Indkomståret 2013
SKAT har givet afslag på anmodning om omvalg af en manglende skatteretlig disposition i selvangivelsen for indkomståret 2013.

Landsskatteretten giver selskabet tilladelse til genoptagelse af skatteansættelsen.

Faktiske oplysninger
Selskabet driver virksomhed med udlejning af fast ejendom. Selskaber ejer ejendommene Adresse Y1 i By Y1. Ejendommene består udelukkende af erhvervslejemål.

Af advokatfirmaet R1's brev til selskabet med bilag af 15. maj 2013 fremgår følgende:

"BROEN OVER [...] - TINGLYSNING AF DEKLARATIONER VEDRØRENDE BROBIDRAG

Under henvisning til tidligere korrespondance vender jeg hermed tilbage til denne sag.

Teknik- og Miljøforvaltningen har nu udarbejdet endeligt anlægsregnskab vedrørende broen over [...], som blev taget i brug i [...].

I henhold til anlægsregnskabet har By Y1 Kommune afholdt udgifter til etablering af broen for 63.342.416,- kr. ekskl. moms. Udgifterne fordeler sig således:

Projektering og rådgivningsomkostninger	8,1 mio. kr.
Entrepriseomkostninger	52,4 mio. kr.
Øvrige omkostninger	2,8 mio. kr.
I alt	63,3 mio. kr.

Som anført i aftalen om etablering af vejbro over [...] mellem By Y1 Kommune og grundejerne, opgøres den endelige bidragssats på grundlag af de endelige broudgifter i henhold til anlægsregnskabet, fordelt på baggrund af den i aftalens bilag opgjorte forventede byggemulighed i området, svarende til i 691.179 etagem2 efter korrektioner.

Den endelige bidragssats udgør herefter (afrundet til nærmeste hele kr.) 92 kr./etagem2.

Ovennævnte sats vil - med den i aftalen anførte nettoprisindeksering - danne grundlag for betaling af brobidrag ved fremtidige ibrugtagningstilladelser for nybyggeri på ejendommene matr. nr. [...] og [...], begge [...], By Y1, som tilhører H1 ApS. I henhold til den indgåede aftale skal betalingsforpligtelsen sikres ved deklaration.

Vedlagt fremsendes derfor deklarationer for ejendommene matr. nr. [...] og [...], begge [...], By Y1, som skal underskrives af tegningsberettigede personer for H1 ApS, hvorefter de bedes returneret til mit kontor senest 14 dage fra dags dato.

Jeg vedlægger endvidere tinglysningsfuldmagter vedrørende de to ejendomme, som bedes underskrevet af de tegningsberettigede og i original tilbagesendt hertil med deklarationerne.

En selskabsudskrift, som viser selskabets tegningsregler bedes medsendt.

Herefter vil jeg på vegne af By Y1 Kommune sørge for tinglysning af deklarationerne. 

Alternativ:

Der er imidlertid mulighed for - indtil 8 dage efter modtagelsen af dette brev
- at opfylde bidragsforpligtelsen på ejendommene ved at foretage kontant betaling og dermed undgå at få tinglyst deklarationer om fremtidig betaling af brobidrag.

Kontant betaling nu kan finde sted i medfør af aftalens § 4, stk. 5, hvorefter brobidragets størrelse beregnes ud fra den aktuelle bidragssats i henhold til aftalens § 1, stk. 1 og 2.

Efter aftalen medfører dette, at bidragssatsen reguleres i henhold til stålprisindekset indtil 2. kvartal 2009, og dernæst skal bidraget tillægges en årlig rente, svarende til Nationalbankens diskonto med tillæg af 4 %, fra indgåelse af aftalen og frem til betaling sker, jf. aftalens § 4, stk. 5.

Renteberegningen vil ske fra oktober 2009, hvor aftalen blev endelig.

Stålprisindekset var i 2. kvartal 2009 1.54,44, hvilket medfører, at bidragssatsen pr. oktober 2009 udgjorde kr. 73,-. Når dette beløb tillægges renter for perioden fra oktober 2009 og frem til i dag, udgør den aktuelle bidragssats pr. 1. maj 2013 kr. 85,­/etagem².

Når den aktuelle bidragssats multipliceres med byggemulighederne på de to ejendomme matr. nr. [...] og [...], begge [...], By Y1, som udgør i alt 16,454 etagem2, giver det et samlet brobidrag på kr. 1.398.590,-.
Såfremt H1 ApS ønsker at foretage kontant betaling af brobidraget nu, bedes dette oplyst hurtigst muligt - og inden udløbet af 8 dages fristen, jf. ovenfor, på mail til [...]@R1.dk.

Hvis muligheden for kontant betaling ikke ønskes udnyttet, bedes deklarationerne og tinglysningsfuldmagterne blot returneret hertil i underskrevet stand som anført oven for.
(...)

Aftale om etablering af vejbro over [...]

mellem

By Y1 Kommune
Adresse Y2
(nedenfor i aftalen benævnt kommunen)

og

de i bilag 1 og 2 anførte grundejere indenfor underområderne I, II, III, IV, VI og VIII i lokalplan nr. [...]: [...] med tillæg 1 og 2,
(nedenfor i aftalen samlet benævnt grundejerne)

Præambel:
By Y1's Borgerrepræsentation har den [...] vedtaget lokalplan nr. [...] for [...] med senere tillæg 1 og 2. I henhold til formålsbestemmelsen skal blandt andet følgende overordnede hensyn tilgodeses:

• Lokalplanen omfatter et meget stort område med henblik på at fastlægge sammenhængde infrastrukturelle fællesanlæg i form af fornødne vejanlæg, herunder en broforbindelse mellem [...] og [...]

Af lokalplanens § 5, stk. 7, fremgår:

• Over [...] skal der etableres broforbindelse for biler, cyklister og forgængere, således at [...] bliver forbundet med [...] ... Broen skal være oplukkelig, således at den ikke er til hinder for skibssejlads.

I § 11 om særlige fællesanlæg er det bestemt, at bebyggelsen ikke må tages i brug, før der efter Bygge- og Teknikforvaltningens nærmere anvisning er:

a) Etableret eller sket tilslutning til den i § 5, stk. 7 fastlagte oplukkelige vejbro over [...] mellem [...] og [...]. Bestemmelsen gælder for nybyggeri i områderne I, II, III, IV og VI.

Bestemmelsen i § 11 a) gælder i henhold til tillæg 2 også for område VIII.

By Y1's Borgerrepræsentation har ligeledes den [...] vedtaget "Indstilling om etablering af bro mellem [...] og [...] som fællesanlæg og kommunens økonomiske medvirken heri". Det er i indstillingen forudsat, at der kan dispenseres fra lokalplanens § 11 a) betinget af indbetaling til kommunen af en forholdsmæssig andel af den anslåede anlægspris for broen, svarende til 50 kr. pr. m² (prisniveau 1. juli 1999).

I medfør af indstillingen skal kommunen forestå en mellemfinansiering af den anslåede udgift på 30 mio. kr. til etablering af broen, når der ved nybyggeri af ca. 200.000 m2 etageareal vurderes at være trafikalt behov herfor. Det er dog samtidig forudsat, at det før G1 A/S' fraflytning af et lejemål i 2010 næppe vil være muligt at etablere vejbroen.

Nævnte lejemål er nu fraflyttet, og der er pr. 1. november 2005 indbetalt bidrag vedr. i alt 60.929 m² nybyggeri, svarende til 3.870.271 kr.

Nærværende aftale er fra kommunens side motiveret af, at kommunen vurderer at have en langsigtet interesse i, at udviklingen i området, herunder boligbyggeriet, fremmes mest muligt, og at der efter kommunens opfattelse - med de aktuelle byggeplaner - på kort sigt vil vise sig behov for en udvidet trafikal løsning for området, herunder etablering af den i lokalplanen forudsatte vejbro. Det vurderes, at nævnte hensyn ikke i tilstrækkelig grad vil blive tilgodeset ved den tidligere vedtagne mellemfinansieringsmodel, endsige uden kommunal medvirken til broens etablering.

Uanset dette er det ved nærværende aftale tilsigtet, at anlæg af vejbroen skal finansieres af grundejerne, jfr. lokalplanens § 11 a), samt at grundejerne ved indgåelsen af aftalen ikke skal påtage sig en mere vidtgående forpligtelse end den forpligtelse, der i medfør af lokalplanen påhviler grundejerne til etablering af eller tilslutning til en vej bro over [...] som et fællesanlæg.

ooo0ooo

Med baggrund i ovenstående indgår parterne følgende aftale:

§ 1

De i bilag 1 anførte grundejere forpligter sig hver især til i forhold til den forventede mulighed for bebyggelse på de pågældendes ejendomme at foretage betaling til kommunen af 66 kr. pr. m² etageareal, jfr. bilag 1 og 5.

Bidragssatsen (afrundet til nærmeste hele antal kr.) svarer til den hidtil af kommunen opkrævede bidragssats, jfr. præambel nederst side 1, som reguleres hvert år på tidspunktet for offentliggørelse af indekset for 2. kvartal på baggrund af udviklingen i entrepriseindekset for jernkonstruktioner i det forløbne år (Opr. indeks 2. kvt. 1999: 105,33. Indeks 2. kvt. 2005: 139,78).

Bidraget skal være kommunen i hænde senest 14 dage efter, at kommunen har meddelt, at sidstnævnte betingelse i § 5 er opfyldt eller frafaldet. Såfremt en grundejer forinden har modtaget meddelelse om, at udstedelse af ibrugtagningstilladelse alene er betinget af betaling af brobidrag, anses dette dog som forfaldstidspunkt, uanset at betingelserne i § 5 ikke er opfyldt eller frafaldet.

Senest 8 dage efter, at førstnævnte betingelse i aftalens § 5er opfyldt, stilles overfor kommunen ubetinget og uigenkaldelig bankgaranti for grundejerens betaling i henhold til aftalen, jfr. bilag 1. Bankgarantien frigives, når betaling er sket, eller i tilfælde af aftalens bortfald, jfr. § 5.

§ 2

Kommunen forpligter sig til at forestå anlæg, drift og vedligeholdelse af en bro over [...] som et kommunalt anlæg ud fra henholdsvis den i bilag 3 anførte tidsplan og de i bilag 4 overordnede kravspecifikationer med de evt. ændringer, som måtte fordres for at opnå de fornødne myndighedsgodkendelser.

Udbud af anlægsopgaven opstartes af kommunen, når førstnævnte betingelse i § 5 er opfyldt.

Når anlægsopgaven er afsluttet, udarbejder kommunen et endeligt regnskab over samtlige de med anlæg af broen forbundne udgifter, betegnet som de endelige broudgifter. 

De endelige broudgifter fordeles pr. m² etageareal på baggrund af den i bilag 5 samlet opgjorte realiserede eller forventede mulighed for bebyggelse i underområderne I, Il, Ill, IV, VI og VII i henhold til lokalplanens § 11 a), benævnt den endelige bidragssats.

§ 3

Bidragsbetalinger fra grundejere i henhold til § 1 eller på baggrund af hidtidig dispensationspraksis er endelige, bortset fra i de nedenfor i denne bestemmelse anførte tilfælde:

Såfremt den endelige bidragssats måtte blive mindre end de bidragssatser, som er anvendt i henhold til § 1 eller i forbindelse med bidrag, som er indbetalt på baggrund af ibrugtagningstilladelse til bebyggelse udstedt før indgåelsen af nærværende aftale eller i medfør af § 4, stk. 4, tilbagebetaler kommunen overskydende bidrag.

Den del af bidrag i medfør af § 1, der relaterer sig til forventede byggemuligheder i henhold til bilag 1og 5, som efter det anførte er opgjort på baggrund af en endnu ikke vedtaget forhøjelse af den for ejendommen gældende bebyggelsesprocent, tilbagebetales af kommunen, såfremt den forhøjede bebyggelsesprocent ikke er endeligt vedtaget senest 5 år fra betalingstidspunktet.

Tilbagebetalinger skal ske senest 4 uger efter udarbejdelsen af opgørelse af de endelige broudgifter, respektive 5 års dagen, til den til enhver tid værende tinglyste ejer af den ejendom, som bidragsbetalingen vedrører. Ved tilbagebetaling efter seneste rettidige betalingsdag tillægges rente i henhold til renteloven fra samme dato til betaling sker.

§ 4

De i bilag 2 anførte grundejere forpligter sig hver især til senest 14 dage efter udstedelsen af ibrugtagningstilladelse til bebyggelse på deres ejendomme til kommunen at indbetale et bidrag, svarende til summen af bebyggelsens etageareal multipliceret med den endelige bidragssats i henhold til § 2, stk. 5, med den nedenfor anførte indeksering.

Den endelige bidragssats reguleres med den forholdsmæssige udvikling i nettoprisindekset fra den 1. i måneden efter udarbejdelsen af opgørelse af de endelige broudgifter til det senest forud for datoen for ibrugtagningstilladelse offentliggjorte prisindeks.

Såfremt en af de i bilag 2 anførte grundejere får udstedt ibrugtagningstilladelse til bebyggelse, før den endelige bidragssats er fastsat, anvendes den i § 1, stk. 1 og 2, anførte aktuelle bidragssats.

Deklaration om bidragsforpligtelsen tinglyses som byrde på ejendommene med kommunen som påtaleberettiget, jfr. bilag 2 og 6. Deklaration underskrives af de respektive grundejere, når førstnævnte betingelse i aftalens § 5 er opfyldt

Indtil 8 dage efter modtagelsen fra kommunen af tillæg til deklaration om den endelige bidragssats er de i bilag 2 anførte grundejere berettigede til at opfylde bidragsforpligtelsen på ejendommen, jfr. bilag 2 og 5, ved at foretage betaling på de i § 1, stk. 1 og 2, anførte vilkår, dog således at bidraget tillægges en årlig rente, svarende til Nationalbankens diskonto med tillæg af 4 %, fra nærværende aftales indgåelse til betaling sker.

Når bidragsforpligtelsen er opfyldt, eller i tilfælde af aftalens bortfald, jfr. § 5, foranlediger kommunen deklarationen aflyst.

§ 5

Nærværende aftale er fra kommunens side betinget af,

at aftalen godkendes i Bygge- og Teknikudvalget, Økonomiudvalget og Borgerrepræsentationen,

at det ikke på baggrund af de indkomne tilbud på udførelse af anlægsopgaven, jfr. § 2, stk. 2, må lægges til grund, at de endelige broudgifter, jfr. § 2, stk. 3, vil overstige 46,4 mio. kr.

Såfremt sidstnævnte betingelse ikke opfyldes eller frafaldes senest 12 måneder efter, at førstnævnte betingelse er opfyldt, bortfalder aftalen.

Bilag:

1. Fortegnelse over forudbetalende grundejere og deres bidrag
2. Fortegnelse over øvrige grundejere
3. Tidsplan for anlæg af bro
4. Kravsspecifikationer
5. Opgørelse af byggemuligheder på [...] m.v.
6. Deklarationstekst
   (...)"

Selskabet har i årsrapporten for 2012 optaget udgiften til broen som en gældspost, ligesom udgiften også skattemæssigt er udgiftsført i indkomståret 2012.

SKAT traf den 21. marts 2014 afgørelse om, at forhøje selskabets skatteansættelse for indkomståret 2012 med 1.398.590 kr., idet der ikke blev godkendt fradrag for udgiften til broen. Afgørelsen var begrundet med, at udgiften hverken var fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. SKAT lagde vægt på, at den løbende drift og vedligeholdelse af broen påhvilede By Y1 Kommune, og at broen ikke ved normal vedligeholdelse ville undergå en værdiforringelse.

Ved brev af 15. juli 2014 anmodede selskabets repræsentant om, at udgiften på 1.398.590 kr. skulle afskrives som en tilslutningsafgift med 20 % årligt i henhold til afskrivningslovens § 43. Der blev henvist til afskrivningslovens § 52 om ændring af foretagne afskrivninger og til skatteforvaltningslovens § 30 om generel hjemmel til selvangivelsesomvalg.

SKATs afgørelse
SKAT har givet afslag på anmodning om omvalg af en manglende skatteretlig disposition i selvangivelsen for indkomståret 2013.

SKAT har anført følgende i den påklagede afgørelse:

"(...)
1.3. Retsregler og praksis
Selskabet kan anmode om ændring af skatteansættelsen efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, når der kan fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Iflg. afskrivningslovens § 43, stk. 1, kan afgifter, der afholdes i anledning af en virksomheds tilslutning til offentligt eller privat ejede anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden, herunder anlæg, der tjener til forebyggelse eller bekæmpelse af forurening eller støjulemper, afskrives med indtil 20 pct. årligt.

Iflg. afskrivningslovens § 43, stk. 3, anses tilslutningsafgiften for afholdt, når den er forfalden til betaling.

Bestemmelsen i afskrivningslovens § 43 er ved LFF 1998-06-02 nr. 102 overført fra ligningslovens § 8C til afskrivningsloven, idet der samtidig er foretaget en række ændringer og præciseringer.

Bestemmelsen i § 8C blev indsat i ligningsloven ved LFF 1973-05-17 nr. 95. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at “Blandt de anlæg, hvortil tilslutning vil kunne have direkte betydning for den erhvervsmæssige produktion, kan nævnes vandforsyningsanlæg, kloakanlæg, elektricitetsanlæg og andre former for kraftforsyningsanlæg, fjernvarmeanlæg og telefonanlæg."

Af lovbemærkningerne fremgår endvidere følgende:
“Efter gældende regler vil der kunne afskrives på anskaffelsesudgifterne vedrørende sådanne anlæg, herunder anlæggene, der tjener til forebyggelse eller bekæmpelse af forurening eller støj ulemper, hvis virksomheden selv anskaffer anlæggene. Derimod er der som hovedregel ikke fradragsret eller afskrivningsret for de afgifter, som må betales, hvis virksomheden i stedet tilslutter sig et anlæg, som ejes af enten det offentlige eller en privat dreven virksomhed."

Med lovforslaget udvides fradrags- og afskrivningsretten til også at gælde anlæg, som ejes af enten det offentlige eller af en privat dreven virksomhed.

Praksis vedr. afskrivning på tilslutningsafgifter er beskrevet i Den juridiske vejledning 20 14-2, afsnit C.C.2.4.5.5.

Det fremgår af vejledningen, at vejanlæg ikke anses at være et anlæg i lovens forstand. Det samme gælder bidrag til parkeringsfonds, der skal anvendes til etablering af offentlige parkeringspladser, udgifter til anlæg af en gågade og udgifter til regulering af en privat vej i forbindelse med dennes tilslutning til offentlig vej.

Der kan henvises til følgende afgørelser:
SKDM 1983, 406D, VL af 25/5 1983
Da baggrunden for ligningslovens § 8C efter motiverne var at tilvejebringe ligestilling mellem erhvervsvirksomheders anskaffelse af egne tekniske anlæg, der er afskrivningsberettiget og tilslutning til lignende private eller offentlige anlæg, fandtes ligningslovens § 8C at måtte fortolkes i overensstemmelse med praksis omkring afskrivningslovens § 18, stk. 1. Da udgifter til etablering af vejadgang til offentlig vej ikke kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, stk.. 1, litra c, fandtes vejbidrag ikke at kunne fratrækkes efter ligningslovens § 8C.

TfS 1984, 306, VL af 6/6 1984
Vejbidrag, udredt ved privat vejs overgang til offentlig vej, kunne ikke fradrages som driftsomkostning og kunne heller ikke gøres til genstand for afskrivning. 

SKDM 1983, 80D, VL af 17/5 1982
Sagsøger, der var forretningsdrivende havde som driftsudgift fradraget sin andel i udgifterne til anlæg af gågade. Retten fandt at udgifterne ikke var fradragsberettigede som driftsudgift, men at de kunne sidestilles med etableringsudgifter, sagen hjemvistes til fornyet behandling og afgørelse af i hvilket omfang udgifterne ville kunne fratrækkes efter reglerne om afskrivning.
Det fremgår af afgørelsen, at retten fandt, at udgifter til gadebefæstelse og omlægning af forsyningsnettet og gadebelysningen ikke kan anses som en tilslutningsafgift, hvorfor disse udgifter ikke er fradragsberettigede i medfør af ligningslovens § 8C.

TfS 1988, 444, Statsskattedirektoratets afgørelse af 8/8 1988
En virksomhed havde indbetalt beløb til den kommunale parkeringsfond samt afholdt omkostninger til etablering af et parkerings- og stiareal, der efter opførelsen var overtaget af kommunen ved frivillig ekspropriation Virksomheden kunne ikke skattemæssigt afskrive på udgifterne, da kommunen skulle afholde udgifterne til den fremtidige drift og vedligeholdelse af arealerne, og anlæggene derfor ikke var udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kunne opretholdes gennem normal vedligeholdelse.

SKDM 1979, 119SKM, Skattedepartementets afgørelse af 1/1 1979, j.nr. 83-40/1979
En skatteyder klagede over, at han ikke havde fradragsret for udgifter til parkeringspladser i forbindelse med sin erhvervsvirksomhed. I overensstemmelse med en udtalelse fra statsskattedirektoratet meddeltes, at bidrag til parkeringsplads hverken kan fradrages som en driftsudgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller gøres til genstand for skattemæssig afskrivning, ligesom et sådant bidrag ikke kan anses for omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 8C om fradrag for tilslutningsafgifter, da der ikke sker tilslutning til noget anlæg i lovens forstand.

SO 1978, 40A, SKM af 1/1 1978
Bidrag til en kommunal parkeringsfond kan hverken afskrives eller fradrages i den skattepligtige indkomst, idet beløbet ikke er en af ligningslovens § 8C omfattet tilslutningsafgift, ligesom der heller ikke er mulighed for afskrivning efter afskrivningslovens regler, da bidragyderen ikke opnår ejendomsret til de pågældende parkeringspladser.

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Ved bedømmelsen af, om selskabets udgifter til vejbidrag kan afskrives efter afskrivningslovens § 43, skal det vurderes, om der er tale om et anlæg i lovens forstand. Vejanlæg er ikke direkte nævnt under lovens eksempler på anlæg.

Vestre Landsret har i afgørelsen af 25/5 1983 afgjort - ud fra motiverne til ligningslovens § 8C - at bestemmelsen måtte fortolkes i overensstemmelse med praksis omkring afskrivningslovens § 18, stk. 1. Da udgifter til etablering af vejadgang til offentlig vej ikke kan afskrives efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra c, fandtes vejbidrag ikke at kunne fratrækkes efter ligningslovens § 8C. Bestemmelsen i ligningslovens § 8C er nu overført til afskrivningslovens § 43, og bestemmelsen i afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra c, er nu med en sproglig justering indsat i afskrivningslovens § 14, stk. 3.

Henset til lovens ordlyd og bemærkningerne og motiverne for afskrivningslovens § 43 (tidligere ligningslovens § 8C) anses udgiften til lodsejerbidrag til By Y1 Kommune til anlæg af vejbro over [...] ikke at være et anlæg i lovens forstand.

Der henvises endvidere til Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.4.5.5 samt den ovenfor omtalte praksis, hvoraf fremgår at vej anlæg, parkeringsanlæg og gågade ikke anses at være en tilslutningsafgift.

Det er derfor SKATs opfattelse, at udgiften til vejbidrag 1.398.590 kr. ikke kan gøres til genstand for skattemæssig afskrivning efter afskrivningslovens § 43.

Udgiften anses heller ikke for fradrags- eller afskrivningsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der lægges i denne forbindelse vægt på, at By Y1 Kommune skal afholde udgifterne til den fremtidige drift og vedligeholdelse af broen, og at broen derfor ikke anses at være udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse Der henvises i øvrigt til SKATs afgørelse af 21 marts 2014, hvor SKAT har nærmere begrundet, hvorfor udgiften ikke anses at være fradrags- eller afskrivningsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

R2 har i brev af 26. september 2014 henvist til, at udgiften, der ønskes afskrevet, er beregnet som en m²-afgift, der fremover vil blive opkrævet i forbindelse med ibrugtagningstilladelser. SKAT skal hertil bemærke, at der er tale om udgifter til etablering af en vejbro over [...]. Udgifterne afholdes af By Y1 Kommune og grundejerne. På grundlag af en fordelingsnøgle er selskabets udgift beregnet ud fra selskabets fremtidige byggemuligheder (bidragssats pr. etagem²). Selskabet har valgt at betale udgiften straks, således at der ikke skal betales ved et fremtidigt byggeri.

Indsigelsen af 26. september 2014 fra R2 ændrer ikke SKATs opfattelse af, at der er tale om en udgift til vejbidrag. Den omstændighed, at udgiften er beregnet som en m²-afgift, ændrer ikke på udgiftens karakter. Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at udgiften ikke kan gøres til genstand for afskrivning, hverken efter afskrivningslovens § 43 eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der henvises til begrundelsen ovenfor.
(...)"

SKAT har i en udtalelse af 26. januar 2015 til Skatteankestyrelsen anført følgende:

"(...)I klagen af 22. december 2014 henviser rådgiver til to afgørelser, LSRM 1979,147 og LSRM 1985,123. Disse afgørelser vedrører imidlertid tilslutning til henholdsvis kommunalt vandværk og kommunalt kloakanlæg. Udgifter til tilslutning til disse anlæg er direkte nævnt i lovforslaget til den oprindelige bestemmelse i ligningslovens § 8C.
Nærværende sag vedrører derimod et vejbidrag, som efter praksis ikke omfattes af bestemmelsen om tilslutningsafgift.
Rådgiver angiver som subsidiær påstand, at udgiften skal tillægges anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det er SKATs opfattelse, at udgiften til vejbidrag ikke kan sidestilles med en forbedrings- eller vedligeholdelsesudgift efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, da selskabet ikke ejer det pågældende anlæg.(...)"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at klageren er berettiget til omvalg i selvangivelsen for indkomståret 2013, idet der foreligger en tilslutningsafgift efter afskrivningslovens § 43, subsidiært, at udgiften til brobidraget kan tillægges anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Repræsentanten har gjort følgende gældende:

"(...)
Baggrund

Selskabet foretager erhvervsmæssig udlejning af ejendommene [...] i By Y1. Selskabet er som led i driften af de 2 ejendomme blevet pålagt en tilslutningsafgift. I 1999 blev det politisk besluttet, at der skulle opføres en bro over [...]. Broen, som nu er opført, forbinder [...] med [...]. Ved beslutningen blev det samtidig besluttet, at grundejerne i området skulle dække en del af de omkostninger der var forbundet med opførelsen af broen.

Opførelsen af broen og bestemmelsen om tilslutningsbidrag er medtaget i lokalplan nr. [...] "[...]". Lokalplanen er udarbejdet med henblik på en samlet miljørigtig udvikling af det område, hvori selskabets 2 erhvervsmæssige ejendomme er beliggende.

Der blev i 2006 indgået aftale mellem By Y1 Kommune og grundejerne om betingelserne for opførelsen af broen. Endeligt byggeregnskab foreligger i 2013, jf. bilag 1, R1's brev af 15. maj 2014.

På baggrund af det endelige byggeregnskab er der fastlagt en bidragssats, som vil danne grundlag for betaling af brobidrag ved fremtidige ibrugtagningstilladelser for nybyggeri på selskabets ejendomme. Betalingsforpligtelsen ville By Y1 Kommune sikre ved en deklaration på ejendommen.

Som alternativ til tinglysning af deklarationen på ejendommen, kunne selskabet vælge en kontant betaling. Med byggemuligheder på 16.454 kvadratmeter udgjorde det kontante bidrag 1.398.590 kr.

Selskabet valgte betalingen af det kontante beløb for derved, at undgå deklarationen på ejendommen.

(...)
Begrundelse
Der kan afskrives på de udgifter, som den skattepligtige afholder i anledning af en virksomheds tilslutning til offentligt eller privat ejede anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden, jf. afskrivningslovens § 43.

Indholdet af AL § 43 var tidligere omfattet af LL § 8 C. Ved overførslen til afskrivningsloven blev der foretaget en række ændringer og præciseringer i bestemmelsen.

Mange af de nedenfor anførte afgørelser henviser derfor til den gamle bestemmelse

Der kan efter bestemmelsen afskrives på de udgifter, som den skattepligtige afholder i anledning af en virksomheds tilslutning til

1. offentligt anlæg
2. privat ejede anlæg, som ejes af andre.

Der kan afskrives på alle engangsudgifter i forbindelse med tilslutninger til anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for en virksomhed. Se AL § 43. Se også LSRM 1979, 157, om den tidligere gældende LL § 8 C.
Bestemmelsen anvendes ikke blot ved den første tilslutning, men også når der senere opkræves engangsbidrag. Se LSRM 1985, 123.

Drift af en udlejningsejendom er erhvervsmæssig virksomhed, og hele tilslutningsafgiften kan derfor trækkes fra.

I den konkrete situation er der tale om, at selskabet har afholdt en tilslutningsafgift til et broanlæg, som skal forbinde to områder i By Y1 kommune. Broen er opført som en del af lokalplan nr. [...] "[...]". Med opførelsen af broen har man ønsket at skabe forbindelse mellem [...] og [...]. Broen indgår som element i den samlede udvikling af området. Broen skal bl.a. være med til at sikre det rigtige miljø for området, herunder sikre miljørigtig adgang til området.

Af lokalplanens § 11 (Særlige fællesanlæg), kan man bl.a. læse, at bebyggelse ikke må tages i brug før der er sket tilslutning til den oplukkelige bro over [...].

Som lodsejer i området omfattet af lokalplanen er selskabet altså forpligtet til at afholde tilslutningsafgiften til broen over [...]. Der er tale om tilslutning til et anlæg af offentlig karakter, som er ejet af det offentlige. Tilslutningsudgiften opfylder derfor betingelserne for afskrivning efter afskrivningslovens § 43.

Der er tale om betaling af en tilslutningsafgift til et anlæg som har erhvervsmæssig betydning for selskabet og som er ejet af andre en selskabet - her et offentligt anlæg. Der er endvidere tale om en engangsudgift.
(...)"

På retsmødet i Landsskatteretten anførte repræsentanten blandt andet, at By Y1 Kommune pålagde grundejerne at betale et bidrag til den omhandlede bro, idet grundejerne i modsat fald ville blive påført en servitut på ejendommen, hvilket vil påvirke ejendommenes værdi.

Området var vanskeligt tilgængeligt, og broen ville give en væsentlig tidsmæssig besparelse i brugernes kørsel til motorvejen. Repræsentanten anførte desuden, at der er fradrag for udgiften som en tilslutningsudgift jf. AL § 43, eller som afskrivning/driftsomkostning i henhold til SL § 6.

Han henviste til en række afgørelser, hvor der var indrømmet fradrag/afskrivning, herunder TfS1987.125, TfS1987.109, TfS1987.559, TfS1987.559 og SKM2001.209.LSR samt slusedommen i TfS1985.6.

Der er derfor ifølge repræsentanten en righoldig praksis på området, hvorefter det står klart, at der er fradragsret hhv. afskrivningsret for udgiften.

Landsskatterettens afgørelse
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår følgende:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."    

Af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 D) fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser."

Af lovbemærkningerne til den tidligere skattestyrelseslovs § 37 D (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven, § 1, nr. 4) fremgår følgende:

"(...)
Ved § 37 D, stk. 1, foreslås det, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige kan tillade, at et valg foretaget i forbindelse med selvangivelsen ændres, såfremt skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for den skattepligtiges valg, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger.

Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindrer et valg.
(...)"

Af Skatteministerens svar på spørgsmål 5 og 7 til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med behandling af lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven, fremgår følgende:

"Spørgsmål 5: Hvad er baggrunden for, at der ikke i lovforslaget er foreslået ændring af bestemmelsen i afskrivningslovens § 52 om fristen for anmodning om ændring i foretagne skattemæssige afskrivninger?

Svar: Ifølge den nævnte bestemmelse i afskrivningslovens § 52, kan den skattepligtige ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. I andre tilfælde kan den selvangivne afskrivningssats ændres efter tilladelse fra skatteministeren.

Denne bestemmelse er blot en af en række særregler i skattelovgivningen, der giver adgang til at ændre valg i selvangivelsen.

Den bestemmelse, der indgår i det fremsatte lovforslag, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 37 D, er imidlertid en generel regel, der indebærer, at et valg kan ændres, hvis skattemyndighederne ændrer skatteansættelsen, og valget af denne grund viser sig at være uhensigtsmæssigt for den skattepligtige.

I disse tilfælde kunne den skattepligtige ikke forudse de skattemæssige konsekvenser af sit valg på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen, hvorfor det i denne situation vil være urimeligt at fastholde den skattepligtige på sit valg.

Den generelle bestemmelse vil gælde ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne tilfælde kan ændre sit valg, som f.eks. afskrivningslovens § 52. Hermed er der ikke i forslaget lagt op til en ændring hverken af afskrivningslovens § 52 eller af andre af de særregler i skattelovgivningen, der i nærmere bestemt omfang giver adgang til at ændre valg i selvangivelsen.
(...)
Spørgsmål 7: Hvad er baggrunden for, at der kun skal være tilladt skatteyder at ændre valg af afskrivningsprocent o. lign, i de tilfælde, hvor skattemyndighederne ændrer ansættelsen, men at det ikke kan ske, hvis det efterfølgende viser sig, at valget var uhensigtsmæssigt, såvel i den situation, hvor efterfølgende begivenheder betyder, at valget var uhensigtsmæssigt, og i tilfælde, hvor valget - f.eks. på grund af misforståelse af konsekvensen - ikke var hensigtsmæssigt ved udfærdigelsen af selvangivelsen (opgørelsen af den skattepligtige indkomst)?

Svar: Udgangspunktet efter gældende ret er, at der ikke, hvor lovgivningen overlader den skattepligtige et valg, frit kan ændres på dette valg efterfølgende, medmindre der i lovgivningen er givet udtrykkelig adgang hertil. Normalt vil den skattepligtige da også i forbindelse med selvangivelsen kunne forudse konsekvenserne af et givent valg.

Hvis myndighederne imidlertid har ændret skatteansættelsen, kunne den skattepligtige ikke forudse de skattemæssige konsekvenser af valget på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen. I disse tilfælde er det derfor rimeligt, at valget kan ændres, hvis det valg, der er truffet, på grund af myndighedernes ændring viser sig at være uhensigtsmæssigt.

Som nævnt i mit svar på spørgsmål 5 vil bestemmelsen endvidere gælde ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere bestemt omfang kan ændre et valg i selvangivelsen.

Et eksempel herpå er virksomhedsskatteloven, hvorefter den skattepligtige inden udløbet af ligningsfristen frit kan ændre beslutning om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Afskrivningslovens § 52 om efterfølgende af- og nedskrivninger, der er omtalt under spørgsmål 5, er et andet eksempel.

Der er således i særlovgivningen taget hensyn til, at der efter omstændighederne kan være grund til at tillade en videre adgang til at ændre et allerede truffet valg. Jeg mener derfor ikke, at der umiddelbart er behov for, at den generelle adgang til selvangivelsesomgørelse gøres bredere."

SKAT nægtede ved afgørelse af 21. marts 2014 selskabet fradrag for betaling af et brobidrag på 1.398.590 kr. som en driftsomkostning.

Som følge heraf anmodede selskabets repræsentant SKAT ved brev af 15. juli 2014om omvalg under henvisning til, at der i stedet skulle tillades afskrivning af beløbet som en tilslutningsafgift efter afskrivningslovens § 43.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 30, at den skattepligtige efter anmodning kan få lov til at ændre tidligere selvangivne oplysninger, i det omfang SKAT har foretaget en ansættelse i indkomst- eller ejendomsværdiskatten, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Omvalget kan foranlediges af både ansættelsesændringer foretaget på SKATs initiativ og efter anmodning fra skatteyderen, jf. herved SKM2007.371.DEP.

SKATs ændringer i selskabets skattemæssige behandling må som udgangspunkt anses for omfattet af begrebet ansættelsesændring i henhold til skatteforvaltningslovens § 30.

Imidlertid kan selskabet ikke få tilladelse til omvalg under henvisning til afskrivningslovens § 43, idet denne bestemmelse må fortolkes således, at der skal være tale om en afgift betalt i anledning af en virksomheds tilslutning til offentlig eller privat ejede anlæg, som har erhvervsmæssigt betydning for virksomheden. Dette må forstås således, at der skal være en direkte sammenhæng mellem anlægget og den erhvervsmæssige aktivitet. 

I dette tilfælde er der tale om betaling af et bidrag til en bro, ejet af det offentlige og som er tilgængelig for offentligheden generelt, men som ikke har nogen dokumenterbar direkte erhvervsmæssig betydning for selskabet. 

Med samme begrundelse kan der heller ikke ske afskrivning direkte efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I dommen TfS 1985, 6 H var der en klar sammenhæng mellem udgiften til anlæggelse af en sluse og virksomhedens drift med bygning og reparation af skibe.

Imidlertid ville en manglende betaling af hele den omhandlede broafgift betyde, jf. brev af 15. maj 2013 fra R1 advokatfirma til selskabet, at der ville blive tinglyst en deklaration på de omhandlede ejendomme, der ville medføre en nedsættelse af ejendommenes værdi. Derved får betalingen af broafgiften karakter af en vedligeholdelses-/forbedringsudgift, som kan tillægges anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2. 

Klageren skal således tillades at få genoptaget ansættelsen med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, så betalingen af udgiften kan tillægges anskaffelsessummen.