Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv. Søren Horsbøl Jensen)
Mod
H1
(v/Adv. Kaspar Bastian)
Afsagt af Landsretsdommerne
Lisbeth Parbo, Lars Christensen og Henrik Præstgaard (kst.)
Sagens oplysninger
Sagen er anlagt den 9. marts 2016 ved Byretten, der ved beslutning af 2. juni 2016 har henvist sagen til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2015, hvor Landsskatteretten svarede ja til H1’s spørgsmål om momsfrihed i forbindelse med købet og videresalget af Y1-adresse. Ved afgørelsen tog Landsskatteretten stilling til, om H1's køb og efterfølgende salg af ejendommen er momspligtige overdragelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, om levering af en byggegrund, eller om overdragelserne er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., om levering af en eksisterende bygning med tilhørende jord.
Påstande
Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1, skal anerkende, at spørgsmål 1 og 2 i selskabets anmodning af 10. december 2013 om bindende svar fra SKAT skal besvares med "nej".
H1 har påstået frifindelse.
H1 har endvidere anmodet om, at der i medfør af artikel 267 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde forelægges præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen.
Skatteministeriet har protesteret mod anmodningen om præjudiciel forelæggelse.
Sagsfremstilling
Som led i omdannelsen af havneområdet i Y2-by vedtog byrådet i Y2 i april 2012 en lokalplan for området kaldet "Y4". Det fremgår af lokalplanen bl.a., at pakhusene Y1-adresse og Y3-adresse så vidt muligt skulle bevares. Såfremt en eller flere af bygningerne ikke kunne bevares, skulle ny bebyggelse i princippet opføres i samme volumen og med samme fodaftryk som den eksisterende bebyggelse, og således at ny bebyggelse blev udført i en arkitektur med klare referencer til de oprindelige bygninger.
I juli 2013 blev der udarbejdet et tillæg til lokalplanen for at muliggøre boliger inden for afgrænsningen af det eksisterende pakhus, Y1-adresse. Tillægget blev sendt i offentlig høring i perioden fra den 15. august til den 10. oktober 2013, og det blev vedtaget af byrådet den 4. december 2013. Om baggrunden for lokalplantillægget er det i tillægget anført, at G1 ønskede at opføre X ungdomsboliger på Y4. Det fremgår af tillæggets pkt. 5.1 , at ny bebyggelse ved Y1-adresse skulle opføres i maks. 4 etager inden for det nuværende pakhus´ fodaftryk. Af pkt. 6.4 fremgår, at den eksisterende gavl mod øst skulle bevares delvist sammen med dele af de industritekniske konstruktioner, transportør, beton elevatorhuse/hejsehuse og blå skydeporte.
H1 er et entreprenørselskab, som opfører byggerier i hoved- og totalentreprise og udvikler erhvervs- og boligprojekter i Danmark. Ved betinget købsaftale købte H1 ejendommen Y1-adresse, af G3. Købsaftalen blev underskrevet den 24. oktober 2013 af H1 og den 13. november 2013 af G3. Af aftalen fremgår bl.a.:
"3. OVERTAGELSE, RISIKOOVERGANG OG FORSIKRING
3.1. Ejendommen overtages af køber den 1. i måneden efter, at Y2 Kommune har vedtaget endelig lokalplan, der muliggør købers ungdomsboligprojekt på ejendommen, idet overtagelsesdagen dog senest er den 31. marts 2014.
3.2. Fra overtagelsesdagen henligger ejendommen for købers regning og risiko. Sælger er ikke forpligtet til at vedligeholde ejendommen, indtil overtagelsesdagen.
...
6. KØBESUMMEN
6.1 Købesummen for ejendommen er aftalt til:
DKK 6.800.000,00
skriver kroner seksmillionerottehundredetusinde 00/100 excl. moms. Såfremt transaktionen er momspligtig, erlægger køber moms udover købesummen. Eventuel momsbetaling er således sælger uvedkommende. Køber undersøger, om transaktionen er momspligtig forud for overtagelsesdagen. Meddelelse herom sendes til sælger forud for overtagelsesdagen.
...
6.4 Købesummen er fastsat på baggrund af stipuleret byggeret på maksimalt 3.600 m² på ejendommen.
Såfremt køber eller senere erhververe af ejendommen opnår tilladelse til og bebygger ejendommen med mere end 3.600 m² bruttoetageareal, er sælger berettiget til en tillægskøbesum, der beregnes på baggrund af det faktisk opførte bruttoetageareal multipliceret med kr. 1.611 pr. m² excl. moms. Sælger er berettiget til tillægskøbesummen efter påkrav, der dog tidligst kan afgives, når bebyggelsen, der overstiger 3.600 m² bruttoetageareal er taget i brug.
...
7. ANSVARSFRASKRIVELSE OG DUE DILIGENCE PERIODE
...
7.2 Ejendommen sælges uden nogen form for ansvar for sælger over for såvel køber som senere erhververe. ...
10. BETINGELSER
...
10.2 Nærværende købsaftale er fra såvel sælgers som købers side betinget af,
...
at køber indgår aftale med almen boligforening om opførelse af et ungdomsboligprojekt på ca. 3.500 m² ungdomsboliger på ejendommen, svarende til min. 70 - 74 ungdomsboliger,
...
at Y2 Kommune vedtager endelig lokalplan, der muliggør det herover beskrevne ungdomsboligprojekt på ejendommen, og
...
10.3 De i pkt. 10.2 anførte betingelser skal foreligge opfyldt senest den 31. marts 2014, idet handlen i modsat fald automatisk og uden varsel bortfalder uden at parterne kan gøre nogen form for krav gældende mod hinanden i anledning deraf, bortset fra tilbagelevering af eventuelle, allerede erlagte ydelser.
..."
Ved betinget købsaftale solgte H1 ejendommen Y1-adresse, til G1. Købsaftalen blev sammen med betinget rammeaftale og totalentreprisekontrakt underskrevet den 2. december 2013 af H1 og den 5. december 2013 af G1. Det fremgår af købsaftalen bl.a.:
"1. BAGGRUND OG FORMÅL
1.1 Parterne har samtidig med indgåelsen denne købsaftale ("Købsaftalen") indgået en rammeaftale ("Rammeaftalen"), der fastlægger hovedvilkårene for Købers erhvervelse af Ejendommen til brug for ombygning til almene ungdomsboliger. I relation til Sælgers projekterings- og ombygningsarbejder, har Parterne indgået en særskilt totalentreprisekontrakt ("Totalentreprisekontrakten").
...
2. OVERDRAGELSE AF EJENDOMMEN
2.1 Køber erhverver ved nærværende aftale Ejendommen med henblik på ombygning til 88 almene ungdomsboliger. Der henvises til det i Rammeaftalen beskrevne projektmateriale.
2.2 Købesummen for Ejendommen udgør kr. 22.000.000,00. ...
2.3 Købesummen er fastsat under forudsætning af, at det støtteberettigede areal af den ombyggede ejendom udgør 4.400 m². Såfremt det støtte berettigede areal af Ejendommen efter ombygning er mindre eller større end forudsat, reguleres købesummen forholdsmæssigt.
2.4 Købesummen tillægges ikke moms, idet overdragelsen vedrører en bebygget ejendom, hvorpå der ikke er opført nye bygninger, jf. herved momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Sælger undersøger om dette er tilfældet inden overtagelsesdagen, og bærer i forhold til Køber risikoen for, at overdragelsen mod forventning måtte anses for momspligtig.
2.5 Ejendommen overtages af Køber den dag, hvor Sælger igangsætter ombygningsarbejderne på Ejendommen, forventeligt den 1. april 2014. Ejendommen overtages fri for lejemål eller andre brugsrettigheder for tredjemand af nogen art.
...
7. BETINGELSER
7.1 Købsaftalen er fra begge parters side betinget af de samme forhold, som er anført i Rammeaftalens pkt. 8.1.
7.2 Såfremt en eller flere af betingelserne ikke opfyldes eller frafaldes af parterne, bortfalder nærværende aftale i sin helhed, uden at parterne i den forbindelse kan rette nogen form for krav mod hinanden, udover krav på tilbagelevering af eventuelle ydelser, der allerede måtte være leverede eller være erlagte.
..."
Det fremgår af den betingede rammeaftale, der som nævnt i den betingede købsaftale fastlægger hovedvilkårene for boligforeningens erhvervelse af Y1-adresse, bl.a.:
"BAGGRUND
...
Idet Sælger har erhvervet del 2 af matr.nr. ...1, beliggende Y1-adresse, ("Ejendommen"), jf. herved udstykningsrids af 4. januar 2013, der vedlægges som bilag 1,
idet Sælgers erhvervelse af Ejendommen sker med henblik på realisering projekt med minimum 74 almene ungdomsboliger,
idet Køber er indstillet på at erhverve Ejendommen for som bygherre og driftsherre at ombygge denne til minimum 74 almene ungdomsboliger og efterfølgende udleje og administrere disse,
idet Sælger som vilkår for salg af Ejendommen betinger sig, at forestå projektering og ombygning af Ejendommen til almene ungdomsboliger som totalentreprenør, og
idet Sælger og Køber ønsker at samarbejde om og gennemføre byggeriet af de almene ungdomsboliger i fuld gensidig åbenhed.
indgår parterne hermed nærværende betingede rammeaftale ("Rammeaftalen"):
...
1. PROJEKT OG PLANFORHOLD
...
1.2 Parterne er enige om, at projektet søges gennemført med 88 almene boliger, hvilket lægges til grund i det samlede aftalegrundlag. Såfremt det - eksempelvis af myndighedsmæssige årsager - ikke lader sig gøre, at gennemføre projektet med 88 boliger, er parterne enige om, at projektet reduceres til de oprindeligt planlagte 74 boliger eller mere, idet man er enige om, at søge at gennemføre projektet med størst muligt antal boliger. Hvis projektet reduceres til mindre end 88 boliger, udarbejdes der særskilt allonge til nærværende kontrakt herom med forholdsmæssig reduktion af den samlede anskaffelsessum som hovedelement.
...
2. AFTALEGRUNDLAG
2.1 Parternes aftale vedrørende etablering af almene ungdomsboliger i projektet er af parterne tilrettelagt som et salg af Ejendommen med efterfølgende ombygning i totalentreprise.
2.2 Ejendommen overdrages fra Sælger til Køber i henhold til den samtidig hermed underskrevne betingede købsaftale ("Købsaftalen"), der vedlægges Rammeaftalen som bilag 4.
2.3 Ombygning af Ejendommen projekteres og gennemføres af Sælger i totalentreprise. Der underskrives samtidig med nærværende Rammeaftale en betinget totalentreprisekontrakt ("Totalentreprisekontrakten"), der vedlægges som bilag 5.
2.4 Rammeaftalen udgør sammen med Købsaftalen og Totalentreprisekontrakten det samlede aftalegrundlag mellem parterne, der kontraktuelt udgør én enhed. Det indebærer f.eks., at ét aftaledokuments bortfald, herunder som følge af berettiget ophævelse af én af parterne eller manglende opfyldelse af en betingelse, medfører en tilsvarende retsvirkning for så vidt angår øvrige aftaledokumenter.
I tilfælde af modstrid eller uoverensstemmelser mellem Rammeaftalen, Købsaftalen og Totalentreprisekontrakten har Rammeaftalen forrang.
...
5. ØKONOMI
...
5.2 Anskaffelsessummen er specificeret i vedhæftede udkast til "Skema A" for projektet, jf. bilag 6, der - med eventuelle aftalte tilpasninger og yderligere specificeringer på baggrund af det endelige projektmateriale - skal danne grundlag for støtteansøgning m.v.
...
8. BETINGELSER
8.1 Rammeaftalen er fra begge parters side betinget af,
at Sælger endeligt erhverver Ejendommen fra G3,
..."
Af skema A, som rammeaftalens pkt. 5.2 henviser til, fremgår bl.a., at G1 skulle afholde udgifter til håndværkere på 625.000 kr. Der er mellem parterne enighed om, at dette beløb var afsat til delvis nedrivning af pakhuset på Y1-adresse, idet boligforeningen selv skulle forestå den delvise nedrivning. Boligforeningen skulle herudover ikke afholde udgifter til håndværkere.
Af totalentreprisekontrakten fremgår bl.a., at den sammen med rammeaftalen og købsaftalen vedrørende ejendommen udgør det samlede aftalegrundlag mellem parterne, der kontraktuelt udgør én enhed. Totalentreprisekontrakten var fra begge parters side betinget af de samme forhold, som var anført i rammeaftalens pkt. 8.1.
Den 7. marts 2014 indgik G1 kontrakt med G2 om nedbrydning og grundrydning på Y4. Det fremgår af kontrakten, at nedbrydningen skulle begynde den 11. marts 2014 og være afsluttet den 14. april 2014. Entreprisesummen er i kontrakten fastsat til 1.019.340 kr. ekskl. moms.
H1 anmodede den 10. december 2013 Skatterådet om bindende svar på følgende spørgsmål:
- Er køb af den nuværende ejendom fra G3 momsfri?
- Er videresalg af den nuværende ejendom til G1 momsfri?
Der blev i anmodningen redegjort for planerne med ejendommen, og den betingede købsaftale mellem G3 og H1 var vedlagt. Det fremgår af anmodningen, at de skriftlige aftaler mellem H1 og G1 endnu ikke var indgået, men at de overordnede rammer for overdragelsen var på plads, og at de eksisterende bygninger skulle forblive på grunden ved overdragelsen til boligforeningen. For at gennemføre projektet ville det være nødvendigt at nedrive dele af den eksisterende bygning, at nedrivningen ikke var en del af salget, og at H1 ikke ville tage del i/foretage den nødvendige nedrivning, som alene ville være et anliggende for boligforeningen, der for egen regning og risiko ville rette henvendelse til tredjemand for at få udført denne nedrivning
Skatterådet afgav den 24. juni 2014 bindende svar, hvorefter der blev svaret nej til begge spørgsmål. H1 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, der den 9. december 2015 traf afgørelse i sagen. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.:
" Skatterådets afgørelse
Skatterådet har ved at svare "nej" på spørgsmål 1 afgjort, at klagerens køb af den faste ejendom er momspligtig.
Ved at svare "nej" på spørgsmål 2 har Skatterådet desuden bestemt, at klagerens videresalg til boligselskabet af samme ejendom i uforandret tilstand er momspligtig.
Ad spørgsmål 1 - klagerens køb
Skatterådet har ved svaret tiltrådt følgende begrundelse afgivet i SKATs indstilling til Skatterådet:
"[...] Arealerne har været anvendt til momspligtig udlejning. [Sælger] anses dermed for ved salget at handle i egenskab af afgiftspligtig person.
Er der tale om levering af byggegrund
Levering af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af en byggegrund er dog ikke omfattet af denne momsfritagelse, jf. momsloven § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.
Efter bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, jf. momsloven § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsen § 57.
EU-domstolen har i sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med MSD artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning.
I sag C-543/11, Maasdriel, præmis 36, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.
I sag C-543/11, Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.
Skatterådet har i flere bindende svar vurderet om, der momsretligt forelå levering af en byggegrund eller "gamle" bygninger, jf. SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR, SKM2012.718.SR, SKM2013.160.SR, SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR og SKM2014.177.SR.
Skatterådet har i sin praksis blandt andet lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger og opførelse af nye bygninger.
I denne sag er købsaftalen betinget af, at [klageren] indgår aftale om opførelse af et ungdomsboligprojekt på ejendommen. Aftalen er ligeledes betinget af, at lokalplanen, som muliggør projektet, vedtages af kommunen. Det fremgår af købsaftalen, at købesummen er fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret på maksimalt 3.600 m2, og at der beregnes en tillægskøbesum, såfremt bebyggelsen overstiger det stipulerede antal m2.
Det fremgår således af købsaftalen, at det er hensigten at opføre nyt byggeri på ejendommen. Ejendommen er på leveringstidspunktet beregnet til at blive bebygget og skal dermed anses for en byggegrund.
Det er oplyst, at gavlen fra den nuværende bygning skal genbruges i det fremtidige bygningsværk. Uanset at gavlen genbruges, vil der efter SKATs opfattelse være tale om opførelse af en ny bygning, da gavlen alene ikke udgør en så væsentlig del af ejendommen, at der er tale om, at ejendommen ombygges.
Det er herefter SKATs opfattelse, at den faste ejendom skal anses for en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.
SKATs bemærkninger til [klageren]s høringssvar af 20. maj
Der henvises til ovenstående begrundelse for, at den faste ejendom er anset som en byggegrund i momsretlig henseende.
Som nævnt i begrundelsen har Skatterådet i sin praksis vedrørende byggegrunde lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger og opførelse af nye bygninger. Dette er efter det oplyste tilfældet i den konkrete sag, hvorfor den faste ejendom er vurderet til at være en byggegrund.
Repræsentanten oplyser, at et byggeri anses for påbegyndt, når støbning af fundamentet påbegyndes. Repræsentanten henviser herved til ikrafttrædelsesbestemmelserne for de fra 1. januar 2011 gældende momsreglers indførelse (lov nr. 1370 af 2/12/2010, § 2).
Efter denne bestemmelses stk. 2, er levering af en ny bygning ikke omfattet heraf, når byggeriet er påbegyndt inden den 1. januar 2011, hvilket efter bestemmelsens stk. 3 vil sige, at støbning af fundament skal være påbegyndt inden dette tidspunkt.
I den konkrete sag er der imidlertid efter SKATs opfattelse tale om levering af en byggegrund. Ved levering af byggegrunde er aftaletidspunktet afgørende, jf. bestemmelsens stk. 5. Repræsentantens henvisning til ikrafttrædelsesbestemmelsen ses således ikke at være relevant for besvarelsen.
SKAT medgiver repræsentanten, at praksis kan være vanskelig at administrere. Det ville imidlertid give helt urimelige resultater, såfremt man ved at bygge på et gammelt fundament og/eller bevare enkelte dele af en tidligere bygning, fx en hjørnesten, kunne betragte hele den nyopførte bygning som en "gammel bygning" i momsretlig henseende.
Repræsentanten skriver med henvisning til EU-domstolens afgørelse i sag C-543-11, Wohningsstichtung Maasdriel, præmis 31, at domstolen meget klart fastslår, at momspligten alene kan omfatte salg af en ubebygget grund, der er beregnet til at blive bebygget.
SKAT kan ikke tilslutte sig repræsentantens synspunkt. Domstolen udtaler i præmis 31,
"... er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition."
Der er således ikke fra EU-Domstolens side tale om, at momspligten skal indskrænkes, så den alene omfatter disse grunde. Der er derimod tale om, at EU-domstolen udtaler, at disse grunde altid som et minimum skal være omfattede af momspligten på byggegrunde.
Som nævnt i begrundelsen har EU-domstolen i sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med MSD artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning. Dette peger heller ikke i retning af, at EU-Domstolen ønsker at indskrænke momspligten på byggegrunde.
Som nævnt i begrundelsen er købsaftalen i denne konkrete sag betinget af, at [klageren] indgår aftale om opførelse af et ungdomsboligprojekt på ejendommen. Det fremgår endvidere af købsaftalen, at købesummen er fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret på maksimalt 3.600 m2. Dermed er der efter SKATs opfattelse et objektivt beviselement for, at grunden er beregnet til at blive bebygget.
SKAT kan ikke følge repræsentanten i opfattelsen af, at der med SKATs fremhævelse af præmisserne i sagerne C-543/11, Maasdriel, præmis 36 og C-461/08, Don Bosco, præmis 43, foreligger en "klar overfortolkning". Det er SKATs opfattelse, at EU-domstolens præmisser er af præjudiciel karakter, og derfor skal anvendes som sådan, uanset at der er forskel på de konkrete omstændigheder i sagerne. "
Begrundelse ad spørgsmål 2 - klagerens videresalg
Skatterådet har ved svaret tiltrådt følgende begrundelse afgivet i SKATs indstilling til Skatterådet:
"[Klageren] er et aktieselskab og dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. Ud fra det oplyste sker salget af grunden i [klagerens] egenskab af afgiftspligtig person.
Det er oplyst, at aftalen er betinget af, at boligselskabet fra kommunen kan opnå dels støttetilsagn til opførelse af almene boliger, dels de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet, herunder byggetilladelse. Det fremgår således af købeaftalen, at det er hensigten at opføre nyt byggeri på ejendommen, og ejendommen vil dermed på leveringstidspunktet være beregnet til at blive bebygget og skal dermed anses for en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1 nr. 9, litra b. Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1."
...
Landsskatterettens afgørelse
...
Sagen drejer sig om, hvorvidt en fast ejendom bestående af en grund med en eksisterende bygning udgør en byggegrund som afgjort af Skatterådet, således at klageren skal betale moms ved først køb og senere videresalg af ejendommen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.
Den nuværende ejer og sælger har anvendt ejendommen til momspligtig udlejning. Ifølge købsaftalen mellem sælger og klageren vil sidstnævnte overtage ejendommen, som den er og forefindes og med de på grunden værende bygninger m.v. Aftalen er blandt andet betinget af, at klageren indgår aftale med en almen boligforening om på ejendommen at udføre et nærmere beskrevet ungdomsboligprojekt. Ejendommen overtages, når kommunen har vedtaget en endelig lokalplan for området, der muliggør den planlagte opførelse af ungdomsboliger. Købesummen er fastsat på baggrund af en stipuleret byggeret, hvis eventuelle udvidelse berettiger sælger til en tillægskøbesum. Endelig forpligter klageren sig til at oprette de nødvendige projektafledte parkeringspladser i henhold til den kommende lokalplans krav.
Klageren køber ejendommen med henblik på at sælge den til boligselskabet, der agter at anvende den til opførelse af en række ungdomsboliger. De eksisterende bygninger forbliver på grunden ved klagerens overdragelse til boligselskabet. I tilknytning til salget vil klageren indgå en totalentrepriseaftale med boligselskabet om opførelse af ungdomsboligerne, herunder ombygge den eksisterende ejendom til dette formål. Aftalen om salg af ejendommen til boligselskabet vil være betinget af, at boligselskabet fra kommunen kan opnå dels støttetilsagn til opførelse af almene boliger, dels de fornødne tilladelser til gennemførelse af projektet, herunder byggetilladelse. For at gennemføre projektet vil det være nødvendigt at nedrive dele af den nuværende bygning, idet lokalplanen kræver, at hovedparten af pakhusets nuværende gavl mod øst bevares. Nedrivningen indgår ikke som en del af aftalen mellem klageren og boligselskabet, og klageren vil ikke efterfølgende deltage i nedrivningen.
Tre af Landsskatterettens medlemmer, herunder retsformanden,
stemmer for at ændre Skatterådets bindende svar til ja, idet de bemærker, at da der på den omhandlede faste ejendom ved begge salg vil være opført en bygning, er der ikke grundlag for at karakterisere det overdragne som ubebygget fast ejendom. Det bemærkes herved, at klageren efter det oplyste ikke skal forestå eller deltage i det efterfølgende nedrivningsarbejde, som boligselskabet selv for egen regning og risiko skal iværksætte. Der er derfor ikke grundlag for at anse sælgeren eller klageren for leverandør af en samlet leverance inklusive nedrivning i overensstemmelse med EU-domstolens dom i sagen C-461/08, Don Bosco.
SKAT har bl.a. henvist til, at SKATs definition af begrebet "levering af en byggegrund", jf. bl.a. SKATs vejledning E, nr. 191 af maj 2013, ligger indenfor de rammer, som ifølge EU-domstolen er overladt til medlemsstaterne. Der er herved henvist til EU-domstolens domme i sagerne C-461/08, Don Bosco, præmis 43, C-326/11, og C543/11, Maasdriel, præmis 31 og 36. I den forbindelse bemærkes det, at definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.
SKAT har bl.a. videre henvist til, at der skal tages hensyn til parternes hensigter med leveringen af den pågældende ejendom, forudsat at disse understøttes af objektive beviselementer, jf. C-543/11, Maasdriel, præmis 36. Det bemærkes i den forbindelse bl.a., at sagen vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt en given ubebygget grund, der ikke var byggemodnet, udgjorde en byggegrund. Det var i sagen ikke bestridt, at grunden var ubebygget. På den baggrund er der ikke grundlag for at lægge til grund, at man i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er tale om et ubebygget areal, kan lægge afgørende vægt på købers hensigt om at nedrive den eksisterende bygning delvist og efterfølgende bygge ungdomsboliger og på den baggrund anse den overdragne faste ejendom som et ubebygget areal. SKAT har således ikke henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.
De nærmere omstændigheder, herunder boligselskabets plan for ejendommen og klagerens aftale med boligselskabet om efterfølgende at opføre ungdomsboligerne på grunden, findes således ikke på det foreliggende at kunne føre til et andet resultat.
Derfor skal Skatterådets bindende svar ændres til ja, således at den faste ejendom i begge tilfælde kan sælges uden moms.
Et retsmedlem stemmer for at stadfæste Skatterådets bindende svar under henvisning til de af SKATs repræsentant anførte grunde. Den omstændighed, at der er bevaret en gavl fra pakhuset den gamle bygning kan ikke føre til et andet resultat.
Idet der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, ændres Skatterådets bindende svar til ja. "
Forklaring
IC har afgivet forklaring.
IC har forklaret, at han er projektudvikler hos H1. Han er uddannet Cand.merc.jur, og har arbejdet 15 år for selskabet, hvor han tager sig af det kommercielle, juridiske og økonomiske i forbindelse med deres projekter, især udviklingsprojekter. Virksomheden beskæftiger sig både med projektudvikling og totalentrepriser.
H1 og G1 arbejdede sammen om et idékoncept fra maj 2013 om 74 ungdomsboliger på G3. Der var en løbende udvikling i projektet, som også skete i samarbejde med Y2 Kommune og G3. Det var H1's vurdering, at en nedrivning af den eksisterende bygning var den bedste løsning.
Der havde i 2009 været en arkitektkonkurrence om Y4, som gav Y2 Kommune grundlag for planlægning af området. Det er normalt, at forslag fra sådanne konkurrencer er meget luftige med mange planer for kultur mv. Vinderforslaget lå til grund for kommunens videre arbejde med lokalplanen. Pakhuset på Y1-adresse var i vinderforslaget benævnt som Y5 med mulighed for anvendelse som markedshal og til kultur- og fritidsformål.
Kommunen erkendte senere, at der var behov for at ændre vinderforslaget fra 2009, da der ikke var midler til de oprindelige planer, men samtidig et ønske om at få gang i udviklingen i området. Kommunen var derfor lydhør over for andre forslag. Kommunen ønskede samtidig at bevare det oprindelige havnemiljø, ved at så stor en del af de oprindelige bygninger som muligt blev bevaret. Kommunen ville derfor bevare så meget af Y1-adresse som muligt, hvilket ikke umiddelbart var foreneligt med H1s planer om at opføre boliger. Der er ved opførelse af boligbyggeri krav til lysindfald m.v., og H1 ønskede at bygge boligerne energirigtigt. Kompromiset mellem disse hensyn blev, at dele af den ene gavl skulle bevares, og at bygningen i øvrigt skulle opføres i den byggestil, som det gamle pakhus udtrykte.
Det stod klart fra begyndelsen, at pakhuset skulle rives ned, hvis det skulle opføres nutidige boliger, og efterhånden som projektet udviklede sig, blev de mere sikre på, at kommunen ville medvirke positivt hertil. Det var en grundforudsætning for projektet, at pakhuset blev helt eller delvist fjernet. Ved ændringen af lokalplanen i løbet af sommeren 2013 og ved vedtagelsen i december 2013 var de ret sikre på, at de ville få lov til at rive bygningen ned med undtagelse af den østlige gavl. Det var imidlertid først, da den endelige byggetilladelse forelå, at de kunne være helt sikre på, i hvilket omfang bygningen skulle bevares.
Nedrivning af bygningen var ikke et udtryk for, at den var i dårlig stand. Bygningen blev anvendt helt frem til nedrivningen, da havnen havde lejet bygningen ud på korttidskontrakter. Efter den oprindelige lokalplan var det meningen, at bygningen skulle bevares, hvilket viser, at bygningen kunne bruges til visse formål, men den var ikke egnet til boliger.
I aftalen om H1s køb af ejendommen fra G3 blev købesummen fastsat ud fra en stipuleret byggeret. I forbindelse med helhedsplanen i 2009 lavede havnen et budget for salg af bygninger på havnen. Der var for hele området vurderet en maksimal bebyggelse på 30.000 m2. Omfanget af bebyggelse var fastsat ud fra, hvad området kunne klare bl.a. med hensyn til trafikbelastning. Kommunen tog det samlede bebyggede areal på maksimalt 30.000 m2 meget alvorligt. Det var derfor, prisen for Y1-adresse blev forhandlet på baggrund af en stipuleret byggeret. De forhandlede prisen med udgangspunkt i en byggeret på 3.600 m2. Hvis det viste sig muligt at bygge mere end 3.600 m2, skulle prisen reguleres for hver ekstra m2, hvilket var baggrunden for købsaftalens pkt. 6.4. De ekstra m2 byggeret skulle tages fra den samlede pulje på 30.000 m2, og G3 ville så have tilsvarende mindre byggeret at sælge i forbindelse med de øvrige arealer. Det fremgår af købsaftalen med G3, at prisen for Y1-adresse var 6,8 mio. kr. med 3.600 m2 byggeret. Dette giver en pris på 1.889 kr./m2, mens yderligere m2 byggeret var prissat til 1.611 kr./m2. Forskellen er et udtryk for, hvad selve pakhuset var prissat til af parterne.
Ved det efterfølgende salg af ejendommen til G1 blev prisen fastsat til 22 mio. kr. Der havde inden været et udviklingsarbejde, og prisen var et udtryk for en forhandling mellem to uafhængige parter, hvor boligforeningen købte et projekt, som H1 havde udviklet.
H1 ønskede ikke nedrivningsopgaven, da der var en risikofaktor ved denne del af projektet. Dette skyldes bl.a. kravene til miljøhåndtering af affald. I nogle andre projekter har H1 påtaget sig nedrivningsopgaver, men de forsøger generelt at undgå dette. Prisen for nedrivningen var i parternes aftale anslået til 500.000 kr. + moms, men boligforeningen endte med at betale over en mio. kr. for nedrivningen. Boligforeningens merudgift til nedrivning har ikke ført til ændringer i aftalegrundlaget mellem H1 og boligforeningen. Det var meget vigtigt for boligforeningen, at byggeriet var klar til indflytning den 1. august 2015, og boligforeningen var derfor i modsætning til H1 indstillet på at begynde nedrivningen, inden kommunen havde givet byggetilladelsen. Dette var også en del af baggrunden for, at det var boligforeningen, der skulle stå for nedrivningen. De momsmæssige overvejelser havde også betydning, og de pegede i samme retning. Det var dog ikke spørgsmålet om moms, der var afgørende for, at boligforeningen stod for nedrivningen af den gamle bygning.
Retsgrundlaget
Nationale regler
Indtil den 1. januar 2011 var levering af fast ejendom uden undtagelse momsfritaget i Danmark. Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 blev der med ikrafttræden den 1. januar 2011 i momslovens § 13 indført begrænsninger i fritagelsen for moms ved levering af fast ejendom. Momslovens § 13 har følgende ordlyd:
"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
...
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, samt særskilt levering af en bebygget grund.
...
Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9."
I de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. (Folketingstidende 2008-09, tillæg A, side 7461ff) fremgår blandt andet:
"2. Lovforslagets enkelte elementer
2.1. Levering af fast ejendom
2.1.1. Gældende ret
...
Den danske momsfritagelse for levering af fast ejendom er mere vidtgående end momsfritagelsen for levering af fast ejendom i momssystemdirektivet.
Momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem) har ligesom momsloven regler om momsfritagelse for levering af fast ejendom, men i direktivet er momsfritagelsen af et mere begrænset omfang.
Følgende er omfattet af momsfritagelsen i momssystemdirektivet:
- Levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord med undtagelse af levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning.
- Levering af ubebygget fast ejendom med undtagelse af levering af en byggegrund.
Følgende transaktioner er således momspligtige ifølge momssystemdirektivet:
- Levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning.
- Levering af en byggegrund.
- Levering af bebyggede grunde.
Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af de anførte kriterier for momspligtig levering af en bygning m.v. på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«. Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse to perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.
Ved byggegrund forstås en grund, hvad enten den er byggemodnet eller ikke, når medlemsstaten anser grunden for at være en sådan.
...
2.1.2. Forslagets indhold
Med dette lovforslag foreslås ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Med andre ord foreslås, at der indføres moms på erhvervsmæssigt salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde. Anden levering af fast ejendom vil fortsat være momsfritaget f.eks. levering af en bygning efter første indflytning
Ophævelsen af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde betyder, at de danske momsregler på dette område bringes i overensstemmelse med de almindelige regler i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet). Det vil ikke være muligt nationalt at genindføre momsfritagelsen på et senere tidspunkt.
Ophævelsen af momsfritagelsen indebærer, at den værdiskabelse, som realiseres i forbindelse med salget af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, i alle tilfælde pålægges moms. Der er tale om, at en begunstigelse ophæves, hvilket vil medføre mere effektiv allokering af ressourcerne i ejendoms- og byggebranchen.
...
Endelig forslås det at bemyndige skatteministeren til at fastsætte nærmere regler for, hvorledes afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område bliver, idet der nu bl.a. skal sondres mellem »nye« og »gamle« ejendomme m.v.
Skatteministeren vil fastsætte afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område med udgangspunkt i det nedenfor anførte i en senere ændring af momsbekendtgørelsen.
Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom....
Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), jf. dette forslags § 1, nr. 2.
...
9. Forholdet til EU-retten
9.1. Levering af fast ejendom
Momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde har hjemmel i momssystemdirektivet (direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006), artikel 371, jf. bilag X, Del B, nr. 9, vedrørende transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift.
Momsfritagelsen er en såkaldt »stand-still« klausul, som Danmark kan opretholde på de betingelser, som var gældende, da sjette momsdirektiv trådte i kraft. Indskrænkes eller ophæves fritagelsen, kan den ikke senere udvides eller genoptages igen. I dette forslag ophæves den danske »stand-still« bestemmelse på området fuldstændigt. Den foreslåede ophævelse af momsfritagelse for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde følger af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j og k, sammenholdt med direktivets artikel 12.
..."
Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår i lovforslaget vedrørende § 13, stk. 1, nr. 9, og stk. 3 bl.a.:
"Til nr. 2 [vedrørende § 13, stk. 1, nr. 9]
Efter den gældende bestemmelse om momsfritagelse for levering af fast ejendom i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er al levering af fast ejendom momsfritaget. Ved den foreslåede affattelse af bestemmelsen ophæves fritagelsen for levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord og byggegrunde. Det betyder, at afgiftspligtige personer, som i denne egenskab leverer nye bygninger med eventuel tilhørende jord eller byggegrunde, samt særskilt levering af en bebygget grund, skal lægge moms på salget.
...
Til nr. 4 [vedrørende § 13, stk. 3]
I bestemmelsen foreslås en bemyndigelse til skatteministeren til at fastsætte nærmere regler om afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område. Fast ejendom er et vidt begreb og for at afklare eventuelle usikkerheder forventes det, at en kommende ændring til momsbekendtgørelsen vil tage udgangspunkt i nedenstående retningslinjer.
Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Udtrykket "bygninger" omfatter en hel bygning eller dele af en bygning.
...
Ved en byggegrund forstås som hovedregel et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.
..."
Inden de nye bestemmelser om begrænsninger i momsfritagelsen for levering af fast ejendom trådte i kraft, sendte Skatteministeriet et udkast til ændring af momsbekendtgørelsen i høring. I udkastet til momsbekendtgørelsens § 39 c, stk. 1, var en byggegrund defineret på samme måde, som den nugældende § 56, stk. 1 (og den på overdragelsestidspunkterne gældende § 59, stk. 1), som har følgende ordlyd:
"§ 56. Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse. "
Samtidig med udkastet til momsbekendtgørelsen blev vejledning om "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" sendt i høring. Af dette udkast fremgår i kapitel 2 om afgiftspligtige leveringer af byggegrunde og bebyggede grunde følgende:
"...
Afsnit 2.2 Gamle bygninger med tilhørende grund
Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten.
Hvis leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, skal leveringen dog anses for levering af en byggegrund.
I Sag C-461/08, Don Bosco, har EU-domstolen således fastslået, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for merværdiafgift af levering af fast ejendom.
En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord.
Domstolen fastslog endvidere, at det er underordnet, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden.
Hvis det er aftalt, at bygningen skal nedrives af sælger eller det fremgår af købsaftalen, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber, er der tale om salg af en byggegrund.
Det er ikke afgørende, hvordan prisfastsættelsen af grund henholdsvis bygninger er foretaget i købsaftalen. Det afgørende er købers hensigt med erhvervelsen af bygningen med tilhørende grund, idet lav prisfastsættelse af bygningen respektive at bygningen prisfastsættes til "nul" dog underbygger, at der er tale om levering af en byggegrund.
..."
Danske Advokater anførte i et høringssvar af 8. oktober 2010 bl.a., at den anførte retstilstand i vejledningsudkastets afsnit 2.2. ikke kunne udledes af afgørelsen C-461/08, Don Bosco, og at en retstilstand, der lagde vægt på købers hensigt med købet af ejendommen, var betænkelig.
I den efterfølgende offentliggjorte vejledning (SKATs vejledning E, nr. 191) om "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" var sidste afsnit i udkastet erstattet af følgende afsnit:
"I andre tilfælde kan købers hensigt ikke tillægges afgørende vægt ved vurderingen af, om der foreligger levering af en byggegrund.
De momenter, som enkeltvis eller sammenlagt kan tillægges vægt ved afgørelsen af, om der er tale om levering af en byggegrund, kan fx være prisfastsættelsen i købsaftalen sammenholdt med normalværdien af tilsvarende ejendomme, bebyggelsens karakter ("skur"), manglende tilslutning til offentlig/privat forsyning, ejendommens tidligere anvendelse og bebyggelsens karakter (fx "lade" til opbevaring, og som ikke opfylder helt grundliggende krav til den fremtidige anvendelse).
Hvis det herefter må lægges til grund, at leveringen er sket med henblik på opførelse af en ny bygning, skal leveringen anses for levering af en byggegrund. "
EU-retten
Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter momssystemdirektivet) indeholder bl.a. følgende bestemmelser:
"AFSNIT III
AFGIFTSPLIGTIGE PERSONER
Artikel 12
1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 10, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning
b) levering af en byggegrund.
2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.
Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.
...
3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.
...
KAPITEL 3
Fritagelse i forbindelse med andre aktiviteter
Artikel 135
1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
...
j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)
k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde."
Momssystemdirektivets artikel 12, stk. 1, litra b, og stk. 3, og artikel 135, stk. 1, litra k, er en videreførelse af artikel 4, stk. 3, litra b, og artikel 13, punkt B, litra h, i Rådets sjette direktivs 77/388/EØF af 17. maj 1977 (herefter 6. momsdirektiv). Kommissionens oprindelige forslag til 6. momsdirektiv indeholdt en definition af begrebet byggegrund. Det fremgår heraf bl.a., at som byggegrund anses grunde, der er forberedt for bebyggelse eller forsynet med ufærdige bygninger eller med bygninger bestemt til nedrivning. Rådet vedtog imidlertid ikke forslaget i den udformning.
EU-Domstolen har ved dom af 19. november 2009 i sag C-461/08, Don Bosco, udtalt sig om fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra g, og artikel 4, stk. 3, litra a. Dommens præmisser 25 og 29-43 har følgende indhold:
"25 Der skal indledningsvis henvises til, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, ifølge fast retspraksis skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver levering af goder og enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning (jf. i denne retning dom af 14.6.2007, sag C-445/05, Haderer, Sml. I, s. 4841, præmis 18, af 11.12.2008, sag C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 30, og af 23.4.2009, sag C-357/07, TNT Post UK, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 31).
...
29 Kommissionen har i sit skriftlige indlæg, i det væsentlige støttet af Irland under retsmødet, i denne henseende derimod gjort gældende, at i en situation som den i denne doms foregående præmis beskrevne udgør grunden leveringens hovedelement, mens den eksisterende bygning blot er et rent accessorisk element ved leveringen. Det var således fra begyndelsen planlagt at nedrive denne og dermed levere en grund med henblik på opførelse af en ny bygning på denne.
30 Det skal således undersøges, dels om den omstændighed, at den gamle bygning eller en del af denne faktisk eksisterer på tidspunktet for leveringen af ejendommen, udgør det afgørende kriterium for anvendelsen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra g), dels om andre omstændigheder, såsom dem, der er henvist til i det andet og det tredje præjudicielle spørgsmål, kan eller skal tages i betragtning.
31 I denne henseende skal der henvises til, at fortolkningen af nævnte bestemmelse hverken kan støttes på det oprindelige forslag eller det ændrede forslag til sjette direktiv, som blev fremsat af Kommissionen. Disse forslag indeholdt for så vidt angår levering af fast ejendom en udtømmende regulering, herunder en fælles definition af byggegrunde. Momsfritagelsen var herudover ikke begrænset til leveringer af ubebyggede grunde. Imidlertid vedtog Rådet for Den Europæiske Union ikke disse forslag, men valgte en anden indfaldsvinkel. Hvad angår begrebet »byggegrund« henholdt det sig i sidste instans navnlig til medlemsstaternes definitioner (jf. i denne retning dom af 28.3.1996, sag C-468/93, Gemeente Emmen, Sml. I, s. 1721, præmis 21).
32 Det fremgår desuden af forelæggelsesafgørelsen, at sælger i det i hovedsagen foreliggende tilfælde ikke blot solgte og leverede den grund, på hvilken der på tidspunktet for aftaleindgåelsen stod to bygninger. Sælger ansøgte tillige, i overensstemmelse med den forpligtelse, som denne havde påtaget sig over for Don Bosco, om en nedrivningstilladelse og indgik for egen regning en aftale med en virksomhed, som faktisk udførte nedrivningen af nævnte bygninger. Det var aftalt, at sælger skulle lade omkostningerne vedrørende nedrivningen fakturere til sig selv, og at disse omkostninger skulle lægges til købsprisen for ejendommen, bortset fra udgifterne til fjernelse af asbest, som skulle ske for sælgers regning. Derimod fremgår det ikke af forelæggelsesafgørelsen, at sælger skulle have været impliceret i opførelsen af den nye bygning.
33 Følgelig har sælger i relation til Don Bosco og i momsmæssig henseende udført leveringen af ejendommen og tjenesteydelsen vedrørende nedrivningen af de eksisterende bygninger.
34 På denne baggrund skal det afgøres, om leveringen af ejendommen og nedrivningen af nævnte bygninger i momsmæssig henseende, og navnlig med henblik på fortolkningen af de i de præjudicielle spørgsmål omhandlede bestemmelser, skal anses for to særskilte og indbyrdes uafhængige transaktioner, der skal bedømmes hver for sig, eller én enkelt kompleks transaktion, der er sammensat af flere elementer (jf. i denne retning dom af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 18 og 20, og af 21.2.2008, sag C-425/06, Part Service, Sml. I, s. 897, præmis 48 og 49).
35 Det fremgår ganske vist af sjette direktivs artikel 2, at hver enkelt levering eller ydelse sædvanligvis bør anses for en særskilt og uafhængig transaktion (jf. i denne retning bl.a. Part Service-dommen, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis, og dom af 11.6.2009, sag C-572/07, RLRE Tellmer Property, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 17).
36 Imidlertid skal en række transaktioner, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden. (jf. i denne retning Part Service-dommen, præmis 51, og dommen i sagen RLRE Tellmer Property, præmis 18).
37 Dette er bl.a. tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til en ordregiver, er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt, udelelig økonomisk transaktion, som det ville være kunstigt at opdele (jf. i denne retning dom af 29.3.2007, sag C-111/05, Aktiebolaget NN, Sml. I, s. 2697, præmis 23, Part Service-dommen, præmis 53, og dommen i sagen RLRE Tellmer Property, præmis 19).
38 Det fremgår af Domstolens praksis, at når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte transaktioner eller én enkelt transaktion (jf. i denne retning bl.a. dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, og i sagen Aktiebolaget NN, præmis 21). Der skal således, i modsætning til det af Don Bosco og den nederlandske regering anførte, tages hensyn til supplerende ydelser som dem, der er henvist til i det andet og det tredje præjudicielle spørgsmål, som eventuelt er udført af sælgeren af ejendommen, med henblik på at afgøre, om den omhandlede transaktion er fritaget for moms.
39 Hvad angår en situation som den i hovedsagen omhandlede, skal det fastslås, at de af sælgeren udførte handlinger i momsmæssig henseende er nært forbundne. Nedrivningen og selve leveringen af grunden har endog overlappet hinanden. Det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget. I denne henseende kan det ikke - uden at der derved skabes en kunstig opdeling - lægges til grund, at Don Bosco fra den samme person først har erhvervet gamle bygninger med tilhørende jord, som i deres daværende tilstand ikke havde nogen nytteværdi i relation til dette selskabs økonomiske virksomhed, og først herefter ydelserne vedrørende nedrivningen af bygningerne, som alene var egnet til at give grunden en sådan nytteværdi (jf. analogt Aktiebolaget NN-dommen, præmis 25).
40 Følgelig skal leveringen af en byggegrund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning, ligesom nedrivningen af denne bygning, allerede er påbegyndt før denne levering, under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne anses for at udgøre én enkelt transaktion i momsmæssig henseende, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning, som genstand.
41 En sådan transaktion er dermed som helhed betragtet - uafhængigt af, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden - ikke omfattet af momsfritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra g).
42 På denne baggrund tilkommer det den forelæggende ret at efterprøve, om den omhandlede grund er omfattet af begrebet »byggegrund« som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), og artikel 13, punkt B, litra h).
43 I denne henseende skal der henvises til, at henset til, at sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra b), udtrykkeligt henviser til medlemsstaternes definitioner af byggegrunde, tilkommer det medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde, men henblik på anvendelsen af såvel denne bestemmelse som dette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), under iagttagelse af formålet med den sidstnævnte af disse bestemmelser, der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning (jf. i denne retning Gemeente Emmendommen, præmis 20 og 25)."
EU-Domstolen har udtalt sig om fortolkningen af de samme bestemmelser i dom af 12. juli 2012 i sag C-326/11, J.J. Komen, der drejede sig om overdragelse af en delvis nedrevet bygning, som køber havde til hensigt at ombygge. Dommens præmisser 10, 26 og 33-35 har følgende indhold:
"10 Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at der inden J.J. Komens erhvervelse af forretningslokalerne allerede var blevet udført en række nedrivningsarbejder på anmodning af sælgeren og for dennes regning med henblik på at ombygge den omhandlede faste ejendom til en ny bygning. Efter erhvervelsen fik J.J. Komen dernæst udført renoveringsog ombygningsarbejde, således at det samlede arbejde, der var blevet udført for såvel sælgerens som J.J. Komens regning, førte til opførelse af en ny bygning. Disse arbejder medførte på intet tidspunkt under ombygningen af ejendommen, at der opstod en ubebygget grund.
...
26 I denne forbindelse bemærkes, at omstændighederne i hovedsagen adskiller sig fra de omstændigheder, der gav anledning til dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed. I den sag, der gav anledning til nævnte dom, havde sælgeren bl.a. - selv om den pågældende havde leveret en bebygget grund - påtaget sig over for køberen at sørge for nedrivningen, således at Domstolen i nævnte doms præmis 39 kunne fastslå, at leveringen i realiteten vedrørte en grund, der var klar til at blive bebygget, og i samme doms præmis 42 overlod det til den nationale ret at efterprøve, om en sådan transaktion, som ikke kunne være omfattet af sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a), derimod kunne være omfattet af direktivets artikel 4, stk. 3, litra b), som levering af en byggegrund.
...
33 For så vidt angår argumentet, hvorefter parternes fælles hensigt om at etablere en ny bygning ved ombygning ligeledes skal tages i betragtning, bemærkes, at Domstolen allerede har fastslået, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer (jf. analogt dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 24, og af 10.11.2011, sag C-444/10, Schriever, Sml. I, s. 11071, præmis 38).
34 Et sådant element kan bl.a. være, hvor langt det ombygningsarbejde, som sælger har udført, er fremskredet på tidspunktet for leveringen og i givet fald den omhandlede faste ejendoms anvendelse på samme tidspunkt.
35 I denne forbindelse tilkommer det i givet fald de kompetente nationale retter at sikre sig, at transaktionen ikke udgør et rent kunstigt arrangement, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som blot foretages med henblik på opnåelse af en afgiftsmæssig fordel (jf. i denne retning dom af 27.10.2011, sag C-504/10, Tanoarch, Sml. I, s. 10853, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis)."
Anbringender
Skatteministeriet har overordnet anført, at overdragelserne af ejendommen Y1-adresse, fra G3 til H1 og fra H1 til G1 er momspligtige, idet overdragelserne skal anses for levering af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Der er ikke tale om en momsfri levering af en gammel bygning med tilhørende jord efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Der er ikke grundlag for en snæver forståelse af begrebet byggegrund, og det er derfor ikke afgørende for den momsretlige vurdering, om der på arealet på overdragelsestidspunktet var en bygning, når det var parternes hensigt, at bygningen skulle nedrives. Der skal lægges vægt på den økonomiske realitet i transaktionen, hvilket er forenelig med ordlyden af momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, og momsvejledningen. Da vejledningen blev udsendt samtidig med bekendtgørelsen, må vejledningen som fortolkningsbidrag tillægges samme vægt, som bemærkninger til et lovforslag tillægges ved fortolkning af lovbestemmelser.
Det følger af momssystemdirektivets art. 12, stk. 3, og fast praksis fra EU-Domstolen, at det er overladt til medlemsstaterne at definere, hvad der skal forstås ved en byggegrund.
Skatteministeriets retsopfattelse er ikke i strid med bemyndigelsen i momslovens § 13, stk. 3, hvor det blev overladt til Skatteministeren at fastsætte nærmere regler for afgrænsningen af fast ejendom i henhold til bestemmelsens stk. 1, nr. 9. Skatteministeriets opfattelse af momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, ligger inden for rammerne af bemyndigelsesbestemmelsen og stemmer bedst med motiverne for at ophæve momsfritagelsen. Hvis der ikke blev lagt vægt på den økonomiske realitet, ville det føre til, at overdragelser ikke i alle tilfælde ville blive pålagt moms, selv om den økonomiske realitet er, at der er tale om levering af en byggegrund. Dette vil være i strid med grundlæggende princip i det fælles momssystem om afgiftsneutralitet.
Det er fast praksis fra EU-Domstolen, at momsfritagelser skal fortolkes strengt, fordi de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder og enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Dette taler også for, at der skal lægges afgørende vægt på den økonomiske realitet, da det herved sikres, at momsfritagelsen forbeholdes de transaktioner, hvor den faste ejendom ved overdragelsen er bestemt til at forblive en gammel bygning med tilhørende jord. Skatteministeriets fortolkning ikke fører til, at momsfritagelsen bliver tømt for indhold. Der skal i hver enkelt situation foretages en konkret og samlet bedømmelse af transaktionens objektive omstændigheder for at fastslå, om den økonomiske realitet er, at der leveres en byggegrund.
Det må i den foreliggende sag lægges til grund, at begge overdragelser forudsatte, at pakhuset skulle rives ned bortset fra midterdelen af den østlige gavl. Et areal kan ikke længere anses for bebygget, hvis den eksisterende bygning rives ned i et omfang, så den rest, der står tilbage, ikke kan tjene til det formål, som bygningen var bestemt til. Selv om pakhuset først blev revet ned, efter at ejendommen var leveret til boligforeningen, er den økonomiske realitet i begge overdragelser, at der skete levering af en byggegrund, idet pakhuset på forhånd var bestemt til nedrivning for at gøre plads til at opføre nye ungdomsboliger.
Der må i den forbindelse lægges vægt på, at købesummen ved overdragelsen fra G3 til H1 alene er fastsat ud fra omfanget af den stipulerede byggeret og ikke ud fra en værdi af pakhuset.
Det skal ikke tillægges processuel skadevirkning, at Skatteministeriet ikke har opfyldt H1s opfordring om at fremlægge alle administrative afgørelser vedrørende spørgsmålet. H1s har ifølge fast retspraksis bevisbyrden for eksistensen af en påstået fast administrativ praksis, men der er ikke dokumenteret nogen afgørelser, hvor SKAT har anset en transaktion svarende til de foreliggende for momsfri. Det er ikke muligt at vende bevisbyrden ved at opfordre Skatteministeriet til at fremlægge alle afgørelser på området, og Skatteministeriet kan af samme grund undlade at efterkomme opfordringen, uden at dette skal tillægges processuel skadevirkning.
Betingelserne for at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen efter artikel 267, stk. 2, i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde er ikke opfyldt, idet der ikke er rimelig tvivl om fortolkningen af EU-retten. Det fremgår af momssystemdirektivet artikel 12, stk. 3, at det er overladt til medlemsstaterne at fastlægge, hvad der i momsmæssig henseende skal betragtes som byggegrunde, hvilket EU-Domstolen også har fastslået i sin praksis. Det fremgår endvidere af EU-Domstolens afgørelse i C-461/08, Don Bosco, at en overdragelse af en grund med en bygning godt kan anses for at være en overdragelse af en byggegrund. Som følge af den klare ordlyd af momssystemdirektivets artikel 12, stk. 3, der giver en bred bemyndigelse for medlemsstaterne til at fastlægge begrebet byggegrund, sammenholdt med det snævre anvendelsesområde for undtagelser af afgiftspligten, er der i denne sag ikke rimelig tvivl om fortolkningen af EU-retten. Der er derfor ikke grundlag for at forelægge præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen.
H1 har overordnet anført, at der ved begge overdragelser er tale om levering af en eksisterende bygning med tilhørende jord, der er momsfri i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Ejendommen, der ved begge overdragelser var bebygget med et pakhus på 2.090 m2, kan hverken efter dansk ret eller EU-retten anses som en byggegrund omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.
Der er ikke hjemmel til at anlægge en abstrakt fortolkning af begrebet byggegrund. Dette gælder også, selvom der på tidspunktet for leveringen er en eksisterende bygning på grunden, der efter parternes hensigt er bestemt til hel eller delvis nedrivning.
Skatteministeriets fortolkning er i strid med momssystemdirektivet. Levering af en fast ejendom, hvorpå der på leveringstidspunktet er en eksisterende bygning, er momsfri i medfør af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j, jf. artikel 12, stk. 1, litra a, og stk. 2. Det er ifølge momssystemdirektivet en forudsætning for at anse en ejendom for en byggegrund, omfattet af direktivets artikel 135, stk. 1, litra k, jf. artikel 12, stk. 1, litra b, og stk. 3, at ejendommen er et ubebygget areal. En ejendom kan derfor ikke anses for en byggegrund, hvis der på leveringstidspunktet allerede er en bygning på ejendommen.
Den eneste situation, hvor det er muligt at anse en ejendom med en bygning for en byggegrund, er tilfælde, hvor sælgeren leverer en sammensat ydelse bestående af bygning og nedrivning, der efter en konkret bedømmelse i medfør af EU-Domstolens praksis om sammensatte leverancer må anses som en samlet levering af en ryddet grund, jf. sag C-461/08, Don Bosco. En sådan situation foreligger ikke i denne sag, hvor hverken G3 eller H1 er involveret i den delvise nedrivning af pakhuset.
Det følger af momsloven med tilhørende retskilder, at det er en forudsætning for at anse en ejendom for en byggegrund omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, at der er tale om et ubebygget areal. En ejendom kan ikke efter dansk ret anses for en byggegrund, hvis der på leveringstidspunktet allerede er en bygning på ejendommen.
Der er ikke sket en overdragelse af en byggegrund i denne sag, selv om der i momssystemdirektivet og momsloven skulle være hjemmel til en abstrakt fortolkning af begrebet byggegrund. Der var på leveringstidspunkterne en bygning i god stand, der fyldte det meste af grunden, og som havde en væsentlig værdi. Pakhuset kunne godt have været bevaret, og den delvise nedrivning blev udført efter levering af ejendommen til G1. Den økonomiske realitet var derfor, at der ved begge overdragelser blev overdraget en bygning med tilhørende jord.
Skatteministeriets nægtelse af at opfylde H1s opfordringer om at fremlægge sin praksis må komme Skatteministeriet processuelt til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. Det må således ved sagens afgørelse lægges til grund, at det af SKATs praksis fremgår, at SKAT statuerer momsfrihed i tilfælde som det foreliggende. Da SKAT er bundet af administrativ praksis, skal H1 også som følge heraf frifindes.
Det gøres endvidere gældende, at der er en sådan rimelig tvivl om forståelsen af EU-retten og foreneligheden af de danske regler, som Skatteministeriet ønsker dem fortolket, at der skal ske præjudiciel forelæggelse, inden landsretten kan træffe afgørelse i sagen. Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at forelæggelse er nødvendigt, når der er rimelig tvivl om forståelsen af EU-retsregler.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår blandt andet spørgsmålet, om det er foreneligt med momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra j, jf. artikel 12, stk. 1, litra a, og stk. 2, sammenholdt med artikel 135, stk. 1, litra k, jf. artikel 12, stk. 1, litra b, og stk. 3, at anlægge en fortolkning af begrebet byggegrund, hvorefter levering af en fast ejendom kan kvalificeres som levering af en byggegrund, selv om der på leveringstidspunktet var en bygning på ejendommen, når parternes hensigt var, at køberen af ejendommen skulle rive bygningen helt eller delvist ned.
EU-Domstolen har ikke taget stilling til, om det er foreneligt med momssystemdirektivet - under visse konkrete omstændigheder - at anvende en sådan abstrakt fortolkning af begrebet byggegrund. Det fremgår af EU-Domstolens afgørelse i C-326/11, J.J. Komen, at det tilkommer de nationale kompetente myndigheder at sikre, at transaktioner ikke udgør et rent kunstigt arrangement, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som blot er foretaget med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel. Ved EU-Domstolens afgørelse i C-461/08, Don Bosco, anvendte EU-Domstolen sin praksis om sammensatte ydelser som begrundelse for, at sælgeren i den konkrete situation i momsmæssig henseende havde leveret en ubebygget grund og ikke en eksisterende bygning med tilhørende jord.
Før der kan afsiges dom i sagen, er det derfor nødvendigt i medfør af artikel 267 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde at anmode EU-Domstolen om at fastslå de relevante kriterier og fortolkningselementer, der under de givne omstændigheder skal anvendes ved vurderingen af, om overdragelse af en fast ejendom med en eksisterende bygning, hvor det er parternes hensigt, at køberen af ejendommen skal rive bygningen helt eller delvist ned, i momsmæssig henseende kan betragtes som en ubebygget grund. Landsretten vil herefter på baggrund af EU-Domstolens fortolkningsbidrag kunne foretage den konkrete retsanvendelse i sagen.
Landsretten tager derfor H1s anmodning om at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen til følge.
T H I B E S T E M M E S:
Landsretten tager H1s anmodning om at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen til følge.