Parter

A

(v/Adv. Christian Falk Hansen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af byretsdommerne

Thomas Faarup, Jesper Stage Thusholt og Brit Frimann

Sagens baggrund og parternes påstande 

Denne sag, der er anlagt den 6. november 2015, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 var skattepligtig af befordringsgodtgørelser udbetalt af hans arbejdsgiver, G1 A/S, eller om betingelserne for skattefrihed ved godtgørelsernes udbetaling var opfyldt.

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at A skatteansættelser for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 skal nedsættes med henholdsvis 8.887 kr., 30.687 kr. og 32.336 kr., subsidiært at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A skatteansættelser for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at A skatteansættelser for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT, idet han skal anerkende ikke at være berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Sagen er behandlet under medvirken af tre dommere, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3, nr. 2.

Oplysningerne i sagen 

A var i 2007 til 2015 ansat på kontrakt som håndboldspiller i G1 A/S. Af spillerkontrakterne for perioderne 1. juli 2008 til 30. juni 2010 og 1. august 2010 til 30. juni 2012 fremgår, at G1 A/S's normale træningssteder er Y1, Y2 og Y3. Det fremgår endvidere af kontrakterne, at G1 A/S stiller styrketræningsfaciliteter til rådighed for spilleren, og af førstnævnte kontrakt fremgår, at disse faciliteter er på Y3 og hos Y4 i Y2-by. Det fremgår derudover af spillerkontrakterne, at G1 A/S er forpligtet til at dække alle befordringsudgifter i forbindelse med rejser for G1 A/S og af førstnævnte spillerkontrakt fremgår derudover, at G1 A/S udbetaler kørepenge i henhold til gældende regler herfor.

A modtog løn fra G1 A/S med 90.500 kr. i 2009, 64.500 kr. i 2010 og 49.500 kr. i 2011. Han modtog derudover fra G1 A/S skattefri godtgørelse med 8.887 kr. i 2009, 30.687 kr. i 2010 og 32.336 kr. i 2011.

Befordringsgodtgørelserne er udbetalt på grundlag af kørselsrapporter udarbejdet af A og indleveret til G1 A/S. Af kørselsrapporterne fremgår, at A i 2009 fik udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for kørsel til 15 kampe 12 forskellige steder på Y12 og Y13. Det fremgår endvidere af kørselsrapporterne, at A i 2010 fik udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for kørsel til 1 kamp i 1. halvår 2010 og 103 træninger i 2. halvår 2010 fordelt med 36 træninger i Y3, 38 træninger i Y2 og 29 træninger i Y1. Af kørselsrapporterne fremgår derudover, at A i 2011 fik udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for kørsel til 76 træninger i 1. halvår 2011 fordelt med 24 træninger i Y3, 23 træninger til Y2 og 29 træninger til Y1 og kørsel til 12 kampe 10 forskellige steder på Y12, Y13, Y14 og i Y15, 1 kørsel til træning på Y25 og 3 kørsler til at optage video på Y12. Der er alene udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for kørsel til træning i perioden 5. august 2010 til 16. juni 2011.

Der er overensstemmelse mellem den af G1 A/S udbetalte befordringsgodtgørelse og de af A udarbejdede kørselsrapporter. Af A' lønsedler fremgår antal af kørte kilometer i lønningsperioden og det samlede antal kørte kilometer for det pågældende år.

A boede i hele perioden i Y5-by og havde egen bil til rådighed.

SKAT indkaldte den 12. oktober 2011 G1 A/S til møde vedrørende indkomstårene 2009/2010 og 2010/2011 tirsdag den 25. oktober 2011. SKAT og G1 A/S holdt endvidere møde den 2. marts 2012. Af mødereferat udarbejdet af SKAT fremgår følgende:

"...

På grund af tidligere modtaget anmeldelse af udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse samt foreliggende oplysninger om udbetaling af løn og skattefri befordringsgodtgørelser indkaldes G1 A/S til et møde.

Mødet afholdes den 25. oktober 2011.

I mødet deltog fra G1 A/S nuværende og tidligere regnskabsførere henholdsvis PL og SH. Fra SKAT TK og TJ.

På mødet blev drøftet udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser herunder 60 dages reglen.

PL/SH erkendte på mødet, at de ikke umiddelbart førte kontrol med om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt, da de ikke overværede træningerne. De havde tillid til at spillernes kørselsrapporter var udfyldt korrekt, og udbetalte befordringsgodtgørelserne herefter. På mødet blev afleveret regnskabsmateriale til nærmere gennemgang.

Efter gennemgang af materialet afholdes møde med selskabet den 2.3.2012.

Møde 2. marts 2012. I mødet deltog:

Direktør IA og tidl. regnskabsfører SH.

Fra SKAT TK og TJ

På mødet blev blandt andet drøftet:

Skattefri befordringsgodtgørelser

Det blev drøftet om selskabet førte den fornødne kontrol med om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser er opfyldt, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Selskabets repræsentanter mente at den fornødne kontrol var udført, dog vidste de ikke hvilke biler spillerne kørte i, da de ikke var til stede i forbindelse med træninger.

Ved gennemgang af regnskabsmaterialet er det konstateret at der udbetales skattefri godtgørelse til spillere, trænere og andre ansatte som:

- ikke får løn ([navn udeladt])

- ikke kører i egen bil ([navn udeladt], [navn udeladt])

- udbetaling med høj sats over 20.000 km. ([navn udeladt])

- udbetaling af fast årligt beløb ([navn udeladt])

Jf. bilag 2

Endvidere er mange kørselsrapporter uegnet til at danne grundlag for udbetaling af skattefri godtgørelse, da de ikke indeholder de fornødne oplysninger. Derfor har selskabet ikke mulighed for at føre den fornødne kontrol, eksempler jf. bilag 3.

..."

Til brug for SKAT's sagsbehandling udarbejdede SH følgende beskrivelse af praksis i forbindelse med udbetaling af kørepenge:

"...

Jeg vil nedenfor prøve at redegøre for procedure og kontrolforanstaltninger der blev, og bliver foretaget i forbindelse med udbetaling af kørsels godtgørelse til trænere/spillere i G1 A/S.

Jeg startede som bogholder for G1 A/S den 1.januar 2007, og bestred det job indtil den 30.juni 2009, hvorefter PL overtog samme funktion i G1 A/S.

Alle spillere/trænere som i forbindelse med udøvelse af deres job, havde dokumenterede transport udgifter fik udleveret en standard køreseddel fra vores side af, langt de fleste brugte denne standard seddel, men der var også enkelt andre der selv “fabrikerede" en køreseddel.

Enten blev køresedlerne fremsendt pr post, afleveret til undertegnede, eller som det blev mere og mere almindeligt, at fremsende sedlerne pr. e-mail til G1 A/Ss e-mailadresse.

Når jeg modtog sedlerne tjekkede jeg om kørslen var i overensstemmelse med de faktisk kørte km, og om datoerne stemte med enten træningsdage, eller trænings og turneringskampe. Da jeg, som både bestyrelsesmedlem og forretningsudvalgs medlem i G1 A/S var meget tæt på træner/spiller miljøet, havde jeg en endog meget stor indsigt i samtlige kampe/træningskampe m.m. for den enkelte, ligesom jeg havde meget stor føling med trænernes kørsels behov (træning — kampe — “spion ture" osv.)

Hvis jeg modtog sedler hvor der hos mig kunne opstå tvivl om sedlens rigtighed, kontaktede jeg vedkommende, ellers kontaktede jeg træner/ holdleder som førte et detaljeret skema over trænings pas o. lign, som enten kunne bekræfte kørslens rigtig hed eller det modsatte.

Når denne kontrol var tilendebragt og jeg kunne konstatere at den faktiske kørsel var i overensstemmelse med det faktiske, indberettede jeg kørslen til udbetaling, og samtidig satte jeg et “flueben" på sedlen, som signatur for godkendelse.

PL overtog som nævnt ovenfor ansvaret for bl.a. løn og kørsels udbetaling den 1. juli 2009.

Han overtog mine procedurer, og havde i store træk den samme indsigt i træners og spilleres faktiske kørsel, da PL var meget tæt på G1 A/S, og opholdt sig endog meget i hallerne, da han selv var en aktiv træner, og derved havde meget føling med hele ledelsen og truppen.

Hvis PL var i tvivl om rigtigheden af den modtagne køre seddel, var det samme procedure som SH — kontakt til spiller/træner, eller kontakt til holdleder som var opdateret på samtlige spilleres trænings/spiller dage.

Ved indberetning af køresedlerne til G2, satte PL også som hovedregel et “flueben" som bekræftelse på oplysningernes rigtighed, men vedkender at der kan være nogle gange hvor dette er forglemt.

Afslutningsvis vil vi begge (SH & PL) gerne præcisere at vi begge var meget OBS på, at ingen kunne få udbetalt kørsels penge, hvis enten kørslen ikke havde fundet sted, eller dokumentations grundlaget ikke var i orden.

Vi var jo begge så integreret i G1 A/Ss arbejde, at vi udviste endog meget stor tilbageholdenhed med at udbetale flere penge end højst nødvendigt, da vi jo begge viste at det var bla. os selv der skulle være med til at “skrabe" penge ind igen hos sponsorer m.m.

Med venlig hilsen

SH / PL

..."

IA, direktør i G1 A/S, har til brug for sagsbehandlingen udarbejdet en beskrivelse af træningsmønsteret i G1 A/S. Af beskrivelse fremgår blandt andet:

"...

Vi har en række haller, der bliver trænet i. De mest anvendte er Y2-hallerne, Y1-hallen, Y6-hallen og hallen i Y3. Der kan også være tilfælde, hvor den ene eller anden hal er optaget af andre ting og så træner man i helt andre haller - f.eks. på Y7.

Tidspunkterne og stederne variere år efter år. Det skyldes bl.a. at vi også skal tage hensyn til de øvrige aktiviteter i hallerne som f.eks. badminton og gymnastik. Derudover har vi en del spillere, der bor, studere og arbejder i Y8. Dem skal vi også tage hensyn til i planlægningen.

Første division træner normalt 3-4 gange hver uge - mandag, tirsdag, torsdag og fredag. De andre 3 hold træner normalt 3 gange om ugen. Tirsdag, onsdag og fredag. Der bliver altid lagt en plan for hvert hold ved sæsonstart i august/september, men som nævnt kan dette stadig variere og ændres, når der er andre hensyn, der skal tages.

August/september er normalt opstartsmåneder. Her trænes på én måde. September til april er der turnering - her trænes og spilles på en anden måde. Maj/juni er efter sæsonen - her trænes på en tredje måde. 3 uger af juli holdes der sommerferie!

...

Normalt køre der også en spiller bus med 1. divisionsholdet, men der er en række tilfælde, hvor spillere og/eller trænere har kørt til kampe selv af primært familiære eller praktiske årsager. F.eks. har vi en spiller, der bor i Y5-by - tæt på færgen til Y9. Han har flere gange kørt selv, i stedet for at tage bussen over Y10 og sparet 3-4 timer på unødig transport. Bl.a. fordi han har 3 små børn.

..."

Ved brev af 26. juni 2012 foreslog SKAT at ændre grundlaget for A skat for 2008-2011 således, at A skulle beskattes af 31.312 kr. i 2008, 8.887 kr. i 2009, 30.687 kr. i 2010 og 32.236 kr. i 2011. SKAT begrundede forslaget med, at G1 A/S ikke havde ført den fornødne kontrol i forbindelse med udbetalingen af de skattefrie befordringsgodtgørelser efter ligningslovens § 9 B, og at A derfor skulle betale skat af de modtagne beløb. SKAT traf den 17. juli 2012 afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

A klagede over SKAT's afgørelse og Skatteankenævnet sendte forslag til afgørelse den 20. juni 2013, hvorefter nævnet foreslog at give A delvist medhold i klagen. Nævnet fastholdt, at A skulle betale skat af de modtagne beløb i 2009-2011, men at SKAT efter fristreglerne ikke kunne gennemføre ændringen for 2008. Nævnet traf den 5. december 2013 afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Af skatteankenævnets afgørelse fremgår vedrørende bedømmelsen af den udførte kontrol, følgende:

"...

Skatteankenævnet mener, at G1 A/S ikke har ført tilstrækkelig kontrol med, at der var grundlag for at udbetale kørselsgodtgørelse skattefrit. Nævnet har lagt vægt på:

Attestation på kørselsrapporter

I en klagesag for en af de øvrige ansatte, har klagers repræsentant udtalt følgende om den pågældende persons kørselsrapporter: "De skemaer, som ... [navn udeladt] har udfyldt, er påtegnet et flueben, hvilket er udtryk for, at skemaerne er kontrolleret."

Ud fra denne udtalelse må det antages, at der er påført attestation med "flueben" eller lignende på de kørselsrapporter, der er kontrolleret af klubben.

På mange kørselsrapporter for de ansatte - herunder på den kørselsrapport der foreligger for klager - er der intet "flueben", ligesom der heller ikke er nogen anden form for attestation. Dette indikerer, at klubben i stort omfang ikke har kontrolleret de kørselsrapporter, der ligger til grund for udbetalingerne af skattefri kørselsgodtgørelse.

...

Kørsel til kampe

En del af de ansatte har registeret kørsel i egen bil til kampe rundt omkring i Danmark, selvom klubben i mange tilfælde hyrede en spillerbus til at køre spillere og trænere til kampe. Der foreligger ingen oplysninger om, at klubben registrerede, hvem der kørte med i spillerbussen. Klubbens bogholdere, der forestod kontrol af grundlaget for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, havde således ikke mulighed for at kontrollere, om det var korrekt, at den enkelte spiller/træner kørte i egen bil, eller om han kørte med i spillerbussen.

Grundlaget for at udbetale skattefri godtgørelse for kørsel til de kampe på udebane, hvortil der også kørte spillerbus, kunne dermed ikke kontrolleres effektivt.

...

60-dages-reglen

For i hvert fald fire andre ansatte kan det konstateres eller lægges til grund, at de har fået udbetalt kørselsgodtgørelse skattefrit for kørsel mellem bopæl og Y2 i et sådant omfang (udover 60 arbejdsdage inden for en 12 måneders periode), at der ikke kunne udbetales skattefri kørselsgodtgørelse, fordi kørslen ikke var erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9, stk. 5 og § 9 B, stk. 1-2.

...

Konklusion

Det følger af retspraksis - navnlig Højesterets dom af 21. marts 2007 (SKM2007.247.HR) - at det ikke er tilstrækkeligt for at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, at klager har foretaget kørsel i egen bil, og at denne kørsel er erhvervsmæssig i henhold til ligningslovens § 9 B. Det er en absolut forudsætning for skattefriheden, at G1 A/S også har ført fornøden kontrol med, om der er grundlag for at udbetale skattefrigodtgørelse.

Da G1 A/S ikke har ført den fornødne kontrol, er den udbetalte kørselsgodtgørelse til klager ikke skattefri efter ligningslovens § 9, stk. 5, 2. punktum.

Dermed skal klager beskattes af kørselsgodtgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, 1. punktum og Højesterets dom af 21. marts 2007 (SKM2007.247.HR.).

..."

A klagede over Skatteankenævnets afgørelse. Landsskatteretten traf afgørelse i sagen den 13. august 2015. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"...

I det materiale, som skatteankenævnet har modtaget fra SKAT, er der ikke nogen kørselsrapporter for klager.

Til skatteankenævnet har klager indsendt én kørselsrapport. Klagers navn, adresse og CPR-nummer fremgår. Der er anført én kørsel den 19. januar 2010 til Y11-by til træningskamp mod Klub 1. Det er ikke anført, hvilken adresse i Y11-by, der er kørt til. 270 kilometer er godtgjort med 961,20 kr. Det er ikke anført, hvilken bil der er kørt i. Kørselsrapporten er ikke attesteret med flueben.

For Landsskatteretten er fremlagt 32 kørselsrapporter for perioden 10. august 2008 - 28. december 2011. Regnskabet er udfyldt med CPR-nr., navn og adresse, dato, kørslens mål angivet med bynavn, formål - i 2009 alene kampe, i 2010 alene træning og i 2011 overvejende træning -, antal km. sats 3,56 kr., samt total beløb.

I perioden 5. august 2010 til 15. juni 2011 er der kørt 60 gange til træning i Y3. I perioden 10. august 2010 til 14. juni 2011 er der kørt 61 gange   til træning i Y2 og i perioden fra den 6. august 2010 til 16. juni 2011 er der kørt 58 gange til træning i Y1.

...

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens skatteansættelse i 2009, 2010 og 2011 nedsættes med henholdsvis 8.887 kr., 30.687 kr. og 32.336 kr.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til befordringsfradrag, jf. ligningslovens § 9 C, med henholdsvis 4.425,1 kr. 15.420 kr. og 16.902 kr.

... 

Landsskatterettens afgørelse

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af § 9 B. Dette følger af ligningslovens § 9, stk. 5, 1. og 2. pkt. (fra indkomståret 2010, ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., jf. § 18, stk. 2 i lov nr. 1278 af 16. december 2009).

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil, jf. § 2, stk. 1, 1.pkt. i bekendtgørelse nr. 173  af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

For at arbejdsgiveren kan føre denne kontrol er det en forudsætning, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel indeholder:

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.

2) Kørslens erhvervsmæssige formål.

3) Dato for kørslen.

4) Kørslens mål med eventuelle delmål.

5) Angivelse af antal kørte kilometer.

6) De anvendte satser.

7) Beregning af befordringsgodtgørelsen.

Udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets (nu Skatterådets) satser, anses hele beløbet for personlig indkomst, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 3.

Af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, fremgår modsætningsvist, at kørsel udover 60 gange mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen indenfor en 12 måneders periode ikke anses for erhvervsmæssigt. Er der forløbet mere end 60 dage siden den skattepligtige sidst var på den pågældende arbejdsplads påbegyndes en ny 60-dages periode, jf. stk. 2.

For så vidt angår arbejdsgiveren, G1 A/S's, mulighed for at foretage en effektiv kontrol af antallet af erhvervsmæssige kilometer på udbetalingstidspunktet finder Landsskatteretten, at bilagene opfylder betingelserne herfor i de tilfælde, hvor der er anført "kamp mod... " samt bynavn, idet der ikke kan opstå tvivl om den specifikke adresse, som følger af den officielle turneringsplan for sæsonen, og som er arbejdsgiveren bekendt.

Der er imidlertid ikke i 2009 overensstemmelse mellem det selvangivne og godtgørelsen ifølge bilagene, uanset hvilken periode, der lægges til grund. Den selvangivne godtgørelse svarer heller ikke til summen ifølge de bilag, hvor der er påført et "flueben". Det kan således ikke lægges til grund, at de fremlagte bilag udgør grundlaget for udbetalingen af godtgørelsen.

Under disse omstændigheder har klageren ikke godtgjort, at arbejdsgiveren, G1 A/S, i 2009 har ført den fornødne kontrol med antallet af kørte kilometer. Arbejdsgiverens kontrol er en forudsætning for at opnå skattefrihed, jf. § 2, stk. 1, 1.pkt. i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

For 2010 og 2011 bemærkes, at det af sagens oplysninger følger, at klageren i perioden 10. august 2010 til 14. juni 2011 har kørt 61 gange til træning i Y2. Det anses endvidere for ubetænkeligt at lægge til grund, at klageren indenfor en 12 måneders periode har kørt mere end 60 gange til træning til Y3 og Y1, henset til oplysningerne om antal ugentlige træninger, samt det forhold, at klageren i perioden 5. august 2010 til 16. juni 2011 har kørt til Y3 og Y1 henholdsvis 60 og 58 gange.

Der er herved også lagt vægt på, at det ikke følger af de fremlagte bilag eller arbejdsgiverens beskrivelse af den foretagne kontrol, at der er sket kontrol af 60-dages reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, samt at der i 2010 er udbetalt mere i godtgørelse end, hvad der følger af bilagene - der er ikke fremlagt bilag for kørsel i perioden 19. januar 2010 - 4. august 2010.

Kørsel til træning i Y2, Y3 og Y1 er dermed ikke omfattet af ligningslovens § 9 B, og klageren har således ikke godtgjort, at arbejdsgiveren, G1 A/S, i 2010 og 2011 har ført den fornødne kontrol med antallet af kørte kilometer.

Arbejdsgiverens kontrol er en forudsætning for at opnå skattefrihed, jf. § 2, stk. 1, 1.pkt, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Da klageren i 2009 og 2010 har fået udbetalt mere, end han var berettiget til, er den udbetalte godtgørelse skattepligtig, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 3 og bl.a. Østre Landsrets dom gengivet i SKM2003.317.ØLR. Under henvisning til SKM2003.317.ØLR, må hele beløbet anses for som skattepligtig.

I SKM2003.317.ØLR, havde arbejdsgiveren udbetalt skattefri godtgørelse i tilfælde, hvor en del af kørslen var foretaget af den ansattes ægtefælle. Denne del af kørslen var dermed ikke omfattet af ligningslovens § 9 B. Østre Landsret udtalte følgende:

"Herefter finder landsretten ikke, at sagsøgers arbejdsgiver har ført den fornødne kontrol med antallet af kørte kilometer, hvilket er en forudsætning for at opnå skattefrihed. Det er efter landsrettens opfattelse uden betydning, om den fejlagtige udbetaling er sket som følge af misforståelse af eller ukendskab til retsreglerne. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 9, stk. 5 (Folketingstidende 1985-1986, tillæg A, sp. 4641) og retspraksis, at hvis godtgørelsen overstiger ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst. "

For så vidt angår klagerens anbringende om berettiget forventning bemærkes, at SKAT ved kontrollen i 2007 anførte, at der ikke var ført tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse i 2005 og 2006. Selskabet ses ikke at have fulgt op på SKATs kontrol, idet der blandt andet forsat mangler attestation på bilagene, ligesom arbejdsgiveren, i klagerens tilfælde, har udbetalt godtgørelse for kørsel, som ikke er erhvervsmæssig efter ligningslovens § 9 B, stk. 1. Klageren har dermed ikke godtgjort, at arbejdsgiveren G1 A/S har haft en berettiget forventning om, at godtgørelsen kunne udbetales skattefrit.

Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C, jf. ligningslovens § 9 B, stk.  4, 2. pkt.

Der gives således klageren medhold i den subsidiære påstand, idet Landsskatteretten dog overlader det til SKAT at træffe afgørelse om i hvilket omfang klageren er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9C.

..."

Forklaringer 

Der er under sagen afgivet forklaring af A, IC, IA, SH, PL, MA og IM.

A har forklaret, at han er uddannet tømrer. Han har spillet håndbold, siden han var lille. Han stoppede med at spille håndbold sidste år. I januar 2007 begyndte han at spille i G1 A/S. I juli 2010 havde han ingen kontrakt med G1 A/S. De var ikke enige om kontrakts vilkårene. Da den første kontrakt ophørte den 30. juni 2010, havde de forhandlinger om, hvorvidt han skulle fortsætte. Det trak ud med forhandlingerne, og de blev først enige omkring den 1. august. Det var både vedrørende lønnen og andre forhold, de var uenige. Han havde et barn i 2010, og der var én til på vej. Han arbejdede som tømrer på fuld tid ved siden af håndbold spillet i de år, hvor han havde kontrakt med G1 A/S. Han var i hele denne periode bosat i Y5-by. Han kørte hovedsageligt i egen bil til de kampe, de spillede på Y12, da der ikke kørte spillerbus hertil. Han har også kørt i egen bil til kampe på Y13. Når de spillede på Y13, var der en spillerbus, han kunne have taget, men han havde en særordning, hvor han kunne køre i egen bil og tage færgen over til Y13. Det var ikke hver gang, han gjorde det, men hvis det kunne passe ind med færgeafgangstiderne, gjorde han det for at spare tid. Han havde egen bil i hele kontrakts perioden. Han brugte sin egen bil, når han kørte til kampe/træning.

I 2009 - 2011 spillede han kun på førsteholdet. De trænede 3-4 gange om ugen. Derudover var der individuel styrketræning. De trænede også af og til om onsdagen. Der var vist nogle år, hvor de trænede fast om onsdagen, men han er usikker på det. De ordinære kampe lå for det meste i weekenden, men det kunne også en sjælden gang være på en hverdag. Pokalkampene var hovedsageligt på hverdage. Hvis der var pokalkampe, trænede de ikke samme dag, men der kunne så i ugens løb blive lagt ekstra træningsdage ind. Det var træneren og holdlederen, der besluttede, hvordan de skulle træne. Det kunne godt ske, at der med en uges varsel skete ændringer i træningstiderne. Der var ikke et fast træningsmønster. Der har været træning alle ugens dage enten med haltræning eller med individuel træning. Han så ikke, at det blev registreret, når de mødte op til træning, men han vil gå ud fra, at der blev ført kontrol med fremmødet. Der var mødepligt til træningen, så der var styr på, hvem der kom. Selv dem, som var skadet, mødte op. Hvis man var syg med f.eks. influenza, blev man hjemme. Hvis man var skadet, var man som hovedregel også med til kampene. Der var mødepligt til det hele. Han kan ikke huske, om han var skadet i 2009 - 2011, men det kan godt være tilfældet. Han har ikke haft større skader. Hvis en spiller var skadet, blev de undersøgt af deres fysioterapeut, som afgjorde, om de måtte spille.

Omkring ekstraktens side 184 (køreseddel), hvor det under den 23. oktober 2010 fremgår, at han skulle have været til træning i Y1, sammenholdt med ekstraktens side 190 (G1 A/S kampprogram), hvoraf det fremgår, at der den 23. oktober 2010 var en kamp i Y16, forklarede han, at han højst sandsynlig har været med til kampen den pågældende dag. Det kan være en fejl, at han har fået skrevet "træning" på bilaget til kørselsgodtgørelse, og at han i stedet skulle have skrevet, at han kørte til opsamlingsstedet for spillerbussen i Y6-by eller Y2-by. Han har højst sandsynlig ikke været til træning, når de samme dag skulle til kamp. Han kan ikke huske, om han var skadet den 23. oktober 2010, og om han blev testet forinden kampen for at se, om han var klar til at spille. Der har været kampe, hvor han forinden blev testet. Hvis han blev testet den pågældende dag, ville han være kørt til denne test om morgenen. En test tager 10 minutter til et kvarter.

Han har selv udfyldt køresedlerne, der danner baggrund for udbetalingen af kørselsgodtgørelse. Han udfyldte dem på en computer. Han havde fået en tom blanket, og når han havde udfyldt dem, sendte han dem til klubbens e- mail adresse. Han havde haft et møde med SH, hvor de talte om, hvordan sedlerne skulle udfyldes, og de talte også løbende om ting, hvis der var noget, som han eller G1 A/S var i tvivl om. Hvis han f.eks. havde brugt en forkert sats, tog SH fat i ham. Det var hans opfattelse, at G1 A/S foretog kontrol af køresedlerne. Han kan konkret huske, at han er blevet kontaktet af SH om forhold vedrørende køresedlerne. Han udfyldte køresedlerne løbende. Han havde en kalender, hvor han nedskrev, hvor han kørte hen, og hvor meget han kørte. Han udfyldte køresedlerne omkring en gang om måneden. Der var dog også tilfælde, hvor han skrev flere måneder på en køreseddel. Køresedlerne skulle indsendes inden en bestemt dato i måneden, for at de kunne komme med på næste måneds lønseddel.

Han har ikke fået udbetalt mere i kørselsgodtgørelse end svarende til, hvad han har kørt af kilometer.

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede han, at han startede som kontraktspiller den 1. januar 2007 i G1 A/S. Han kan ikke huske de præcise kontraktsvilkår fra dengang. Han havde forinden været på kontrakt i Y11-by fra sommeren 2004 til 31. december 2006. Derefter kom han til G1 A/S. I januar 2007 boede han i Y5-by. Træningsmønstret i 2007 var det samme som i de efterfølgende år. Han var også ansat i G1 A/S i første halvår af 2008. Han fik i 2007 og 2008 udbetalt kørselsgodtgørelse, hovedsageligt i relation til kampe. Han er ikke sikker på, om der i 2007 og 2008 også blev udbetalt kørselsgodtgørelse til træning. Han vil tro, at træningsmængden har været den samme i hele den periode, hvor han har spillet på kontrakt i G1 A/S. Han har trænet og spillet kampe i nogenlunde samme omfang i hele perioden.

Omkring ekstraktens side 7 (oversigt over løn og skattefri kørselsgodtgørelse) forklarede han, at han vil tro, at lønnen i 2007 og 2008 har ligget på omkring det samme niveau som i 2009, nok 70 - 80.000 kr. Lønnen i 2010 og 2011 faldt, da G1 A/S ikke var interesseret i at betale ham så meget i løn. I 2010 begyndte han at få kørselsgodtgørelse til træning, og "han begyndte at kunne køre efter 60-dages reglen". Han fik at vide, at han kunne køre på 60- dages reglen til træning. Der var ingen direkte aftaler om, at han skulle have mere udbetalt i kørselsgodtgørelse.

I perioden 2012 til 2015 har han været på kontrakt på nogenlunde samme vilkår som i de foregående år. Lønnen har i denne periode været i niveauet 50-60.000 kr. om året. Han fik ikke udbetalt kørepenge i samme omfang som i 2010 og 2011, da han ikke kørte så meget som tidligere, og da det ikke var en del af vilkårene, at han fik kørepenge for at køre til træning. Han fik kørepenge for at køre til kampe.

Omkring ekstraktens side 139 - 144 (køresedler 2009), forklarede han, at han ikke fik godtgørelse for kørsel til træning i 2009.

Omkring ekstraktens side 178 - 189 (køresedler 2010), samt ekstraktens side 212 - 222 (køresedler 2011), forklarede han, at da han tegnede en ny kontrakt efter udløbet af den første, fik han at vide, at han kunne få kørselsgodtgørelse for kørsel fra bopæl til træning, og at han kunne køre efter 60-dages reglen. Det var noget, som han aftalte med klubben. Han stoppede ikke med at træne, selv om de 60 dage var gået, men han udfyldte ikke køresedler på de kørsler, der lå herudover.

Det varierede, hvor meget han trænede udover mandag, tirsdag, torsdag og fredag. En træningsdag kunne godt bestå af styrketræning. På denne måde kunne han godt nå over 20 træningsdage på en måned. De havde træningsmuligheder i Y3 eller i Y2. Y4 havde lejet sig ind i hallen, hvor der således også var styrketræningsfaciliteter til rådighed. De kunne godt træne lørdag formiddag (haltræning). Det er nok en fejlskrift, hvis han har skrevet "træning" en søndag, da det nok rettelig burde være angivet, at kørslen var til kamp, da han må have kørt hen til opsamlingsstedet for spillerbussen med henblik på at blive transporteret til det sted, hvor kampen skulle spilles.

Han udfærdigede køresedlerne på baggrund af optegnelserne i sin egen kalender. Han skrev oplysningerne ind i kalenderen samme dag, som kørslen havde fundet sted, eller senest dagen efter. Når måneden var gået, lavede han køresedlerne. G1 A/S så ikke hans optegnelser i kalenderen. De fik kun køresedlerne.

Omkring ekstraktens side 139 og frem, køresedler for 2009, forklarede han, at der ikke var spillerbus til kampene på Y12. Mange af spillerne boede på Y12, og derfor kørte de i personbiler. Han lagde selv bil til rigtig mange gange, hvor han medtog andre spillere i bilen. De gav ham ingen penge for at køre med. Der var spillerbus til kampene på Y13. Det var ikke alle kampe på Y13, hvor han tog egen bil. Det var kun, hvis det passede med færgetiderne, at han selv tog bilen. Han skulle kunne hente noget tid ved at tage egen bil. Ellers tog han spillerbussen.

Adspurgt på ny af sagsøgerens advokat forklarede han, at det godt kan være, at han har fået skrevet "træning", selv om han har kørt til et opsamlingspunkt/kampsted. Men kilometerne er kørt uanset hvad. Det er typisk kørslerne til Y2, hvor det kan være, han har fået skrevet forkert.

IC har forklaret, at han er bestyrelsesformand i G1 A/S. Han kom med i bestyrelsen fra starten af. Det er 14 år siden, de startede selskabet. Det er normalt, at man laver et selskab som overbygning på en håndboldklub. Selskabet var en overbygning på Y6 og Y2 Håndboldklubber. De har spillet førstedivision i stort set hele perioden. Der er mange talenter i området, og der sker også en løbende talentudvikling.

De udbetalte befordringsgodtgørelse for at dække spillernes udgifter til kørsel. Der er rigtig meget kørsel for spillerne. Der er en del spillere, der bor i Y8. De har aldrig haft spillerbus til træningsdage.

Han var ikke med til møderne med SKAT, men han modtog referat af, hvad der var foregået. De har af revisorerne fået at vide, hvordan de skulle håndtere reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse.

Han ved, at der var et møde, hvor PL udleverede en masse materiale til SKAT. Det var blandt andet køresedler, der blev udleveret. I G1 A/S var de opmærksom på, at der løbende skulle foretages kontrol. Køresedler blev godkendt ud fra bogholderens kendskab til tingene, og køresedlerne blev godkendt forud for hver lønudbetaling. Han har ikke selv siddet og kontrolleret køresedlerne. Det var bogholderen, der kontrollerede dem. Hvis bogholderen har været usikker på oplysningerne om træning/kampe, har han taget fat i træneren for at få yderligere oplysninger. Når en bogholder sender en køreseddel til udbetaling, er det efter hans opfattelse udtryk for, at der har været en forudgående kontrol. Kontrollen har altid været en fast implementeret del af arbejdet i G1 A/S's bogholderi.

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede han, at køresedlerne typisk blev afleveret til kasseren/bogholderen (samme person). Bogholderen har typisk sin gang i hallen. I en periode havde de kontor i Y6. Det kunne også ske, at køresedlen blev afleveret til bogholderen, når de mødtes med spillerne. Bogholderen kontrollerede, om det var "naturligt", at de trænede de pågældende dage. Det blev kontrolleret, om spilleren havde trænet den pågældende dag, eller om der var spillet kamp. Hvis bogholderen var i tvivl om, hvorvidt spillerne havde været til stede, kunne de tage fat på holdlederen, der altid havde tjek på, hvem der var til stede. Der var et afkrydsningsskema til brug for registrering af dem, der var mødt til træning. Hvis bogholderen var i tvivl, tog han også fat i træneren. Tvivl kunne opstå, hvis spilleren havde været skadet, eller hvis bogholderen selv havde været i hallen og ikke set den pågældende.

I hovedsæsonen træner de 3-4 gange om ugen på førsteholdet. Der er ofte fysisk træning i forbindelse med haltræning. Uden for hovedsæsonen kunne træningen godt være nede på 2 gange om ugen, men så kunne spillerne godt lave styrketræning på dage derudover. Der var en gensidig forventning om, at spillerne kom tilbage til hovedsæsonen i god form, hvilket forudsatte styrketræning (selvtræning) i lavsæsonen.

I efteråret 2010 og foråret 2011 fik sagsøgeren godtgørelse for kørsel til træning. Han ved ikke, hvorfor sagsøgeren ikke fik kørselsgodtgørelse for kørsel til træning derudover, men det kan være på baggrund af forskellige vilkår i kontrakterne. Det beroede på en konkret aftale, at sagsøgeren fik godtgørelse for kørsel til træning i efteråret 2010 og foråret 2011. Det var ikke en aftale, som han selv havde indgået med sagsøgeren eller i øvrigt været involveret i.

IA har forklaret, at han er direktør i G1 A/S. Han er også medstifter af selskabet, der blev stiftet i 2003. Han har været direktør fra starten. Han modtager ikke løn. Han indgik aftaler med spillere i starten, og han stod også for mange andre ting. I dag fungerer han mere som reel direktør. Første divisionsholdet trænede i 2009 - 2011 minimum 3 dage om ugen i hal. Derudover var der også styrketræning.

Omkring ekstraktens side 348 (notat om beskrivelse af træningsmønstrer i G1 A/S), forklarede han, at det er korrekt, at det er ham, der har udfærdiget notatet.

Beskrivelsen af første divisionsholdets træningsmønster, sådan som dette er beskrevet i notatets 7. og 8. afsnit, er korrekt. Første divisionsholdet trænede dog også mange andre dage om året. Fra september til april træner spillerne på én måde, og der er meget haltræning. Der kunne godt være træning 4 gange om ugen. De trænede mange forskellige steder for at få tider nok. De spiller også tit hverdagskampe. Når der spilles kampe på en hverdag, trænes der på andre dage. Det kan derfor sagtens tænkes, at sagsøgeren har trænet om onsdagen, hvis der f.eks. skulle spilles kamp fredag, da de ikke trænede dagen før en kamp. Der var også tit træning om lørdagen. Udgangspunktet dengang var, at der blev trænet mandag, tirsdag, torsdag og fredag, som det fremgår af notatet. Det var træneren, der i samarbejde med spillerne lagde træningsplanen.

Hvis en spiller var skadet, var han som udgangspunkt også med til kampe. De kunne teste en spiller, der var tvivlsom på grund af skade, forud for en kamp for at kontrollere, om vedkommende kunne gennemføre kampen. Spilleren ville blive kontrolleret lige forud for en kamp.

Spillerne er ikke forpligtet til at bruge spillerbussen. Det er ikke altid praktisk for spillerne at bruge busserne. Busserne samlede normalt op fra Y2-by og opefter på Y12. Sagsøgeren fik lov til at tage færgen over fra Y5-by til Y13, da det var mere hensigtsmæssigt for ham.

Omkring sagsøgernes kontrakter forklarede han, at det var ham, der havde udfærdiget dem. Sagsøgeren kom til G1 A/S fra Y11-by. G1 A/S ville rigtig gerne have ham tilbage. Sagsøgeren var meget skadet, mens han var hos G1 A/S. De seneste år kunne han kun spille forsvar. Han levede ikke helt op til forventningerne. Det var derfor rent "købmandskab", at sagsøgeren gik ned i løn. Der var et slip mellem de to kontrakter, da sagsøgeren nok var lidt tid om at acceptere lønnedgangen.

Det var bogholderen, der forestod kontrollen med kørselsgodtgørelsen. Der var i hele perioden en bogholder. De havde haft møder med revisor for at få denne til at fortælle dem, hvordan de skulle udfærdige køresedlerne og gennemføre kontrollen. Der har altid været afsat minimum en person til at kontrollere kørselsgodtgørelsen.

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede han, at det var en administrativ medarbejder (bogholder), der udførte kontrollen med køresedlerne. Spillerne skulle indsende køresedlerne inden en bestemt dato i måneden, hvorefter bogholderen kontrollerede oplysningerne, før der blev anvist godtgørelse til udbetaling. Når spillerne er ude til kamp, fremgår samtliges navne af holdkortet. Holdlederen registrerer dem, der deltager i træningen. Bogholderen kan via holdkortet kontrollere, hvem der har spillet/deltaget i kampene. I princippet kan man kontrollere, hvem der har været til kamp/træning. Bogholderen foretog også reelt denne kontrol.

Holdet trænede i gennemsnit 4 gange om ugen i hallen. Derudover blev der også lavet styrketræning. Spillerne havde pligt til derudover at følge et individuelt styrketræningsprogram. De fik en regning fra de steder, hvor der blev gennemført styrketræning, så på den måde kunne de også kontrollere, hvor mange gange spillerne havde trænet individuelt. I princippet kunne spillerne godt træne om søndagen, men de fleste kampdage er om søndagen. Hvis der skulle være kamp om tirsdagen, kunne de godt have trænet om søndagen, og det er også sket flere gange.

Han kan ikke huske, om sagsøgeren fik udbetalt kørselsgodtgørelse i 2007 og 2008, men det vil han tro, han fik.

Han ved ikke, hvorfor sagsøgeren ikke fik kørselsgodtgørelse til træning for 2009, men det kan være fordi, det ikke var aftalt. Det er ikke alle spillere, der får kørselsgodtgørelse.

Når sagsøgeren fra efteråret 2010 til foråret 2011 fik kørselsgodtgørelse for kørsel til træning, må det være fordi, det var aftalt med vidnet.

I 2009 - 2011 var der nok omkring 25-30 (spillere og trænere), der fik kørselsgodtgørelse.

SH har forklaret, at han har været bestyrelsesmedlem i G1 A/S fra starten af. Han er ikke længere bestyrelsesmedlem. Fra 1. januar 2007 til 30. juni 2009 var han regnskabsfører. Han er uddannet skatterevisor. Dette stoppede han med i 2002, da han blev borgmester i Y6.

Han havde en korrespondance med SKAT på et tidspunkt om køresedlerne/ kørselsgodtgørelse. Han var ikke i tvivl om, hvordan han skulle udføre kontrollen med køresedlerne. Han havde kendskab til reglerne.

Om mødet den 25. oktober 2011 med SKAT, jf. ekstraktens side 10, forklarede han, at han godt kan huske mødet, som han deltog i. Om referatet af mødet, gengivet i ekstraktens side 10, 4. afsnit, forklarede han, at det ikke er en korrekt gengivelse af det, som blev udtalt på mødet. Han har aldrig set et mødereferat efter mødet. Han kan huske, der var en ordveksling på mødet om, hvordan man kontrollerede, hvilke biler spillerne kom kørende i til hallen. Hertil sagde han, at han ikke stod på pladsen og kontrollerede, hvilke biler der kørte ind. Han har aldrig godkendt et mødereferat. Det var PL, der lavede regnskaberne på det pågældende tidspunkt. PL havde nogle regnskabsmapper med, som SKAT fik, og der har nok også været nogle køresedler i mapperne, men han kan ikke sige præcis, hvor meget de indeholdt.

I den periode, hvor han var bogholder, skulle han føre kontrol med køresedlerne. Spillerne skulle sende deres køresedler ind senest den 20. i måneden, hvis det skulle med på næste månedsløn. Han fik køresedlerne med posten, eller også blev de smidt ind gennem brevsprækken eller sendt til ham via e- mail. Han kontrollerede kørslerne ud fra det, som han vidste om træningsfrekvens, styrketræningsfrekvens og kampdatoer. Han havde stor føling med det, da han selv ofte var i hallen, men hvis han var i tvivl om noget, rettede han henvendelse til holdlederen eller træneren for at få det verificeret. Dette skete sjældent. Han kunne også kontakte spilleren for at få yderligere oplysninger. Han var ikke i tvivl om, hvorvidt spillerne var mødt til træning. De passerede deres arbejde og mødte op, som de skulle. Han var selv til alle kampe og en del af træningen.

Når man har skiftende arbejdssteder, må man indenfor en 12 måneders periode køre til det samme arbejdssted maksimalt 60 gange for at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse. Han havde talt med deres revisor om, hvordan reglen skulle forstås, og revisoren havde samme opfattelse af 60-dages reglen som ham.

Når han gennemgik køresedlerne, satte han et flueben - ofte med en tuschpen - så han vidste, han havde kontrolleret den. Der er ikke udbetalt kørepenge, uden han har kontrolleret køresedlerne. Det er han sikker på.

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede han, at ved kontrollen af en køreseddel ville han se på datoerne og sammenholde det med hans viden om træningsprogrammerne og kampprogrammet. Disse programmer kendte han blandt andet til via hans arbejde i bestyrelsen. Hvis der var tvivl, ville han kontakte spilleren, holdlederen eller træneren for at få yderligere oplysninger. Træningen var på faste dage, men det kunne godt forskubbe sig. Dengang trænede de meget i Y6, men hvis den skulle bruges til noget andet, trænede de i Y3. Han vidste, hvilke ugedage der blev trænet. Han kan ikke huske, hvilke ugedage det var, men de lå fast. Der blev trænet fast 3-4 dage om ugen. Hvis spillerne var til styrketræning, ville han kontakte spilleren for at få oplysning herom, medmindre han var vidende om træningen. Han kan ikke huske, om der stod "styrketræning" på køresedlen. Han kontrollerede løbende køresedler fra nok 15 personer.

PL har forklaret, at han var bogholder i G1 A/S fra 1. juli 2009 til sommeren 2012. Han er uddannet som revisorassistent.

I G1 A/S skulle han blandt andet udfærdige perioderegnskaber, bogføre og udbetale løn. Det var selve regnskabsdelen i selskabet, som han skulle tage sig af.

Han kontrollerede køresedlerne. Spillerne sendte køresedlerne ind til G1 A/S, vist nok senest den 25. i måneden forinden lønudbetalingsmåneden. Han kontrollerede, at køresedlerne var udfyldt med navn, kørselsformål m.v. Han var selv træner dengang, så han overværende en del af træningen. Hvis han ikke selv havde været til stede, kontaktede han træneren eller holdlederen for at kontrollere, om spilleren havde været til stede. Hvis han var i tvivl om noget, kontaktede han altid træneren eller holdlederen.

Hvis en spiller havde skrevet, at han var til træning, og der samme dag var spillet kamp, kunne det være fordi, en spiller havde været skadet og derfor skulle testes forinden kampen. I en sådan situation ville han have talt med holdlederen eller træneren for at få opklaret, hvorfor der var sammenfald datomæssigt med træning og kamp.

Han satte enkelte gange et flueben, når han havde kontrolleret en køreseddel, men det var ikke noget, han gjorde konsekvent. Når køresedlen var kontrolleret, blev den sendt til lønudbetaling. Det er aldrig forekommet, at han ikke har kontrolleret køresedlerne, før de er blevet sendt til lønudbetaling.

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede han, at han er bekendt med 60-dages reglen. Han kontrollerede også og forsøgte at holde styr på, om den regel var overholdt. Hvis der var kørsler udover 60 dage, blev der ikke for disse kilometer udbetalt kørselsgodtgørelse. Han ved ikke, hvorfor sagsøgeren ikke i 2009 fik udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse.

MA har forklaret, at han var assistenttræner i 2009 - 2011. Der blev trænet i gennemsnit 3-4 gange om ugen. Derudover var der også styrketræning. Der kunne være træning på alle ugedage. Fra sæsonstart var der faste træningsdage, men det blev lavet om senere, nogle gange fra uge til uge. Det var noget, han drøftede med træneren, når der skulle ske ændringer, som så blev meddelt spillerne. Hvis der havde været en søndagskamp, ville spillerne efter kampen få at vide, hvilke dage der blev trænet i den næstfølgende uge.

Hvis en spiller var skadet, skulle han også møde op til kampene. En skadet spiller blev kontrolleret inden en kamp, hvis det var tvivlsomt, om han kunne deltage i kampen.

Han fik selv befordringsgodtgørelse, da han var assistenttræner. Han kørte både til kampe og træning.

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede han, at hal- og styrketræning ikke var på samme dage. I 2009 - 2011 kan han ikke nøjagtig huske, hvilke dage der var haltræning, og hvilke dage der var styrketræning. Træningsdagene blev lagt ud fra, hvornår de skulle spille kampe. Hvis der var haltræning, kunne der godt samme dag være styrketræning, men spillerne havde mest individuel styrketræning. Spillerne skulle styrketræne 2-3 gange om ugen ved siden af haltræningen. Mange gange styrketrænede spillerne om formiddagen inden haltræningen.

IM har forklaret, at han er træner for førsteholdet i G1 A/S. De træner 4 gange om ugen. De ugentlige træningsdage varierer ud fra, hvornår kampene ligger. De træner som udgangspunkt mandag, tirsdag, torsdag og lørdag. Hvis en kamp lå om torsdagen, eller der var spillet kamp en søndag, kunne træningsdagene godt blive lavet om.

Hvis en spiller er skadet, skal han som udgangspunkt møde op til kampen. Hvis skaden gør det upraktisk at køre i bus længere tid, vil det ikke være nødvendigt at møde op til en kamp.

Hvis en spiller er småskadet, og det er tvivlsomt, om spilleren kan spille en kamp, bliver vedkommende testet forud for kampen. Skal der spilles i Y15 om eftermiddagen, vil det være normalt, at der bliver testet af fysioterapeuten om formiddagen.

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede han, at han blev træner i januar 2016. Han ved ikke, hvordan træningen var i 2009 - 2011.

Parternes synspunkter 

A har i henhold til afsluttende processkrift, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen, gjort følgende anbringender gældende til støtte for de nedlagte påstande:

"Den principale påstand 

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres helt overordnet gældende, at betingelserne for skattefrihed i henhold til ligningslovens § 9 B, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., er opfyldte for den fra G1 A/S udbetalte befordringsgodtgørelse til sagsøger i indkomstårene 2009, 2010 og 2011, idet kontrolforpligtelsen og dokumentationskravene i henhold til ligningslovens § 9 B og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er opfyldte.

1. RETSGRUNDLAGET - LIGNINGSLOVENS § 9 B, JF. § 9, STK. 4, 1. OG 2. PKT. 

Det følger overordnet af ligningslovens § 9. stk. 4. 1. pkt. (tidligere stk. 5, 1. pkt.), at godtgørelse udbetalt af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejde, som hovedregel skal medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst.

Det følger endvidere af ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., at dette ikke gælder for godtgørelse af befordringsudgifter, der er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 9 B.

Bestemmelsen i den nugældende ligningslovens § 9, stk. 4 blev i den oprindelige udformning første gang indsat i ligningsloven på baggrund af lovforslag L 181 af den 12. februar 1986. Af de særlige bemærkninger til den dagældende bestemmelse fremgår af lovforslaget nærmere følgende:

"...

Som en særlig undtagelse - fra reglen om at godtgørelser medregnes til indkomstopgørelsen - er det i § 9, stk. 5, foreslået, at arbejdsgiverens godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af ligningsrådet.

[...]

Det er en forudsætning for udeholdelse fra indkomstopgørelsen, at godtgørelsen ikke overstiger de satser, der fastsættes af ligningsrådet. Arbejdsgiveren har oplysningspligt vedrørende disse særlige udbetalinger, og udbetalingerne kan kun foretages som skattefri godtgørelse, hvis de af ligningsrådet fastsatte betingelser herfor er opfyldt. Der kan ikke modtages skattefrie godtgørelser for udgifter, der refunderes efter regning.

For at undgå, at der udbetales skattefrie godtgørelser, der ikke kan anses som medgået til formålet med ligningsmæssige korrektioner og efterbetaling af skat til følge, kan godtgørelsen ikke udbetales som skattefri, hvis den overstiger ligningsrådets satser. Hvis godtgørelsen overstiger ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst, og de udgifter godtgørelsen tilsigter at dække, kan så fradrages med ca. 50 pct.'s skatteværdi efter de almindelige regler. Hvis arbejdsgiveren udbetaler en godtgørelse, der er mindre end ligningsrådets satser, skal godtgørelsesbeløbet ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

..."

Det følger af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, at befordringen skal være erhvervsmæssig, førend der kan udbetales godtgørelse skattefrit. I bestemmelsen fremgår, at befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage indenfor de forudgående 12 måneder anses for erhvervsmæssig.

I forlængelse heraf fremgår det af ligningslovens § 9 B, stk. 2, at når der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på en arbejdsplads som nævnt i stk. 1, litra a, påbegyndes en ny 60- dages-periode.

Videre fremgår af ligningslovens § 9 B, stk. 3, at har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, anses befordringen for erhvervsmæssig.

Endelig følger det af ligningslovens  § 9 B, stk. 4, at befordringsgodtgørelse ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det tilfælde, hvor godtgørelsen ikke overstiger den sats, som er fastsat af Skatterådet. Hvert år fastsætter Skatterådet således i en bekendtgørelse de satser, hvormed der kan modtages skattefri befordringsgodtgørelse.

• I indkomståret 2009 var satsen til og med 20.000 km årligt kr. 3,56 pr. km og kr. 1,90 pr. km udover 20.000 km årligt, jf. bekendtgørelse nr. 1428 af den 18. november 2008.
• I indkomståret 2010 var satsen til og med 20.000 km årligt kr. 3,56 pr. km og kr. 1,90 pr. km udover 20.000 km årligt, jf. bekendtgørelse nr. 1088 af den 10. november 2009.
• I indkomståret 2011 var satsen til og med 20.000 km årligt kr. 3,67 pr. km og kr. 2,00 pr. km udover 20.000 km årligt, jf. bekendtgørelse nr. 1321 af den 16. november 2010.

...

I forlængelse af ovenstående skal fremhæves ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt, hvoraf det fremgår, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration ved udbetalingen af de ovennævnte skattefrie godtgørelser.

Denne bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler om kontrol og administration blev indført ved lov nr. 955 af 20. december 1999. Af bemærkningerne i lovforslaget L 88 af den 4. november 1999 fremgår herom nærmere følgende:

"...

Endelig gives der Skatteministeren bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler om kontrollen og administrationen af de skattefrie godtgørelser. For så vidt angår skattefri befordringsgodtgørelse, fastsættes satserne, herunder de nærmere betingelser for udbetaling heraf, i øjeblikket af Ligningsrådet, jf. senest ved Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1999-7 af 1. marts 1999, gældende fra 1. april 1999 til 31. december 1999. Heraf fremgår blandt andet (pkt. 2.3.1.), at en skattefri befordringsgodtgørelse, der er udbetalt med et højere beløb end de anførte satser, er skattepligtig (hele beløbet). Hvis arbejdsgiveren har indeholdt A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og særligt pensionsbidrag af det beløb, der overstiger satserne, er det dog alene dette beløb, der er skattepligtigt. Det foreslås, at Skatteministeren får mulighed for at fastsætte nærmere betingelser på området for skattefrie godtgørelser, herunder fastsætte nærmere retningslinjer for opgørelse og afregning af udgifter.

..."

Der er således ikke i loven eller i forarbejderne taget stilling til de nærmere retningslinjer for, hvorledes kontrollen ved udbetaling af befordringsgodtgørelser skal praktiseres af arbejdsgiver eller hvervgiver, førend kontrolkravet er opfyldt.

Skatteministeren har udnyttet ovennævnte bemyndigelse til udstedelse af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Af bekendtgørelsens § 2, stk. 1 fremgår nærmere følgende:

"...

Der er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren, hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel. Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen. Der kan udbetales forskud på skattefri befordringsgodtgørelse med acontobeløb for hver enkelt kørsel eller med ugentlig eller månedlig acontobeløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige kørsel.

..."

Af bekendtgørelsen fremgår det alene, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 B, jf. § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af de kørte kilometer.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde nærmere bestemte oplysninger i form af modtagerens navn, adresse og CPR-nr., kørslens formål, dato for kørslen, kørslens mål, angivelse af antal kørte kilometer, de anvendte satser og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Som betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse kræves det således - ifølge bekendtgørelsen og praksis i øvrigt - ikke, at der er ført et egentligt kørselsregnskab. Der stilles alene krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres - eksempelvis ved udfyldelse af et skema, hvoraf der fremgår oplysninger om modtagers navn, adresse og CPR-nummer, kørslernes erhvervsmæssige formål, kørslernes mål og eventuelle delmål samt dato for kørslerne.

Videre skal det fremhæves, at der ikke i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse er opstillet formkrav til udformningen af et sådan skema, idet afgørende alene er, hvorvidt det for arbejdsgiver er muligt at foretage en egentlig kontrol af, om den udbetalte befordringsgodtgørelse modsvarer de erhvervsmæssige kilometer, som den ansatte har kørt over en given periode.

...

Ovennævnte har også støtte i den foreliggende praksis, hvortil der henvises til en række utrykte afgørelser truffet af Landsskatteretten, herunder eksempelvis Landsskatteretsafgørelserne af den 6. oktober 2008, den 5. november 2014 og den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 07-01602, 12-0191975 og 13-6640662).

I ovennævnte afgørelse af den 5. november 2014 (Landsskatterettens i.nr. 12-0191975) havde skatteyder modtaget skattefri befordringsgodtgørelse på kr. 57.467 i indkomståret 2009.

Den pågældende sag blev først behandlet af et skatteankenævn, som ikke godkendte den udbetalte befordringsgodtgørelse med kr. 57.467 som skattefri.

Skatteankenævnet fandt den udbetalte befordringsgodtgørelse for skattepligtig for skatteyderen, idet der ifølge skatteankenævnet for det første ikke var foretaget den fornødne løbende kontrol i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelsen, samt at der for det andet ikke var fremlagt den fornødne dokumentation i henhold til bekendtgørelse nr. 1428 af den 18. november 2008.

I den omtalte sag ville skatteankenævnet for det tredje heller ikke godkende den efterfølgende udarbejdede månedlige opgørelse over den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse som grundlag for de foretagne skattefrie udbetalinger, idet opgørelserne ikke var til stede i forbindelse med, at udbetalingerne fandt sted. Skatteankenævnet lagde således afgørende vægt på, at der var tale om efterfølgende udarbejdede opgørelser.

Videre bemærkede skatteankenævnet for det fjerde, at opgørelserne, der i alt omfattede ca. 17.269 km ikke var i overensstemmelse med den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse på i alt kr. 57.467, der svarede til i alt 16.142 km.

Endelig bemærkede skatteankenævnet for det femte, at de efterfølgende udarbejdede opgørelser hverken var daterede, udfyldt med modtagers navn, adresse og CPR-nr. og i tilstrækkeligt omfang angav kørslens erhvervsmæssige formål og kørslens mål/adresse, ligesom at opgørelserne ikke var kontrollerede og attesterede af arbejdsgiver.

Det var således skatteankenævnets opfattelse, at den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse var sket med urette, og at betalingen derfor var skattepligtig i henhold til dagældende ligningslovs § 9, stk. 5 (nugældende stk. 4), da betingelsen for skattefri udbetaling af befordringsgodtgørelse, ifølge skatteankenævnet ikke var opfyldt.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig i skatteankenævnets afgørelse, idet Landsskatteretten i sin begrundelse anførte følgende:

"...

Der kan således ikke som betingelse for godkendelse af skattefri befordringsgodtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres.

..."

Videre anførte Landsskatteretten følgende:

"...

Herudover er det Landsskatterettens vurdering, at det på grundlag af den fremlagte dokumentation, herunder kørselsregnskabet for indkomståret 2009 og det forhold, at klagerens arbejdsgiver har udbetalt skattefri befordringsgodtgørelser på baggrund af de af klageren udarbejdede uge- og månedssedler, må anses for tilstrækkeligt bevist, at [virksomhed] har udført den fornødne kontrol med de kørte km inden udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Efter en konkret vurdering må klageren herefter anses at have opfyldt betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse.

..."

Landsskatteretten ændrede herefter skatteankenævnets afgørelse således, at den foretagne forhøjelse vedrørende udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse på kr. 57.467 blev nedsat til kr. 0.

Det bemærkes således, at Landsskatteretten fandt det tilstrækkeligt bevist, at der var ført den fornødne kontrol, uanset at der ikke oprindeligt var udarbejdet 1) et egentligt kilometerregnskab eller 2) et kørselsbilag med angivelse af modtagerens navn, adresse, CPR-nr., angivelse af kørslens erhvervsmæssige formål, angivelse af kørslens mål og adresse samt attestation af arbejdsgiver.

Endvidere fandt Landsskatteretten, at kontrollen havde været tilstrækkelig, desuagtet at der var kilometerdifferencer mellem de efterfølgende udarbejdede opgørelser over antal kørte kilometer og de faktiske udbetalinger af befordringsgodtgørelse, hvilket ellers netop var årsagen til, at skatteankenævnet ikke accepterede, at befordringsgodtgørelserne kunne udbetales skattefrit.

I den forbindelse bemærkes det, at afgørelsen hverken er offentliggjort eller indbragt af Skatteministeriet for domstolene, hvilket i sagens natur kan tages til indtægt for, at afgørelsen er helt i overensstemmelse med praksis på området.

At der ikke kan stilles betingelse om udarbejdelse af et egentligt kørselsregnskab i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse har også støtte i den omtalte afgørelse af den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 13- 6640662), der netop fuldstændig tilsvarende nærværende sag vedrører udbetaling af befordringsgodtgørelse fra G1 A/S.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår således følgende:

"...

Der kan således ikke som betingelse for godkendelse af skattefri godtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingen og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres.

..."

Om den udbetalte befordringsgodtgørelse i den konkrete sag fremgår side 2 i Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 13-6640662) følgende:

"...

Ifølge kørebogen har klageren i 2011 kørt 8.385 km., som er opgjort til 30.773 kr. eller 8.912 km. opgjort til 32.649 kr., når der henses til at godtgørelsen betales bagud (december 2010-november 2011).

Ifølge det selvangivne har klageren modtaget 31.202 kr. svarende til 8.501 km. Det vil sige en difference i forhold til kørselsbilagene på + 116 km. eller 411 km. (Bagudbetalt).

..."

Som det fremgår ovenfor, var der også i den pågældende sag differencer mellem det selvangivne og kørselsbilagene, ligesom det var tilfældet i sagen, hvori Landsskatteretten traf afgørelse den 5. november 2014 (Landsskatterettens j.nr..12-0191975).

Uanset at der var differencer mellem det selvangivne og kørselsbilagene, ud talte Landsskatteretten i sin afgørelse af den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 13-6640662) følgende:

"...

Herudover er det Landsskatterettens opfattelse, at det på grundlag af den fremlagte dokumentation, herunder især kørselsbilagene, og de afgivne forklaringer, må anses for tilstrækkeligt bevist, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol med de kørte kilometer inden udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

..."

Det kan således også af Landsskatterettens afgørelse konstateres, at den omstændighed, at der er differencer mellem det selvangivne og kørselsbilagene, ikke i sig selv kan føre til, at der ikke er ført tilstrækkelig kontrol, eller at kontrollen ikke kan anses for at være effektiv.

Afgørende er derimod alene den omstændighed, hvorvidt der på tidspunktet for udbetalingen af befordringsgodtgørelsen var mulighed for at kontrollere de faktiske kørte kilometer, og at kontrollen de facto fandt sted.

Den foreliggende praksis afspejler endvidere, at det ved vurderingen af, om betingelserne for skattefrihed er opfyldte, i det væsentligste lægges afgørende vægt på, hvorvidt kørslen de facto har fundet sted.

I forlængelse heraf skal opmærksomheden henledes på, at sidstnævnte ikke er den eneste afgørelse, hvor Landsskatteretten har fundet det godtgjort, at G1 A/S har opfyldt kontrolforpligtigelsen ved udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse.

For det første skal der henvises til Landsskatterettens tre afgørelser af den 30. marts 2016 (Landsskatterettens i.nr. 13-6636885. 13-6638028 og 13-6638659) og Landsskatterettens afgørelse af den 12. april 2016 (Landsskatterettens j.nr. 13-6637335). Fælles for disse fire afgørelser er, at Landsskatteretten nedsatte de af SKAT og skatteankenævnet gennemførte forhøjelser med det fulde beløb.

For det andet skal der henvises til Landsskatterettens tre afgørelser af den 30. marts 2016 (Landsskatterettens j.nr. 13-6636951. j.nr. 13-6637688 og j.nr. 13-6764813). Ved de tre afgørelser har Landsskatteretten delvist nedsat de af SKAT gennemførte forhøjelser.

Af ovennævnte praksis fra Landsskatteretten kan det således også utvivlsomt lægges til grund, at der i G1 A/S har været foretaget en løbende kontrol i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelse. Der har således i G1 A/S været klare procedurer for udøvelse af kontrol.

2. KONTROLLEN I G1 A/S 

Som anført ovenfor er der i sagen tvist om, hvorvidt G1 A/S i henhold til § 2, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse har udøvet en tilstrækkelig kontrol ved udbetalingen af befordringsgodtgørelserne til sagsøger, idet sagsøgte er af den opfattelse, at G1 A/S slet ikke har udøvet kontrol.

I relation hertil er der nærmere tvist om, hvorvidt det for det første er et krav for tilstrækkelig kontrol, at køresedlerne føres/udarbejdes direkte i forbindelse med den faktiske kørsel og for det andet, om det er et krav for tilstrækkelig kontrol, at der påføres et "flueben" af arbejdsgiveren.

Om kontrollen skal det helt overordnet fremhæves, at det har formodningen imod sig, at G1 A/S ikke har ført en effektiv kontrol med, at sagsøger har deltaget i træning og kampe, idet G1 A/S har betalt løn til sagsøger i overensstemmelse med de ovenfor omtalte DHF Spillerkontrakter, jf. bilag 2 og 3, hvorfor G1 A/S selvsagt også har villet sikre sig, at sagsøger har levet op til sine forpligtigelser overfor G1 A/S - dvs. har deltaget i træning, kampe m.v.

Hertil kommer, at G1 A/S har haft en helt naturlig interesse i at føre en effektiv kontrol med, om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldte, hvilket i sagens natur hænger sammen med, at G1 A/S ikke har haft en interesse i at udbetale mere i befordringsgodtgørelse, end hvad såvel spillere som trænere faktisk har været berettiget til i kraft af deres kørsel for G1 A/S.

G1 A/S har haft en effektiv forretningsgang ved udbetaling af befordringsgodtgørelse og kontrol heraf. Der har således været medarbejdere i selskabet, som har haft ansvar for at påse, at der alene blev udbetalt befordringsgodtgørelse ifølge de indleverede køresedler.

Dette ligeledes som at selskabet har sikret sig, at disse medarbejdere havde mulighed for at kontrollere, hvorvidt de i køresedlerne anførte oplysninger var i overensstemmelse med de faktiske erhvervsmæssige kørte kilometer. Dette gør sig også gældende i dag.

Kontrollen bestod i en gennemgang af de indleverede køresedler, hvor G1 A/Ss bogholder havde mulighed for at kontakte 1. divisionsholdets holdleder samt sammenholde køresedlerne med oversigter over træningsfremmøde og kampprogrammer.

Fra andet halvår af 2009 samt hele 2010 og 2011 har det konkret været PL, som forestod kontrollen ved udbetalingen af befordringsgodtgørelse til sagsøger. Før PL overtog denne opgave, var det SH, der forestod kontrollen. SH har således forestået kontrollen af den til sagsøger udbetalte befordringsgodtgørelse i første halvår af 2009.

Der henvises i den forbindelse til den redegørelse, som de har udarbejdet i forbindelse med sagens administrative klagebehandling, jf. bilag 9.

Der er således i G1 A/S foretaget en ganske effektiv kontrol af den i henhold til ligningslovens § 9 B udbetalte befordringsgodtgørelse.

Denne kontrol er således heller ikke utilstrækkelig, fordi køresedlerne ikke er ført/udarbejdet direkte i forbindelse med den faktiske kørsel.

Sagsøgte er ved opfordring B i sagsøgers replik af den 17. februar 2016 blev anmodet om at henvise til det hjemmelsgrundlag, hvoraf det fremgår, at det er en betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 B, at de køresedler, der anvendes som grundlag for udbetalingen, skal føres/udarbejdes direkte i forbindelse med den faktiske kørsel. Sagsøgte har ikke besvaret denne opfordring.

Sagsøgte har alene henvist til nogle løse betragtninger samt omtalt noget retspraksis vedrørende beskatning af værdi af fri bil i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, der på ingen måde er aktuelt i forhold til afgørelsen af nærværende sag.

Det gøres gældende, at der hverken af loven eller af den ovenfor omtalte praksis kan opstilles en sådan betingelse, idet opmærksomheden samtidig skal henledes på, at det følger af praksis, at der end ikke opstilles krav om udarbejdelse af et egentlig kørselsregnskab, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis den 5. november 2014 og den 13. august 2015 (Landsskatterettens, 12-0191975 og 13-6640662).

Forholdt det sig faktisk således, at det er et krav, at køresedlerne skal udfyldes direkte i forbindelse med kørslen, da vil dette således også skulle fremgå af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det er imidlertid ikke tilfældet, og sagsøgtes betragtninger herom er således også direkte grundløse.

Endelig skal der henvises til, at den udøvede kontrol i G1 A/S ikke er utilstrækkelig, fordi der ikke på alle køresedlerne er påført et "flueben" forud for udbetalingen af den skattefri befordringsgodtgørelse til sagsøger.

Som det allerede er fremhævet ovenfor, er der ikke opstillet formkrav til udformningen af et skema til brug for udbetaling befordringsgodtgørelse. Afgørende er alene, hvorvidt det for arbejdsgiveren er muligt at foretage en egentlig kontrol af, om den udbetalte befordringsgodtgørelse modsvarer de erhvervsmæssige kilometer, som den ansatte har kørt over en given periode.

Det gøres gældende, at der hverken af loven eller af den ovenfor omtalte praksis kan opstilles en betingelse om, at et skema skal påføres et "flueben", før end kontrollen er tilstrækkelig. Sagsøgte har således heller ikke under skriftvekslingen anført et hjemmelsgrundlag herfor.

Forholdt det sig faktisk således, at det er et krav, at køresedlerne ved udbetaling af godtgørelsen skal påføres et "flueben", da vil dette således også skulle fremgå af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det er imidlertid ikke tilfældet, og sagsøgtes betragtninger herom er således også direkte grundløse.

På baggrund af det ovenfor anførte er der således ikke grundlag for at anfægte den udøvede kontrol i G1 A/S, hvorfor der ved udbetalingen af befordringsgodtgørelserne i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 er sket tilstrækkelig kontrol i overensstemmelse med § 2, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

3. SAGSØGERS KØRSELSMØNSTER 

Som anført ovenfor er der i sagen tvist om, hvorvidt sagsøgers kørsel til hallerne i Y2, Y3, Y6 og Y1 i de i sagen omhandlede indkomstår er erhvervsmæssig som følge af 60-dages-reglen i ligningslovens § 9 B.

Sagsøgers kørselsmønster har været således, at sagsøger alene har trænet ca. 40 uger om året fordelt i perioden august - juni. Sagsøger har i denne periode i udgangspunktet trænet én gang ugentligt i hver af de følgende haller:

1. Y2

1. Y3

1. Y7 eller Y1

Således har sagsøger i udgangspunktet deltaget i ca. (3 træninger x 40 uger) = 120 træninger over en 12 måneders periode.

Som det fremgår overfor, var disse ca. 120 træninger fordelt mellem 4 haller og derved 4 forskellige arbejdspladser. Sagsøger har således ikke kørt mere end 60 gange mellem sin private bopæl og hver af de 4 haller, der er enighed om udgjorde en selvstændig arbejdsplads for sagsøger. Sagsøgers kørselsmønster tilsiger således helt overordnet, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem den sædvanlige bopæl og de skiftende arbejdspladser i mere end 60 arbejdsdage indenfor en 12 måneders periode.

• I første halvår 2010 fik sagsøger ikke udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel til enten hallen i Y3, Y2 og Y7 eller Y1, dvs. de fire ovennævnte haller, som blev anvendt til træning, jf. bilag 15.
• I andet halvår 2010 fik sagsøger udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel til hallen i Y3 36 gange, hallen i Y2 37 gange og hallen i Y1 30 gange, jf. bilag 15.
• I første halvår 2011 fik sagsøger udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel til Y3 24 gange, hallen i Y2 23 gange og til hallen i Y1 29 gange, jf. bilag 16.
• I andet halvår 2011 fik sagsøger ikke udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel til enten hallen i Y3, Y2 og Y7 eller Y1, dvs. de fire ovennævnte haller, som blev anvendt til træning, jf. bilag 16.

I perioden 5. august 2010 - 15. juni 2011 har sagsøger således kørt (36 gange + 24 gange) = 60 gange til træning i hallen i Y3, jf. bilag 15 og 16.

I perioden 10. august 2010 - 14. juni 2011 har sagsøger således kørt (37 gange + 23 gange) = 60 gange til træning i hallen i Y2, jf. bilag 15 og 16.

I perioden 6. august 2010 - 16. juni 2011 har sagsøger kørt (30 gange + 29 gange) = 59 gange til træning i hallen i Y1, jf. bilag 15 og 16.

Det er således helt klart, at sagsøger ikke ved sit kørselsmønter til træning i de 4 haller, herunder den konkrete kørsel til de 3 haller i andet halvår af 2010 og første halvår af 2011, har overskredet 60-dagesreglen i henhold til ligningslovens § 9 B, idet sagsøger ikke kørt mere end 60 gange mellem sin private bopæl og hver af de fire haller indenfor en 12 måneders periode.

Bevisbyrden for det af sagsøgte påberåbte faktum vedrørende den stedfundne kørsel påhviler selvsagt sagsøgte, jf. eksempelvis SKM2014.616.BR og Landsskatterettens afgørelse dateret den 27. januar 2014 (Landsskatterettens j.nr. 13-0095164).

Sagsøgte har imidlertid ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at det skulle forholde sig anderledes end oplyst af sagsøger, idet sagsøger ikke har kørt mere end 60 gange mellem sin private bopæl og hver af de fire haller indenfor en 12 måneders periode.

Dette fordi G1 A/S i kraft af kontrolforpligtigelsen i sagens natur har været opmærksom på 60-dages-reglen og overholdelsen af netop denne regel.

På baggrund af det ovenfor anførte er befordringsgodtgørelserne i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 udbetalt i overensstemmelse med 60-dages-reglen i henhold til ligningslovens § 9 B.

4. SAGSØGERS KONKRETE KØRSLER 

Som anført ovenfor er der i sagen tvist om, hvorvidt sagsøgers kørsel den 23. oktober 2010, den 14. november 2010, den 28. november 2010, den 5. december 2010, den 8. januar 2011, den 23. januar 2011, den 6. februar 2011, den 20. februar 2011, den 6. marts 2011 og den 3. april 2011 har fundet sted.

Om den konkrete kørsel den 23. oktober 2010 kan det fremhæves, at det formentlig er korrekt, at sagsøger har deltaget i den pågældende kamp mod Klub 2 den 23. oktober 2010, og at sagsøger har fået udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel til træning samme dag.

Sagsøger erindrer imidlertid ikke - her ca. 6 år efter - hvorfor han den pågældende dag har anført "Træning". Når sagsøger har anført "Træning", skyldes det antageligvis, at sagsøger har deltaget i strategisk træning forud for kampen og/eller har været tilset af holdets fysioterapeut med henblik på vurdering af, om sagsøger var "fit" til at spille kampen.

Det gøres gældende, at der intet usandsynligt er ved sagsøgers kørselsmønster de dage, hvor der er anført træning. Dette også uanset at sagsøger senere på dagen eventuelt måtte have deltaget i en turneringskamp for G1 A/S eller have siddet på bænken til en sådan.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at der er tale om et forhold, som ikke er blevet behandlet ved SKAT eller prøvet ved Skatteankenævnet eller Landsskatteretten, idet hverken SKAT, Skatteankenævnet eller Landsskatteretten har fundet anledning til at betvivle, at de pågældende kørsler har fundet sted.

Det kan derfor heller ikke bebrejdes sagsøger, at han ikke - ca. 6 år efter kørslerne - fuldstændigt kan redegøre for de aktiviteter, som har fundet sted de pågældende datoer, idet SKAT således blot kunne have anmodet om at få disse aktiviteter nærmere belyst, da SKAT varslede forhøjelserne den 26. juni 2012, jf. bilag 17.

Sagsøger kan imidlertid konstatere, at der har fundet kørsel sted de pågældende dage, idet han ellers ikke ville have påført kørslerne på skemaerne, og befordringsgodtgørelserne ellers ikke ville være blevet udbetalt efter den af G1 A/S gennemførte kontrol af køresedlerne.

På baggrund af det ovenfor anførte kan det ikke lægges til grund, at de pågældende kørsler ikke har fundet sted i indkomstårene 2009, 2010 og 2011.

5. SKATS SAGSBEHANDLING 

Som anført ovenfor er der i sagen tvist om, hvorvidt SKAT var i besiddelse af sagsøgers køresedler i forbindelse med sin sagsbehandling, idet sagsøger gør gældende, at det er et krav for en fornøden sagsoplysning ved den oprindelige afgørelse truffet af SKAT den 17. juli 2012, at SKAT har været i besiddelse af disse eller forsøgt disse indhentet hos sagsøger.

Heroverfor skal det fremhæves, at sagsøgte ved opfordring C i sagsøgtes replik af den 17. februar 2016 er blevet anmodet om at fremlægge dokumentation for, at SKAT har anmodet sagsøger om at fremsende køresedlerne. Sagsøgte har imidlertid ikke været i stand til at besvare opfordringen, idet SKAT ikke har anmodet sagsøger om at fremsende køresedlerne. Dette fordi SKAT var i besiddelse af køresedlerne.

Således fremgår det heller ikke af SKATs forslag til afgørelse af den 26. juni 2012, at SKAT ikke var i besiddelse af køresedlerne, jf. bilag 17. Tværtimod fremgik det, at SKAT havde været igennem regnskabsmaterialet, hvorfor det må lægges til grund, at SKAT har været i besiddelse af køresedlerne - uanset om SKATs sagsbehandler har forholdt sig til dem.

Videre skal der henvises til side 2 i Skatteankenævnets afgørelse af den 5. december 2013, hvoraf det direkte fremgår, at G1 A/S på et møde den 25. oktober 2011 med SKAT afleverede regnskabsmateriale til nærmere gennemgang hos SKAT, jf. bilag 20.

Dette regnskabsmateriale kan - henset til mødets tema - alene have været løn- og køresedler for de ansatte i G1 A/S, hvorfor SKAT således også har været i besiddelse af køresedlerne.

Forholder det sig de facto sådan som oplyst af sagsøgte under skriftvekslingen, at SKATs sagsbehandler ikke har set køresedlerne, må det formodes at være begrundet i den omstændighed, at SKATs sagsbehandler har fundet det overflødigt at gennemgå køresedlerne, idet SKATs sagsbehandler var af den fejlagtige opfattelse, at G1 A/S ikke havde udøvet kontrol.

Dette forekommer imidlertid mærkværdigt, idet udgangspunktet for SKATs vurdering af kontrolkravet må være de foreliggende køresedler.

Det gøres således gældende, at sagsøgtes oplysninger om, at SKATs sagsbehandler ikke har set køresedlerne, ikke har støtte i sagens øvrige oplysninger, hvorfor det må lægges til grund ved sagen afgørelse, at SKAT under hele sagens behandling har været i besiddelse af sagsøgers køresedler.

Den subsidiære påstand 

Den subsidiære påstand er medtaget for det tilfælde, at retten måtte finde, at ikke det fulde beløb - men kun en del af den udbetalte befordringsgodtgørelse i de i sagen omhandlede indkomstår er skattefri i henhold til ligningslovens § 9 B, jf. § 9, skt. 4, 1. og 2. pkt.

Såfremt det lægges til grund, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldte for nogle af de udbetalte godtgørelser, så fører dette ikke til, at samtlige de udbetalte godtgørelser i de i sagen omhandlede indkomstår bliver skattepligtige, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 30. marts 2016 (Landsskatterettens j.nr. 13-6764813).

I et sådan tilfælde, hvor det lægges til grund, at betingelserne ikke i alle tilfælde har været opfyldte, vil der skulle ske hjemvisning. Dette med henblik på, at SKAT kan foretage en korrektion af forhøjelserne, således sagsøger alene bliver skattepligtig af godtgørelserne for de tilfælde, hvor det lægges til grund, at betingelserne for skattefrihed ikke er opfyldte.

Videre skal det i forlængelse heraf fremhæves, at såfremt det lægges til grund, at sagsøger ikke har overholdt 60-dagensreglen, da fører det ikke til, at godtgørelserne udbetalt for de første 60 kørsler mellem sagsøgers private bopæl og hver af de 4 haller bliver skattepligtig, idet det således alene er de udbetalte befordringsgodtgørelser for kørsler udover de 60 dage, som bliver skattepligtig i henhold til ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9 B, stk. 3. Dette fremgår meget klart af TfS1997.771 LSR. I et sådan tilfælde vil der også skulle ske hjemvisning.

Endvidere skal der til støtte for denne påstand henvises til, at SKATs beløbsmæssige forhøjelse af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2009 er positiv forkert, idet der - ifølge sagsfremstillingen i Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015 - er en afvigelse på i alt (kr. 8.889,32 - kr. 8.887) = kr. 2.32. jf. bilag 1, side 2 og bilag 5."

Skatteministeriet har i henhold til påstandsdokument, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen, gjort følgende anbringender gældende til støtte for de nedlagte påstande:

"Til støtte for den principale påstand om frifindelse gør Skatteministeriet gældende, at A har fået udbetalt befordringsgodtgørelse, der ikke er skattefri, ligesom ministeriet gør gældende, at G1 A/S ikke har ført fornøden kontrol. Den udbetalte befordringsgodtgørelse er derfor ikke skattefri i medfør af ligningslovens § 9 B, stk. 4, 1. pkt., jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 2.

Ligningslovens § 9, stk. 4 (tidligere stk. 5), 1. og 2. pkt. har følgende ordlyd:

"...

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for [...] og befordringsudgifter omfattet af § 9 B [...].

..."

I ligningslovens § 9 B, stk. 1, a), er det bestemt:

"...

Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

a) Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder"

Bestemmelsens stk. 2 lyder således:

"Når der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på en arbejdsplads som nævnt i stk. 1, litra a, påbegyndes en ny 60-dages-periode.

..."

I § 9 B, stk. 4, 1. og 2. pkt., hedder det:

"...

Befordringsgodtgørelse medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C.

..."

I medfør af den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5 (nu stk. 4), har Skatteministeren udstedt bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Her fremgår det af § 2, stk. 1:

"...

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren/hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil [...]

..."

Det er altså en betingelse for skattefrihed, at arbejdsgiveren kontrollerer den kørsel, der udbetales godtgørelse for, og denne kontrol skal ske inden udbetalingen af godtgørelsen, jf. UfR 2007.1526 H (SKM2007.247.HR) og UfR 2009.2429 H.

Af bestemmelsens stk. 2 fremgår:

"...

Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde:

1) Modtageren navn, adresse og CPR-nummer.

2) Kørslens erhvervsmæssige formål.

3) Dato for kørslen.

4) Kørslens mål med eventuelle delmål.

5) Angivelse af antal kørte kilometer.

6) De anvendte satser.

7) Beregning af befordringsgodtgørelsen.

..."

I bekendtgørelsens § 2, stk. 3, 1. pkt., hedder det:

"Udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst [...]."

I den sammenhæng sidestilles udbetaling af godtgørelse for kørsel, der ikke er omfattet af ligningslovens § 9 B med udbetaling af godtgørelse med højere beløb end satserne, jf. SKM2003.317.ØLR

Overordnet er der fire forhold, som viser, at A har fået udbetalt befordringsgodtgørelse, der ikke er skattefri, og at G1 A/S ikke har ført fornøden kontrol med udbetalingerne, der derfor ikke er skattefri i medfør af ligningslovens 9 B, stk. 4, 1. pkt., jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 2.

2.1 Udbetalt godtgørelse for kørsel til træning, der ikke er erhvervsmæssig, og dermed ikke kan godtgøres skattefrit - 60-dages-reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, a): 

A' kørselsrapporter for 2009, 2010 og 2011 er fremlagt som bilag 14, 15 og 16.

Ifølge kørselsrapporten for 2009 (bilag 14) kørte A overhovedet ikke til træning i 2009. I rapporten er der alene angivet kørsel til en række forskellige udekampe, som han jo så har fået udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for.

I kørselsrapporten for 2010 (bilag 15) er der i første halvår heller ikke anført kørsler til træning. I første halvår har A i øvrigt kun fået skattefri kørselsgodtgørelse i forbindelse med én enkelt udekamp i Y11-by den 19. januar 2010.

For andet halvår 2010 har han ifølge kørselsrapporten (bilag 15) fået udbetalt skattefri godtgørelse for kørsel til træning i hallerne i:

Y3:                      36 gange

Y2:                      38 gange

Y1:                      29 gange

Kørslerne er sket følgende datoer:

Y3:

5/8, 12/8, 16/8, 20/8, 21/8, 22/8, 26/8, 2/9, 6/9, 9/9, 13/9, 16/9, 20/9, 13/9, 7/10, 11/10, 14/10, 18/10, 21/10, 25/10, 28/10, 1/11, 4/11, 8/11, 11/11, 15/11, 18/11, 25/11, 2/12, 6/12, 9/12, 13/12, 16/12, 20/12, 27/12 og 30/12.

Y2:

10/8, 11/8, 17/8, 18/8, 24/8*, 25/8, 31/8, 1/9, 7/9, 8/9, 14/9, 15/9, 21/9, 22/9, 5/10, 6/10, 12/10, 15/10, 19/10, 20/10, 26/10, 27/10, 2/11, 9/11, 17/11, 19/11, 24/11, 30/11, 1/12, 7/12, 8/12, 12/12, 14/12, 15/12, 21/12, 22/12, 28/12 og 29/12.

*) A har under forberedelsen af retssagen med henvisning til kilometerne for denne kørsel oplyst, at den rettelig var til Y1 og ikke Y2 som teksten i kørselsrapporten angiver.

Y1:

6/8, 13/8, 23/8, 27/8, 28/8, 29/8,3/9, 10/9, 17/9, 24/9, 8/10, 13/10, 22/10, 23/10, 29/10, 30/10, 5/11, 6/11, 12/11, 14/11, 16/11, 26/11, 28/11, 29/11, 3/12, 5/12, 10/12, 17/12 og 18/12.

Ifølge kørselsrapporten for 2011 (bilag 16) fik han i dette år skattefri godtgørelse i første halvår for kørsel til træning i hallerne i:

Y3:                        24 gange

Y2:                        23 gange

Y1:                        29 gange

Kørslerne er sket følgende datoer:

Y3:

6/1, 13/1, 20/1, 27/1, 3/2, 10/2, 17/2, 24/2, 3/3, 10/3, 17/3, 24/3, 31/3, 4/4, 7/4, 11/4, 14/4, 4/5, 11/5, 18/5, 25/5, 1/6, 8/6 og15/6.

Y2:

4/1, 11/1, 18/1, 25/1, 1/2, 8/2, 15/2, 22/2, 1/3, 7/3, 14/3, 21/3, 28/3, 5/4, 6/4, 12/4, 3/5, 10/5, 17/3, 24/5, 31/5, 7/6 og14/6.

Y1:

2/1, 7/1, 8/1, 14/1, 16/1, 21/1, 23/1, 28/1, 4/2, 6/2, 11/2, 18/2, 20/2, 25/2, 26/2, 4/3, 6/3, 11/3, 18/3, 20/3, 25/3, 3/4, 5/5, 12/5, 19/5, 26/5, 3/6, 9/6 og 16/6.

Det falder umiddelbart i øjnene, at A i perioden 5. august 2010 - 16. juni 2011, altså en periode på ca. 10,5 måneder, har kørt til de tre haller i

Y3:                        60 gange

Y2:                        61 gange

Y1:                        58 gange

Henset hertil og til A' oplysning om, at kørslen den 24. august 2010 rettelig var til hallen i Y1 og ikke til hallen i Y3, jf. stjernemarkeringen ovenfor, forekommer det, at han har været meget opmærksom på ikke at overskride 60-dagesreglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, a).

På grund af kilometerangivelsen i kørselsrapporten i retssagens bilag 15 under den 24. august 2010 kan hans oplysning om, at kørslen rettelig var til Y1, og ikke til Y2, være rigtig. Umiddelbart kan det derfor se ud som om, at han ikke har overskredet 60 dages-reglen.

Alligevel må det være klart, at han rent faktisk har overskredet 60-dagesreglen:

Han startede i håndboldklubben den 1. juli 2008, jf. kontrakten i bilag 3. Han har ikke fremlagt kørselsrapport for dette år. Hans kørselsmønster til træning i andet halvår 2008 må imidlertid være nogenlunde det samme som i andet halvår 2010 og første halvår 2011, jf. ovenfor.

Som nævnt ovenfor er der ifølge kørselsrapporten for 2009 (bilag 14) ingen kørsel overhovedet til træning i de tre haller. Det samme gælder for første halvår af 2010, jf. kørselsrapporten i bilag 15, og for andet halvår af 2011, jf. kørselsrapporten i bilag 16. Det kan næppe være rigtigt, at A ikke kørte til træning i hele 2009, i første halvår 2010 og i andet halvår 2011.

I hele perioden fra hans start i klubben den 1. juli 2008 frem til udgangen af 2011 er der ikke noget som tyder på, at hans træningsmønster variererede. Det må derfor være klart, at han senest på et tidspunkt i løbet af 2009 har overskredet 60-dages-reglen. Dermed må det være ligeså klart, at han i både 2010 og 2011 har fået udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel, der ikke er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, a), og som derfor ikke er skattefritaget efter ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt.

I A' processkrift II af 23. september 2016 er det anført:

"...

Sagsøgte har således ikke på noget tidspunkt påvist, at sagsøger har kørt til træning i henholdsvis Y3, Y1 eller Y2 over 60 gange i en periode på 12 måneder, hvorfor sagsøgte ikke har påvist, at sagsøger skulle have overskredet 60-dages-reglen som anført af sagsøgte.

Det er videre meget væsentligt at have for øje, at sagsøger, som tidligere anført side 11 i replikken 17. februar 2016, i udgangspunktet har deltaget i ca. (3 træninger x 40 uger) = 120 træninger over en 12 måneders periode.

Der er således som følge af håndboldsæsonen altid (52 uger - 40 uger) = 12 uger - dvs. i alt (5 hverdage x 12 uger) = 60 hverdage - i perioden juni-august, hvor sagsøger ikke har deltaget i træning.

Der har således mellem håndboldsæsonerne været en periode på minimum 60 arbejdsdage, hvor sagsøger ikke har kørt til træning til de pågældende træningshaller, hvorfor der altid ved sæsonopstart i august påbegyndes en ny 12 måneders periode i henhold til ligningslovens § 9 B, hvortil der også henvises til det af sagsøgte anførte side 3, 1. afsnit i processkrift A af den 13. september 2016.

Sagsøger har således helt utvivlsomt ikke overskredet 60-dagesreglen ved kørsel til træning i de pågældende haller, og dette er heller ikke påvist af sagsøgte.

Sagsøgte er alene fremkommet med nogle løse og udokumenterede betragtninger om, at "det forhold, at A ikke har fået godtgørelse for kørslerne betyder ikke, at de ikke har fundet sted". jf. side 3, 1. afsnit i processkrift A af den 13. september 2016. Det er således sagsøgtes påstand, at kørsel - udover det som fremgår af køresedlerne - skulle føre til, at 60-dages-reglen er overskredet.

Dette bestrides, og det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgtes antagelser herom fremstår fuldstændig udokumenteret.

Ex tuto gøres det gældende, at såfremt det lægges til grund, at sagsøger har kørt til træning i hallerne over 60 gange i håndboldsæsonerne uden at få befordringsgodtgørelse fra G1 A/S, da skal denne kørsel ikke medregnes ved opgørelsen i henhold til ligningslovens § 9 B. Dette har ikke støtte i bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne hertil. Sagsøgte har således heller ikke henvist til praksis eller andet til støtte herfor.

..."

Skatteministeriet gør gældende, at det citerede hverken faktuelt eller retligt er rigtigt:

I bilag 2, som er delvist citeret ovenfor under pkt. 1, har IA, G1 A/S, oplyst, at "Første division træner normalt 3-4 gange hver uge - mandag, tirsdag, torsdag og fredag". Det passer ikke med, at A i processkrift II har anført, at han trænede tre gange om ugen.

En optælling af antal træningsdage i andet halvår 2010 og første halvår 2011 på grundlag af hans egne kørselsrapporter i bilag 15 og 16, som de skattefri godtgørelser er udbetalt efter, viser følgende:

August 2010	20 dage
September 2010	18 dage
Oktober 2010	21 dage
November 2010	21 dage
December 2010	22 dage
Januar 2011	16 dage
Februar 2011	15 dage
Marts 2011	16 dage
April 2011	8 dage
Maj 2011	13 dage
Juni 2011	8 dage

Det, kørselsrapporterne viser, passer altså ikke med tre ugentlige træninger, som det er anført i A' processkrift II.

Herudover viser kørselsrapporterne, at A i de fleste måneder har kørt til træning relativt mange gange flere, end IA har oplyst, at der blev trænet (3 - 4 gange ugentligt). Det er udtryk for, at kørselsrapporterne indeholder flere kørsler til træning, end der rent faktisk har været træning, og at G1 A/S ikke har foretaget fornøden kontrol.

I bilag 2 har IA, G1 A/S, som nævnt ovenfor under pkt. 1 anført, at der blev trænet 3 - 4 gange om ugen på ugedagene mandag, tirsdag, torsdag og fredag. Ifølge kørselsrapporterne for 2010 og 2011 i bilag 15 og 16 er A imidlertid kørt til træning 44 gange, som efter det oplyste ikke var træningsdage, nemlig onsdage, lørdage og søndage. Det gælder:

August 2010:

Onsdagene den 11., 18. og 25.

Lørdagene den 21. og 28.

Søndag den 22.

September 2010:

Onsdagene den 1., 8., 15. og 22.

Oktober 2010:

Onsdagene den 6., 13., 20. og 27.

Lørdagene den 23. og 30.

November 2010:

Onsdagene den 17. og 24.

Lørdag den 6.

Søndagene den 14. og 28.

December 2010:

Onsdagene den 1., 8., 15. og 22.

Lørdag den 18.

Søndag den 5.

Januar 2011:

Lørdag den 8.

Søndagene den 2., 16., og 23.

Februar 2011:

Lørdag den 26.

Søndagene den 6. og 20.

Marts 2011:

Søndagene den 6. og 20.

April 2011:

Onsdag den 6.

Søndag den 3.

Maj 2011:

Onsdagene den 11., 18. og 25.

Juni 2011:

Onsdagene den 1., 8. og 15.

Disse ret store uoverensstemmelser mellem oplyste træningsdage og de træningsdage, der fremgår af kørselsrapporterne, er også udtryk for, at der er flere kørsler i rapporterne, end der rent faktisk har været træning, og at G1 A/S ikke har kontrolleret i fornødent omfang.

Det stemmer heller ikke med kørselsrapporterne i bilag 15 og 16, at det i A' processkrift II er anført, at "Der er således som følge af håndboldsæsonen altid (52 uger - 40 uger) = 12 uger - dvs. i alt (5 hverdage x 12 uger) = 60 hverdage - i perioden juni-august, hvor sagsøger ikke har deltaget i træning". Det fremgår jo umiddelbart af kørselsrapporterne, at A trænede både i august 2010 og juni 2011, henholdsvis 20 og 8 dage. I bilag 2, der er citeret ovenfor under pkt. 1, har IA, G1 A/S, også oplyst, at der blev trænet både i juni og august, og at "3 uger af juli holdes der sommerferie". Hvis det i overensstemmelse med det, der er anført i processkrift II om, at der ikke der ikke trænes i juni og august, er rigtigt, er der udbetalt befordringsgodtgørelse for 28 dage i august 2010 og juni 2011 for kørsel, der ikke har fundet sted.

Skatteministeriet gør gældende, at det er både faktisk og retlig forkert, når det i A' processkrift II er anført, at "Der har således mellem håndboldsæsonerne været en periode på minimum 60 arbejdsdage, hvor sagsøger ikke har kørt til træning til de pågældende træningshaller, hvorfor der altid ved sæsonopstart i august påbegyndes en ny 12 måneders periode i henhold til ligningslovens § 9 B".

Det faktiske forkerte er, at det, som allerede påvist, ikke stemmer med kørselsrapporterne i bilag 15 og 16, at der mellem sæsonerne var en periode på minimum 60 arbejdsdage, hvor han ikke kørte til træning, idet han ifølge disse kørte til træning i både juni 2010 og august 2011.

Det retligt forkerte er, at selv om der vitterlig havde været en sådan periode på minimum 60 dage, hvor A ikke kørte til træning, ville det ikke være nok til, at der begyndte at løbe en ny 60-dages periode i henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 2. Herved henviser jeg til bestemmelsens lovmotiver (LFF 1992-1993.1.285), hvor det bl.a. fremgår:

"...

Tidsrummet på 60 dage er valgt, fordi det antages i de fleste tilfælde at dække arbejdsforhold, hvor der reelt foreligger stadigt skiftende arbejdspladser. Arbejdes der til stadighed maksimalt 60 dage på den enkelte arbejdsplads, vil befordringen konstant være erhvervsmæssig. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen herefter for fast.

I perioden på 60 dage medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedag, sygedage mv. medregnes ikke, men afbryder heller ikke perioden.

Perioden på 60 arbejdsdage på samme arbejdsplads afbrydes således alene ved, at der tilbringes yderligere 60 arbejdsdage på en eller flere andre arbejdspladser.

Eksempel: Der arbejdes på arbejdsplads A i 60 dage, på arbejdsplads B i 20 dag og på arbejdsplads C i 40 dage, hvorefter der igen arbejde på arbejdsplads A i indtil 60 dage. Al befordring er her erhvervsmæssig. Arbejdes der kun 30 dage på arbejdsplads C, før arbejdet genoptages på arbejdsplads A, vil befordringen til A ved genoptagelsen af arbejdet her ikke være erhvervsmæssig." (Min understregning)

..."

Lægges det til grund, at A overhovedet ikke trænede i juni, juli og august, ville denne periode godt nok overstige 60 dage, men i perioden havde han ikke kørt til andre arbejdssteder end de tre haller, og så ville der efter lovmotiverne ikke være startet en ny 60-dages-periode i henhold til § 9 B, stk. 2.

Hans ex tuto-synspunkt i processkrift II om, at kørsler til træning i de tre haller, som rent faktisk har fundet sted, men som han ikke har fået godtgørelse for, (f.eks. i andet halvår 2008, hele 2009, første halvår 2010 og andet halvår 2011) ikke skal medregnes i henhold til § 9 B, stk. 1, a), er også forkert. Bestemmelsen er et objektivt udtryk for, at der ved befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads "i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder" "reelt foreligger stadigt skiftende arbejdspladser" og dermed erhvervsmæssig kørsel. Kørsel herudover er privat. Hverken lovens ordlyd eller forarbejder giver udtryk for, at kun de kørsler, der betales godtgørelse for, medregnes. Heller ikke i praksis er der noget støtte for synspunktet. En sådan retstilstand ville også i vidt omfang udhule bestemmelsen. I så fald ville alle lønmodtagere jo kunne "arrangere sig til" enten fradrag eller skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i op til 60 dage i hvert fald ved opstarten af ethvert nyt ansættelsesforhold.

2.2 Kørselsrapporterne er ikke ført i direkte forbindelse med den faktiske kørsel: 

Kørselsrapporterne for alle tre indkomstår (bilag 14, 15 og 16) er fortrykte skemaer med plads til at udfylde de forskellige oplysninger om navn, adresse, dato, kørselsmål, herunder delmål, m.v., som kræves efter § i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Skemaerne er udfyldt fyldestgørende, pænt og ordentligt på maskine.

Da denne udfyldelse næppe kan være sket i direkte forbindelse med kørslerne, er kørselsrapporterne derfor næppe heller ført i direkte forbindelse med kørslerne, men efterfølgende. Der kan i den forbindelse henvises til UfR 2005,1691 H (SKM2005.138.HR) om beskatning af en hovedaktionærs firmabil, hvor Højesteret bl.a. bemærkede:

"...

Der er ikke i de omhandlede indkomstår løbende ført kørselsregnskab, og det regnskab, som efterfølgende er udarbejdet, kan ikke tillægges bevismæssig betydning." (Mine understregninger)

..."

SKM2009.629.VLR vedrører en lignende situation.

I svarskriftet, side 7, blev A opfordret til at dokumentere grundlaget for kørselsrapporterne og til at oplyse, hvornår han udfyldte dem. I replikken, side 10, besvarende han opfordringen således:

"...

Til besvarelse af sagsøgtes opfordring nr. 1 kan det i forlængelse af ovenstående oplyses, at de fremlagte køresedler generelt er udfyldt løbende forud for, at køresedlerne er blevet afleveret til G1 A/S.

..."

Det synes som om kørselsrapporterne er ført nogen tid efter, kørslerne rent faktisk har fundet sted. Det støttes også af, at A fik godtgørelserne udbetalt "i klumper". Førelse af kørselsrapporter "efter hukommelsen" øger fejlmulighederne både i forbindelse med A' førelse og G1 A/S' kontrol inden udbetalingerne.

Dette skal ses i sammenhæng med sagens øvrige omstændigheder, herunder navnlig forholdene omkring 60-dages-reglen, jf. ovenfor under pkt. 2.1, hvorefter der, dels er udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel, der ikke kan godtgøres skattefrit, dels ikke er udøvet fornøden kontrol af arbejdsgiveren.

2.3 Manglende "flueben" i kørselsrapporterne: 

Som bilag 9 er der fremlagt en udateret beskrivelse af G1 A/S A/ S' "praksis i forbindelse med udbetaling af kørepenge". Af beskrivelsen, der fremstår som udarbejdet af SH og PL, fremgår bl.a.:

"...

Når jeg modtog sedlerne tjekkede jeg om kørslen var i overensstemmelse med de faktisk kørte km, og om datoerne stemte med enten trænings dage, eller trænings og turnerings kampe. Da jeg som både bestyrelsesmedlem og forretningsudvalgsmedlem i G1 A/S var meget tæt på træner/spiller miljøet, havde jeg en endog meget stor indsigt i samtlige kampe/trænings kampe m.m. for den enkelte, ligesom jeg havde meget stor føling med trænernes kørsels behov (træning - kampe - "spionture" osv.)

Hvis jeg modtog sedler hvor der hos mig kunne opstå tvivl om sedlens rigtighed, kontaktede jeg vedkommende, ellers kontaktede jeg træner/holdleder som førte et detaljeret skema over trænings pas o. Lign, som enten kunne bekræfte kørslens rigtighed eller det modsatte.

Når denne kontrol var tilendebragt og jeg kunne konstatere at den faktiske kørsel var i overensstemmelse med det faktiske, indberettede jeg kørslen til udbetaling, og samtidig satte jeg et "flueben" på sedlen, som signatur og godkendelse.

PL overtog som nævnt ovenfor ansvaret for bl.a. løn og kørselsudbetaling den 1. juli 2009.

[...]

Ved indberetning af køresedlerne til G2, satte PL også som hovedregel et "flueben" som bekræftelse på oplysningernes rigtighed, men vedkender at der kan være nogle gange, hvor det er forglemt.

..."

I kørselsrapporterne i bilag 14, 15 og 16 er der alene sat "flueben" i lidt over en tredjedel af dem. Det er med til at vise, at G1 A/S ikke har udøvet fornøden kontrol.

De manglende flueben skal ses i sammenhæng med sagens øvrige omstændigheder, herunder navnlig forholdene omkring 60-dages-reglen, jf. ovenfor under pkt. 2.1, hvorefter der, dels er udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel, der ikke kan godtgøres skattefrit, dels ikke er udøvet fornøden kontrol af arbejdsgiveren.

2.4 Usandsynlige kørsler til træning før turneringskampe langt væk: 

I svarskriftet har Skatteministeriet påpeget tre kørsler, som det i hvert fald umiddelbart forekommer usandsynligt vitterlig har fundet sted.

Den ene kørsel er den 23. oktober 2010. Ifølge kørselsrapporten i bilag 15, side 7, kørte A den dag fra sin bopæl i Y5-by til træning i Y1. Samme dag, kl. 15:00, spillede holdet ifølge kampprogrammet i bilag A, som jeg selv har hentet på nettet under retssagens forberedelse, kamp på udebane mod Klub 2. I svarskriftet har Skatteministeriet anført, at det viser, at G1 A/S har udbetalt befordringsgodtgørelse for A' kørsel til en træning, der ikke synes mulig, fordi han samme dag spillede udekamp for holdet langt fra træningshallen.

Det samme gør sig gældende den 14. november 2010, hvor han var både til træning i Y1 (bilag 15, side 9) og spillede udekamp mod Klub 1 kl. 15:00 (bilag A, side 1) og igen den 5. december 2010, hvor han var både til træning i Y1 (bilag 15, side 11) og spillede udekamp mod Klub 2 Håndboldhold kl. 15:00 (bilag A, side 1).

I replikken, side 12, har A kommenteret kørslen den 23. oktober 2010, men ikke de to andre kørsler. Han anfører:

"...

Det er formentlig korrekt, at sagsøger har deltaget i den pågældende kamp mod Klub 2 den 23. oktober 2010. Sagsøger erindrer imidlertid ikke - her ca. 5 ½ år efter - hvorfor han den pågældende dag har anført "Træning".

Når sagsøger har anført "Træning", skyldes det antageligvis, at sagsøger har deltaget i strategisk træning forud for kampen og /eller har været tilset af holdes fysioterapeut med henblik på vurdering af, om sagsøger var "fit" til at spille kampen.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at det var helt sædvanligt, at der blev afviklet træning på en lørdag. Således fremgår det også af bilag 15, side 8, at sagsøger trænede den efterfølgende lørdag - dvs. den 30. oktober 2010 - i Y1.

..."

Forklaringen forekommer ikke sandsynlig. I sig selv synes det således usandsynligt, at A først skulle være kørt fra Y5-by til træning i Y1 forud for en udekamp samme dag med kampstart kl. 15, hvor holdet har haft lang transport og i øvrigt skulle være fremme 2-3 timer før kampstart, jf. A' klage af 9. maj 2014 til Landsskatteretten (bilag B), side 13, nederst.

Henset hertil og til, at A ikke har kommenteret de to andre eksempler, gør Skatteministeriet gældende, at de tre eksempler viser, at der i hvert fald i 2010 er udbetalt godtgørelse for kørsel, der ikke har fundet sted/ at G1 A/S ikke har udøvet fornøden kontrol.

I den forbindelse bemærkes, at der ved at sammenholde kørselsrapporterne i bilag 15 og 16 med kampprogrammet i bilag A er syv yderligere eksempler på noget tilsvarende:

Den 28. november 2010, den 8. januar 2011, den 23. januar 2011, den 6. februar 2011, den 20. februar 2011, den 6. marts 2011 og den 3. april 2011 kørte A ifølge kørselsrapporterne alle dagene til træning i Y1. Samme dage spillede holdet imidlertid udekampe mod og i henholdsvis Y17, Y18, Y19, Y20, Y21, Y11, og Y22.

3. Sammenfatning: Indkomstårene 2010 og 2011:

Som det fremgår ovenfor under pkt. 2.1, har A i 2010 og 2011 har fået udbetalt befordringsgodtgørelse, der ikke er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, a), fordi han i forbindelse med kørsel til træning har overskredet 60-dages-reglen. Allerede derfor gøres det gældende, at Skatteministeriet skal have medhold i frifindelsespåstanden for så vidt angår 2010 og 2011.

Ligeledes med henvisning til pkt. 2.1 ovenfor har A fået udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel til træning 44 gange i 2010 og 2011 på dage, hvor der efter oplysningerne fra IA, G1 A/S, i bilag 2 slet ikke blev trænet. Også derfor ses det, at A har fået udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel, der ikke har fundet sted, og at G1 A/S heller ikke her har udøvet fornøden kontrol.

Hertil kommer, at kørselsrapporterne ikke er ført i direkte forbindelse med den faktiske kørsel (pkt. 2.2 ovenfor), at der mangler "flueben" i mange af kørselsrapporterne (pkt. 2.3 ovenfor), og at der i kørselsrapporterne er angivet kørsler til træning før turneringskampe langt væk, der forekommer usandsynlige (pkt. 2.4 ovenfor).

Indkomståret 2009: 

I 2009 fik A ikke udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel til træning, jf. ovenfor under pkt. 2.1. og 2.4 om overskridelse af 60-dages-reglen og om de usandsynlige kørsler til træning før turneringskampe langt væk.

Også for 2009 er kørselsrapporterne imidlertid ført efterfølgende ligesom de mangler "flueben"

Skatteministeriet gør endvidere gældende, at de store fejl for 2010 og 2011 har afsmittende virkning på vurderingen af 2009. Henset til disse har A bevisbyrden for, at udbetalingerne af befordringsgodtgørelse for 2009 vitterlig dækker over godtgørelsesberettiget kørsel, og at G1 A/S har udøvet fornøden kontrol.

I den forbindelse henvises til SKM2012.150.VLR om rådighedsbeskatning af en bil på gule nummerplader, hvor myndighederne har bevisbyrden for, at der er kørt privat i bilen. Landsretten fandt det bevist, at en kørsel, som skatteyderen havde haft den 27. oktober 2007, var privat. Herefter pålagde landsretten skatteyderen bevisbyrden for, at bilen ikke (også) var benyttet privat i de indkomstår, sagen vedrørte - indkomstårene 2004, 2005 og 2006.

A har ikke bevist, at udbetalingerne af befordringsgodtgørelse for 2009 vitterlig dækker over godtgørelsesberettiget kørsel, og at G1 A/S har udøvet fornøden kontrol:

I replikken, side 12 - 13, oplyste han til besvarelse af opfordring 3 i svarskriftet, at spillerne mødtes ved spillerbussen på Y23-adresse i Y2-by, når der var kampe på udebane.

Ifølge kørselsrapporten for 2009 i bilag 14 kørte A 15 gange hjemme fra Y5-by til forskellige udekampe på Y13 og Y12, herunder flere gange i Y8området, og retur til Y5-by igen. For disse kørsler modtog han befordringsgodtgørelse med knapt 16.000 kr.

Det er bemærkelsesværdigt, at han til disse udekampe skulle være kørt hjemme fra Y5-by, henover Y24 og forbi Y2-by, hvorfra spillerbussen kørte, videre op over Y25, og Y12/Y13 til kampene og hjem til Y5-by igen forbi Y2-by, hvortil spillerbussen returnerede.

Hvad angår Landsskatterettens afgørelser vedrørende andre af klubbens håndboldspillere, der omtales i A processkrift I, side 3 - 10, bemærkes, at alle afgørelserne beror på det konkrete faktum i de enkelte sager.

Faktum i sagerne er forskelligt. Nærværende sag skal afgøres på grundlag af dennes faktum. I øvrigt bemærkes, at flere af de andre håndboldspillere heller ikke har fået fuldt medhold.

Retten er under alle omstændigheder heller ikke bundet af de omhandlede afgørelser fra Landsskatteretten. De er alle enkeltstående, konkrete afgørelser, hvoraf ikke på nogen punkter kan udledes en fast administrativ praksis, som Skatteministeriet er bundet af.

4. Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning: 

Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning af skatteansættelserne er medtaget for det tilfælde, at retten måtte finde, at de omstridte befordringsgodtgørelser helt eller delvist er skattefrie. I så fald vil sagsøgeren ikke også være berettiget til at foretage fradrag efter ligningslovens § 9 C, således som han fik medhold i ved Landsskatteretten."

Retsgrundlaget 

I ligningslovens § 9, stk. 4. (lovbekendtgørelse nr. 1162 af 1. september 2016 om påligning af indkomstskat til staten med senere ændringer) hedder det:

"...

Stk. 4. Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter mv. omfattet af § 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter mv. omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf. 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.

..."

Den oprindelige udformning af bestemmelsen (tidligere § 9, stk. 5) blev indsat ved lov nr. 194 af 9. april 1986 på baggrund af lovforslag L 181 af den 12. februar 1986. I de specielle bemærkninger i lovforslaget hedder det blandt andet i Folketingstidende 1985-86, tillæg A, spalte 4639-4641:

"...

Som en særlig undtagelse - fra reglen om at godtgørelser medregnes til indkomstopgørelsen - er det i § 9, stk. 5, foreslået, at arbejdsgiverens godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af ligningsrådet.

...

Det er en forudsætning for udeholdelse fra indkomstopgørelsen, at godtgørelsen ikke overstiger de satser, der fastsættes af ligningsrådet. Arbejdsgiveren har oplysningspligt vedrørende disse særlige udbetalinger, og udbetalingerne kan kun foretages som skattefri godtgørelse, hvis de af ligningsrådet fastsatte betingelser herfor er opfyldt. Der kan ikke modtages skattefrie godtgørelser for udgifter, der refunderes efter regning.

For at undgå, at der udbetales skattefrie godtgørelser, der ikke kan anses som medgået til formålet, med ligningsmæssige korrektioner og efterbetaling af skat til følge, kan godtgørelsen ikke udbetales som skattefri, hvis den overstiger ligningsrådets satser. Hvis godtgørelsen overstiger ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst, og de udgifter, godtgørelsen tilsigter at dække, kan så fradrages med ca. 50 pct.'s skatteværdi efter de almindelige regler. Hvis arbejdsgiveren udbetaler en godtgørelse, der er mindre end ligningsrådets satser, skal godtgørelsesbeløbet ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

..."

Skatteministeren har udnyttet sin bemyndigelse efter ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt. ved at udstede bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. I bekendtgørelsens § 2 vedrørende befordringsgodtgørelse hedder det:

"...

§2. Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren, hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel. Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen. Der kan udbetales forskud på skattefri befordringsgodtgørelse med acontobeløb for hver enkelt kørsel eller med ugentlig eller månedlig acontobeløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige kørsel.

Stk. 2. Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde:

1)  Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.

2)  Kørslens erhvervsmæssige formål.

3)  Dato for kørslen.

4)  Kørslens mål og eventuelle delmål.

5)  Angivelse af antal kørte kilometer.

6)  De anvendte satser.

7)  Beregning af befordringsgodtgørelsen.

Stk. 3. Udbetales befordringsgodtgørelsen med et højere beløb end Ligningsrådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren/hvervgiveren ved den endelige opgørelse, jf. stk. 5, anser det beløb, der overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag.

Stk. 4. Der kan ikke udbetales skattefri befordringsgodtgørelse, hvis den modregnes i en forud aftalt bruttoløn, Herved forstås, at lønnen løbende reguleres med den udbetalte befordringsgodtgørelse.

Stk. 5. Er der udbetalt forskud, skal den endelige opgørelse og afregning af den skattefri befordringsgodtgørelse, som lønmodtageren har ret til, være foretaget ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel er foretaget.

..."

I ligningslovens § 9 B hedder det blandt andet:

"...

§ 9 B. Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

a)  Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder.

...

Stk. 2. Når der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på en arbejdsplads som nævnt i stk. 1, litra a, påbegyndes en ny 60-dagesperiode.

Stk. 3. Har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, anses befordringen for erhvervsmæssig, jf. stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan dog give den skattepligtige skriftligt pålæg om med fremadrettet virkning i indtil 12 måneder ved kørselsregnskab at dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig befordring som nævnt i stk. 1.

Stk. 4. Befordringsgodtgørelse medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C.

..."

Bestemmelsen blev blandt andet ændret ved lov nr. 482 af den 30. juni 1993. Det hedder på side 2 i de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 285 af 19. maj 1993):

"...

Formålet med lovforslaget er at forenkle de skattemæssige regler på befordringsområdet.

Forslaget går for det første ud på via objektive kriterier at fastlægge, hvilken befordring der har en sådan karakter, at den kan anses for erhvervsmæssig.

Der er tale om befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage, befordring mellem arbejdspladser og befordring inden for samme arbejdsplads.

De gældende regler om fradrag for udgifter til erhvervsmæssig befordring er vanskelige at forstå og anvende for såvel skatteydere som ligningsmyndigheder. Det medfører en stor belastning af de administrative myndigheder og af domstolene.

Det kan forekomme vilkårligt, hvilke skatteydere der konkret kan fratrække faktiske udgifter, og hvilke skatteydere der alene kan foretage fradrag med standardsatser. Det bevirker bl.a., at to skatteydere der principielt har samme befordringsmønster, stilles vidt forskelligt i henseende til befordringsfradrag. Dertil kommer, at der kan opnås fradrag for udgifter, der er uden driftsmæssig sammenhæng, herunder for udgifter i forbindelse med befordring, der foretages til samme arbejdsplads over flere år.

Med indførelse af objektive kriterier for afgrænsningen af erhvervsmæssig kørsel afskaffes de nuværende komplicerede overvejelser om spørgsmål som arbejdets karakter, sondringen mellem hoved- og bi-arbejdssted og sondringen mellem skiftende og fast arbejdssted.

For det andet foreslås det, at lønmodtageres ret til at fradrage faktiske udgifter til erhvervsmæssig befordring som udgangspunkt ophæves og erstattes af en ordning, hvorefter arbejdsgiveren kan udbetale en skattefri godtgørelse. Er betingelserne for at få udbetalt skattefri godtgørelse ikke opfyldt, eller udbetales der ingen godtgørelse, kan lønmodtageren foretage fradrag for befordring efter det gældende standardiserede regelsæt. Øvrige, herunder selvstændige erhvervsdrivende, skal kunne fradrage udgiften til erhvervsmæssig befordring.

For det tredje foreslås det, at særreglen om det særlige befordringsfradrag ved befordring i egen bil ophæves, da den skaber usikkerhed på grund af de mange skønsprægede momenter, der indgår i vurderingen af, om betingelserne for fradrag er opfyldt. Også denne regel beslaglægger derfor mange ressourcer.

For det fjerde foreslås det at hæve bundgrænsen for, hvornår befordringsfradrag efter standardreglerne kan foretages samt at øge det interval, hvori der gives fradrag med Ligningsrådet normalsats.

Endelig foreslås det at gennemføre regler for beskatning af befordring hos lønmodtagere, når befordringen betales af lønmodtagerens arbejdsgiver.

Forslaget bygger på Betænkning nr. 1224/1991 fra Udvalget vedrørende forbedring af befordringsfradragsreglerne og de overvejelser, der er anført i betænkningen.

..."

I de specielle bemærkningerne til lovforslaget hedder det på side 3-4:

"...

Det foreslås at fastlægge, hvad der udgør erhvervsmæssig egen befordring på basis af objektive kriterier. Dermed bevares kernen i den gældende § 9 B om fradragsret for merudgifter forårsaget af arbejdet, uden at det er nødvendigt at foretage en vurdering af det enkelte arbejdes karakter, eller om der er tale om et hovedarbejdssted eller biarbejdssted.

Erhvervsmæssig befordring er herefter:

a)  Befordring mellem sædvanlig bopæl og en arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage,

...

Ad a): Tidsrummet 60 dage er valgt, fordi det antages i de fleste tilfælde at dække arbejdsforhold, hvor der reelt foreligger stadigt skiftende arbejdspladser. Arbejdes der til stadighed maksimalt 60 dage på den enkelte arbejdsplads, vil befordringen konstant være erhvervsmæssig. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen herefter for fast.

I perioden på 60 dage medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage mv. medregnes ikke, men afbryder heller ikke perioden. Perioden på 60 arbejdsdage på samme arbejdsplads afbrydes således alene ved, at der tilbringes yderligere 60 arbejdsdage på en eller flere andre arbejdspladser.

Eksempel: Der arbejdes på arbejdsplads A i 60 dage, på arbejdsplads B i 20 dage og på arbejdsplads C i 40 dage, hvorefter der igen arbejdes på arbejdsplads A i indtil 60 dage. Al befordring er her erhvervsmæssig. Arbejdes der kun 30 dage på arbejdsplads C, før arbejdet genoptages på arbejdsplads A, vil befordringen til A ved genoptagelsen af arbejdet her ikke være erhvervsmæssig.

..."

Lovforslaget bygger på Betænkning nr. 1224 af juni 1991 fra udvalget vedrørende forbedring af befordringsfradragsreglerne. I betænkningen hedder det på side 65-66:

"...

9.1. Beskrivelse af godtgørelsesmodellen.

§ 9B i sin nuværende udformning omfatter erhvervsmæssig befordring, det vil sige befordring, som anses for udført i arbejdsgiverens interesse.

Som tidligere omtalt er hovedområdet for den befordring, der omfattes af § 9

B, at befordringen på grund af arbejdet ikke sker til ét permanent arbejdssted, men til arbejdssteder, der enten med jævne mellemrum eller til stadighed forandres.

I praksis har det vist sig meget vanskeligt at udsondre de befordringssituationer, som skal henføres til § 9 B, fra andre befordringssituationer.

Det forhold, at befordringen udføres i arbejdsgivers interesse, taler for at anse udgifterne til befordringen for den ansatte uvedkommende. Derimod bør udgifter til befordring, der udføres i arbejdsgiverens interesse, afholdes af arbejdsgiveren. Hermed følger også, at det bør være et anliggende mellem arbejdsgiver og den ansatte at tilvejebringe en ordning, hvorefter den ansatte friholdes for de omkostninger, der er forbundet med befordringen i arbejdsgivers interesse.

En ordning, hvorefter erhvervsmæssig befordring er uden økonomiske og dermed skattemæssige følger for den ansatte, kan tilvejebringes ved at lade godtgørelsesordning erstatte de gældende regler om fradrag efter ligningslovens § 9 B og kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 5.

I stedet for en regel om, hvornår erhvervsmæssige befordringsudgifter kan fradrages, kan der således indføres en regel om at godtgørelse, som arbejdsgiveren yder for befordring til en arbejdsplads, er skattefri for modtageren - dvs. den ansatte, der udfører befordringen.

Som nævnt er det særlige forhold, der har ført til reglen i § 9 B, at befordringen ikke foregår til et permanent arbejdssted, men til et skiftende eller flere samtidige arbejdssteder. Foregår befordringen derimod til et permanent arbejdssted, skal fradraget ydes efter § 9 C.

En væsentlig forenkling og tydeliggørelse af reglerne om befordring i arbejdsgiverens tjeneste kan opnås ved at erstatte § 9 B's subjektive betingelser med en fast objektiv regel, hvorefter skattefri godtgørelse kan ydes i en given periode.

Efter forløbet af denne periode på samme arbejdssted bliver befordringssituationen principielt identisk med den sædvanlige befordring mellem bolig og arbejdsplads omfattet af § 9 C. Fra dette tidspunkt er der ikke længere omstændigheder, der tilsiger en særlig skattemæssig behandling af befordringsudgifterne. Derfor skal der ikke kunne ydes skattefri godtgørelse fra dette tidspunkt, hvorimod befordringen skal omfattes af den almindelige regel i § 9 C.

Som nærmere beskrevet neden for kan der herefter peges på en godtgørelsesordning, hvorefter en arbejdsgiver kan yde den ansatte skattefri godtgørelse efter Ligningsrådets satser for udgifter til befordring til og fra samme arbejdsplads eller arbejdspladser i indtil eksempelvis 60 dage. Hvis arbejdsgiveren yder godtgørelse i en længere periode, beskattes godtgørelsen herefter som et løn accessorium.

Mere konkret er fordelen ved den beskrevne godtgørelsesordning, at en lang række sondringer, hvor der i praksis lægges vægt på rent marginale forskelle, erstattes med det rent objektive kriterium, om opholdet er midlertidigt eller permanent, idet det overstiger en vis periode.

..."

Ved lov nr. 1063 af 12. december 1996 blev ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a ændret således, at der efter "arbejdsdage" blev indsat "inden for de forudgående 24 måneder".

I lovforslagets almindelige bemærkninger (L 99 af 29. november 1996) hedder det blandt andet på side 4:

"...

Befordringsgodtgørelse (60-dages reglen)

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, 2. pkt., kan en arbejdsgiver udbetale skattefri godtgørelse til en lønmodtager for befordringsudgifter, der er omfattet af § 9 B.

Bestemmelsen omfatter bl.a. udgifter til befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage jf. § 9 B, stk. 1, litra a. Det fremgår desuden af § 9 B, stk. 2, at der påbegyndes en ny 60-dages periode, når der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, efter at lønmodtageren sidst har været på den pågældende arbejdsplads.

Den gældende regel er uden tidsbegrænsning i den forstand, at en lønmodtager, der har modtaget skattefri befordringsgodtgørelse til eller fra en bestemt arbejdsplads i 60 arbejdsdage, uanset hvor lang tid der går, ikke kan få godtgørelse igen, hvis arbejdspladsen besøges med kortere mellemrum end 60 arbejdsdage. Det kan desuden vare flere år, inden den pågældende sammenlagt har været på den pågældende arbejdsplads i alt 60 arbejdsdage. I sådanne situationer kan det være nødvendigt at gå meget langt tilbage i tiden for at afgøre, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er til stede.

Det foreslås derfor at ændre reglen, så der kan udbetales skattefri godtgørelse, når lønmodtageren inden for de sidste 24 måneder sammenlagt højst har været 60 arbejdsdage på den pågældende arbejdsplads. Dette indebærer en administrativ lettelse både for arbejdsgiveren og lønmodtageren, da det kun bliver nødvendigt at gå 2 år tilbage i tiden for at se, om betingelserne er opfyldt.

..."

I de specielle bemærkninger i lovforslaget hedder det blandt andet på side 6:

"...

Efter den gældende regel i lovens § 9 B kan der udbetales skattefri befordringsgodtgørelse i de første 60 dage på en arbejdsplads. Der kan derefter først begyndes en ny 60-dages periode, når der er forløbet en sammenhængende periode på 60 arbejdsdage, hvor lønmodtageren ikke har været på den pågældende arbejdsplads.

I tilfælde, hvor en lønmodtager f.eks. besøger det samme arbejdssted regelmæssigt ca. hver 7. uge, kan der gå mange år, før 60-dages grænsen overskrides. Det kan således være nødvendigt at gå langt tilbage i tiden for at konstatere, om dette er tilfældet, og om der evt. på et tidspunkt har været en sammenhængende periode på mindst 60 dage på en anden arbejdsplads.

Efter ændringsforslaget kan der udbetales skattefri befordringsgodtgørelse, forudsat at 60-dages perioden ikke overskrides, når der regnes 24 måneder tilbage. Det bliver således kun nødvendigt at gemme oplysninger i 2 år for at se, om betingelserne er opfyldt.

..."

Ved lov nr. 1337 af 19. december 2008 blev ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a ændret således, at 24 måneder blev nedsat til 12 måneder.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 22 af 8. oktober 2008) hedder det blandt andet på side 2 og 3.:

"...

3.1. Smidiggørelse af 60-dages reglen

...

Det foreslås, at tidsbegrænsningen for 60-dages reglen forkortes fra 24 måneder til 12 måneder. Det vil således kun være kørsel i de forudgående 12 måneder, der tæller med i, om der er kørt mere end 60 dage til et bestemt arbejdssted.

Ved at forkorte den periode, hvori der skal holdes øje med kørslen, bliver det mere overskueligt at holde styr på 60-dages reglen.

..."

I lovforslagets specielle bemærkninger hedder det blandt andet på side 5-6:

"...

Det foreslås, at tidsbegrænsningen i 60-dages reglen ændres, således at erhvervsmæssig kørsel er befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder.

Når der skal påses, hvor mange gange en ansat har været på en bestemt arbejdsplads, er det kun kørslen de forudgående 12 måneder, der tæller.

Herefter vil det kun være nødvendigt at sammenholde oplysningerne om kørslen 12 måneder tilbage i tiden for at se, at der ikke er kørt mere end 60 arbejdsdage mellem hjemmet og den enkelte arbejdsplads.

..."

I ligningslovens § 9 C, stk. 1 hedder det:

"...

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads foretages med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Ved fastsættelsen af denne takst lægges udgiften til befordring med bil til grund.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt., skal godtgørelse udbetalt af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejde, som hovedregel medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst. Af ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., fremgår, at dette blandt andet ikke gælder for godtgørelse af befordringsudgifter, der er omfattet af ligningslovens § 9 B.

Af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, fremgår, at befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skatteministeren har efter ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt., fastsat regler for kontrol og administration af godtgørelsesreglerne ved udstedelse af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det fremgår af bekendtgørelsens § 2 vedrørende befordringsgodtgørelse, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer, jf. stk. 1, at bogføringsbilagene skal indeholde bestemte oplysninger, jf. stk. 2, og at hele det udbetalte beløb anses for personlig indkomst, hvis befordringsgodtgørelsen udbetales med et højere beløb end Ligningsrådets satser, jf. stk. 3.

Parterne er enige om, at de kørselsrapporter, som A har udfyldt, indeholder de oplysninger, som der kræves til bogføringsbilag efter bekendtgørelsen, og parterne er endvidere enige om, at G1 A/S har anvendt Ligningsrådets satser i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse.

Parterne er uenige om, hvorvidt G1 A/S har udført tilstrækkelig kontrol med antallet af kørte kilometer efter bekendtgørelsens § 2, stk. 1, herunder om A opfylder betingelserne for at kunne modtage skattefri befordringsgodtgørelse efter 60-dages reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, ligesom Skatteministeriet i et vist omfang har bestridt, at A har kørt som i de af ham udarbejdede kørselsrapporter.

Det er en forudsætning for, at en arbejdsgiver kan udbetale et beløb til en lønmodtager som skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden, således at arbejdsgiveren kan undlade at indeholde A-skat af beløbet, herunder kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage. Arbejdsgiveren skal således inden udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse kontrollere, dels om kørslen rent faktisk har fundet sted og med de anførte kørte kilometer og dels, om der er grundlag for skattefrihed.

Efter bevisførelsen, herunder navnlig As, SHs og PLs forklaring sammenholdt med de af A udarbejdede kørselsrapporter, lægger retten til grund, at A har kørt som anført i kørselsrapporterne, dog således at en af kørslerne til træning til Y2 i 2. halvår 2010 retteligt var til Y6. Retten lægger endvidere til grund, at SH og PL inden udbetaling af befordringsgodtgørelsen til A - uanset om der er påført flueben på køresedlerne eller ej - har ført kontrol med, om de enkelte kørsler rent faktisk har fundet sted og med de anførte kørte kilometer.

Herefter, og da der hverken i bekendtgørelsen eller i praksis stilles krav om, at bogføringsbilagene skal udarbejdes umiddelbart i forbindelse med kørslerne, finder retten, at G1 A/S's kontrol er tilstrækkelig i forhold til, om de enkelte kørsler rent faktisk har fundet sted med de anførte kørte kilometer.

Grundlaget for eventuel skattefrihed er i denne sag 60-dages reglen i Ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.

Af forarbejderne til indførelsen af 60-dages reglen og de senere ændringer af reglen samt betænkning nr. 1224 af juni 1991, som reglen bygger på,  fremgår, at reglen blev indført for at forenkle de skattemæssige regler på befordringsområdet, således at rent objektive kriterier skulle fastlægge, hvilken befordring der har en sådan karakter, at den kan anses for erhvervsmæssig, og at det særlige forhold, der har ført til reglen, er, at befordringen ikke foregår til et permanent arbejdssted men til et skiftende eller flere samtidige arbejdssteder, hvorimod der til befordring til et permanent arbejdssted kan ydes fradrag efter ligningslovens § 9 C. Det fremgår endvidere, at der på denne baggrund blev gennemført en godtgørelsesordning, hvorefter en arbejdsgiver kan yde en ansat skattefri godtgørelse til befordring til og fra samme arbejdsplads eller arbejdspladser i indtil 60 dage, og at der efter udløbet af denne periode ikke længere er omstændigheder, der tilsiger en særlig skattemæssig behandling af befordringsudgifterne. Det fremgår derudover, at tidsrummet på 60 dage er valgt, fordi det antages i de fleste tilfælde at dække arbejdsforhold, hvor der reelt foreligger skiftende arbejdspladser, og at der i de 60 dage medregnes enhver arbejdsdag.

Det må herefter antages, at kun de første 60 arbejdsdage på en arbejdsplads inden for de forudgående 12 måneder er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a. Perioden på 60 dage afbrydes alene ved, at der tilbringes yderligere 60 arbejdsdage på en eller flere andre arbejdspladser, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 2.

For så vidt angår kørsel til kampe i 2009 - 2011 lægger retten til grund, at A alene kørte enkelte gange til samme sted inden for de forudgående 12 måneder, hvorfor kørslerne som udgangspunkt er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, og dermed som udgangspunkt ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst.

Efter As forklaring om sit træningsmønster i hele ansættelsesforløbet i perioden 2007 til 2015 sammenholdt med at A i en periode på 10 ½ måned fra den 5. august 2010 til 16. juni 2011 kørte til træning 60 gange i Y3, 60 gange i Y2 og 59 gange i Y1, har A ikke godtgjort, at han i løbet af en 12 måneders periode har kørt 60 gange eller mindre til hvert træningssted. A har således ikke godtgjort, at han ved hver udbetaling af befordringsgodtgørelse til hvert træningssted havde kørt 60 gange eller mindre til samme arbejdssted inden for de forudgående 12 måneder, hvorfor befordringsgodtgørelsen for kørsel til træning ikke er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, og dermed skal medregnes i den skattepligtige indkomst.

A har således i indkomstårene 2010 og 2011 fået udbetalt befordringsgodtgørelse for kørsel, der ikke er omfattet af ligningslovens § 9 B, og retten finder herefter, at G1 A/S ikke har ført fornøden  kontrol med antallet af kørte kilometer i 2010 og 2011, hvilket er en forudsætning for skattefrihed efter bekendtgørelsens § 2, stk. 1. Retten finder, at dette ikke  har en afsmittende virkning på vurderingen af kontrollen i 2009, hvorfor retten lægger til grund, at G1 A/S har ført fornøden kontrol med antallet af  kørte kilometer i indkomståret 2009.

Efter forarbejderne til ligningslovens § 9, stk. 4, og retspraksis følger det, at såfremt godtgørelsen overstiger Ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst. Herefter og da A i indkomstårene 2010 og 2011 har fået udbetalt mere, end han var berettiget til, finder retten, at hele den udbetalte godtgørelse for 2010 og 2011 skal medregnes ved indkomstopgørelsen, herunder også kørsel til kampe i 2010 og 2011.

Skatteministeriets principale påstand tages herefter til følge for så vidt angår indkomstårene 2010 og 2011.

Betingelserne for skattefrihed i henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra   a, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., er således alene opfyldt for 2009, og A principale påstand sammenholdt med Skatteministeriets subsidiære påstand tages herefter til følge for så vidt angår indkomståret 2009.

Hver af parterne har for en del vundet og for en del tabt sagen, men A må anses for den overvejende tabende part og skal betale delvise sagsomkostninger til Skatteministeriet, der fastsættes til 20.000 kr. inklusive moms, der udgør et passende beløb til dækning af Skatteministeriets udgift til advokatbistand. Der er herved lagt vægt på sagens værdi og omfang, og der er taget udgangspunkt i Landsretspræsidenternes vejledende takster, som der ikke har været tilstrækkeligt grundlag for at fravige.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens, A, skatteansættelse for indkomståret 2009 skal nedsættes med 8.887 kr.

Sagsøgeren, A, skal anerkende, at han ikke er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C for indkomståret 2009, og skatteansættelsen for 2009 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes i øvrigt.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 20.000 kr. i sagsomkostninger.