet arbejdstilladelser overhovedet til de polske arbejdere, der skulle have udført arbejdet for G2 på G3, sammenholdt med at der ikke er nogen af de mange vidner, der husker at have set polske arbejdere trods de mange hundrede timer, de angiveligt skulle have været der. Klageren og PL er herefter fundet skyldige i overensstemmelse med tiltalen.

Retten har om forhold 2 anført forhold som vedrørende forhold 1, hvorfor klageren og PL er fundet skyldige i overensstemmelse med tiltalen.

Retten har om forhold 7 anført, at retten har fundet det godtgjort, at klageren og IJ har fremkaldt den vildfarelse hos G4, at der var udført arbejde svarende til de pågældende fakturaer, hvorfor selskabet havde følt sig forpligtet til at betale disse medførende et tab for G4. Der er dog adskillige troværdige vidner, der har forklaret, at polakkerne også havde arbejdet på pladsen i et vist omfang i januar til marts måned 2008. Dette er ikke medtaget i anklagemyndighedens fradrag, men der foreligger heller ingen dokumentation i G1’s materiale, og udgifterne hertil må derfor fastsættelse skønsmæssigt. Retten finder herefter, at det besvegne beløb skønsmæssigt kan fastsættes til ikke under 2.000.000 kr. Med denne ændring findes klageren og IJ skyldige i dette forhold.

Ved strafudmålingen har retten anset det som en skærpende omstændighed, at bedragerierne er foregået systematisk over en meget lang periode.

Forholdene blev begået i 2007 til 2009, og retten har under hensyn til den lange tid, der er forløbet nedsat de forskyldte straffe.

For så vidt angår bl.a. klageren har retten under hensyn til forholdenes karakter anset det for udelukket at gøre straffene helt eller delvist betingede på trods af gode personlige forhold.

Retten har herefter idømt klageren fængsel i 2 år og 6 måneder, jf. straffelovens § 279, jf. § 286.

Dom fra Østre Landsret

Østre Landsret afsagde den 20. marts 2015 dom i anledning af bl.a. klagerens anke af byretsdommen.

Landsretten fandt klageren skyldig af de grunde, der var nævnt af byretten og forhøjede straffen til fængsel i 3 år.

Landsretten udtalte, at klageren skulle betale erstatning til G4.

Skatteankenævns afgørelse

Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Efter det oplyste har fristen for at ændre indkomstansættelsen for 2007 ifølge enighed mellem parterne været suspenderet, således at sagen skulle være afgjort inden udgangen af oktober måned 2011. Afgørelsen er dateret den 28. oktober 2011 og i henhold til registreringer fra Postdanmark er forsendelsen til klageren afleveret som pakkepost den 31. oktober 2011, kl. 9.26. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at klageren ikke har modtaget pakken den 31. oktober 2011, hvorfor klageren anses for at have modtagen afgørelse denne dato. Den påklagede afgørelse er derfor ikke ugyldig på grund af fristoverskridelse

Vedrørende manglende begrundelse fremgår det af forvaltningslovens § 22, at en afgørelse skal være ledsaget en af begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Af 24, stk. 2, fremgår tillige, at en begrundelse skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

SKATs afgørelse anses for velbegrundet, hvorfor afgørelsen heller ikke af denne grund er ugyldig.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbyttet af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, og af stk. 2 at til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer.

Hvad angår forhøjelserne i 2007 og 2008 vedrørende fiktive udgifter til polsk arbejdskraft er klageren skattepligtig af henholdsvis 7.791.459 kr. og 4.406.237 kr. som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Der er lagt vægt på, at klageren er dømt for disse fiktive udgifter såvel ved byrettens som ved landsrettens dom. Der er ikke grundlag for at ændre SKATs forhøjelser, idet bemærkes, at der i SKATs beregninger indgår skønsmæssige fradrag for reelle udgifter til polsk arbejdskraft.

SKAT har således nedsat aktieindkomsten i 2008 med 30 %, idet denne procentdel er anset for at udgøre reelle lønudgifter, svarende til 1.861.601 kr. Der er herefter ikke grundlag for at give yderligere fradrag for reelle lønudgifter i 2008, uanset bemærkningen i Østre Landsrets dom.

Vedrørende honorar på 100.000 kr. til klageren, hvilket beløb er bogført i G1 A/S’s mellemregning med G12 Ltd, er klageren skattepligtig heraf. Der er lagt vægt på, at beløbet må anses for hævet og tilgået klageren.

Vedrørende krav om nedsættelse af maskeret udlodning til klageren med erstatning til G3 og G4 samt renteudgifter i henhold til den nu fremlagte opgørelse fra repræsentanten, hidrører disse krav fra den endelige dom afsagt af Østre Landsrets dom den 20. marts 2015. Klageren vil derfor - i givet fald tidligst kunne opnå fradrag i indkomståret 2015, da hans krav først endelig kan opgøres på domsafsigelsestidspunktet. Klageren er derfor ikke berettiget til regulering af maskeret udlodning med de omhandlede krav i indkomstårene 2007 og 2008.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor."

Som det fremgår af Skatteankenævnets afgørelse, blev A ved Østre Landsrets dom af 20. marts 2015 dømt for at have begået bedrageri over for G3 og G4 til fordel for selskaberne G1 og G2. A blev tillige dømt til at betale 2 mio. kr. i erstatning til G4 med tillæg af renter fra den 20. april 2015. Ved brev af 15. marts 2016 anerkendte A over for G3 at skylde henholdsvis 2.471.883,45 kr. med renter og 1.606.981,25 kr. med renter, i alt 6.711.811,49 kr.

Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"Der er grundlæggende følgende to centrale spørgsmål i denne sag:

1)       Om modtagelsen af et formuegode, som modtageren ikke har ret til og heller ikke med modtagelsen erhverver ret til, skal beskattes, og

2)       Om der i opgørelsen af sagsøgeren, A's, skattepligtige indkomst skal tages højde for, at A er blevet dømt til at tilbagebetale penge til de   selskaber, som han har bedraget.

Vedr. 1)

SKAT henviser i sin afgørelse til ligningslovens § 16 A, hvorefter udbytter er skattepligtige for aktionæren, jf. stk. 1. Det er ikke bestridt, at udbytter er skattepligtige.

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt der er skattepligt af udbytter, som EBJ ikke har ret til, når dette er fastslået ved dom.

Det gøres gældende, at det følger af skatteretlige principper, at en ulovlig indtægt, der er opnået igennem berigelseskriminalitet, ikke kan beskattes, da der aldrig er erhvervet nogen ret til indkomsten. I Tfs 1995, 278 anførte skatteministeren følgende:

"Er en ulovlig indtægt derimod opnået gennem en egenmægtig tilegnelse f.eks. ved tyveri, røveri eller underslæb, kan der ikke ske beskatning, da der aldrig er erhvervet nogen ret til indkomsten"

De beløb, som A har tilegnet sig ved bedrageri, er dermed ikke skattepligtige.

A har ved bedrageri tilegnet sine selskaber en række pengebeløb. Disse pengebeløb anses for udbetalt til A som maskeret udlodning. De beløb, som A har udloddet, stammer fra bedrageri, og A har derfor ikke erhvervet ret til pengebeløbene.

De to selskaber G3 og G4, som A har bedraget, har derfor et krav mod A på det omtalte pengebeløb. As skyldige beløb til de to selskaber svarer til det samlede beløb, som A har bedraget de to selskaber for.

A begår ikke alene berigelseskriminalitet i forbindelse med bedrageriet, hvorved selskaberne G1 og G2 og senere A modtager de gennem bedrageri erhvervede pengebeløb. A begår ligeledes berigelseskriminalitet i forbindelse med den maskerede udlodning.

A er klar over, at de penge, som han udbetaler til sig selv fra G1 og G2, stammer fra bedrageri. A gør sig dermed skyldig i hæleri efter straffelovens § 290, stk. 1, idet han uberettiget modtager eller skaffer sig del i udbytte, der er opnået ved en strafbar lovovertrædelse.

Bedrageri og hæleri hører begge under straffelovens kapitel 28 for berigelseskriminalitet. A begår, jf. ovenfor, også berigelseskriminalitet i forbindelse med den maskerede udlodning og kan ligeledes derfor ikke beskattes af denne, da han aldrig har erhvervet nogen ret til indkomsten.

Vedr. 2)

Indledningsvist bemærkes, at sagsøgtes processkrifter kan læses som om, at der aldrig kan ske fradrag for omkostninger ved kriminel aktivitet. Dette er parterne - antageligvis- enige om ikke som sådan kan lægges til grund. Hvis en person f.eks. købte hash for 100.000 kr., og herefter solgte den samme hash for 110.000 kr., er det antageligvis ubestridt, at den skattepligtige indkomst ville være 10.000 kr. og ikke 110.000 kr. for vedkommende (antaget, at disse 10.000 kr. ikke konfiskeres).

Det springende punkt er, om det samme princip - statsskattelovens nettoindkomstprincip - også tilsiger et fradrag i denne sag. Havde EBJ drevet sin aktivitet som personligt ejet virksomhed og ikke i selskabsform, havde statsskattelovens princip, jf. SL §§ 4-6, nødvendigvis måttet finde anvendelse.

Forskellen i denne sag fra den ovenstående eksempel er, at EBJ i denne sag - efter den kriminelle aktivitet i 2007 er gennemført - er blevet dømt til at betale erstatning til de skadelidte, og at han har drevet sin aktivitet i selskabsregi.

Det gøres gældende, at de skatteretlige realitetsgrundsætninger må tilsige, at der ses igennem A’s selskab, og at A’s beskatning - lige som A’s erstatnings- og strafferetlige ansvar - sker på personniveau.

SKATs afgørelse af 28. oktober 2011 tager ikke højde for de idømte erstatningsbeløb - som periodiseringsmæssigt også hører hjemme i indkomståret 2007 - og det gøres på den baggrund gældende, at disse skal fratrækkes i opgørelsen af, hvilken skattepligtig indkomst A havde i 2007.

For at undgå tvivl er det ikke SKATs opgave at tilføje et yderligere pønalt element - i form af en bevidst for høj skatteansættelse for 2007 - til A’s allerede afsagte straffedom. En sådan praksis ville i øvrigt også være i modstrid mod den europæiske menneskerettighedskonvention. Dette fordi det er en af de grundlæggende rettighed i EU, at der gælder et forbud mod at blive straffet to gange for den samme lovovertrædelse, se EMRK protokol 7, art. 4, og artikel 50 i EU Charteret - princippet om ne bis in idem. Som sagt antages det dog som værende ubestridt, at SKAT naturligvis ikke må indføje uhjemlede pønale elementer i sin skatteansættelse."

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført bl.a.:

"A er dømt for at have begået bedrageri til fordel for de af ham kontrollerede selskaber, G1 og G2 (...). Bedrageriet bestod kort fortalt i, at han på vegne af selskaberne udstedte fakturaer til G3og G4 for arbejde, der ikke var udført. G3 og G4 betalte G1 og G2 for disse ikke-udførte arbejder, hvorved selskaberne opnåede betydelige indtægter.

Samtidigt udarbejdede A fiktive fakturaer fra underleverandører, der blev udgiftsført i G1 og G2, mens de fakturerede beløb blev overført til A.

Disse fra G1 og G2 til A overførte beløb er af SKAT skønsmæssigt fastsat til 7.791.459 kr. i 2007 og 4.406.237 kr. i 2008. SKATs skøn er baseret på udførlige beregninger, der fremgår af SKATs afgørelse af 28. oktober 2011 (...), og af Skatteankenævnets afgørelse af 27. juni 2016 (...).

A har ikke bestridt SKATs opgørelse, men har derimod i stævningen anført, at

"[d]en maskerede udlodning er i forhold til A nøje opgjort, og der foreligger dokumentation for hver en krone, der indgår det udloddede beløb. Der er intet skønsmæssig eller afrundet element i opgørelsen af den maskerede udlodning."

Der er således hverken tvist om, at G1 og G2 har foretaget maskerede udlodninger til A, eller størrelsen af disse udlodninger. Udlodningerne er ikke ulovlige.

A har ikke tilbageført de udlodninger, han har modtaget fra G1 og G2, eller betalt erstatning til de selskaber, han har udsat for bedrageri.

Skatteministeriet gør gældende, at A i henhold til ligningslovens § 16 A er skattepligtig af de maskerede udlodninger, han har modtaget fra G1 og G2.

A har modtaget udbytterne, og han har ikke tilbagebetalt de modtagne midler til de udloddende selskaber.

A kan ikke ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst fratrække de beløb, G1 og G2 uberettiget modtog fra G3 og G4.

Det forhold, at A som følge af sin kriminelle adfærd er dømt til eller har anerkendt at skulle betale erstatning til de selskaber, han har udsat for bedrageri, er uden betydning for hans skatteansættelser for 2007 og 2008.

Udgifter påført som følge af kriminel adfærd giver ikke fradragsret.

A har anført, at de maskerede udlodninger, han modtog fra G1 og G2, "stammer fra beløb han har tilegnet selskaberne ved bedrageri."

Skatteministeriet bestrider dette som udokumenteret.

Selv hvis de maskerede udlodninger stammede fra beløb, som A havde tilegnet G1 og G2 ved bedrageri, ville han være skattepligtig af de udlodninger, han har modtaget. Det er uden betydning for beskatning af modtagne udlodninger, hvordan det udloddende selskab er kommet i besiddelse af midlerne.

Modtagne udlodninger beskattes, uanset om midlerne stammer fra erhvervsmæssig virksomhed, låneoptagelse eller andet.

A har anført, at han ikke blot har begået bedrageri til fordel for G1 og G2, men tillige har begået hæleri ved at modtage udbytter fra G1 og G2.

Skatteministeriet bestrider dette som udokumenteret.

A er ikke dømt for det påståede hæleri, som han bruger som begrundelse for, at han ikke skal betale skat af en del af de maskerede udlodninger, han har modtaget fra G1 og G2.

A har som anført ikke tilbageført de modtagne udlodninger til G1 og G2.

A har anført, at han ikke ville have været skattepligtig af den berigelse, der blev opnået ved hans bedrageri, hvis berigelsen var tilfaldet ham selv og ikke G1 og G2. Videre har A anført, at den skattemæssige kvalifikation ikke kan "afhænge af, om bedrageren udøver sin virksomhed i selskabsform eller som en personligt drevet virksomhed."

Det er irrelevant for denne sag, om A ville have været skattepligtig i den kontrafaktiske situation, hvor han havde begået bedrageriet i en personligt drevet virksomhed. A har faktisk modtaget udlodninger, og disse udlodninger er skattepligtige.

Der er intet usædvanligt i, at indtægter beskattes forskelligt afhængigt af, om de tilfalder en virksomhed, der drives personligt eller i selskabsform."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det er ubestridt, at A har modtaget udlodninger fra G1 og G2 i den størrelsesorden, der er fastsat af SKAT. Det er endvidere ubestridt, at A ikke har tilbageført udlodningerne til de to selskaber.

A har ikke afgivet forklaring under sagen. Efter bevisførelsen er det ikke dokumenteret, at udlodningerne i det omfang, som A har anført, stammer fra beløb, som G1 og G2 uberettiget modtog som følge af As strafbare handlinger. Det er endvidere ikke dokumenteret, at A ved modtagelsen af udlodningerne begik en formueforbrydelse, der skulle kunne begrunde, at han ikke i medfør af ligningslovens § 16 A er skattepligtig af disse udlodninger. Det forhold, at A er dømt for at have begået bedrageri overfor G4 og G3 til fordel for G1 og G2 kan ikke i sig selv føre til en anden vurdering.

A er blevet dømt til at betale erstatning til G4 og har anerkendt at skulle betale erstatning til G3. Erstatningerne er efter det oplyste ikke betalt. Retten finder, at A ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for 2007 og 2008 ikke har ret til fradrag svarende til størrelsen af disse beløb. Retten lægger herved vægt på, at der er tale om erstatningskrav som følge af det bedrageri, A begik til fordel for G1 og G2, og at der ved opgørelsen af de udlodninger, som A modtog, ikke er fradragsret for udgifter påført som følge af dette bedrageri. Det, der er anført om statsskattelovens nettoindkomstprincip og skatteretlige realitetsgrundsætninger, kan ikke føre til en anden vurdering.

På den baggrund, og da det, der i øvrigt er anført, ikke kan føre til en anden vurdering, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal A til Skatteministeriet betale sagsomkostninger i form af udgifter til advokatbistand inkl. moms med 75.000 kr. Ved fastsættelsen af beløbet har retten udover sagens værdi, der er oplyst til at udgøre 2.360.372,5 kr., lagt vægt på sagens omfang, og retten har herved fundet, at sagen, der blev hovedforhandlet på under 1½ time, har været så enkel, at der er grundlag for at fastsætte beløbet under det angivne interval i tabellen i Vejledende satser pr. 1. januar 2009 for fastsættelsen af et passende beløb til dækning af udgifter til advokatbistand i proceduresager.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 75.000 kr.