Parter 

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Sune Riisgaard)

Mod

A

(v/Adv. Nicolai Bo Sørensen)

Afsagt af Landsretsdommerne

Katja Høegh, Linde Jensen og Dorit Kring (kst.)

Denne sag drejer sig om, hvorvidt A som ansat direktør og ejer af anparterne i G1 ApS i indkomstårene 2010 og 2011 i medfør af ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., skal anses for at have haft rådighed over et sommerhus ejet af virksomheden i hele året med fradrag efter 4. pkt. med den virkning, at hans skattepligtige indkomst skal forhøjes med den skattepligtige værdi af at have rådet over sommerhuset.

Landsskatteretten har ved kendelse af 25. april 2014 givet A medhold i, at han alene kan anses for at have rådet over sommerhuset i de uger i de to indkomstår, hvor han har lejet sommerhuset af virksomheden.

Skatteministeriet har i medfør af skatteforvaltningslovens § 49 indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

Sagen, der er anlagt ved Byretten ved stævning af 15. juli 2014, er ved kendelse af 27. oktober 2014 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1. Landsretten har den 22. januar 2015 efter høring af parterne besluttet, at sagen behandles af landsretten i 1. instans.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 forhøjes med 195.065 kr., og at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 forhøjes med 183.026 kr.

A har påstået frifindelse.

Oplysninger i sagen 

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende:

"...

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Din opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Yderligere løn for indkomståret 2010	204.190 kr.	6.011 kr.	9.125 kr
Yderligere løn for indkomståret 2011	199.001 kr.	7.464 kr.	15.975 kr.

Faktiske oplysninger

Selskabet G1 ApS ejes af A via selskabet G2 ApS.

Du har i perioden 2002 - 2006 arbejdet hos en rengøringsvirksomhed i Y1-by, hvor du var ansvarlig for 15 medarbejdere. I den pågældende virksomhed var der ingen personalegoder, og der var en stor udskiftning af medarbejdere, således som det er sædvanligt i rengøringsbranchen, der er præget af lav løn og hårde arbejdsbetingelser.

Den 1. november 2006 valgte du at starte din egen rengøringsvirksomhed ved navn G1 ApS. Du har siden da arbejdet med at opbygge den pågældende rengøringsvirksomhed, der ligeledes håndterer personlig pleje i ældreforsorgen. Din omsætning stammer i det væsentligste fra Y2 Kommune, og du har nu opnået en omsætning på kr. 15 millioner og har 50 ansatte. Arbejdet med rengøring og hjemmeservice er ofte ganske hårdt og ikke voldsomt attraktivt. Arbejdet varetages ofte af lavt uddannede medarbejdere, og som følge af disse omstændigheder er der traditionelt i rengøringsbranchen en stor udskiftning blandt medarbejderstaben.

Med henblik på at undgå en sådan fordyrende udskiftning af medarbejderstaben har du siden stiftelsen af selskabet forsøgt at indføre en række personalegoder, der skulle knytte medarbejderne tættere på firmaet. Således har du både haft en massageordning, en bredbåndsordning og har inviteret medarbejderne på 2 årlige kulturelle arrangementer, herunder senest rundvisning på G3. Yderligere er det traditionen hos dig at give sine ansatte julegaver og tilsende dem fødselsdagskort - begge dele er ganske usædvanligt i rengøringsbranchen.

Du har bedt medarbejderne om at fremkomme med ønsker til, hvilke personalegoder de ønskede at modtage. Det er naturligvis ikke alle personalegoder, som du har fundet lige fornuftige, men massageordningen blev f.eks. indført som følge af medarbejdernes ønske. Flere af medarbejderne har ligeledes tidligere gjort opmærksom på et ønske om personalesommerhus, hvilket dog indledningsvist var ment som en spøg.

Imidlertid havde du selv arbejdet hos G4, hvor du gentagne gange gjorde brug af G4s personalesommerhuse. Du begyndte derfor at undersøge muligheden for faktisk at erhverve et personalesommerhus med henblik på at stille dette til rådighed for virksomhedens medarbejdere. Som bekendt endte det med, at du gennem dit selskab erhvervede et sommerhus beliggende Y3-adresse, Y4-by.

Ejendomsværdien i 2009 er 1.550.000 kr.

½ % heraf er 7.750 kr.

¼ % heraf er 3.875 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset dig for skattepligtig af rådighed over sommerhuset, jf. ligningslovens § 16, stk. 5.

Som begrundelse herfor har SKAT anført, at det fremgår af Ligningslovens § 16, stk. 5, at en direktør skal anses for at råde over et sommerhus hele året, såfremt sommerhuset ikke er udlejet 13 uger om året heraf 8 uger i højsæsonen.

Ligningslovens § 16, stk. 5:

"Stk. 5. Den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til 1/2 pct. pr uge af dansk ejendomsværdi eller hermed sammenlignelig udenlandsk ejendomsværdi  pr. 1. oktober året før rådighedsåret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien reguleret som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, pr. 1. oktober året før rådighedsåret for hver af ugerne 22-34 og 1/4 pct. for hver af årets øvrige uger Såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året. Hvis sommerboligen er stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattepligtige værdi ligeligt Den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, som ikke er omfattet af 3. pkt., eller som ikke er nærtstående. 2. - 4. pkt., finder dog ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, eller som ikke er nærtstående, i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22-34. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptiv forhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Den skattepligtige værdi efter 1. og 2. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten."

Selskabet har indsendt oversigt over udlejning af sommerhuset for indkomstårene 2010, 2011 og 2012. For indkomståret 2010 udgør ugerne 22-34 perioden, 31. maj - 29. august, og for indkomståret 2011 perioden 30. maj - 28. august. Af oversigten fremgår for

• • Indkomståret 2010, at sommerhuset i ugerne 22-34 er udlejet 3 uger, idet bemærkes, at den uge A og den uge IP (As far) har lejet sommerhuset ikke skal tælles med.
    
    
  • Indkomståret 2011, at sommerhuset i ugerne 22-34 er udlejet 4 uger, idet bemærkes, at de 2 uger A har lejet sommerhuset ikke skal tælles med, og
    
    
  • for indkomstårene 2010 og 2011 er sommerhuset ikke udlejet 13 uger eller mere pr. år.

Sommerhuset ses således ikke udlejet i et omfang der bevirker, at sommerhuset ikke skal anses for at være til rådighed for selskabets anpartshaver, jf. bestemmelserne i ligningslovens § 16, stk. 5.

Selskabets revisor har i brev af 19. oktober 2012 argumenteret for, at sommerhuset er et personalesommerhus og derfor ikke står til rådighed for A.

Det kan oplyses, at betingelserne i ligningslovens § 16, stk. 5 er objektive kriterier, som ikke kan fraviges. Der er således tale om, at udlejningen skal opfylde omfanget af kriterierne, og i modsat fald vil sommerhuset anses for at være til rådighed for selskabets anpartshaver.

På denne baggrund har SKAT foretaget beskatning af A for hans rådighed over sommerhuset efter bestemmelserne i ligningslovens § 16, stk. 5. Beskatningen udgør for indkomstårene 2010 og 2011 beregnet ud fra sommerhusets vurdering pr. 1. oktober 2009, kr.  1.550.000.

2010

Beskatning uger 22-34 (13 uger)	100.750
Beskatning Øvrige uger (39 uger)	151.125
Årlig beskatning	251.875
Beskatning personale ekskl. A	-44.285
Betalt leje af A	-3.400
Beskatning A	204.190

2011:

Beskatning uger 22-34 (13 uger)	100.750
Beskatning Øvrige uger (39 uger)	151.125
Årlig beskatning	251.875
Beskatning personale ekskl. A	-38.196
Betalt leje af A	-2.500
Udlejet eksternt 11 dage, jf. revisor	-12.178
Beskatning A	199.001

Det bemærkes, at sommerhuset pr. 1. oktober 2011 er vurderet til kr. 1.700.000."

Din opfattelse

Din repræsentant har påstået den personlige indkomst for indkomståret 2010 nedsat med kr. 198.179, og din personlige indkomst for indkomståret 2011 nedsat med kr. 191.537.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført, at du ikke er omfattet af formodningsreglen i Ligningslovens § 16 stk. 5, 2. pkt., da du ikke har haft rådighed over det pågældende sommerhus, idet du de facto har fraskrevet dig råderetten over dette. Du skal derfor alene skal beskattes af den faktiske benyttelse af sommerhuset.

Såfremt du ikke kan anses for at have fraskrevet dig råderetten over sommerhuset har repræsentanten endvidere gjort gældende, at der er tale om et personalesommerhus, idet sommerboligen er stillet til rådighed for andre ansatte i mindst 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22 - 34. Du skal derfor alene beskattes af den faktiske brug, jf. LL § 16 stk. 5 5. pkt., jf. 2. pkt.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand endvidere anført, at det følger af ligningslovens § 16, stk. 5, 2. punktum at: "Såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende for at have sommerboligen til rådighed hele året."

Endvidere følger af ligningslovens § 16, stk. 5, 5. punktum at: 2. - 4. pkt. finder dog ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, eller som ikke er nærtstående, i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22-34."

For så vidt angår bestemmelsen i ligningsloven § 16 stk. 5, 2. punktum, fremgår det af praksis, at den teoretiske mulighed for at anvende en sommerbolig ikke alene er afgørende for, hvorvidt der statueres rådighed for en ansat hovedaktionær, men at afgørelsen af, om en sommerbolig skal anses for at være stillet til hovedaktionærens rådighed til privat brug, beror på en konkret skønsmæssig vurdering. Selskabets ejerskab i sig selv, kan således ikke anses for at være tilstrækkeligt. Dette kan illustreres af tidligere offentliggjorte afgørelser, hvor der er lagt vægt på, at en ansat hovedaktionær ikke konkret kan anses for at have rådighed over en sommerbolig, såfremt denne konkret fraskriver sig retten til at anvende den pågældende sommerbolig, jf. præmisserne i SKM2011.262.VLR og SKM2009.558.HR.

I dette konkrete tilfælde, har du som hovedaktionær indirekte fraskrevet dig retten til at anvende sommerhuset privat, idet sommerhuset er anskaffet med det formål alene at skulle anvendes som personalesommerhus. Du har således som direktør udelukkende haft mulighed for at leje huset på tilsvarende vilkår som de øvrige ansatte i selskabet. Det er således din opfattelse, at sommerboligen efter en konkret skønsmæssig vurdering - ikke kan anses for at være stillet til din rådighed til privat brug.

Endvidere har repræsentanten anført, at det fremgår af afgørelsen fra SKAT af 23. november 2012, at SKAT fortolker bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 5, 5. punktum således, at: - en direktør skal anses for at råde over et sommerhus hele året, såfremt sommerhuset ikke er udlejet 13 uger om året, heraf 8 uger i højsæsonen?. Det bemærkes, at ordet - "udlejes" ikke er nævnt i bestemmelsens 5. punktum, der alene henviser til ordet rådighed.

Som nævnt ovenfor, opstiller ligningslovens § 16, stk. 5, 2. punktum i udgangspunktet den formodningsregel, at en ansat hovedaktionær antages at have rådigheden over en sommerbolig hele året, med mindre sommerboligen stilles til rådighed for andre ansatte uden bestemmende indflydelse, jf. bestemmelsens 5. punktum.

At SKAT finder, at formodningsreglen kun brydes, såfremt sommerboligen udlejes i de pågældende uger, er således i direkte i modstrid med bestemmelsens ordlyd, der tilsiger, at formodningsreglen ikke finder anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden indflydelse på egen aflønningsform, eller som ikke er nærtstående, i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden 22-34.

Det fremgår således klart af ordlyden i § 16, stk. 5, 5. punktum, at formodningsreglen i 2. punktum slet ikke finder anvendelse, såfremt der er tale om et personalesommerhus, der stilles til rådighed for de øvrige ansatte i minimum 13 uger årligt, herunder mindst 8 uger i højsæsonen. Som det fremgår af vedlagte bilag er sommerhuset stillet til rådighed for de ansatte i selskabet i mere end 13 uger pr. år og i hele højsæsonen, idet sommerhuset kan anvendes af personalet hele året rundt.

I tilknytning hertil, er det repræsentantens opfattelse, at fortolkningen af ordet - "rådighed" skal ske ud fra en ren ordlydsfortolkning, idet den faktiske anvendelse ikke kan være afgørende for, hvorvidt en sommerbolig er stillet til rådighed, ganske som det også følger af begrebet - "rådighed" i forhold til den ansatte hovedaktionær. Såfremt de ansattes faktiske anvendelse af sommerboligen havde været afgørende for fortolkningen af § 16, stk. 5, 5. punktum, kunne lovgiver således have anvendt ord som "benyttet", faktisk anvendelse el. lign.

Din repræsentant har således gjort gældende, at bestemmelsens ordlyd forudsætter, at sommerhuset stilles til rådighed, og forudsætter således ikke, at der er sket en de facto udlejning. Det bestrides således ikke, at sommerhuset ikke har været udlejet i 13 uger eller mere, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22 -34. Dette er efter din opfattelse imidlertid ikke afgørende for bestemmelsens anvendelse. Det er repræsentantens opfattelse, at bestemmelsen må forstås således, at såfremt sommerboligen blot stilles til rådighed i det krævede omfang, vil hovedanpartshaveren ikke være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 5, 2. punktum, og der vil i så fald ikke gælde en formodningsregel for, at hovedanpartshaveren har haft sommerhuset til rådighed hele året. Som følge heraf skal du i nærværende sag alene beskattes af den faktiske rådighed af sommerhuset. Det fremgår således klart af lovteksten, at formodningsreglen helt brydes, hvis der er tale om et personalesommerhus, der stilles til rådighed for de øvrige ansatte i selskabet.

Det bemærkes i øvrigt, at såfremt der alene lægges vægt på de facto udlejning/brug af sommerhuset af selskabets ansatte, vil dette føre til en helt urimelig og vilkårlig beskatning af dig, som vil risikere at blive beskattet på helt forskellig vis fra år til år. Til illustration kan gives følgende tænkte eksempel: en ansat skulle efter aftale med selskabet benytte sommerhuset i juleferien. Kort tid forinden melder den ansatte afbud, og der er herefter ikke andre, der ønsker/kan nå at anvende huset. I den situation risikerer du således, at huset kun har været brugt af andre ansatte i 12 uger - og vil dermed blive beskattet som havende haft huset til sin rådighed hele året, med fradrag af andre ansattes faktiske forbrug.

Det er ganske enkelt ikke i overensstemmelse med almindelige retssikkerhedsmæssige principper, såfremt man som skatteyder ikke selv er i stand til at kontrollere sin skattepligtige indkomst, men at denne afhænger af, hvor- vidt ansatte, der har huset til sin rådighed vælger ikke at anvende   dette.

Det følger således både efter en ordlydsfortolkning af bestemmelsen, samt efter en formålsfortolkning, at du i dette konkrete tilfælde, hvor der er tale om et personale sommerhus, ikke skal anses for at have haft sommerboligen til sin rådighed i 2010 og 2011.

Landsskatterettens afgørelse

Den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver sættes til ½ pct. pr. uge af ejendomsværdien pr. 1. oktober i året før rådighedsåret for hver af ugerne 22-34 og ¼ pct. for hver af årets øvrige uger. Såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende for at have sommerboligen til rådighed hele året.

Der skal ikke ske beskatning, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, eller som ikke er nærtstående, i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22-34. En ansat hovedaktionær kan på lige fod med andre ansatte anvende et personalesommerhus uden at blive omfattet af formodningsreglen. En ansat hovedaktionær, som anvender et personalesommerhus, beskattes på samme måde som enhver anden ansat. Det vil sige, at der kun skal ske beskatning i de uger, hvor personalesommerhuset stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær.

Landsskatteretten finder, at du ved det fremlagte materiale har dokumenteret, at omhandlede sommerhus har været erhvervet som personalesommerhus og har været benyttet i overensstemmelse hermed. Der er herved lagt vægt på de fremlagte regnskaber over udlejning, udbudsmateriale samt at sommerhuset i sit hele fremstår som et udlejningssommerhus. Det lægges til grund, at sommerhuset er til rådighed for andre ansatte hele året, og at du selv lejer huset i 1-2 uger om året. Du skal således alene beskattes af den faktiske benyttelse   af sommerhuset.

Da du har benyttet sommerhuset i 2 perioder i 2010, hvoraf én var lavsæson á 3.875 kr. og én var højsæson á 7.750 kr., beskattes du af 11.625 kr. - egen- betaling 2.500 kr. = 9.125 kr. i dette indkomstår.

Da du har benyttet sommerhuset i 3 perioder i 2011, hvoraf én var lavsæson á 3.875 kr. og to var højsæson á 7.750 kr., beskattes du af 19.375 kr. - egen- betaling 3.400 kr. = 15.975 kr. i dette indkomstår.

..."

Det er oplyst, at G1 ApS købte sommerhuset, Y3-adresse, Y4-by, i januar 2010 for 1,7 mio. kr. I oktober 2012 købte A ved skøde af 16. oktober 2012 sommerhuset af selskabet for 1,625 mio. kr.

For landsretten er fremlagt diverse udateret materiale til belysning af sommerhusets beliggenhed og indretning, herunder fotografier af sommerhusets geografiske placering samt indretning med forskellige opslag, anvisninger eller instruktioner til brugere af sommerhusets installationer. Endvidere er fremlagt opslag fra personalerum i G1 ApS vedrørende udlejning af sommerhuset, selskabets nyhedsbreve vedrørende udlejning af sommerhuset og bekræftelsessedler til brug ved leje af sommerhuset.

Det fremgår herunder af et opslag til personalet i selskabet til udfyldning ved ønske om leje af sommerhuset i henholdsvis sommer- og vinterperiode, at "For begge perioder gælder, at hvis der er flere ønsker på samme uge/weekend, trækkes der lod. Efter fordelingen af perioderne, kan man løbende spørge kontoret om ledige uger/weekender."

Som for Landsskatteretten er det også for landsretten ubestridt, at sommerhuset i hvert af indkomstårene 2010 og 2011 ikke har været udlejet i 13 uger eller mere, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22 - 34.

Skatteministeriet har opgjort de påståede forhøjelser som følger:

Indkomståret 2010
Skats afgørelse	204.190,00
Med fradrag, jf. Landsskatterettens afgørelse	9.125,00
Rest	195.065,00

Indkomståret 2011
Skats afgørelse	199.001,00
Med fradrag, jf. Landsskatterettens afgørelse	15.975,00
Rest	183.026,00

A er enig i den beløbsmæssige opgørelse.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A samt vidnerne IJ og IC.

A har forklaret, at han er uddannet inden for og har arbejdet i udlejningsbranchen, G5 og forsikringsselskabet G4. Han arbejdede derefter i ca. 5 år som ansat inden for sundhedsbranchen i en virksomhed, der udførte hjemmehjælpsservice. På baggrund af erfaringerne fra det sidstnævnte arbejde, hvor han stod for koordinering af personale, etablerede han herefter sin egen virksomhed, G1 ApS, der har et samarbejde med navnlig Y2 Kommune. De ansatte inden for branchen er typisk lavtlønnede, og der er traditionelt stor udskiftning. Han besluttede derfor at give selskabets medarbejdere forskellige personalegoder for også på denne måde at fastholde medarbejderne. Der var til at begynde med tale om blandt andet julegaver og julefest. Da det blev økonomisk muligt for selskabet, blev der indført en massageordning efter forslag fra medarbejderne. Der var også ønske fra nogle medarbejdere om et personalesommerhus.

Medarbejderne viste generelt interesse for at anvende personalesommerhuset. Han fandt i efteråret 2009 et sommerhus med standardmøblering i et lidt feriecenteragtigt område. Det var ikke et sommerhus, som han ville have valgt til privat brug. Hans selskab købte huset i januar 2010. Det var, fordi han så det som en fordel for selskabet som led i den generelle fastholdelsespolitik at have sommerhuset som et personalesommerhus. På det tidspunkt havde han ikke behov for et sommerhus til privat brug, blandt andet fordi han personligt ejede en ferielejlighed i Spanien og lige var blevet skilt.

Baggrunden, for at han selv købte sommerhuset i efteråret i 2012, var, at SKAT forud havde foretaget kontrol af hans virksomhed og herunder gennemgået hele selskabets regnskaber uden bemærkninger bortset fra, at SKATs medarbejder anførte, at sommerhuset ikke var lejet nok ud. Han havde stadig ikke personligt behov for sommerhuset, men da han ikke ønskede at sælge med tab, besluttede han efter drøftelse med banken at købe huset i oktober 2012 ret kort tid efter SKATs besøg. Selskabet havde købt sommerhuset for 1,7 mio. kr. i januar 2010, og han købte huset af selskabet for 1.625.000 kr. Det skete på baggrund af en kontakt til en ejendomsmægler, der oplyste, at et stort set identisk nabohus var solgt til 1,6 mio. kr. efter omkring 1 års liggetid. Han valgte at fortsætte med at udleje huset til medarbejderne og venner, men det er ikke blevet til så meget med udlejningen. Han har fra sommeren 2013 brugt det mere selv. Det anførte om det ene af sommerhusets tre værelser, der i selskabets personalehåndbog om "Leje Af Personale Sommerhus" er beskrevet som "Derudover findes 1 aflåst værelse (privat)", angår tiden efter hans eget køb af huset i oktober 2012. Efter dette tidspunkt har han udskiftet noget af den oprindelige "standard" møblering, som fulgte med huset ved købet i 2010.

Selskabet har i skemaer for 2010 og 2011 opgjort, hvorledes udlejningen har været i disse år. Det er således korrekt, at både han selv og hans far har lejet sommerhuset i nogle dage. Der har ikke været tale om, at han udlejede huset til sig selv forud for medarbejdernes ønsker. Han var reelt mindre til stede i huset, end opgørelserne viser. Han har ikke haft private cykler i sommerhuset, men nyindkøbte almindelige cykler til brug for lejerne af personalesommerhuset i forbindelse med selskabets køb af huset.

IJ har forklaret, at han har været ansat i G1 ApS fra april 2008 til april 2009, hvor han varetog funktionen som personalekoordinator. Han lejede vist sommerhuset både i 2010 og 2011, men også efter A købte sommerhuset privat. Sommerhuset er et standardsommerhus med samme møblement som andre sommerhuse i udstykningen, der vist består af ca. 20 ens huse eller mere, og som nok er mere end 10 år gammel.

Da han lejede sommerhuset i 2010 og 2011, var der ingen del af sommerhuset, der var aflåst. Han har lejet det flere gange, efter A købte huset, og på det tidspunkt var der et aflåst værelse og nogle aflåste skabe, ligesom der var kommet et andet møblement.

Da han var ansat i As selskab, blev der talt om personalegoder, herunder et personalesommerhus. Som forklaret har han ikke brugt sommerhuset i sin egenskab af ansat, men han har lejet huset af selskabet. Det skete efter aftale med selskabets kontor, hvor han også fik nøglerne til huset udleveret sammen med en mappe om sommerhuset.

IC har forklaret, at han var ansat i 5-6 år i G1 ApS indtil nok for ca. 2 år siden, dvs. i 2014. Han arbejdede som rengøringsmand og var ikke beskæftiget med udførelse af personlig pleje. Som ansat vidste han, at der var et personalesommerhus, og han og hans hustru lejede det så meget, som de kunne. A foreslog i den forbindelse, at han kunne komme med ideer til personalehåndbogen om huset, hvor det kunne beskrives, hvilke seværdigheder eller interessante steder der er i lokalområdet. Den opgave udførte han, og det kom med i personalehåndbogen om sommerhuset. A havde fortalt, at han havde erfaringer med et personalesommerhus fra sine tidligere ansættelser, og at det var baggrunden for købet.

Han har nok lejet sommerhuset 10 - 14 gange, mens huset var et personalesommerhus, og nok 3 gange efter A havde overtaget sommerhuset privat. Da selskabet ejede huset, var alle rum til fri benyttelse. Der var tre soveværelser med i alt seks sengepladser. Efter A overtog huset, var et værelse låst af, således at der herefter var fire sovepladser. Alle de skilte, der var i sommerhuset med G1 ApS og med anvisninger af brug af installationer m.v., forsvandt, efter A havde overtaget huset. Der kom også andre møbler, og huset blev ligesom mere personligt.

Om retsgrundlaget

Ligningslovens § 16, stk. 1 og 5, jf. herved tillige den dagældende lovbekendtgørelse nr. 176 af 11. marts 2009 om påligningen af indkomstskat til staten, er sålydende:

"...

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-13 [nu stk. 3 - 14] vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. ...

...

Stk. 5. Den skattepligtige værdi af en sommerbolig, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1, sættes til 1/2 pct. pr. uge af dansk ejendomsværdi eller hermed sammenlignelig udenlandsk ejendomsværdi pr. 1. oktober året før rådighedsåret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien reguleret som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4 b, stk. 2, pr. 1. oktober året før rådighedsåret for hver af ugerne 22-34 og 1/4 pct. for hver af årets øvrige uger. Såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året. Hvis sommerboligen er stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattepligtige værdi ligeligt. Den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, som ikke er omfattet af 3. pkt., eller som ikke er nærtstående. 2.-4. pkt. finder dog ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, eller som ikke er nærtstående, i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22-34. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Den skattepligtige værdi efter 1. og 2. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten.

..."

Den tidligere gældende affattelse af ligningslovens § 16, stk. 5, blev ændret ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove m.v. Af forslaget til ændringsloven, jf. LFF nr. 237 af 29. marts 2000, fremgår vedrørende § 16, stk. 5:

"...

§ 6

...

2. § 16, stk. 5, 2. pkt., ophæves og i stedet indsættes:

»Såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året. Hvis sommerboligen er stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattemæssige værdi ligeligt. Den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, som ikke er omfattet af 3. pkt. eller som ikke er nærtstående.

2.-4. pkt. finder dog ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform eller som ikke er nærtstående, i 13 uger eller mere pr. år heraf mindst 8 uger i perioden uge 22-34. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Den skattepligtige værdi efter 1. og 2. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.v. for råderetten.«.

..."

Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår herom blandt andet:

"...

3. Lovforslagets indhold

...

Ad sommerbolig

Formålet med den nuværende bestemmelse er, at der sker beskatning, når sommerboligen er stillet til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. I praksis sker beskatningen imidlertid som oftest kun i de tilfælde, hvor skattemyndighederne kan bevise, at sommerboligen er anvendt privat af den ansatte hovedaktionær m.fl.

Det foreslås, at beskatningen af fri sommerbolig bringes i overensstemmelse med hensigten med de gældende regler - dvs. at hovedaktionæren m.fl. beskattes af rådigheden over og ikke af den faktiske anvendelse af en sommerbolig. Det foreslås derfor, at der indsættes en formodningsregel, hvorefter den ansatte hovedaktionær m.fl. med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der har rådighed over en af selskabet ejet sommerbolig, som udgangspunkt anses for at have rådighed over huset hele året.

Såfremt en sommerbolig er stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattemæssige værdi ligeligt. Dette indebærer, at når to ansatte hovedaktionærer m.fl. har rådighed over den samme sommerbolig, beskattes de hver af halvdelen af sommerboligens skattemæssige værdi, uanset den indbyrdes fordeling af anvendelsen.

Hvis der er tale om et decideret personalesommerhus, har den ansatte hovedaktionær m.fl. dog ikke sommerboligen til rådighed hele året. Det foreslås derfor, at deciderede personalesommerhuse fritages fra denne formodningsregel. Der er tale om et personalesommerhus, når sommerhuset i 13 uger eller mere pr. år (heraf mindst 8 uger i højsæsonen - dvs. i ugerne 22-34) er stillet til rådighed for eller udlejet til andre ansatte, som ikke er nærtstående til den ansatte hovedaktionær m.fl. Når lejeren er en anden ansat med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, tæller denne udlejning derimod ikke med i de 13 (8) uger.

Den skattepligtige værdi beregnes efter de samme principper som i den gældende bestemmelse, dvs. den ansatte hovedaktionær m.fl. i ugerne 22-34, beskattes af et beløb svarende til ½ pct. pr. uge af ejendomsværdien for sommerboligen. For årets øvrige uger udgør procentsatsen 1/4 pct. pr. uge.

Såfremt et frit sommerhus er omfattet af »formodningsreglen«, gives der nedslag i beskatningen, i det omfang ikke-nærtstående råder over huset. Der gives dog ikke nedslag, såfremt der er tale om den situation, hvor to eller flere ansatte direktører med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform/hovedaktionærer m.fl. råder over den samme sommerbolig, idet der ved forslaget er taget højde for beskatningen i disse tilfælde. Nedslag kan således gives i det omfang, at andre ansatte eller f.eks. en forretningsforbindelse råder over sommerboligen.

Det vil være muligt at opgøre, om sommerboligen har været stillet til rådighed for andre ansatte som et personalegode, da virksomheden har indberetningspligt på sommerboliger stillet til rådighed for ansatte. I tilfælde af at sommerboligen er udlejet - til ansatte og ikke ansatte - vil antallet af udlejningsdage evt. kunne dokumenteres via bogføringen af lejeindtægterne i selskabet.

Ligesom for helårsboliger foreslås det, at der gives nedslag i beskatningen som følge af den ansatte hovedaktionær m.fl.'s egenbetaling, samt at den del af boligen, som udelukkende relaterer sig til erhvervsmæssige formål, ikke skal medregnes i beregningsgrundlaget for beskatningen.

..."

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår blandt andet:

"...

Til § 6

...

Til nr. 2

Det foreslås, at såfremt en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året. Beskatning efter denne formodningsregel forudsætter, at den pågældende direktør eller medarbejder i et eller andet omfang råder privat over sommerhuset. Den ansatte hovedaktionær m.fl. beskattes som udgangspunkt i ugerne 22-34 af et beløb svarende til ½ pct. pr. uge af ejendomsværdien for sommerboligen. For årets øvrige uger udgør procentsatsen 1/4 pct. pr. uge. Har en ansat hovedaktionær m.fl. rådighed over en sommerbolig hele året, indebærer den foreslåede formodningsregel således, at den skattepligtige værdi pr. år udgør 16,25 pct. af ejendommens værdi. I det foreslåede rådighedsbegreb tages ikke hensyn til, at en sommerbolig ifølge planlovgivningens regler kun må anvendes i et begrænset omfang en vis del af året. Der er taget højde herfor, i og med den begrænsede anvendelighed påvirker ejendomsvurderingen af sommerboligen i nedadgående retning.

Ligesom hidtil værdiansættes sommerboliger, der er beliggende her i landet, med udgangspunkt i den offentlige vurdering pr. 1. januar i brugs året. For ejendomme/lejligheder, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering, f. eks. sommerboliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn.

Såfremt én sommerbolig er stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattemæssige værdi ligeligt. Dette indebærer, at når to ansatte hovedaktionærer m.fl. har rådighed over den samme sommerbolig, beskattes de hver af halvdelen af sommerboligens skattemæssige værdi, uanset den indbyrdes fordeling af anvendelsen.

Er sommerboligen udlejet til andre eller stillet til rådighed for andre ansatte, har direktøren m.fl. dog ikke sommerboligen til sin rådighed hele året. Det foreslås derfor, at den skattepligtige værdi nedsættes forholdsmæssigt efter antallet af dage sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer (ansatte og ikke-ansatte). Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Det er endvidere et krav, at nedslaget ikke gives i situationer, hvor flere direktører eller hovedaktionærer m.fl. råder over den samme sommerbolig, ellers ville der ske en form for dobbeltnedslag, i og med der som nævnt ovenfor sker en fordeling af den skattepligtige værdi mellem de rådende hovedaktionærer m.fl.

Det foreslås, at hvis selskabet/virksomheden benytter sommerboligen f.eks. til indkvartering af forretningsforbindelser, vil den skattepligtige værdi for den ansatte hovedaktionær m.fl., også skulle nedsættes, da boligen er stillet til rådighed for andre.

Er en fri sommerbolig eksempelvis i et givet år stillet til rådighed i 10 dage i højsæsonen for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl. vil der ske en nedsættelse af den skattepligtige værdi for den ansatte hovedaktionær m.fl. med 0,71 pct.- point ud af 16,25 pct. point (1 uge i højsæsonen (½ pct.) + 3 dage af en uge i højsæsonen (3/7 uge á ½ pct.) = 10/14 pct. = 0,71pct.). Den skattepligtige værdi af at have huset til rådighed hele året er herefter 16,25 pct. - 0,71 pct. = 15,54 pct. af ejendommens værdi.

Anvendes dele af sommerboligen udelukkende erhvervsmæssigt, anses denne del af sommerboligen ikke for at være stillet til den ansatte hovedaktionærs m.fl. rådighed. Den erhvervsmæssige del fragår således i beregningsgrundlaget.

Den ansatte hovedaktionær m.fl. skal på lige fod med andre ansatte kunne anvende et decideret personalesommerhus uden at blive omfattet af formodningsreglen. Formodningsreglen finder derfor ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte i 13 uger eller mere pr. år, heraf skal mindst 8 af de 13 uger ligge i højsæsonen (dvs. i ugerne 22-34). Det er en betingelse, at disse ansatte ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, ligesom de ikke må være nærtstående.

En ansat hovedaktionær m.fl., som anvender et personalesommerhus, beskattes på samme måde som enhver anden ansat - det vil sige, der skal ske beskatning i de uger, hvor personalesommerhuset anvendes.

De mest attraktive uger i et sommerhus er ugerne 22-34 (slutningen af maj til slutningen af august). Højsæsonen er således på 13 uger. Den ansatte hovedaktionær m.fl. kan derfor selv holde op til 5 ugers sommerferie i sommerboligen i højsæsonen, uden at sommerboligen mister sin status som personalesommerhus, såfremt sommerboligen stilles til rådighed for andre ansatte i resten af højsæsonen og minimum 5 uger udenfor højsæsonen.

Det vil være muligt at kontrollere, om en selskabsejet sommerbolig har været stillet til rådighed for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., da selskabet som arbejdsgiver har indberetningspligt på sommerboliger stillet til rådighed for ansatte, jf. § 11, stk. 2, nr. 5, i indberetningsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999).

Det foreslås endelig, at den skattepligtige værdi som hidtil nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren m.fl. for råderetten.

..."

Af lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005 af Skattekontrolloven fremgår af § 7 A, stk. 3, blandt andet:

"...

Alle, der i en kalendermåned som led i ansættelses- eller aftaleforhold eller som led i valg til en tillidspost har ydet skattepligtige fordele som nævnt i ligningslovens § 16, uden at der er betalt fuldt vederlag herfor, skal foretage indberetning herom til indkomstregisteret.

..."

Bekendtgørelse nr. 1198 af 9. december 2009 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven indeholder i § 13, stk. 1, en tilsvarende bestemmelse.

Procedure

Parterne har afgivet påstandsdokumenter og har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Af Skatteministeriets påstandsdokument fremgår blandt andet (henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt):

"...

1.   ...

2. SAGENS TEMA

Sagen drejer sig om, hvorvidt A havde fri rådighed over sit selskab G1 ApS' sommerhus i indkomstårene 2010 samt 2011 og derfor skal beskattes af værdien heraf efter ligningslovens § 16, stk. 5.

Det centrale spørgsmål er, om A enten

1) efter reglen i ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., skal anses for at have  haft rådighed over sommerhuset i hele 2010 og hele 2011 bortset fra de dage, hvor ikke-nærtstående ansatte i G1 ApS har haft rådighed over sommerhuset i kraft af udlejning eller på andet grundlag, eller

2) om A alene skal beskattes i det omfang, han faktisk har anvendt sommerhuset, fordi der er tale om et såkaldt "personalesommerhus".

Landsskatteretten gav ved sin afgørelse af 25. april 2014 A medhold i, at han alene skal beskattes efter sin faktiske anvendelse af sommerhuset, fordi der er tale om et personalesommerhus.

Skatteministeriet er uenig i denne fortolkning af ligningslovens § 16, stk. 5, og har derfor indbragt sagen for domstolene i medfør af skatteforvaltningslovens § 49.

3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A som direktør for og (ultimativ) eneejer af G1 ApS har haft stillet sommerbolig til rådighed, og at A derfor skal anses for at have haft sommerboligen stillet til rådighed hele året, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt.

A skal derfor beskattes af værdien heraf efter ligningslovens § 16, stk. 5, 1. pkt., med fradrag efter § 16, stk. 5, 4. og sidste pkt.

3.1 Retsgrundlaget - ligningslovens § 16, stk. 1 og 5

Efter ligningslovens § 16, stk. 1, skal der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Reglerne vedrørende beskatning af fri sommerbolig findes i ligningslovens § 16, stk. 5.

Af ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., fremgår, at hvis en sommerbolig som led i et ansættelsesforhold er stillet til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, anses den pågældende at have sommerboligen til rådighed hele året. A har som direktør for og (ultimativ) ejer af G1 ApS væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Det følger videre af § 16, stk. 5, 4. pkt., at den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, som ikke er direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, og som ikke er nærtstående.

Ligningslovens § 16, stk. 5, 2.-4. pkt., finder ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, eller som ikke er nærtstående, i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22- 34, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt.

3.2 A har haft rådighed i hele 2010 og 2011

Det fremgår af G1 ApS' egen opgørelse over udlejningen af sommerhuset, at A ved leje har rådet over sommerhuset i 9 dage i indkomståret 2010 og 7 dage i indkomståret 2011.

A dermed har haft rådighed over sommerhuset, og idet han samtidig er ansat direktør i G1 ApS finder reglen i ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., anvendelse.

Det er uden betydning, at A ifølge G1 ApS' egen opgørelse kun har lejet sommerhuset i begrænset omfang. Det afgørende er, om sommerhuset har været "stillet til rådighed" for ham, og ikke om det faktisk har været benyttet af ham, jf. UfR 2009.2883 H (SKM2009.558.HR) og SKM2011.262.VLR samt UfR 2005.2427 H (SKM2005.219.HR) vedrørende beskatning af fri lystbåd.

A skal derfor beskattes af fri sommerbolig i hele indkomståret 2010 og hele indkomståret 2011, dog med fradrag for antallet af dage, hvor sommerboligen har været stillet til rådighed for eller udlejet til medarbejdere uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, og som ikke er nærtstående. Der er i påstandsbeløbet taget højde for udlejning til andre ansatte end nærtstående.

3.3 Der er ikke tale om et personalesommerhus

Begrebet "personalesommerhus" fremgår ikke i ligningsloven, jf. herved det anførte i afsnit 3.1 ovenfor.

I forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 5, er begrebet derimod anvendt (lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000, de almindelige bemærkninger, afsnit 3, ad sommerbolig):

"...

Der er tale om et personalesommerhus, når sommerhuset i 13 uger eller mere pr. år (heraf mindst 8 uger i højsæsonen - dvs. i ugerne 22-34) er stillet til rådighed for eller udlejet til andre ansatte, som ikke er nærtstående til den ansatte hovedaktionær m.fl.

..."

Det fremgår således udtrykkeligt af forarbejderne, at det afgørende for, om der foreligger et personalesommerhus, er, om den rent tidsmæssige betingelse i ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt., er opfyldt. Dette er i overensstemmelse med ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5.

A har heroverfor gjort gældende, at det afgørende er, at sommerhuset er købt som personalesommerhus og har været benyttet i overensstemmelse hermed.

Hverken ligningslovens ordlyd, bestemmelsens forarbejder, retspraksis eller administrative afgørelser i øvrigt giver støtte for denne opfattelse. Der er intet grundlag for at lægge vægt på de subjektive forudsætninger ved sommerhusets erhvervelse, og om sommerhuset har været benyttet i overensstemmelse med disse forudsætninger. Det er derimod i strid med ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5.

A har endvidere gjort gældende, at det er tilstrækkeligt til at opfylde den tidsmæssige betingelse, at de ansatte i hans selskab, G1 ApS, har haft mulighed for at leje sommerhuset, idet sommerhuset derved har været stillet til rådighed for dem.

En ansat i As selskab får ikke rådighed over sommerhuset ved, at selskabet tilbyder den ansatte at leje sommerhuset. Et sådant tilbud om at leje sig til rådighed over sommerhuset opfylder ikke kravet i ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt., som er, at sommerhuset "stilles til rådighed" (min understregning). Ordlyden indeholder således et krav om, at sommerhuset faktisk skal være stillet til rådighed.

Det fremgår desuden af ligningslovens § 16, stk. 5, sidste pkt., at beskatningsværdien nedsættes med den skattepligtiges betaling til arbejdsgiveren "for råderetten".

Ordet "råderetten" viser, at rådighedsbegrebet i ligningslovens § 16 forudsætter en adgang til at udøve en råderet.

En ansat har alene en råderet, hvis han faktisk kan benytte sommerhuset i den relevante periode. En mulighed for at få rådighed ved leje er derimod ikke udtryk for nogen råderet, jf. herved SKM2008.950.VLR.

I forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 5 (lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000, de specielle bemærkninger til § 6, stk. 2) er det også forudsat, at det er muligt at kontrollere, om sommerhuset har været stillet til rådighed for andre ansatte, da selskabet som arbejdsgiver har indberetningspligt på sommerboliger stillet til rådighed for ansatte:

...

Det er dermed også forudsat i forarbejderne, at muligheden for at leje sig til rådighed over sommerhuset ikke er tilstrækkeligt, idet der ikke gælder indberetningspligt i disse tilfælde. Indberetningspligten forudsætter derimod, at sommerboligen faktisk har været stillet til rådighed for den ansatte, jf. skattekontrollovens § 7A, stk. 3, jf. bekendtgørelse nr. 1198 af 9. december 2009 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven, § 13, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2, nr. 4.

I forarbejderne anføres desuden, at "I tilfælde af at sommerboligen er udlejet - til ansatte og ikke ansatte - vil antallet af udlejningsdage evt. kunne dokumenteres via bogføringen af lejeindtægterne i selskabet", hvilket også klart forudsætter, at rådighedsbetingelsen ikke er opfyldt ved, at der gives mulighed for at leje sig til rådighed.

As fortolkning af ligningslovens § 16, stk. 5, er således i strid med både ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 5, samt forarbejderne hertil, og hans alternative fortolkning vil føre til, at hovedkapitalejere ganske let kan omgå rådighedsbeskatningen, mens skattemyndighederne efterlades uden de effektive kontrolmuligheder, der er forudsat i forarbejderne.

A har endelig anført, at Skatteministeriet indfortolker et uhjemlet anvendelseskrav i ligningslovens § 16, stk. 5. Der er ikke dækning for As udlægning af Skatteministeriets synspunkter.

I Skatteministeriets replik er det udtrykkeligt anført, at

"Skatteministeriet gør ikke gældende, at der gælder et krav om, at den ansatte faktisk har anvendt sommerhuset. Det afgørende er derimod, at den ansatte har haft ret til det.

En ansat kan opnå ret til at råde over/anvende sommerhuset ved en lejeaftale eller på andet grundlag.

Det er ubestridt, at sommerhuset i 2010 og 2011 ikke har været udlejet i 13 uger eller mere, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22-34.

A har desuden ikke godtgjort, at de ansatte på andet grundlag end udlejning har haft ret til at råde over/anvende G1 ApS' sommerhus.

Reglen i ligningslovens § 16, sk. 5, 5. pkt., om personalesommerhuse finder derfor ikke anvendelse.

..."

Af As påstandsdokument fremgår blandt andet (henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt):

"...

SAGSFREMSTILLING 

Nærværende sag omhandler spørgsmålet om, hvorvidt A skal beskattes af værdien af fri rådighed over sommerhus ejet af hans 100 % ejede selskab G1 ApS.

G1 ApS købte det omhandlede sommerhus for at anvende dette som personalesommerhus og stille dette til rådighed for de cirka 50 medarbejdere i selskabet.

...

A har stillet personalesommerhuset til rådighed for de ansatte i det omfang bestemmelsen [ligningslovens § 16 stk. 5, 5. pkt] kræver.

SKAT har imidlertid indfortolket et krav om, at de ansatte skal have anvendt sommerhuset i det krævede omfang, uanset at et sådant krav ikke fremgår af bestemmelsens ordlyd.

Således fremgår kravet om anvendelse ikke af ordlyden af LL § 16 stk. 5, 5. pkt., og spørgsmålet i sagen er derfor, om der er hjemmel til i ordet rådighed i LL § 16 stk. 5, 5. at indfortolke et krav om anvendelse i LL § 16 stk. 5, 5.

Sagsøgte arbejdede i 2002-2006 arbejdet hos en rengøringsvirksomhed i Y1-by, hvor han var ansvarlig for 15 medarbejdere. I den pågældende virksomhed var der ingen personalegoder, og der var en særdeles stor udskiftning af medarbejdere, således som det er ganske sædvanligt i rengøringsbranchen, der er præget af lav løn og hårde arbejdsbetingelser.

Den 1. november 2006 valgte sagsøgte at starte sin egen rengøringsvirksomhed ved navn G1 ApS og opnåede en omsætning på kr. 15 millioner baseret på en medarbejderstab på 50 ansatte.

Arbejdet med rengøring og hjemmeservice er ofte ganske hårdt og ikke voldsomt attraktivt. Arbejdet varetages ofte af lavt uddannede medarbejdere, og som følge af disse omstændigheder, er der traditionelt i rengøringsbranchen en særdeles stor udskiftning blandt medarbejderstaben, hvilket ikke er godt for virksomhedens resultat.

Med henblik på at undgå en sådan fordyrende udskiftning af medarbejderstaben har sagsøgte siden stiftelsen af selskabet indført en række personalegoder, der skulle forhindre udskiftningen, herunder bl.a. massageordning, bredbåndsordning, diverse kulturelle arrangementer og endelig et personalesommerhus, hvilken ide opstod på medarbejdernes initiativ.

Sommerhuset blev således indkøbt som personalesommerhus og af samme grund indrettet som sådant, jf. bilagene ...

ANBRINGENDER: 

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at det omhandlede sommerhus er erhvervet som personalesommerhus med henblik på at stille dette til rådighed for medarbejderne i G1,  og at personalesommerhuset blev stillet til rådighed for de ansatte i mindst 13 uger pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22-34.

Yderligere gøres det gældende, at personalesommerhuset de facto har været benyttet som et personalesommerhus af de ansatte i overensstemmelse med formålet bag anskaffelsen.

Vedrørende bevisbyrden

Landsskatterettens afgørelse gav A medhold i, at der - efter en konkret vurdering af de fremlagte beviser - ikke skulle ske en beskatning af værdien af fri sommerhus til rådighed.

Baggrunden for denne konklusion var 1) at Landsskatteretten fandt, at personalesommerhuset var købt med det formål at stille dette til rådighed for de ansatte og således var et personalesommerhus som dette forstås i LL § 16 stk. 5, 5 pkt., og 2) at Landsskatteretten fandt, at personalesommerhuset var stillet til rådighed for de ansatte hele året.

Landsskatteretten statuerede således - i overensstemmelse med ordlyden af bestemmelsen og den sædvanlige forståelse af begrebet "rådighed", i Ligningslovens §16 - at der ikke gælder et krav om, at de ansatte skal have anvendt sommerhuset for at dette kan blive anset for et personalesommerhus. Det er således tilstrækkeligt, at personalesommerhuset stilles til rådighed for de ansatte - uanset om de ansatte måtte vælge at benytte sig af deres mulighed for at råde over personalesommerhuset.

Skatteministeriets argumentation i nærværende sag bygger alene på, at personalet de facto skal have anvendt personalesommerhuset i det omfang, LL § 16 stk. 5, 5. pkt. beskriver, jf. yderligere nedenfor.

Det fremgår imidlertid ikke af hverken ordlyd eller forarbejder, jf. nedenfor, at der skulle gælde et sådant krav.

Bevisbyrden for, at der skal indfortolkes et anvendelseskrav i bestemmelsen påhviler Skatteministeriet, og det gøres gældende, at der er tale om en skærpet bevisbyrde.

Skatteministeriets fortolkning er i modstrid med lovens ordlyd. Skatteministeriets fortolkning i også i modstrid med en naturlig forståelse af ordet og begrebet "rådighed". Yderligere er Skatteministeriets fortolkning i modstrid med, hvorledes "rådighed" fortolkes øvrige steder i LL § 16.

Endelig bemærkes, at der ikke er hjemmel til beskatning, såfremt der er tale om et personalesommerhus i LL § 16 stk. 5. Skatteministeriets fortolkning af bestemmelsen indebærer således en udvidelse af hjemmelen til at foretage beskatning. En sådan beskatning kræver sikker hjemmel i lov.

Under disse omstændigheder må bevisbyrden for Skatteministeriets fortolkning af begrebet "rådighed" påhvile netop Skatteministeriet, og der må være tale om en skærpet bevisbyrde, jf. de almindelige krav til hjemmel til at foretage beskatning.

Vedrørende formålet med anskaffelsen

Der henvises til sagsfremstillingen for baggrunden for anskaffelsen af personalesommerhuset.

Det bemærkes, at SKAT i den afsagte kendelse ikke har bestridt, at sommerhuset blev anskaffet som et personalesommerhus med det formål at stille dette til rådighed for de ansatte.

SKAT gjorde heller ikke dette synspunkt gældende, da sagen verserede ved Landsskatteretten.

Det bemærkes yderligere, at Landsskatteretten i den afsagte kendelse efter en konkret bevisvurdering lagde til grund, at sommerhuset faktisk blev anskaffet som et personalesommerhus med det formål at stille dette til rådighed for selskabets ansatte.

...

Det skal således ved sagens afgørelse lægges til grund, at sommerhuset - i overensstemmelse med, hvad SKAT og Landsskatteretten også kom frem til - blev anskaffet som et personalesommerhus, således som dette forstås i LL § 16 stk. 5, 5. pkt.

Vedrørende fortolkningen af LL § 16 stk. 5, 5. pkt.

I replikken anfører sagsøger følgende:

Skatteministeriet gør ikke gældende, at der gælder et krav om, at den ansatte faktisk har anvendt sommerhuset. Det afgørende er derimod, at den ansatte har haft ret til det. "

Sagsøger gør således ikke formelt set gældende, at der gælder et krav om at de ansatte skal have anvendt personalesommerhuset, men skatteministeriet anfører på trods heraf i replikken, at den ansattes råderet skal have en sådan karakter, at denne råderet afskærer hovedanpartshaveren i at anvende personalesommerhuset.

Sagsøgers argumentation indebærer, at den ansattes ret til rådighed i det tidsrum, som bestemmelsen foreskriver, skal have en sådan karakter, at den afskærer hovedaktionæren fra at benytte personalesommerhuset.

Dette kan naturligvis ske ved juridisk at af disponere selskabets råderet til 3. mand, men dette ville i sig selv medføre, at personalet ikke kan anvende personalesommerhuset, hvilket jo netop var formålet. Så at afskrive sig den juridiske råderet er ikke en mulighed.

Tilbage er alene at afskære hovedaktionærens mulighed for at benytte personalesommerhuset ved at stille dette til rådighed for personalet. Eftersom Skatteministeriet ikke finder, at det at tilbyde de ansatte at få rådighed over personalesommerhuset, jf. replikken, afskærer hovedaktionæren fra at anvende dette, kan hovedaktionærens mulige anvendelse af huset alene afskæres ved, at de ansatte de facto anvender personalesommerhuset.

Således argumenterer Skatteministeriet alligevel for, at der gælder et anvendelseskrav, uanset at man oplyser, at man ikke gør dette gældende.

At Skatteministeriet reelt gør et krav om anvendelse gældende ses også af skatteministeriets referencer til indberetningspligten, jf. stævningens side 5 nederst, hvor det anføres, at man via indberetningspligten kan kontrollere, om personalesommerhuset har været til rådighed for de ansatte.

Dette er ikke korrekt, al den stund, at en indberetningspligt alene består i det omfang, den ansatte faktisk har anvendt huset.

Ordlyden af Ligningslovens § 16, stk. 5., 5. pkt. kræver alene, at sommerhuse stilles til rådighed for de ansatte i et vist tidsmæssigt omfang. Ordlyden opstiller ingen betingelse om, at de ansatte faktisk skal have benyttet sommerhuset eller om denne benyttelse må være vederlagsfri eller ej.

Det bestrides som udokumenteret, at der gælder et yderligere krav om faktisk anvendelse, og dette yderligere krav om faktisk anvendelse har da heller ikke nogen form for støtte i bestemmelsens ordlyd.

Et sådant krav har da heller ingen støtte i forarbejderne til loven, jf. L237 af 29. marts 2000.

Et krav om at de ansatte faktisk skulle have anvendt huset for at hovedaktionæren kan undgå beskatning vil i øvrigt medføre den helt uantagelige retstilstand, at hovedaktionæren på ingen måde kan forudse hvilken beskatning, han vil blive underlagt, såfremt selskabet investerer i et personalesommerhus.

Således vil beskatningen af hovedaktionæren blive vilkårlig og uforudsigelig, idet beskatningen udelukkende vil afhænge af, om de ansatte i et givent år tilfældigvis vælger at leje sommerhuset i tilstrækkeligt omfang eller ej.

Kravet om anvendelse medfører således en betydelig retsusikkerhed for ejerne af selskaber, der måtte vælge at stille et sådant personalegode til rådighed for medarbejderne.

Dette er formentlig også baggrunden for, at bestemmelsen ikke ifølge ordlyden indeholder et krav om anvendelse.

...

Såfremt lovgiver ønskede et krav om anvendelse, ville man i stedet have anført følgende

"2.-4. pkt. finder dog ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold anvendes af andre ansatte... "

Dette har man valgt ikke at gøre, hvilket netop skyldes, at lovgiver ikke ønskede at opstille en betingelse om anvendelse, men i stedet alene ønskede at fritage personalesommerhuse, når blot de stilles til rådighed for de ansatte.

Det gøres på denne baggrund gældende, at LL § 16 stk. 5, 5. pkt. ikke indeholder et krav om anvendelse, og at det således er tilstrækkeligt, at sommerhuset er stillet til rådighed for de ansatte. Sagsøgers har ikke dokumenteret, at sommerhuset ikke har været stillet til rådighed for de ansatte.

LL § 16 stk. 5, 5. pkt. henviser til LL § 16 stk. 5, 2-4 pkt. og indeholder en bestemmelse om, at 2. -4. pkt. ikke skal finde anvendelse under visse betingelser.

Ordet "rådighed" i LL § 16 stk. 5, 5. pkt. må således forstås i overensstemmelse med hvordan samme ord forstås i bestemmelsens 2.-4. pkt., hvilke bestemmelser heller ikke opstiller noget krav om reel anvendelse.

Det bemærkes afsluttende, at det ikke har betydning for sagens afgørelse, at personalesommerhuset ikke er anskaffet som et drifts/omsætningsaktiv i selskabet. Det karakteristiske for et personalesommerhus er jo netop, at det anskaffes af hensyn til medarbejderne og ikke af direkte hensyn til selskabets erhvervsmæssige virksomhed/interesser.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst blandt andet medregnes helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

I tilfælde hvor medarbejdere som led i et ansættelsesforhold får en sommerbolig stillet til rådighed mod en i forhold til den skattepligtige værdi, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, 1. pkt., nedsat betaling eller vederlagsfrit, skal arbejdsgiveren indberette herom til skattemyndighederne, jf. statsskattelovens § 7 a, stk. 3, og § 13 i bekendtgørelse nr. 1198 af 9. december 2009 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven. I tilfælde, hvor sommerboligen udlejes til medarbejdere for et beløb, som overstiger den skattemæssige værdi efter ligningslovens § 16, stk. 5, 1. pkt., og således ikke er indberetningspligtig, vil lejeindtægten fremgå af virksomhedens bogføring.

I skattemæssig henseende sondres der i ligningslovens § 16, stk. 5, mellem medarbejdere uden væsentlig indflydelse på egen aflønning over for ansatte direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Medarbejdere bestående af direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, som får stillet en sommerbolig til rådighed som led i et ansættelsesforhold, anses ifølge ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt., for at have sommerboligen til rådighed hele året. Det følger dog af ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt., at bestemmelsen i 2. pkt. ikke finder anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte, som er uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, eller som ikke er nærtstående, i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22-34.

A havde som direktør for og hovedanpartshaver i G1 ApS i indkomstårene 2010 og 2011 væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Han har endvidere i de pågældende indkomstår haft rådighed over sommerhuset på en måde, som indebærer, at han som udgangspunkt var omfattet af ligningslovens § 16, stk. 5, 2. pkt.

Det er ubestridt, at sommerhuset ikke i 2010 og 2011 har været udlejet eller udlånt til andre medarbejdere i virksomheden i et tidsrum i 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22-34 i de to indkomstår. Skatteministeriet har ikke bestridt, at de øvrige medarbejdere i kraft af et stående tilbud om leje af sommerhuset har haft adgang til at leje sommerhuset i videre omfang og herunder i et tidsrum og omfang som angivet i ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt.

Spørgsmålet for landsretten er således, om udtrykket "stillet til rådighed" i ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt., som anført af A skal forstås som en adgang til at råde i form af et stående tilbud til virksomhedens medarbejdere om at leje eller låne et personalesommerhus i et tidsrum på 13 uger eller mere pr. år, heraf mindst 8 uger i perioden uge 22- 34, eller, som skattemyndighederne gør gældende, at sommerhuset rent faktisk skal have været udlånt eller udlejet til medarbejdere i det i § 16, stk. 5, 5. pkt., krævede tidsrum.

Efter forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 5, 2. - 6. pkt., jf. de almindelige bemærkninger citeret ovenfor, er formålet med bestemmelserne at sikre, at der sker beskatning i tilfælde, hvor sommerboligen er til rådighed for den ansatte hovedaktionær, således at der ikke kun kan ske beskatning i de tilfælde, hvor skattemyndighederne kan bevise, at sommerboligen er anvendt privat af den pågældende. I de almindelige bemærkninger er et i "personalesommerhus" defineret som en sommerbolig, som i det krævede antal uger er stillet til rådighed for eller udlejet til andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl.

Efter formålet med bestemmelserne i ligningslovens § 16, stk. 5, 2. - 6. pkt., og henset til det i bemærkningerne anførte om adgang til kontrol via virksomhedens indberetning af hel eller delvis vederlagsfri benyttelse, eller virksomhedens bogføring af lejeindtægter fra medarbejdere som betaler den fulde skatteværdi opgjort efter 1. pkt. i ligningslovens § 16, stk. 5, må udtrykket "stillet til rådighed" i ligningslovens § 16, stk. 5, 5. pkt., forstås en adgang til retligt at råde over sommerhuset. Den omstændighed, at sommerhuset er indkøbt og indrettet med det formål at fungere som personalesommerhus, findes ikke at føre til et andet resultat.

Skattemyndighederne har derfor været berettigede til at anse A for at have haft rådighed over sommerhuset i hele indkomståret 2010 og hele indkomståret 2011, dog således at der i den skattepligtige værdi heraf skal foretages fradrag efter ligningslovens § 16, stk. 5, 4. pkt.

Herefter, og da der opgørelsesmæssigt er enighed om den skattepligtige værdi af rådigheden over sommerhuset i indkomstårene 2010 og 2011, og om størrelsen af fradrag efter ligningslovens § 16, stk. 5, 4. pkt., tager landsretten Skatteministeriets påstand til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 44.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 40.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens afgrænsede omfang og varighed samt dens betydning.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

A skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 forhøjes med 195.065 kr., og at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 forhøjes med 183.026 kr.

I sagsomkostninger skal A betale 44.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.