Parter
H1 I/S
(v/Adv. Christian Bachmann)
Mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv. David Auken)
Afsagt af Landsretsdommerne
Hanne Harritz Pedersen, Stig Glent-Madsen og Leo Winther Plougmann (kst)
Sagens oplysninger
Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 I/S, opfylder betingelserne for at anvende brugtmomsreglerne i momslovens § 69 i forbindelse med selskabets videresalg af reservedele, der er udtaget af et motorkøretøj, som selskabet har købt af private i forbindelse med skrotning af køretøjet, eller som stammer fra et totalskadet motorkøretøj, der er købt af et forsikringsselskab.
Sagen er anlagt ved Byretten den 12. marts 2012 og er ved byrettens kendelse af 10. maj 2012 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til Vestre Landsret.
Påstande
H1 I/S har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at de to spørgsmål:
1. Kan H1 I/S anvende brugtmomsordningen ved videresalg af brugte reservedele, der er købt af private i forbindelse med skrotningen af en bil
2. Kan H1 I/S anvende brugtmomsordningen ved videresalg af brugte reservedele fra et totalskadet køretøj, der er købt af et forsikringsselskab afgjort ved SKATs afgørelse af 6. august 2010 og stadfæstet ved Landsskatterettens kendelse af 12. december 2011, skal besvares bekræftende.
Skatteministeriet har efter sin endelig påstand taget bekræftende til genmæle for så vidt angår spørgsmål 1 og har i øvrigt påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
H1 I/S driver virksomhed inden for autogenanvendelse og er af Miljøministeriet autoriseret til at miljøbehandle trafikskadede biler, som ikke kan genopbygges, og biler, som på grund af alder skal miljøbehandles og skrottes. Virksomheden har været drevet i mere end 20 år og har en omsætning på knap 15 mio. kr. årligt. Selskabet opkøber dels skrotningsmodne biler fra private (miljøbiler), dels trafikskadede biler fra forsikringsselskaber (forsikringsbiler), og fra bilerne udtages reservedele til videresalg. Hverken de private eller forsikringsselskaberne deklarer moms af salgene.
I 2010 ønskede H1 I/S skattemyndighedernes stillingtagen til, om selskabet kunne anvende brugtmomsordningen ved videresalg af 1. brugte reservedele, der var købt af private i forbindelse med skrotning af en bil, og 2. brugte reservedele fra et totalskadet køretøj, der var købt af et forsikringsselskab. Selskabet anmodede derfor om SKATs bindende svar herpå.
Den 6. august 2010 besvarede SKAT begge spørgsmålene benægtende, og denne afgørelse stadfæstede Landsskatteretten ved kendelse af 12. december 2011 under henvisning til, at der ikke var identitet mellem de oprindeligt indkøbte og de senere solgte genstande, og at betingelsen om, at genstanden skulle kunne genanvendes "i den foreliggende stand eller efter reparation" derfor ikke kunne anses for opfyldt, jf. herved momslovens § 69, stk. 3.
H1 I/S indbragte landsskatterettens kendelse for byretten, der henviste sagen til landsretten.
Sagen har for landsretten angået spørgsmål om fortolkning af tre begreber i momslovens § 69.
Det første spørgsmål angår begrebet "brugte varer" som defineret i momslovens § 69, stk. 1. Dette spørgsmål har været præjudicielt forelagt EU-Domstolen, der afsagde dom den 18. januar 2017.
Det andet spørgsmål angår fortolkning af begrebet "forsikringsvirksomhed" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, jf. § 69, stk. 1, nr. 3. Dette spørgsmål har været udskilt til særskilt forhandling og afgørelse. Landsretten afsagde deldom herom den 18. december 2013.
Det tredje spørgsmål angår fortolkning af begrebet "en ikke afgiftspligtig person" i momslovens § 69, stk. 1, nr. 1.
Af landsrettens deldom af 18. december 2013 fremgår bl.a.:
"D E L D O M
…
Påstande
Under delforhandlingen har sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at H1 I/S skal anerkende, at selskabet ikke i perioden fra SKATs bindende svar den 6. august 2010 og frem til den 25. januar 2013 opfyldte betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, ved afgiftsberigtigelsen af salg af reservedele udtaget af motorkøretøjer, som selskabet har købt af forsikringsselskaber, eller aktuelt opfylder disse betingelser.
H1 I/S har nedlagt påstand om frifindelse, således at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 I/S’ opfylder betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, ved salg af reservedele udtaget af motorkøretøjer erhvervet fra forsikringsselskaber.
…
Retsgrundlaget
Brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 er udformet på baggrund af de bagvedliggende regler i Rådets Direktiv 2006/112/EF (herefter momssystemdirektivet) og udgør en særordning i forhold til de almindelige bestemmelser om momsgrundlag og momsberigtigelse. Momslovens § 69 har følgende ordlyd:
"Virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber mv. brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, kan ved videresalget afgiftsberigtige de pågældende brugte varer mv. efter reglerne i dette kapitel. Det er en forudsætning for at anvende disse regler, at de brugte varer mv. er leveret til virksomheden her i landet eller fra et andet EU-land af
1) En ikke afgiftspligtig person,
…
3) en afgiftspligtig person, når leveringen er fritaget for afgift efter § 13 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,
…
Stk. 3. Ved brugte varer forstås løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation, bortset fra kunstgenstande, samlerobjekter, antikviteter samt ædelmetaller og -stene… "
I bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 4435) er det vedrørende kapitel 17 bl.a. anført:
"Kapitlet indeholder særlige regler for beregningen af afgift af brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter. Formålet med disse regler er at undgå dobbeltbeskatning ved afgiftsberigtigelse i forbindelse med levering af brugte varer m.v. Det drejer sig især om tilfælde, hvor de nævnte varer er indkøbt fra ikke-registrerede virksomheder og privatpersoner. I disse tilfælde er der således ikke deklareret en afgift på varen, som videreforhandleren kan fradrage.
Ordningen indebærer, at videreforhandlere kun skal pålægge afgift af avancen i stedet for som i dag af hele salgssummen.
…
EF-Kommissionen har senest i 1989 fremsat forslag til et 7. momsdirektiv (KOM (88) 846) om en særordning vedrørende brugte genstande, kunstgenstande, antikviteter og samlerobjekter. Dette forslag er på nuværende tidspunkt næsten færdigforhandlet mellem EF-medlemslandene. Reglerne i dette kapitel gennemfører Kommissionens forslag med de ændringer, som EF-landene under forhandlinger i årene 1989-1993 er nået til enighed om…
Til § 69
…
Efter stk. 1, 2. pkt., kan de særlige regler kun anvendes, når varerne er indkøbt uden deklareret afgift.
Det drejer sig om indkøb fra privatpersoner. Dette gælder både, når privatpersonen har leveret varen her i landet eller fra et andet EF-land.
I visse tilfælde kan reglerne også anvendes ved indkøb fra virksomheder, når virksomheden sælger varen uden at deklarere afgift…
Endelig gælder det ved indkøb fra virksomheder, hvis leverancer er fritaget for afgift efter forslagets § 13…
I stk. 3 er »brugte varer« nærmere defineret. Ved brugte varer forstås løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation. Heraf følger, at løsøregenstanden skal bevare sin identitet. Definitionen omfatter ikke ædelmetaller og - stene, dvs. uindfattede stene og f.eks. guld og sølv i barrer. Derimod omfatter definitionen genstande forarbejdet til smykker, mønter eller kunstgenstande. Det er også præciseret, at definitionen ikke omfatter sådanne transportmidler, der i medfør af § 11, stk. 4, skal afgiftsberigtiges efter reglerne for nye transportmidler.
…
Til § 70
Bestemmelsen indeholder de nærmere regler om afgiftsberegning. For alle brugte varer m.v., undtagen personmotorkøretøjer, foreslås afgiftsgrundlaget opgjort på grundlag af en »margen«, dvs. forskellen mellem salgsprisen og indkøbsprisen. Dette svarer til de regler, der ifølge den nuværende lovs § 10, stk. 1, gælder i forbindelse med videresalg af brugte personmotorkøretøjer. Reglerne for personmotorkøretøjer foreslås imidlertid ændret, jf. nedenfor til forslagets § 71.
I stk. 1 er det fastsat, at afgiften skal beregnes på grundlag af 80 pct. af forskellen mellem salgspris og indkøbspris. Ved at tage 80 pct. af forskelsbeløbet, beregnes der ikke afgift af afgiften. Det beregnede afgiftsbeløb svarer til, at der beregnes 25 pct. af fortjenstmargenen af det pågældende salg, ekskl. afgift… "
Momssystemdirektivet kapitel 4 vedrørende særordninger for brugte genstande mv. indeholder i artikel 311 definitioner af bl.a. "brugte genstande" og "afgiftspligtig videreforhandler". Kapitlets afdeling 2 indeholder de nærmere regler for fortjenstmargenordningen, mens bl.a. artikel 394 indeholder en undtagelsesbestemmelse. Reglerne har følgende indhold:
"Artikel 311
1. I dette kapitel og med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser forstås ved:
1) »brugte genstande«: løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation, undtagen kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter og undtagen ædle metaller og ædle stene defineret som sådanne af medlemsstaterne
…
5) »afgiftspligtig videreforhandler«: enhver afgiftspligtig person, der som led i sin økonomiske virksomhed køber eller benytter til brug for sin virksomhed eller indfører brugte genstande eller kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter med henblik på videresalg, uanset om denne afgiftspligtige person handler for egen regning eller for en andens regning i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg
…
Artikel 313
1. Medlemsstaterne anvender på leveringer af brugte genstande, kunstgenstande samlerobjekter og antikviteter, der foretages af afgiftspligtige videreforhandlere, en særordning med moms af den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen i overensstemmelse med bestemmelserne i denne underafdeling.
…
Artikel 314
Fortjenstmargenordningen finder anvendelse på leveringer af brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter foretaget af en afgiftspligtig videreforhandler, når disse varer er leveret til ham inden for Fællesskabet af en af følgende personer:
a) en ikke-afgiftspligtig person
b) en anden afgiftspligtig person, for så vidt leveringen af varen foretaget af denne anden afgiftspligtige person er fritaget for afgift i overensstemmelse med artikel 136
…
Artikel 394
De medlemsstater, som pr. 1. januar 1977 anvendte særlige foranstaltninger for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at forhindre visse former for momsunddragelse eller momsundgåelse, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen har fået meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at forenklingsforanstaltningerne er i overensstemmelse med det i artikel 395, stk. 1, andet afsnit, fastsatte kriterium. "
Som anført i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, er det en forudsætning for at anvende brugtmomsreglerne ved køb fra en afgiftspligtig person, at leveringen er fritaget for afgift efter momslovens § 13. Momslovens § 13, der i stk. 1, nr. 10, fritager forsikringsvirksomhed for afgiftspligt, har følgende ordlyd:
"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
…
10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.
…
Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.
…"
De bagvedliggende EU-bestemmelser er momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a, og artikel 136, litra a, der er affattet således:
"Artikel 135
Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder ydelser udført af forsikringsmæglere og -formidlere i forbindelse med disse transaktioner
…
Artikel 136
Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a) levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel…135…, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag"
Danmark har efter indførelsen af en almindelig omsætningsafgift på nye og brugte varer haft særregler om afgiftsfritagelse for forsikringsselskaber.
Ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift (herefter 1967-loven) blev der indført en omsætningsafgift på alle nye og brugte varer, jf. lovens § 2, stk. 1, 1. pkt. Afgiftspligten omfattede tillige en række nærmere angivne ydelser, jf. § 2, stk. 2. Afgiften skulle bl.a. svares af den, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed med de i § 2 omhandlede varer og ydelser, jf. § 3, stk. 1, litra a, men loven indeholdt i § 4, stk. 2, en bemyndigelse til Finansministeren til at fastsætte regler, der fritog grupper af virksomheder for at svare afgift. Med hjemmel i denne bemyndigelse blev bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969 (herefter 1969-bekendtgørelsen) udstedt. Det fremgår af bekendtgørelsens § 4, stk. 1, at forsikringsselskaber er fritaget for at svare afgift efter lovens § 3 af afsætning af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning. Det er efter § 4, stk. 3, en betingelse for afgiftsfritagelsen, at afsætningen udelukkende sker til registrerede virksomheder.
Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 blev merværdiafgiftsloven (herefter 1978-momsloven) ændret som følge af 6. momsdirektiv (direktiv 77/388/EØF). Lovens § 2, stk. 1, om afgiftspligt af varer var uændret i forhold til 1967-loven, mens det af § 2, stk. 2, fremgik, at "Afgiftspligten omfatter endvidere alle ydelser, bortset fra de i stk. 3 nævnte. " I stk. 3 var angivet en række undtagelser, herunder i litra i. "Forsikringsvirksomhed". I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser (Folketingstidende 1977-78, Tillæg A, spalte 1598) er det anført:
"Efter punkt i fritages forsikringsvirksomhed for afgift. Forsikringsvirksomhed er heller ikke afgiftspligtig efter de gældende regler. "
Der blev i 1978-momsloven ikke ændret i bemyndigelsen til administrativt at undtage visse grupper fra afgiftspligten. Ved bekendtgørelse nr. 307 af 26. maj 1978 (herefter 1978-bekendtgørelsen) § 2 blev bl.a. forsikringsselskaber fritaget for at svare afgift af afsætning af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning.
6. momsdirektivs afsnit XV om forenklet procedure indeholder i artikel 27 følgende bestemmelser:
"1. Rådet kan med enstemmighed på forslag af Kommissionen give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for svig eller unddragelse. Foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen må ikke eller kun i ubetydelig grad påvirke størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug.
…
5. De medlemsstater, som den 1. januar 1977 anvender særlige foranstaltninger af den art, der er omhandlet i stk. 1, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen får meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at de for så vidt angår foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen, er i overensstemmelse med det i stk. 1 fastsatte kriterium. "
Det fremgår af bilag til en beretning af 26. september 1983 fra Kommissionen til Rådet, at Danmark den 21. december 1977 havde anmeldt afgiftsfritagelse bl.a. for "salg af visse goder, foretaget af forsikringsselskaber… "
1978-bekendtgørelsens momsfritagelse for forsikringsselskabers afsætning af varer, de havde overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, blev videreført uændret i bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 (1988-bekendtgørelsen) § 2, stk. 1. I Momsvejledningen 1993 er der - med henvisning til 1988-bekendtgørelsen en tilsvarende bestemmelse under pkt. G.1.9.
Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 blev der gennemført en revision af momsloven (herefter 1994-momsloven). 1978-momslovens § 2, stk. 3, litra i, om afgiftsfritagelse for forsikringsvirksomhed blev herefter videreført i 1994-momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, der siden da har haft samme ordlyd.
Under bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 4388) er til § 13 anført bl.a.:
"Efter bestemmelsen er en række varer og ydelser fritaget for afgift. Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3 og 5, som dog er ændret på en række punkter.
Fritagelserne er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og svarer til direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet. Udgangspunktet er, at EF-landene anvender de samme fritagelser. Der er dog fastsat enkelte undtagelser herfra, således at landene i et vist omfang fortsat kan anvende afgiftsfritagelser, som ikke er nævnt i artiklen, og pålægge afgift, hvor direktivet fastsætter afgiftsfrihed.
…"
I bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 10, vedrørende fritagelsen for forsikringsvirksomhed (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 4393) står der videre:
"Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra i.
Fritagelsen for forsikringsvirksomhed omfatter også levering af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning. Denne præcisering er hidtil delvis fremgået af bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 om fritagelse for at betale afgift efter merværdiafgiftsloven, der bortfalder i forbindelse med lovrevisionen. "
I Momsvejledningen 1995 og senere henvises der ikke længere til 1988-bekendtgørelsen. Momsfritagelsen vedrørende forsikringsselskabernes overtagelse af varer fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning fremgår i stedet i 1995-vejledningen under pkt. D.11.10 som bemærkninger til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. I SKATs juridiske vejledning 2012-2, afsnit D,A.5.10.5, vedrørende "Ydelser, som leveres "i forbindelse med" forsikringsvirksomhed" er der anført en række eksempler på sådanne ydelser bl.a." Videresalg af varer, der er overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af skadeserstatning, når dette sker til registrerede virksomheder". Af SKATs juridiske vejledning 2013-1, offentliggjort den 25. januar 2013, afsnit D,A.5.10.6 vedrørende "Ydelser, som ikke leveres "i forbindelse med" forsikringsvirksomhed", fremgår bl.a., at forsikringsselskabers videresalg af varer, der er overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af skadeserstatning, ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Samme vejlednings afsnit D,A.4.1.3 om danske undtagelser har følgende indhold:
"Dette afsnit beskriver særlige undtagelser fra momsens anvendelsesområder for leverancer mod vederlag af varer i forbindelse med aktiviteter i nærmere opregnede virksomheder, og som Danmark har opretholdt ved implementeringen af 6. momsdirektiv i den danske momslov.
Afsnittet indeholder:
-
- Resumé
- Forsikringsselskaber, finansieringsselskaber m.fl.’s salg af visse varer
- Afgørelsesskema
Resumé
Med baggrund i momssystemdirektivets artikel 394 kan medlemsstaterne opretholde særlige foranstaltninger, der fraviger direktivets bestemmelser, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for momsunddragelse, under forudsætning af, at foranstaltningerne ikke påvirker statens indtægter.
I forbindelse med vedtagelse af lov nr. 204 af 10. maj 1978 blev der således foretaget en anmeldelse af momslovens § 4, som medfører at Danmark kan opretholde undtagelser fra momslovens anvendelsesområde for salg af varer i forbindelse med aktiviteter i visse kategorier af virksomheder, herunder bl.a. specifikt for forsikringsselskaber og banker m.fl´s salg af visse varer.
EU-kommissionen har offentliggjort en liste ["Derogations schedule"] over de eksisterende særlige foranstaltninger i medlemslandene den 31. december 2011.
Forsikringsselskaber, finansieringsselskaber m.fl.’s salg af visse varer
Forsikringsselskaber, banker og andre finansielle virksomheder, der sælger varer - herunder fast ejendom - som overtages i forbindelse med udbetaling af erstatninger eller som følge af misligholdelse af finansielle kontrakter eller som ufyldestgjort panthaver, kan herefter vælge om de vil anvende momslovens almindelige regler og betale moms af salget, eller anse salget for omfattet af undtagelsen og undlade at betale moms.
…"
Af den nævnte liste fra EU-Kommissionen (Derogation Schedule) fremgår bl.a.:
"This document lists the extant authorisations given to Member States to introduce special measures derogating from the normal VAT rules …
…
The list was drawn up by the Commission, taking into account contributions received from Member States. It covers authorisations which were in force on 31 December 2012.
…
IMPORTANT NOTE: The VAT Directive 2006/112/EC entered into force on 1st January 2007 and replaced the 6th Directive (Dir 77/388/EC). Where a derogation was granted when the 6th Directive was still in force, the Heading "Directive Provisions" contains the references to the appropriate 6th Directive Article as it was the relevant legislation at the time… References under "Legal Base" to Article 27(5) are references to Article 27(5) of the 6th Directive."
Det fremgår videre under oplistningen af de enkelte landes undtagelser, at Danmark fortsat har særlige undtagelser med hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 27, stk. 5, bl.a. “Exemption of the sale of certain goods by insurance companies and by banks and savings banks".
EU-Domstolen har i dom af 25. februar 1999 i CPP-sagen (C-349/96) taget stilling til forståelsen af begrebet "forsikringstransaktioner" i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a. Dommens præmisser 15-17 har følgende indhold:
"15. Det bemærkes indledningsvis, at ifølge fast retspraksis er fritagelserne i henhold til sjette direktivs artikel 13 selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat …
16. Sjette direktiv definerer hverken begrebet »forsikringstransaktioner« eller begrebet »forsikringsformidlere », som begge er anvendt i direktivets artikel 13, punkt B, litra a).
17. Det bemærkes for det første vedrørende fortolkningen af begrebet »forsikringstransaktioner«, at direktiv 73/239 heller ikke indeholder nogen definition af begrebet forsikring. Som generaladvokaten har anført i punkt 34 i forslaget til afgørelse, er en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse. "
EU-Domstolens dom af 8. december 2005 i Jyske Finans-sagen (C-280/04) vedrører bl.a. fortolkning af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c, der svarer til momslovens § 13, stk. 2. Af dommens præmisser fremgår bl.a.:
"21.Indledningsvis bemærkes, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip i direktivets artikel 2 om, at moms opkræves af enhver levering af goder eller tjenesteydelser, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab …
…
24. Den fritagelse, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), kan derfor kun omfatte levering af goder, hvis anskaffelse har været undtaget fra retten til fradrag i medfør af den nationale lovgivning. Bestemmelsens ordlyd giver i denne henseende ikke grundlag for andre fortolkninger, der skulle gøre det muligt at undgå, at en afgiftspligtig person, der ikke kan påberåbe sig en sådan undtagelse, bliver udsat for dobbelt afgiftsbelastning.
25 Hvis nationale bestemmelser som dem, der er genstand for hovedsagen, fastsætter, at virksomheder, der driver virksomhed med udlejning af motorkøretøjer, kan fradrage afgift af anskaffelser til brug for denne virksomhed, følger det heraf, at en sådan virksomheds anskaffelse af et køretøj ikke er undtaget fra retten til fradrag i medfør af sjette direktivs artikel 17, stk. 6, som omhandlet i direktivets artikel 13, punkt B, litra c). Videresalget af dette køretøj kan således ikke betragtes som værende blandt de former for levering, der er omfattet af fritagelsen i nævnte artikel 13, punkt B, litra c). Den omstændighed, at en sådan anskaffelse ikke giver adgang til fradragsret, fordi godet, således som det er tilfældet i hovedsagen, anskaffes fra sælgere, der i overensstemmelse med national lovgivning ikke selv har kunnet fradrage indgående moms ved køb af køretøjerne og derfor heller ikke har deklareret udgående moms, er uden betydning for, hvorledes denne anskaffelse skal kvalificeres med henblik på anvendelsen af samme artikel 13.
26. Under disse omstændigheder skal det første spørgsmål besvares med, at bestemmelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter der opkræves moms af transaktioner, hvorved en afgiftspligtig person videresælger goder, hvis anskaffelse ikke har været undtaget fra retten til fradrag i medfør af direktivets artikel 17, stk. 6, efter at have ladet goderne indgå i sin virksomhed, selv om anskaffelsen, fordi den er sket fra afgiftspligtige personer, der ikke har kunnet deklarere afgift af godernes pris, ikke har givet adgang til fradrag."
EU-Domstolen har den 19. juli 2012 afsagt dom i Bawaria Motors-sagen (C-160/11) om fortolkning af bl.a. momssystemdirektivets artikel 313, stk. 1, og artikel 314, sammenholdt med artikel 136 og 315, og dermed om anvendelse af fortjenstmargenordningen. Af dommens præmisser fremgår bl.a.:
"27. Den forelæggende ret søger med sit spørgsmål i det væsentlig oplyst, om artikel 313, stk. 1, og artikel 314 i direktiv 2006/112, sammenholdt med direktivets artikel 136 og 315, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig videreforhandler kan anvende fortjenstmargenordningen, når vedkommende leverer motorkøretøjer, der er brugte genstande som omhandlet i direktivets artikel 311, stk. 1, nr. 1), og som vedkommende tidligere har erhvervet med momsfritagelse fra en anden afgiftspligtig person, der kun havde ret til delvist fradrag af den indgående moms på købsprisen for disse køretøjer.
28. Det bemærkes i denne henseende, at ordningen med afgift af den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen ved levering af brugte genstande som de i hovedsagen omhandlede er en særlig momsordning, der er en undtagelse fra den almindelige ordning i direktiv 2006/112 (jf. dom af 8.12.2005, sag C-280/04, Jyske Finans, …
29. Artikel 314 i direktiv 2006/112, som fastsætter anvendelsesområdet for denne særordning, skal derfor fortolkes indskrænkende. Det følger deraf, at dette anvendelsesområde er fastsat udtømmende, som generaladvokaten har fremhævet i punkt 29 i sit forslag til afgørelse.
30. Det fremgår af de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at de faktiske omstændigheder i hovedsagen ikke er omfattet af nogen af de i artikel 314, litra a, c) eller d), omhandlede tilfælde. Ifølge oplysningerne i disse sagsakter er de i hovedsagen omhandlede leveringer af brugte køretøjer til Bawaria Motors blevet foretaget af personer, der selv er momspligtige, og som ikke var omfattet af den i artikel 282-292 i direktiv 2006/112 foreskrevne afgiftsfritagelse for små virksomheder eller af fortjenstmargenordningen.
31. Da disse leveringer blev momsfritaget i henhold til momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, må det under disse omstændigheder undersøges, om de kunne være omfattet af det i artikel 314, litra b), i direktiv 2006/112 konkret omhandlede tilfælde, nemlig om en anden afgiftspligtig persons levering af varer til den afgiftspligtige videreforhandler er fritaget for afgift i overensstemmelse med direktivets artikel 136.
32. Hvad angår for det første anvendelsen af direktivets artikel 136, litra a), kan dette udelukkes i hovedsagen. Som generaladvokaten har anført i punkt 37 i sit forslag til afgørelse, fremgår det af sagsakterne, at de i hovedsagen omhandlede leveringer af køretøjer til Bawaria Motors ikke har nogen tilknytning til nogen virksomhed, der er fritaget i henhold til de i denne artikels litra a) opregnede transaktioner.
…
34 Artikel 136, litra b), skal fortolkes strengt. Den fritagelse, som artiklen fastsætter, udgør således en undtagelse fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder eller tjenesteydelser, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. i denne retning Jyske Finans-dommen, præmis 21). Derudover indgår denne fritagelse i kraft af henvisningen i artikel 136 til direktivets artikel 314, litra b), i anvendelsesområdet for fortjenstmargenordningen, som er en afgiftsmæssig undtagelsesordning.
35. Den fritagelse, der er fastsat i artikel 136, litra b), i direktiv 2006/112, kan derfor kun omfatte levering af goder, hvis anskaffelse har været undtaget fra retten til fradrag i medfør af den nationale lovgivning (jf. i denne retning Jyske Finans-dommen, præmis 24).
…
37.Fortolkningen svarer i øvrigt til den almindelige opbygning af artikel 314 i direktiv 2006/112. Som den polske regering og Kommissionen har fremhævet, og som generaladvokaten har understreget i punkt 30 i sit forslag til afgørelse, har de forskellige tilfælde inden for anvendelsesområdet for fortjenstmargenordningen, blandt hvilke hører den i direktivets artikel 136, litra b), foreskrevne fritagelse, det til fælles, at den person, som har leveret den omhandlede vare til videreforhandleren, på ingen måde har kunnet fradrage den indgående moms ved købet af denne vare og således har båret den samlede afgiftsbyrde.
38. Således fastsætter momslovens artikel 86, stk. 3, i hovedsagen ikke en »[undtagelse] fra fradragsretten« som omhandlet i artikel 136, litra b), i direktiv 2006/112, men en begrænsning af det fradragsberettigede afgiftsbeløb. Det er langt fra således, at den afgiftspligtige person, der har erhvervet den vare, der efterfølgende leveres til den afgiftspligtige videreforhandler, fratages retten til at fradrage den indgående moms i sin helhed, idet vedkommende har ret til at fradrage denne moms inden for de grænser, der er fastsat ved denne nationale bestemmelse, nemlig efter omstændighederne 60% af den indgående moms eller 6000 PLN.
39. Derfor, og uden at der er fornødent at bedømme, hvorvidt bestemmelsen i momslovens artikel 86, stk. 3, er omfattet af standstill-klausulen i artikel 176, stk. 2, i direktiv 2006/112 eller ej, er den afgiftsfritagelse, som momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, indfører for leveringer af motorkøretøjer til en afgiftspligtig videreforhandler fra afgiftspligtige personer, der delvist har kunnet fradrage den indgående moms, under alle omstændigheder ikke omfattet af det strengt fastsatte tilfælde i direktivets artikel 136, litra b). Det følger deraf, at den afgiftspligtige videreforhandlers efterfølgende levering af disse køretøjer ikke er omfattet af anvendelsesområdet for fortjenstmargenordningen.
40. Bawaria Motors har gjort gældende, at en sådan fortolkning, som Minister Finansów har fastholdt, har til følge, at der sker en delvis dobbelt afgiftspålæggelse. Selskabet har forklaret, at det ifølge denne fortolkning er forpligtet til i henhold til den almindelige momsordning at anvende denne på hele gensalgsprisen for det omhandlede brugte motorkøretøj, skønt selskabet, da dette køretøj tidligere er blevet leveret til selskabet med momsfritagelse i henhold til momsbekendtgørelsens § 13, stk. 1, nr. 5, af en anden afgiftspligtig person, ikke kan fradrage den del af momsen, som denne anden afgiftspligtige person i henhold til den i momslovens artikel 86, stk. 3, fastsatte begrænsning ikke kunne fradrage som indgående moms, og som derfor indgår i prisen for denne levering.
41. Henset til de i denne doms præmis 34 og 35 anførte betragtninger kan artikel 136, litra b), i direktiv 2006/112 ikke gives en anden fortolkning end den i denne doms præmis 39 indeholdte, der skulle gøre det muligt at undgå, at en afgiftspligtig videreforhandler, der, i lighed med Bawaria Motors, ikke kan påberåbe sig den omstændighed, at en anden afgiftspligtig persons oprindelige erhvervelse af de varer, som efterfølgende er blevet leveret til den afgiftspligtige videreforhandler som brugte genstande, har været omfattet af en undtagelse fra retten til fradrag af momsen som omhandlet i denne bestemmelse, bliver udsat for delvis dobbelt afgiftsbelastning (jf. i denne retning Jyske Finans-dommen, præmis 24). Denne situation er således uden betydning for fastlæggelsen af betingelserne for anvendelsen af den i direktivets artikel 314 foreskrevne fortjenstmargenordning.
…"
Procedure
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand under delforhandlingen gjort gældende, at H1 I/S ikke kan anvende brugtmomsreglerne, idet selskabet ikke opfylder betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, fordi forsikringsselskabernes videresalg af trafikskadede motorkøretøjer til H1 I/S ikke er og aldrig har været momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Salget er heller ikke omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 2, 1. led, der alene vedrører forsikringsselskabernes salg af genstande, der har været anvendt i forbindelse med forsikringsvirksomheden som f. eks. driftsmidler.
De danske brugtmomsregler skal fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende EU-direktiver, og forsikringsvirksomhed i de danske regler svarer til forsikringstransaktioner i de EU-retlige regler. Forsikringsvirksomhed er efter almindelig opfattelse et anliggende mellem forsikringsgiver og -tager. Det følger af EU-Domstolens praksis, at momssystemdirektivets artikel 314 skal fortolkes snævert, og at reglernes anvendelsesområde er udtømmende reguleret i bestemmelsen. Det fremgår endvidere af EU-Domstolens praksis, at hensynet til at undgå dobbeltmoms ikke i sig selv kan føre til momsfritagelse. Der er derfor ikke et EU-retligt grundlag for at fortolke momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, således, at forsikringsvirksomhed omfatter forsikringsselskabers salg af genstande, som forsikringsselskaberne har overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning. Den danske momsfritagelse for forsikringsselskabernes videresalg af trafikskadede motorkøretøjer har i stedet EU-retlig hjemmel i den særligt anmeldte danske undtagelse, jf. herved momssystemdirektivets artikel 394. Forløbet fra 1969-momsloven og frem til 1994-momsloven viser klart, at det er den hjemmel, der konsekvent har været anvendt. Der var derfor tale om en fejlagtig beskrivelse af retstilstanden, når det i bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 10, i 1994-momsloven blev præciseret, at fritagelsen for forsikringsvirksomhed også omfattede levering af varer, som blev overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning. Der skete herved en urigtig sammenblanding af to adskilte regelsæt i momslovgivningen vedrørende forsikringsselskabers adgang til momsfritagelse.
I lyset af 1988-bekendtgørelsens ophævelse har momsfritagelsen siden 1994-momsloven haft hjemmel i en begunstigende administrativ praksis. Der var derfor ikke tale om en praksisændring, da SKAT i 2013 ændrede sin juridiske vejledning, men alene tale om en præcisering af hjemlen, så den kom i overensstemmelse med gældende EU-ret. Den foreliggende sag angår et bindende svar og vedrører således fremtidige transaktioner og dermed transaktioner, som er omfattet af den ændring, som er gennemført i SKATs juridiske vejledning 2013.
H1 I/S har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at forsikringsselskabernes salg af trafikskadede motorkøretøjer er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, vedrørende forsikringsvirksomhed. Videresalg af trafikskadede motorkøretøjer må anses for en naturlig del af forsikringsvirksomhed, der er et bredere begreb i national ret end det EU-retlige begreb forsikringstransaktioner.
Det fremgår udtrykkeligt af lovbemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 10, i 1994-momsloven, at momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed har hjemmel i denne bestemmelse. I forlængelse af 1994-momsloven blev 1988-bekendtgørelsen ophævet, og momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, var herefter eneste lovhjemmel for momsfritagelsen, hvilket også fremgår af SKATs vejledninger frem til 2013. En eventuel modstrid med de EU-retlige regler kan ikke tillægges afgørende betydning. Ud fra et skærpet legalitetsprincip udgør praksis ikke en tilstrækkelig hjemmel. SKATs vejledninger har karakter af cirkulærer, som har retlig betydning for borgerne og derfor kan påberåbes af dem. På den anførte baggrund har Skatteministeriet ikke været berettiget til uden lovhjemmel at foretage en praksisændring som sket i SKATs juridiske vejledning for 2013. Praksisændringen er endvidere i strid med lighedsprincippet, idet SKAT ikke har ændret sin praksis på andre lignende områder. Hensynet til at undgå, at selskabet belastes af dobbeltmoms, taler også for, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, anses for opfyldt, idet formålet med brugtmomsreglerne netop er at undgå dobbeltmoms.
I anden række har H1 I/S gjort gældende, at forsikringsselskabernes salg er omfattet af momslovens § 13, stk. 2, 1. led, der må fortolkes udvidende.
Landsrettens begrundelse og resultat
H1 I/S ønsker at anvende brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 i forbindelse med selskabets salg af reservedele, der er udtaget fra trafikskadede motorkøretøjer, som selskabet bl.a. har købt fra forsikringsselskaber. Efter momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse herfor, at forsikringsselskaberne er fritaget for moms efter momslovens § 13 i forbindelse med deres salg af trafikskadede motorkøretøjer til H1 I/S.
Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven blev der indsat en bestemmelse om afgiftsfritagelse for forsikringsvirksomhed. Loven opretholdt samtidig hjemmel til ved bekendtgørelse at træffe bestemmelse om afgiftsfritagelser. Hjemlen blev udnyttet ved bekendtgørelse nr. 307 af 26. maj 1978, der gentog den afgiftsfritagelse for forsikringsselskabers afsætning af varer, de havde modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning, som var fastsat i den tidligere bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969.
Den dagældende momslovs afgiftsfritagelse for forsikringsvirksomhed var udformet med henblik på at gennemføre 6. momsdirektiv og må derfor fortolkes i overensstemmelse med den bagvedliggende EU-retlige regel. Det samme gælder den tilsvarende regel i den nugældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 10, og den bagvedliggende regel i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a. På denne baggrund må begreberne forsikringsvirksomhed i de danske regler og forsikringstransaktioner i de bagvedliggende EU-retlige regler forstås således, at de svarer til hinanden.
EU-Domstolen har i præmis 17 i sin dom i CPP-sagen anført, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse er kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie at betale en aftalt ydelse til den forsikrede i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden. Herefter, og idet undtagelsesbestemmelser om afgiftsfritagelse efter praksis skal fortolkes strengt efter ordlyden, er der ikke grundlag for at fastslå, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, omfatter forsikringsselskabernes salg af trafikskadede motorkøretøjer, som de har overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning. På denne baggrund og under hensyn til den nære sammenhæng mellem de EU-retlige regler og de danske regler kan indholdet af lovbemærkningerne til 1994-momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, ikke medføre nogen ændret vurdering af omfanget af forsikringsselskabernes momsfritagelse efter denne bestemmelse. Det samme gælder hensynet til at undgå dobbelt afgiftsbelastning, som efter EU-Domstolens dom i Bawaria Motors-sagen heller ikke kan føre til en udvidende fortolkning af en undtagelsesbestemmelse om afgiftsfritagelse.
Som anført blev der i bekendtgørelserne fra 1969 og 1978 fastsat bestemmelser om afgiftsfritagelse for bl.a. forsikringsselskabers afsætning af varer, som de overtog i forbindelse med udbetaling af erstatning. Danmark anmeldte i december 1977 i overensstemmelse med 5. momsdirektivs artikel 27, stk. 5, bl.a. denne særforanstaltning til Kommissionen, og særforanstaltningen har siden været opretholdt, nu i medfør af momssystemdirektivets artikel 394. I perioden frem til ophævelsen af bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 - der videreførte de tidligere bekendtgørelsers afgiftsfritagelse - havde forsikringsselskabernes afgiftsfritagelse for de nævnte dispositioner således hjemmel i bestemmelser i de danske bekendtgørelser, hvilket var godkendt som en særforanstaltning efter de EU-retlige regler.
For tiden efter 1988-bekendtgørelsens ophævelse i 1994 lægger landsretten bl.a. efter indholdet af SKATs vejledninger til grund, at der fortsat har været opretholdt en praksis, hvorefter forsikringsselskabernes afsætning af varer, de har overtaget af forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, er fritaget for afgift. Denne begunstigende administrative praksis er godkendt som en særforanstaltning efter de EU-retlige regler og må anses som hjemlen for den særlige momsfritagelse for forsikringsselskabers salg af varer, herunder trafikskadede motorkøretøjer, således som dette nu er præciseret i SKATs juridiske vejledning 2013-1. Forsikringsselskabernes afgiftsfritagelse i forbindelse med salg af trafikskadede motorkøretøjer, de har modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning, har således ikke hverken i 2010 eller senere haft hjemmel i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.
Momslovens § 13, stk. 2, 1. led, er efter sit indhold heller ikke anvendelig på de anførte dispositioner, idet bestemmelsen, der må fortolkes efter sin ordlyd, alene vedrører varer, der har været anvendt i forbindelse med forsikringsvirksomhed som nævnt i stk. 1.
Da H1 I/S herefter ikke på noget tidspunkt har opfyldt betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, tager landsretten Skatteministeriets påstand til følge.
Landsrettens dom afslutter ikke sagen, og der fastsættes derfor ikke sagsomkostninger i forbindelse med deldommen. Ved den senere sagsomkostningsafgørelse skal der tages hensyn til, at delforhandlingen er forårsaget af, at Skatteministeriet først under retssagen har bestridt, at H1 I/S opfylder betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, i relation til selskabets køb af brugte motorkøretøjer fra forsikringsselskaber.
T h i k e n d e s f o r r e t:
H1 I/S skal anerkende, at selskabet ikke i perioden fra SKATs bindende svar den 6. august 2010 og frem til den 25. januar 2013 opfyldte betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 3, ved afgiftsberigtigelsen af salg af reservedele udtaget af motorkøretøjer, som selskabet har købt af forsikringsselskaber, eller aktuelt opfylder disse betingelser.
…"
Den 18. december 2014 afsagde landsretten kendelse om forelæggelse af præjudicielt spørgsmål for EU-Domstolen. I kendelsen hedder det bl.a.:
"Under forberedelsen af denne retssag, der er henvist til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, har sagsøgeren, H1 I/S, anmodet om, at landsretten tillader, at der stilles præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen vedrørende artikel 311, stk. 1, nr. 1, og artikel 2 i direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet). H1 I/S har endvidere protesteret mod, at der stilles præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 315 som foreslået af sagsøgte, Skatteministeriet.
Skatteministeriet har tiltrådt H1 I/S´anmodning om præjudiciel forelæggelse vedrørende artikel 311, stk. 1, nr. 1, men har protesteret mod, at der sker forelæggelse vedrørende fortolkningen af artikel 2. Skatteministeriet har endvidere anmodet om, at landsretten tillader, at der stilles præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af artikel 315.
Spørgsmålet har været mundtligt behandlet.
…
H1 I/S har fremsat følgende forslag til spørgsmål til præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen:
"Spørgsmål 1:
Kan brugte reservedele fra enten trafikskadede eller udrangerede køretøjer, der af en momsregistreret autogenbrugsvirksomhed udtages af køretøjet med henblik på videresalg som reservedele, anses som brugte genstande som omhandlet i artikel 311, stk. 1, nr. 1, i Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet)?
Spørgsmål 2:
Skal et forsikringsselskab, der gennemfører de i hovedsagen omhandlede leverancer vedrørende levering af trafikskadede køretøjer, anses for at udgøre en ikke-afgiftspligtig person i relation til disse leverancer, jf. Momssystemdirektivets artikel 2 i Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) med den konsekvens, at fortjenstmargenordningen finder anvendelse, jf. artikel 314, litra a, når dette selskabs leverancer er omfattet af en af medlemsstaten Danmark anmeldt undtagelse til artikel 2 i Rådets 6. direktiv af 17. maj 2977 (1977/388/EØF) om harmoniseringen af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter?"
Skatteministeriet har fremsat følgende forslag til spørgsmål til forelæggelse for EU- Domstolen:
"Spørgsmål 1
Kan dele af et udrangeret køretøj, der udtages af køretøjet med henblik på videresalg som reservedele, anses som brugte genstande som omhandlet i artikel 311, stk. 1, nr. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet), når køretøjet er købt af en autogenbrugsvirksomhed fra privatpersoner med henblik på dels miljøbehandling, herunder bortskaffelse af farligt affald, og skrotning, dels genanvendelse ved videresalg af de ved behandlingen udtagne (reserve)dele og det frembragte metalskrot?
Spørgsmål 2
Er det muligt for en autogenbrugsvirksomhed under omstændigheder som i de i hovedsagen foreliggende at anvende fortjenstmargenordningen efter momssystemdirektivets artikel 315 ved opgørelse af afgiftsgrundlaget for sine leveringer af reservedele som nævnt i spørgsmål 1, når reservedelene hidrører fra udrangerede køretøjer, der købes af privatpersoner som led i en sammensat transaktion, hvorved virksomheden påtager sig at miljøbehandle og skrotte køretøjet og samtidig erhverver ret til at genanvende de dele, der kan genanvendes - dvs. både eventuelle reservedele som de i sagen omhandlede og metalskrot, der ikke er brugte genstande i fortjenstmargenreglernes forstand?
Spørgsmål 3
Er det af betydning for adgangen til at anvende fortjenstmargenordningen efter momssystemdirektivets artikel 315, at der typisk ydes et kontantvederlag ved siden af overdragelsessummen for køretøjet, som - hvis den forventede værdi af reservedele, skrotmetal mv. ikke overstiger virksomhedens omkostninger ved skrotningen mv. - ydes af ejeren til virksomheden, men også - hvis værdien af genanvendelige reservedele mv. er stor - kan ydes fra virksomheden til ejeren?
Spørgsmål 4
Har det betydning for en autogenbrugsvirksomheds adgang til at anvende fortjenstmargenordningen efter momssystemdirektivets artikel 315 ved levering af reservedele hidrørende fra udrangerede køretøjer, som virksomheden har miljøbehandlet og skrottet
a) om den omhandlede reservedel på tidspunktet for erhvervelsen/overtagelsen af køretøjet er udskilt og udtaget af enten virksomheden eller af overdrageren af køretøjet, og
b) om den omhandlede reservedel på tidspunktet for erhvervelsen/overdragelsen af køretøjet er særskilt specificeret og prissat på en salgsfaktura, således at det er muligt at konstatere, hvilken købspris virksomheden har betalt for den pågældende reservedel?"
H1 I/S har om sit spørgsmål 2 navnlig anført, at det følger af Vestre Landsrets deldom af 18. december 2013 i denne sag, at forsikringsselskabers salg af totalskadede køretøjer, der er overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning, ikke er omfattet af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed indeholdt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, men derimod af en særlig undtagelsesbestemmelse til 6. momsdirektiv fra 1977, som er blevet opretholdt i momssystemdirektivet fra 2006. Det fremgår af Kommissionens oversigt over undtagelsesregler (Derogations schedule), at den danske undtagelse angår momssystemdirektivets artikel 2. Efter momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra a, er transaktioner momspligtige ved levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.
Det forhold, at forsikringsselskabernes salg af trafikskadede motorkøretøjer er undtaget momsens anvendelsesområde, betyder, at forsikringsselskaberne ikke optræder i egenskab af afgiftspligtig person i relation til disse leverancer. Såfremt forsikringsselskaberne som leverandør af totalskadede køretøjer til H1 I/S har status som ikke afgiftspligtig person, vil det grundlæggende neutralitetsprincip blive opretholdt. Ved brug af brugtmomsordningen sikres, at der ikke afregnes moms af salget to gange.
EU-Domstolen har endnu ikke haft lejlighed til at tage stilling til den retlige konsekvens af en national undtagelsesbestemmelse til momssystemdirektivets artikel 2, herunder spørgsmålet om, hvorvidt forsikringsselskaberne som leverandør handler i egenskab af afgiftspligtig person eller ej i relation til gennemførelsen af disse leverancer. Det er H1 I/S´ opfattelse, at der er grundlag for at forelægge et præjudiciel spørgsmål for EU-Domstolen for at få afklaret, hvorvidt forsikringsselskabet, der gennemfører leverancerne med trafikskadede motorkøretøjer, anses for at udgøre en ikke-afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 69, stk. 1, nr. 1.
H1 I/S har om Skatteministeriets forslag til spørgsmål 2-4 navnlig anført, at de forslåede spørgsmål ikke knytter sig til konkrete anbringender, som Skatteministeriet har gjort gældende under denne retning. Spørgsmålene relaterer sig til en række forhold vedrørende opgørelsen af afgiftsgrundlaget ved brug af brugtmomsordningen og momssystemdirektivets artikel 315, hvilket ikke er relevant for afgørelsen af denne sag.
H1 I/S har vedrørende formuleringen af Skatteministeriets forslag til spørgsmål 1 navnlig bemærket, at spørgsmål til EU-domstolen skal være korte og præcise, hvilket ikke er til fældet vedrørende Skatteministeriets formulering af spørgsmål 1. H1 I/S forslår i stedet for, at der i spørgsmål 1 henvises til de i sagen foreliggende omstændigheder.
Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at Skatteministeriets tiltrædelse med hensyn til H1 I/S´ udkast til spørgsmål 1 angående fortolkningen af begrebet "brugte genstande" i momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 1, udelukkende gælder i forhold til reservedele udtaget fra udtjente køretøjer, som er købt fra privatpersoner, og ikke biler købt fra forsikringsselskaber. Det er med Vestre Landsrets deldom af 18. december 2013 fastslået, at betingelserne for anvendelse af brugtmomsreglerne ikke er opfyldt for så vidt angår reservedele fra "forsikringsbiler", da betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, jf. momssystemdirektivets artikel 314, ikke er opfyldt.
Skatteministeriet har om H1 I/S´ spørgsmål 2 navnlig anført, at momssystemdirektivets artikel 314, litra a-d, udtømmende fastsætter den særlige fortjenstmargenordnings anvendelsesområde, hvilket fremgår af EU-domstolens afgørelse C-160/11, Bawaria Motors, præmis 29. Der foreligger heller ikke nogen tvivl om fortolkningen af begrebet "en ikke-afgiftspligtig person" i artikel 314, litra a. Forsikringsselskaberne er afgiftspligtige personer, jf. momssystemdirektivets artikel 2 og definitionen heraf i artikel 9, stk. 1, og de handler i denne egenskab som led i en økonomisk virksomhed, når de videresælger totalskadede køretøjer. Af forarbejderne til momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, Folketingstidende 1993-1994, Tillæg A, sp. 4436, fremgår det om stk. 1, nr. 1, at de særlige regler kun anvendes, når varerne er indkøbt uden deklareret afgift. Dette drejer sig om indkøb fra privatpersoner, og det gælder både, når privatpersonen har leveret varerne her i landet, og fra et andet EU-land. Forsikringsselskaberne er ikke privatpersoner, og de handler heller ikke som ikke-afgiftspligtige personer, når de sælger varer, som de har overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning. Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Momslovens § 3, stk. 1, svarer til momssystemdirektivets artikel 9, hvis ordlyd i det væsentligste viderefører ordlyden af 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1 og 2. EUDomstolen har i afgørelserne C-32/03, I/S Fini H, og C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, anført, at begrebet "afgiftspligtig person" er defineret i relation til begrebet økonomisk virksomhed. Det er eksistensen af en sådan virksomhed, der begrunder kvalifikationen af den afgiftspligtige person. I overensstemmelse med artikel 9, stk. 1 er det derfor afgørende for, om der er tale om en afgiftspligtig person, om der udøves økonomisk virksomhed, og dermed, om de foretagne salg eller leverancer sker som led i forvaltningen af personens personlige formue eller med henblik på en økonomisk udnyttelse af godet. Et forsikringsselskab driver økonomisk virksomhed og er en afgiftspligtig person. Dette gælder også, når forsikringsselskaberne sælger varer, de har overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning til tredjemand.
H1 I/S´s bemærkninger om neutralitetsprincippet kan ikke føre til en udvidet fortolkning af artikel 314, hvilket fremgår af EU-Domstolens afgørelse C-160/11, Bawaria Motors, præmis 40 og 41.
På baggrund af ovennævnte er det Skatteministeriets opfattelse, at der ikke er grundlag for at forelægge et præjudicielt spørgsmål for EU-Domstolen vedrørende momssystemdirektivet artikel 2, da der allerede eksisterer en omfangsrig praksis fra EU-domstolen vedrørende fortolkningen af begrebet "afgiftspligtig person".
Skatteministeriet har vedrørende formuleringen af Skatteministeriets udkast til spørgsmål 1 bemærket, at Skatteministeriets formulering af spørgsmålet fastholdes. Det kan dog accepteres, at der som forslået af H1 I/S henvises til de i sagen foreliggende omstændigheder i forbindelse med besvarelsen af spørgsmålet.
Skatteministeriet har om Skatteministeriets udkast til spørgsmål 2-4 endvidere navnlig bemærket, at spørgsmålene relaterer sig til anvendelsesområdet for momssystemdirektivets artikel 315 og de nærmere betingelser for anvendelse af fortjenstmargenordningen.
Landsrettens begrundelse og resultat
Parterne er enige om, at der er behov for at forelægge spørgsmålet om fortolkningen af begrebet " brugte genstande" i momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 1, for EU- Domstolen. Landsretten tiltræder, at der er en sådan uklarhed vedrørende fortolkningen af begrebet "brugte genstande" i artikel 311, stk.1, nr. 1, at der er grundlag for at stille et præjudicielt spørgsmål herom til EU-Domstolen.
Landsretten bemærker ad parternes forskellige forslag til formulering af spørgsmålet (udkastene til spørgsmål 1), at landsretten har udarbejdet et forslag til formulering af spørgsmål 1.
Der skal ved sagens afgørelse bl.a. fortages en vurdering af, om den af Danmark i 1977 anmeldte særordning vedrørende fravigelse af 6. momsdirektivs artikel 2, nu momssystemdirektivets artikel 2, har den konsekvens, at de totalskadede køretøjer, forsikringsselskaber sælger til H1 I/S efter at have overtaget køretøjerne i forbindelse med udbetaling af forsikring, udgør en leverance, der falder uden for momssystemets anvendelsesområde, idet forsikringsselskaberne ikke gennemfører disse leverancer i deres egenskab af afgiftspligtig person.
Landsretten finder på baggrund af ordlyden af momssystemdirektivets artikel 2 og artikel 314, stk. 1, litra a, sammenholdt med den allerede foreliggende retspraksis fra EUdomstolen, herunder C-32/03, I/S Fini H, C-160/11, Bawaria Motors, og C-180/10 og C181/10, Slaby og Kuc, ikke, at der i den foreliggende sag er en sådan tvivl om forståelsen af EU-reglerne vedrørende det nævnte spørgsmål, at en forelæggelse for EU-Domstolen er nødvendig. Landsretten tager derfor ikke H1 I/S’s anmodning om, at der stilles præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen vedrørende momssystemdirektivets artikel 2, til følge.
Landsretten finder endvidere ikke, at der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 315. Skatteministeriets anmodning om, at der stilles præjudicielle spørgsmål vedrørende momssystemdirektivets artikel 315 til EU-Domstolen i overensstemmelse med spørgsmål 2-4 i Skatteministeriets udkast til spørgetema, tages derfor ikke til følge.
T h i b e s t e m m e s:
Sagsøgerens anmodning om, at der stilles præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen tages til følge vedrørende momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 1, (udkast til spørgsmål 1), men ikke vedrørende momssystemdirektivets artikel 2 (udkast til spørgsmål 2).
Sagsøgtes anmodning om, at der stilles præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen vedrørende momssystemdirektivets artikel 315 (udkast til spørgsmål 2-4), tages ikke til følge.
…"
Følgende præjudicielle spørgsmål blev herefter stillet til EU-Domstolen:
"Kan dele fra udrangerede køretøjer, der af en momsregistreret autogenbrugsvirksomhed udtages af et køretøj med henblik på videresalg som reservedele, under de i sagen foreliggende omstændigheder anses som brugte genstande som omhandlet i artikel 311, stk. 1, nr. 1, i Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet)?"
EU-Domstolen besvarede spørgsmålet ved dom af 18. januar 2017 i sag C-471/15. Af dommens præmisser fremgår det:
" Om det præjudicielle spørgsmål
28 Med sit præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 311, stk. 1, nr. 1), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at brugte dele fra udrangerede motorkøretøjer, som en autogenbrugsvirksomhed har erhvervet fra en privatperson, og som er bestemt til at sælges som reservedele, udgør »brugte genstande« i denne bestemmelses forstand, med den konsekvens, at leveringer af sådanne dele, der foretages af en afgiftspligtig videreforhandler, er omfattet af fortjenstmargenordningen.
29 Det bemærkes i denne henseende, at en EU-retlig bestemmelses rækkevidde både skal vurderes ud fra dens indhold, formål og kontekst (dom af 3.3.2011, Auto Nikolovi, C-203/10, EU:C:2011:118, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis).
30 I den foreliggende sag udgøres »brugte genstande« i henhold til artikel 311, stk. 1, nr. 1), i direktiv 2006/112 af »løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation«.
31 Det bemærkes, at det ikke fremgår af denne bestemmelse, at begrebet »brugte genstande« i bestemmelsens forstand ikke omfatter løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation, og som hidrører fra en anden genstand, hvori de indgik som bestanddele. Den omstændighed, at en brugt genstand, som indgår som en del af en anden genstand, adskilles fra denne sidstnævnte, berører nemlig ikke kvalificeringen af den udtagne genstand som en »brugt genstand«, for så vidt som den kan genanvendes »i den foreliggende stand eller efter reparation«.
32 Kvalificeringen som en »brugt genstand« kræver i øvrigt alene, at den brugte genstand har bevaret den funktionalitet, som den havde i ny tilstand, og at den derved kan genanvendes som sådan eller efter reparation.
33 Dette er tilfældet med autoreservedele fra et udrangeret motorkøretøj, for så vidt som de - selv om de er adskilt fra dette køretøj - bevarer den funktionalitet, som de havde i ny tilstand, og således kan genanvendes til samme formål.
34 Denne fortolkning er i øvrigt i overensstemmelse med det grundlæggende princip, der fremgår af femte betragtning til direktiv 2000/53, hvorefter bilaffald bør genbruges og nyttiggøres, herunder komponenter og materialer fra udrangerede køretøjer.
35 Den danske regerings argumentation, hvorefter kvalificeringen som en »brugt genstand« som omhandlet i artikel 311, stk. 1, nr. 1), i direktiv 2006/112 forudsætter, at der er identitet mellem den genstand, der indkøbes, og den genstand, der sælges - hvilket ikke er tilfældet ved købet af et helt motorkøretøj og ved videresalget af reservedele, der er udtaget af dette køretøj - kan ikke rejse tvivl om en sådan fortolkning. Regeringen er af den opfattelse, at reservedele fra et brugt køretøj er frembragt ved affaldsbehandlingen af køretøjet. De har dermed ikke bevaret deres identitet fra det tidspunkt, hvor de blev erhvervet af virksomheden som en del af ét helt udrangeret køretøj, til det tidspunkt, hvor de blev solgt som reservedele.
36 Det må imidlertid fastslås, at et motorkøretøj består af en samling af dele, som er blevet samlet, og som kan udtages og videresælges i den foreliggende stand eller efter reparation.
37 Under disse omstændigheder skal dele fra udrangerede motorkøretøjer anses for at udgøre »brugte genstande« som omhandlet i artikel 311, stk. 1, nr. 1), i direktiv 2006/112 med den konsekvens, at leveringer af sådanne dele, der foretages af afgiftspligtige videreforhandlere, er omfattet af fortjenstmargenordningen i overensstemmelse med dette direktivs artikel 313, stk. 1.
38 Hvad i denne henseende angår fortjenstmargenordningen bemærkes det, at den afgiftspligtige videreforhandlers fortjenstmargen i henhold til artikel 315, stk. 2, i direktiv 2006/112 er lig med forskellen mellem den salgspris, som den afgiftspligtige videreforhandler forlanger for varen, og købsprisen.
39 Undladelse af at anvende denne ordning på reservedele, der er udtaget af udrangerede køretøjer, som er købt fra privatpersoner, ville stride mod formålet med særordningen vedrørende fortjenstmargenen, som tager sigte på, således som det fremgår af 51. betragtning til direktiv 2006/112, at undgå dobbelt påligning af afgift og konkurrenceforvridning mellem afgiftspligtige personer på området for brugte genstande (jf. i denne retning dom af 1.4.2004, Stenholmen, C-320/02, EU:C:2004:213, præmis 25, af 8.12.2005 Jyske Finans, C-280/04, EU:C:2005:753, præmis 37, og af 3.3.2011, Auto Nikolovi, C-203/10, EU:C:2011:118, præmis 47).
40 Opkrævningen af moms af transaktioner, som består i levering af sådanne reservedele, der foretages af en afgiftspligtig videreforhandler, vil således medføre en dobbelt påligning af afgift, for så vidt som salgsprisen for de nævnte dele for det første nødvendigvis allerede tager højde for den moms, der ved købet af køretøjet er betalt i tidligere led af en person, der er omfattet af artikel 314, litra a), i direktiv 2006/112, og for det andet for det forhold, at hverken denne person eller den afgiftspligtige videreforhandler har kunnet fradrage dette beløb (jf. dom af 3.3.2011, Auto Nikolovi, C-203/10, EU:C:2011:118, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).
41 Den danske og den græske regering har ganske vist henvist til eventuelle vanskeligheder ved fastlæggelsen i henhold til artikel 315 i direktiv 2006/112 af afgiftsgrundlaget for fortjenstmargenen, og navnlig købsprisen for de enkelte reservedele.
42 Eventuelle praktiske vanskeligheder ved anvendelsen af fortjenstmargenordningen kan dog ikke begrunde, at visse kategorier af afgiftspligtige videreforhandlere udelukkes fra denne ordning, idet muligheden for en sådan udelukkelse hverken er fastsat i artikel 313 eller i nogen anden bestemmelse i direktiv 2006/112.
43 Det afgiftsgrundlag, som er fastlagt i henhold til fortjenstmargenordningen, skal i øvrigt fremgå af regnskabet, som gør det muligt at fastslå, at alle betingelser for anvendelsen af denne ordning er opfyldt.
44 Det skal desuden bemærkes, at medlemsstaterne efter høring af Momsudvalget - for at forenkle opkrævningen af afgiften - for visse transaktioner eller for visse kategorier af afgiftspligtige videreforhandlere kan fastsætte, at afgiftsgrundlaget for leveringer af varer, der er omfattet af fortjenstmargenordningen, og hvorpå der anvendes én og samme momssats, er den samlede fortjenstmargen, således som fastsat i artikel 318 i direktiv 2006/112.
45 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal den forelæggende rets spørgsmål besvares med, at artikel 311, stk. 1, nr. 1), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at brugte dele fra udrangerede motorkøretøjer, som en autogenbrugsvirksomhed har erhvervet fra en privatperson, og som er bestemt til at sælges som reservedele, udgør »brugte genstande« i denne bestemmelses forstand, med den konsekvens, at leveringer af sådanne dele, der foretages af en afgiftspligtig videreforhandler, er omfattet af fortjenstmargenordningen."
På baggrund af EU-Domstolens afgørelse blev der den 3. marts 2017 afholdt et telefonretsmøde med parternes advokater. Af retsbogen for telefonmødet fremgår bl.a. følgende:
"Der var enighed om, at det tilføres denne retsbog, at Skatteministeriet i lyset af EU-Domstolens dom af 18. januar 2017 i sag C-4710/15 tager delvist bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand, idet Skatteministeriet anerkender, at spørgsmålet i sagsøgeren[s] anmodning om bindende svar, der angår, om sagsøgeren kan anvende brugtmomsordningen i momslovens kapit[e]l 17 ved videresalg af brugte reservedele fra køretøjer købt af private, skal besvares bekræftende. "
Med hensyn til omfanget af H1 I/S’ indkøb af biler fra private (miljøbiler) henholdsvis forsikringsselskaber (forsikringsbiler) fremgår det af det oplyste, at selskabet i 2009, 2010 og 2011 for miljøbiler udbetalte henholdsvis 785.057 kr., 721.535 kr. og 642.856 kr., og at selskabet for tilsvarende årrække foretog indkøb af forsikringsbiler for henholdsvis 1.966.824 kr., 2.265.525 kr. og 3.649.639 kr.
Det sidste tilbageværende spørgsmål i sagen er herefter spørgsmålet, om et forsikringsselskab kan anses som en "ikke afgiftspligtig person", jf. momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, når selskabet videresælger et køretøj, det har overtaget fra en forsikringstager i forbindelse med udbetaling af erstatning.
Retsgrundlaget
I momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, der i det væsentligste viderefører ordlyden af 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1 og 2, defineres en "afgiftspligtig person" som følger:
" Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. "
I momssystemdirektivets artikel 2, der i det væsentligste viderefører ordlyden af 6. momsdirektivs artikel 2, er angivet, hvilke transaktioner, der er momspligtige. Af artikel 2 fremgår bl.a. følgende:
"Følgende transaktioner er momspligtige:
a. levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
b. …"
I et brev af 21. december 1977 til Kommissionen om den danske særordning vedrørende fravigelse af artikel 2, jf. 6. momsdirektivs artikel 27, stk. 5, (nu momssystemdirektivets artikel 394), meddelte den danske stat bl.a., at Danmark agtede fortsat at gøre brug af "følgende bestemmelser i merværdiafgiftsloven:
Paragraf 4, stk. 2: Muligheden for administrativt at fritage grupper af virksomheder for at svare afgift bl.a. af ikke-erhvervsmæssig afsætning af varer. "
Den i momssystemdirektivets artikel 9 indeholdte definition af en afgiftspligtig person er gennemført i momslovens § 3. Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:
"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."
Af momslovens § 1 fremgår følgende:
"Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU."
Af forarbejderne til momslovens § 69, jf. de særlige bemærkninger til bestemmelsen (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4436), fremgår bl.a.:
"…
De pågældende virksomheder kan vælge at anvende de særlige regler, men reglerne er ikke obligatoriske. Det vil sige, at forhandleren i hvert enkelt tilfælde kan vælge at afgiftsberigtige salget enten efter lovens almindelige regler eller efter de særlige regler i dette kapitel."
I forarbejderne til momslovens § 3, jf. de særlige bemærkninger til bestemmelsen, (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4380) hedder det bl.a.:
"Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2 a og § 3, stk. 1. Udtrykkene "afgiftspligtig virksomhed" og "erhvervsvirksomhed" i lovens § 2 a er erstattet af udtrykkene "afgiftspligtig person" og "økonomisk virksomhed" i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Bestemmelsen ændrer i øvrigt affattelsen af de gældende regler på en række punkter. Der sker dog ikke med de pågældende tilpasninger nogen ændring i den gældende retstilstand på området. Efter stk. 1 er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Bestemmelsens definition af afgiftspligtig person svarer til direktivets artikel 4. Selv om udtrykket afgiftspligtig person hermed introduceres i loven, vil der i loven fortsat blive anvendt udtrykket "virksomhed" som synonymt hermed.
Da afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, kan en afgiftspligtig person derfor være enhver form for virksomhedsdannelse, f.eks. et selskab eller en selvstændig erhvervsdrivende.
Som afgiftspligtige personer betragtes ikke alene registrerede virksomheder, men også ikke-registrerede virksomheder. F.eks. er læger og tandlæger afgiftspligtige personer, selv om der ikke skal betales afgift af leverancer af læge- og tandlægeydelser.
…
Udtrykket "økonomisk virksomhed" omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser, herunder virksomhed inden for de liberale og dermed ligestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses også transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder og rettigheder med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, f.eks. patent- og varemærkerettigheder.
Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner.
Økonomisk virksomhed omfatter enhver form for sådan virksomhed uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.
…"
Af forarbejderne til momslovens § 1, jf. de særlige bemærkninger til bestemmelsen (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4378), fremgår bl.a.:
"Bestemmelsen er en kort indledningsbestemmelse, der svarer til den gældende lovs § 1. Bestemmelsen nævner de afgiftspligtige transaktioner - leverancer, erhvervelser og indførsel.
Bestemmelsen fastslår, at erhvervsmæssig levering af varer og ydelser er afgiftspligtig efter loven. Ved erhvervsmæssig levering forstås leverancer i forbindelse med udøvelsen af økonomisk virksomhed i modsætning til privat salg, der ikke er omfattet af afgiftspligten. "Økonomisk virksomhed" er nærmere defineret under bemærkningerne til forslagets § 3."
EU-Domstolen har i dom af 21. april 2005 i HE-sagen (C-25/03) taget stilling til forståelsen af dagældende 6. momsdirektiv artikel 2 og 4 (nu momssystemdirektivets artikel 2 og 9). Af dommens præmisser fremgår bl.a.:
"37. Det fremgår af direktivets artikel 2, der definerer momsens anvendelsesområde, sammenholdt med direktivets artikel 4, at denne afgift kun pålægges virksomhed, der har økonomisk karakter, når den foretages i indladet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
…
44.Det fremgår herved af sagen, at HE i den i hovedsagen omtvistede periode udelukkende anvendte et værelse i det hus, som han sammen med sin hustru har ladet opføre, og som han er medejer af, i forbindelse med udøvelsen af sin selvstændige økonomiske virksomhed som forfatter af faglitteratur.
45. Den omstændighed, at den pågældende i det foreliggende tilfælde kun anvendte en del af denne ejendom i forbindelse med sin økonomiske virksomhed, er irrelevant.
46.Det følger af fast retspraksis, at den pågældende i momsmæssig henseende har et valg, såfremt et investeringsgode anvendes til såvel erhvervsmæssige som til private formål, mellem at henføre dette gode til sin virksomhedsformue, at bevare godet fuldt ud i sin private formue og således holde det helt ude fra momssystemet, eller - som i hovedsagen - kun at lade godet indgå i virksomheden i det forhold, som det faktisk anvendes erhvervsmæssig (jf. i denne retning bl.a. dom 8.3.2001, sag C-415/98, Bakcsi, Sml. I, s. 1831, præmis 24-34, og af 8.5.2003, sag C-269/00, Seeling, Sml. I, s. 4101, præmis 40 og 41).
…"
EU-Domstolen har i dom af 8. maj 2003 i I/S Fini H-sagen (C-32/03) og dom af 15. september 2011 i sagen Slaby og Kuc (C-180/10 og C-181/10) taget stilling til begrebet "afgiftspligtig person" i momssystemdirektivet. Af dommens præmis 19 i I/S Fini H-sagen (C-32/03) fremgår:
"19. Det skal bemærkes, at efter ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er begrebet afgiftspligtig person defineret til begrebet økonomisk virksomhed. Det er nemlig eksistensen af en sådan virksomhed, der begrunder kvalifikationen af en afgiftspligtig person, som i medfør af sjette direktiv er tillagt fradragsret."
I Slaby og Kuc-sagen (C180/10 og C-181/10) fremgår videre:
"44. Det bør i denne forbindelse erindres, at begrebet "økonomisk virksomhed" i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder og navnlig transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelsen af indtægter af en vis varig karakter.
45. Ifølge fast retspraksis kan erhvervelse og salg af et gode ikke udgøre en udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, idet det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af varen. Sådanne transaktioner kan således i princippet ikke i sig selv være økonomisk virksomhed i direktivets forstand…"
Procedure
H1 I/S har gjort gældende, at motorkøretøjer købt af forsikringsselskaber er omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, da salget af reservedele fra totalskadede biler fra forsikringsselskaber ikke kan anses for at ske som et led i selskabernes afgiftspligtige virksomhed. Der er tale om ikke-erhvervsmæssig afsætning af varer med den virkning, at leverancerne falder uden for momslovens anvendelsesområde. Subsidiært er forsikringsselskaberne ikke afgiftspligtige personer.
Eventuelle nationale afvigelser til 6. momsdirektiv skulle anmeldes til EU-Kommissionen inden den 1. januar 1978, og den 21. december 1977 meddelte Danmark, at man fortsat agtede at gøre brug af § 4, stk. 2, i merværdiafgiftsloven, der havde følgende ordlyd: "Muligheden for administrativt at fritage grupper af virksomheder for at svare afgift bl.a. af ikke erhvervsmæssig afsætning af varer."
Kommissionen meddelte den 20. juni 1979, at der herefter ikke længere var adgang til at udvide fritagelsen, og at der alene var adgang til at fortsætte de fritagelser, som eksisterede inden ikrafttræden og som havde hjemmel i momslovens § 4. Det blev endvidere nævnt, at fritagelsen for forsikringsselskabers afsætning af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, var acceptabel.
Ved ændringen af momsloven i 1994 ophævedes ministerbeføjelsen i § 4, stk. 2, og der blev ikke indført anden særskilt hjemmel til at fritage forsikringsselskabernes salg af varer, som selskaberne havde modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning.
Hertil bemærkes, at nationale bestemmelser, hvorefter anvendelsesområdet udstrækkes efter tidspunktet for 6. momsdirektivs ikrafttræden og som fjerner sig fra direktivets formål, ikke er tilladt.
Af momssystemdirektivets artikel 2 og EU-Domstolens praksis fremgår, at en afgiftspligtig person kan udføre transaktioner, der falder udenfor momsens anvendelsesområde. Efter artikel 2 er transaktioner momspligtige, når leverancen foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Det følger af meddelelsen til Kommissionen af 21. december 1977 sammenholdt med momslovens § 1, at forsikringsselskabernes salg ikke er erhvervsmæssig afsætning af varer, og dermed er salget ikke omfattet af momsloven.
I anden række gøres det gældende, at uanset om forsikringsselskabernes salg måtte være erhvervsmæssig afsætning, så skal selskaberne - i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis - ikke under de foreliggende omstændigheder anses som afgiftspligtige personer og er derfor ikke omfattet af momslovens § 3, stk. 1.
Forsikringsselskabernes salg af de pågældende køretøjer omfattes herefter af momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, da der er tale om brugte varer mv., der er leveret til virksomheden fra en ikke afgiftspligtig person.
Skatteministeriet har gjort gældende, at H1 I/S ikke kan anvende brugtmomsreglerne i momslovens kap. 17, da forsikringsselskaberne, der sælger trafikskadede motorkøretøjer, som er overtaget i forbindelse med udbetaling af erstatninger, ikke er omfattet af momslovens § 69, stk. 1, nr. 1. Forsikringsselskaberne er afgiftspligtige personer og handler i denne egenskab ved salg af trafikskadede motorkøretøjer som led i økonomisk virksomhed.
Af momslovens forarbejder til § 69, stk. 1, nr. 1, fremgår, at en "ikke afgiftspligtig person" er en privat person, hvilket skyldes, at privatpersoner ikke kan og må deklarere moms af salg af varer. Afgrænsningen i momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, skal foretages i overensstemmelse med definitionen af "afgiftspligtige personer" i momslovens § 3, stk. 1, hvoraf fremgår, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. I denne bestemmelses forarbejder er det anført, at den person, der driver økonomisk virksomhed, er en afgiftspligtig person - også selv om virksomheden ikke er registreret, fordi personens aktiviteter konkret er momsfritaget. Det fremgår videre, at økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.
I overensstemmelse med EU-Domstolens praksis skal et forsikringsselskab anses for en "afgiftspligtig person", jf. momslovens § 3, stk. 1, hvis selskabet driver "økonomisk virksomhed". Forsikringsselskaberne foretager systematisk og organiseret salg af totalskadede motorkøretøjer og opnår derved indtægter, der supplerer selskabernes indtægter. Der er derfor tale om økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, og transaktionerne er som udgangspunkt omfattet af momslovens § 4, stk. 1, nr. 1.
Det forhold, at forsikringsselskabernes ellers afgiftspligtige transaktioner under særlige betingelser ikke skal pålægges moms, betyder ikke, at selskaberne som sådan undtages fra momsens område. Det afgørende i momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, er således ikke, om der er tale om en ikke-afgiftspligtig transaktion, men om leverancen sker fra en ikke afgiftspligtig person.
Det bemærkes, at det ikke af den danske anmeldelse af 21. december 1977 til Kommissionen kan udledes, at forsikringsselskabers salg af totalskadede motorkøretøjer er "ikkeerhvervsmæssig". Der henvises i øvrigt til præmisserne gengivet i deldommen.
Landsrettens begrundelse og resultat
H1 I/S ønsker at anvende brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 i forbindelse med salg af brugte reservedele, som er udtaget af totalskadede motorkøretøjer, der er købt af et forsikringsselskab. Efter momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, er det en betingelse herfor, at forsikringsselskaberne omfattes af ordlyden "en ikke afgiftspligtig person".
Momslovens bestemmelse implementerer momssystemdirektivets artikel 314, litra a, der har samme ordlyd.
Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår, "Som afgiftspligtig person betragtes ikke alene registrerede virksomheder, men også ikke-registrerede virksomheder. F.eks. er læger og tandlæger afgiftspligtige personer, selv om der ikke skal betales afgift af læge- og tandlægeydelser. "
Det fremgår endvidere at, "Udtrykket "økonomisk virksomhed" omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser, herunder virksomhed inden for de liberale og dermed ligestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses også transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder og rettigheder med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, f.eks. patent- og varemærkerettigheder.
…
Økonomisk virksomhed omfatter enhver form for sådan virksomhed uanset formålet med eller resultatet af virksomheden." (Folketingstidende 1993-94, tillæg A, lovforslag nr. L 124, sp. 4380-81).
Momslovens § 3, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 9, tidligere 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1 og 2. Efter ordlyden af artikel 9 og i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis er det afgørende for, om et forsikringsselskab kan anses for "en afgiftspligtig person", at selskabet driver "økonomisk virksomhed", og dette beror på, om forsikringsselskabet udnytter de pågældende goder med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter.
Efter det oplyste lægges det til grund, at forsikringsselskaber foretager systematisk og organiseret salg af totalskadede motorkøretøjer og opnår herved løbende indtægter, der supplerer indtægterne fra selskabernes forsikringsvirksomhed. Indtægterne herved har en vis varig karakter. Forsikringsselskabernes salg af totalskadede biler indgår således i selskabernes regelmæssige erhvervsmæssige virksomhed og er derfor økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.
Transaktionerne er ikke en del af den momsfritagne forsikringsvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, men er selvstændige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Der henvises i øvrigt til begrundelsen i deldommen, hvoraf fremgår, at den begunstigende administrative praksis, hvorefter forsikringsselskabernes afsætning af varer, som er overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, er fritaget for afgift, er godkendt som en særforanstaltning efter de EU-retlige regler og må anses som hjemlen for den særlige momsfritagelse for forsikringsselskabers salg af varer, herunder trafikskadede motorkøretøjer.
Det bemærkes, at det efter momslovens § 69, stk. 1, nr. 1, ikke er afgørende, om transaktionen er afgiftspligtig, men om leverancen sker fra en ikke afgiftspligtig person.
Efter det ovenfor anførte, er forsikringsselskaber, der sælger trafikskadede motorkøretøjer til H1 I/S, ikke "en ikke afgiftspligtig person", jf. momslovens § 69, stk. 1, nr. 1. Herefter og da det, som H1 I/S i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat, kan selskabet ikke anvende brugtmomsordningen i momslovens kap. 17 ved videresalg af brugte reservedele fra et totalskadet motorkøretøj, der er købt af et forsikringsselskab.
Skatteministeriets påstand om frifindelse for så vidt angår spørgsmål 2 i H1 I/S’s påstand tages derfor til følge.
Efter forløbet og udfaldet af deldommen, afgørelsen fra EU-Domstolen og nærværende del af sagen skal Skatteministeriet betale delvise sagsomkostninger til H1 I/S med 100.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand. Beløbet er uden moms. Begge parter har hver tabt og vundet en del af sagen i forhold til de nedlagte påstande og anbringender. Landsretten har imidlertid lagt afgørende vægt på, at sagsanlægget var nødvendigt for H1 I/S, og at sagen, der er anlagt mod en offentlig myndighed, må antages at have en videregående og principiel betydning for branchen. Som anført i deldommen, er det tillige tillagt betydning, at Skatteministeriet først under retssagen bestred, at H1 I/S opfyldte betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, nr. 1 og 3.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Skatteministeriet skal anerkende, at spørgsmålet,
1. Kan H1 I/S anvende brugtmomsordningen ved videresalg af brugte reservedele, der er købt af private i forbindelse med skrotningen af en bil afgjort ved SKATs afgørelse af 6. august 2010 og stadfæstet ved Landsskatterettens kendelse af 12. december 2011, skal besvares bekræftende.
I øvrigt frifindes Skatteministeriet.
Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til H1 I/S med 100.000 kr.
Sagsomkostningerne, der skal betales inden 14 dage, forrentes efter rentelovens § 8 a.