Fradrag for forbedringer

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Selskabets opfattelse	Landsskatterettens afgørelse	Ejerlejlighedens andel heraf
Fradrag for grundforbedrende udgifter	0 kr.	Hjemvisning	Stadfæstelse	Stadfæstelse

Der er tidligere givet et fradrag på 100.000 kr. på ejerlejligheden med startår 2006, hvilket SKAT ikke har ændret på.

SKATs afgørelse stadfæstes, hvorfor det tidligere indrømmede fradrag på 100.000 kr. med startår 2006 fortsat består. Der gives dog ikke yderligere fradrag for forbedringer.

Faktiske oplysninger
Ejendommen udgør én af i alt 27 ejerlejligheder i form af rækkehuse, som hører under moderejendommen Adresse Y1 X, By Y2, med ejendomsnummer [...]. Ejendommene med adresserne [...] (ulige numre) er beliggende på matrikel nr. [...].  Ejendommene med adresserne [...] (ulige numre) er beliggende på matrikel nr. [...]. Ejendommene med adresserne [...] (lige numre) er beliggende på matrikel nr. [...].

Selskabet var ejer af den omhandlede ejendom i perioden 31. december 2009 til 31. juli 2013.

Ved e-mail af 30. april 2013 til SKAT anmodede selskabet om genoptagelse af fradrag for forbedringer for perioden 2009 og frem. Selskabet havde den 29. april 2013 fremsendt e-mail til SKAT vedhæftet følgende bilag til anmodningen:

• Kort over el-ledninger i området (LER El (1)-(10))
• Kort over kloakledninger i området (LER Kloak)
• Kort over vandledninger i området (LER Vand)
• Kort over fjernvarmeledninger i området (LER Varme)
• Skøde for salg af naboejendom
• V&S prisberegninger
• Takstblad fra G1 vedrørende tilslutning til lavspændingsnettet pr. 1. januar 2007 ("6.2 Takstblad 2007")
• Takstblad vedrørende varmeforsyning, side 2 og 3 ("7.2 Takstblad 2004")
• Bilag til ácontobegæring nr. 12 fra G2 A/S af 4. juli 2005, side 2
• Økonomiudvalgets behandling af ansøgning om frigivelse af rådighedsbeløb vedrørende byggemodningen af Adresse Y1 af 21. januar 2009, sagsnr. 77599, pkt. 49
• Teknik- og Miljøudvalgets behandling af ansøgning om anlægsbevilling vedrørende byggemodningen Adresse Y1 af 2. oktober 2008, sagsnr. 77599, pkt. 235
• Kort med opmåling af veje og stier

Selskabet har i V&S prisberegning vedrørende Grundejerforeningen Adresse Y3 m.fl. opgjort byggemodningsomkostningerne eksternt indenfor udstykningen Adresse Y1 i 2004 til i alt 21.567.105 kr. Beløbet er i V&S prisberegningen samlet opgjort som følgende:

"Nr.	Beskrivelse	Beløb inkl. moms i kr.	Fordeling (Grunde)
1	Landsinspektør og udstykningsomkostninger	3.263.949	3.148.411
2	Projektering og tilsyn	1.350.264	1.302.467
3	Vejanlæg	6.987.031	6.739.702
4	Kloak	6.132.300	5.915.227
5	Vand	1.003.209	1.003.209
6	El	1.365.775	1.365.775
7	Varme	1.722.570	1.722.570
8	Stianlæg	383.312	369.744
9	Grønne områder - Jordbearbejdelse	0	0
10	Andet	0	0
11	Ekstrafundering ifbm. byggemodning (FFF)	0	0
	Sum	22.208.410	21.567.105
	Fordeling: 109 Grunde/ 113 Grunde"

Det fremgår ikke af det fremlagte takstblad vedrørende varmeforsyningen, hvilken varmeforsyning, der er tale om, eller hvilken periode takstbladet har været gældende. Dog fremgår det af punkt c, at afkølingspræmien er gældende pr. 1. oktober 2003.

Det fremgår ikke af nogen af de fremlagte takstblade, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsafgiften indeholder for den omhandlede ejendom på byggemodningstidspunktet.

Det fremgår af både Økonomiudvalgets og Teknik- og Miljøudvalgets behandling af ansøgningerne, at beslutningskompetencen ligger hos Byrådet. Det fremgår endvidere af sagsfremstillingen i Økonomiudvalgets behandling af ansøgningen, sagsnr. 77599, pkt. 49, fra den 21. januar 2009, at:

"Byrådet har i 2003, 2004, 2005 og senest i oktober 2008 givet en samlet bevilling på 20,74 mio. kr. til byggemodning af Adresse Y1-udstykningen, der i alt omfatter 131 boliger, heraf 39 parcelhuse og et plejehjem.
(...)"

Det fremgår af den fremlagte side 2 af bilag til ácontobegæring nr. 12 fra G2 A/S af 4. juli 2005, at post nr. 3 vedrører kloak og afvandingsarbejder og at post nr. 4 vedrører belægningsarbejder. Øverst af bilaget fremgår følgende tekst:

"Bilag til ácontobegæring nr. 12	G2 A/S	Dato: 04/07/2005
By Y2 KOMMUNE	Accept: 17.374.985	Udført til dd. i alt: 12.585.936
Byggemodning Adresse Y1: Modningsarbejder	Heraf for miljøafdelingen: 3.789.705	Heraf for miljøafdelingen: 6.151.552"

SKATs afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag i grundværdien for udgifter til forbedringer, jf. lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven § 3, stk. 5, jf. de tidligere gældende bestemmelser i vurderingslovens afsnit D, herunder §§ 17 og 18.

Som begrundelse er det i forslag til afgørelse af 5. maj 2014 anført:

"Forslag til afgørelse
Vi foreslår at fastholde vurderingen fra 2009.

Fradrag i grundværdien for forbedringer fastholdes til 100.000 kr. på ejerlejlighederne.

Sagens start
I har den 30. april 2013 på vegne af ejerne bedt os om specifikt at genoptage denne ejendoms vurdering, som ikke før har været med i jeres anmodning, for at I kan få et korrekt fradrag i grundværdien for forbedringer.

Jeres sag behandles efter de gamle regler om ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33 stk. 2 sammenholdt med overgangsreglerne i § 3 stk. 5 i Lov nr. 925 af 18. september 2012 Lov om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven.

Betingelser for fradrag for udgifter til forbedring at grundværdien
Følgende krav skal være opfyldt, for at en forbedring berettiger til fradrag for forbedringer i grundværdien. For det første skal forbedringen være af materiel karakter dvs. det skal være sket en fysisk ændring som f.eks. anlæg af forsyningsledninger eller vej hen til grunden. For det andet skal den få grundværdien til at stige. For det tredje kan fradraget ikke overstige ejers udgift, inklusiv værdien af eget arbejde.

Når SKAT fastsætter en grundværdi, skal grunden vurderes, som om den er ubebygget. En forbedring af grundværdien skal derfor være en forbedring af grunden uden bygninger. Forbedringen skal med andre ord være direkte knyttet til selve grunden, ellers giver udgiften til denne forbedring ikke ret til fradrag.

Fradrag for udgifter til forbedringer behandles efter de hidtidige regler i vurderingslovens afsnit D.

Skærpede dokumentationskrav gældende pr. 1. januar 2013
Da reglerne om fradrag i grundværdien for forbedringer er ophævet ved Lov nr. 925 kan SKAT ikke give fradrag i grundværdien for forbedringsudgifter efter den 1. januar 2013.

I Lov nr. 925 § 3, stk. 4 og 5 er der en overgangsregel for de ejendomme, der opfyldte betingelserne for fradrag i grundværdien for forbedringer eller havde mulighed for at få genoptaget allerede ansatte grundforbedringsfradrag ved lovens ikrafttræden den 1. januar 2013.

Disse ejendomme vil fortsat kunne få ansat eller genoptaget et tidligere ansat fradrag for forbedringer, såfremt SKAT har modtaget en anmodning om genoptagelse senest den 1. maj 2013, og såfremt anmodningen opfylder dokumentationskravet i Lov nr. 925 § 3, stk. 6 og 7.

Dokumentationskravet fastslår at der ved indsendelse af anmodningen skal vedlægges dokumentation for de udgifter, der ønskes fradrag for og at denne dokumentation ligeledes skal være modtaget senest den 1. maj 2013.

Der kan således kun gives fradrag for faktisk dokumenterede udgifter.

Opgørelse af fradraget
I har opgjort fradraget for forbedringer for hele området til 21.567.105 kr.

Vi har gennemgået jeres materiale og vurderer at der er dokumenteret et fradrag på 0 kr.

Begrundelse for fradraget
I har indsendt:

• Kort over veje og stier i området.
• Kort over kloakledninger i området.
• Kort over fjernvarmeledninger i området
• Kort over vandledninger i området.
• Kort over el-ledninger i området
• Takstblad for tilslutning til lavspændingsnettet.
• Takstblad for varmeforsyningen.
• Skøde for salg af naboejendom.
• Specifikationer i form af V&S prisberegninger, for skøn over udstykningens ønskede fradrag.
• Ansøgning om frigivelse af rådighedsbeløb, Byggemodning af Adresse Y1
• Indstilling om frigivelse af rådighedsbeløb, Byggemodning af Adresse Y1
• Bilag til acontobegæring nr. 12, fra G2 A/S (oversigt over diverse omkostninger.)

Der gives kun fradrag for faktisk dokumenterede udgifter.

Ovenstående materiale dokumenterer ikke at I har afholdt udgifterne til byggemodning. Da I ikke har medsendt dokumentation for de faktiske udgifter, opfylder I ikke de skærpede dokumentationskrav pr. 1. januar 2013.

Der kan derfor ikke gives fradrag til følgende poster:

• Internt og eksternt vejanlæg
• Internt og eksterne stianlæg
• Hovedforsyningsanlæg internt og eksternt:
• Tilslutningsbidrag, vand
• Tilslutningsbidrag, kloak
• Tilslutningsbidrag, el
• Tilslutningsbidrag, naturgas
• Landinspektør
• Grønne områder
• Gadebelysning
• Terrænregulering

Fradraget
På baggrund af de netop nævnte begrundelser kan vi godkende et fradrag på 0 kr. til hver ejerlejlighed.

I forbindelse med vores behandling af sagen har vi konstateret, at der tidligere er givet et fradrag på 100.000 kr. med startår 2006. Grundlaget for det tidligere fradrag ikke er fuldt oplyst, derfor beholder I jeres nuværende fradrag.

I har ikke indsendt oplysninger, der kan begrunde en ændring i ejendomsvurderingen. Derfor kan vi ikke imødekomme jeres ønske.

Forholdet mellem fradrag og grundværdi
Forholdet mellem fradraget og grundværdien den 1. januar 2013 fastholdes indtil fradraget udløber, så hvis jeres grundværdi falder, så vil jeres fradrag også falde. Hvis grundværdien senere stiger vil fradraget stige tilsvarende, men aldrig over fradragets størrelse den 1. januar 2013."

Som begrundelse er det i afgørelse af 2. juli 2014 anført:

"SKAT fastholder ejendomsvurderingen for ejendommen Adresse Y1 X, By Y2.

Begrundelsen fremgår af fremsendte forslag til afgørelse dateret 11. april 2014.

Da vi ikke har modtaget bemærkninger til forslaget, fastholder vi vores afgørelse.
(...)"

I udtalelse til Skatteankestyrelsen af 6. juli 2015 har SKAT endvidere bemærket følgende:

"Vi er uenige i alle af klagerens påstande. Det indstilles derfor, at vores trufne afgørelse fastholdes. Begrundelsen fremgår af vores forslag til afgørelse/afgørelse, dateret henholdsvis af 11. april 2014 og 2. juli 2014, suppleret af de nedenfor anførte bemærkninger.

Anmodningen om genoptagelse er dateret af 29/30. april 2013 jf. akt. 1-2, hvorfor er sagen vurderet og behandlet efter de nuværende/gældende retsregler, hvis lov henvisning fremgår af afgørelsen.

Endvidere bemærkes, at SKAT har vurderet og deler stadig den opfattelse af, at de i sagens fremsendte bilag ikke lever op til eller opfylder de dokumentationskrav efter lovbestemmelsen, hvorfor anmodningen ikke bør imødekommes.

Yderligere finder SKAT, at afgørelsen af 2. juli 2014 opfylder afgørelseskravet, idet afgørelsen både begrunder/forklarer og henviser til retsregler i overensstemmelse med forvaltningsloven, derfor lever afgørelsen op til forvaltningsretlige principper samt retssikkerheden.

Supplerende bemærkes, at der hverken i forbindelse med klagen er modtaget nye og væsentlige oplysninger af faktiske eller retlige karakter, der kan begrunde en ændring i afgørelsen.

Som følge heraf og de i sagen foreliggende oplysninger, indstiller vi, at vores afgørelse stadfæstes."

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om hjemvisning af sagen til SKAT til fornyet behandling af fradrag for udgifter til forbedring af grundværdien.

Til støtte for påstanden er anført:

"UENIGHED I SAGEN
Der er i den konkrete sag uenighed om nedenstående vedrørende fortolkningen at dokumentationskravet i Lov nr. 925 § 3, stk. 6 og 7.

Dokumentationskrav	SKAT	Klager
Specifik	JA	NEJ
Anden dokumentation	NEJ	JA

Det fremgår at Lov om ændring at vurderingsloven og skatteforvaltningslovens § 3, stk. 6:

Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster og fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Ønskes der fradrag for anlægsudgifter, skal der på luftfoto eller kortprint være markeret de veje, stier eller andre anlægsarbejder, der ønskes fradrag for, herunder skal der foreligge kopi af originale ledningskort med markering af det forsyningsanlæg eller hovedanlæg, der ønskes fradrag for, når dette er aktuelt. Ønskes fradrag for tilslutningsafgifter, skal der fremsendes takstblade, vedtægter, fakturaer eller anden dokumentation, der indeholder en beskrivelse af, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsafgiften indeholder for den pågældende ejendom på byggemodningstidspunktet.

Bestemmelsen opremser forskellige dokumentationsformer til brug for dokumentation af afholdte udgifter til forbedringer af grundværdien. Det er imidlertid vigtigt at fastslå at bestemmelsen ikke er udtømmende, jf. formuleringen "eller anden dokumentation...". Der anlægges af SKAT en særdeles snæver fortolkning af bestemmelsen, som ikke ses at have hjemmel i lov eller retspraksis. Det følger af undersøgelsesprincippet, at SKAT skal oplyse sagen i videst mulig omfang med henblik på at finde det materielt rigtige resultat.

Der anvendes ved de danske domstole et princip om fri bevisbedømmelse jf. RPL § 344:

"På grundlag af det der er passeret under forhandlingerne og bevisførelsen, afgør retten, hvilke faktiske omstændigheder der skal lægges til grund for sagens pådømmelse. 

Stk. 2. Er en parts erklæringer vedrørende sagens faktiske omstændigheder uklare eller ufuldstændige, eller undlader han at udtale sig om modpartens erklæringer om disse spørgsmål eller at efterkomme modpartens opfordringer, kan retten ved bevisbedømmelsen tillægge dette virkning til fordel for modparten. Det samme gælder, hvis en part udebliver efter at være indkaldt til personligt møde, jf. § 302, hvis han undlader at besvare spørgsmål, der stilles i henhold til §§ 302 og 303, eller hvis hans svar er uklare eller ufuldstændige."

Det er derfor meget usædvanligt at der i en lovbestemmelse definitivt fastlægges krav til bevisførelse, hvor bevis kan føres på anden måde. Kravet til bevisets styrke bør skærpes og lempes proportionelt med de involverede parters interesse. I fradragssager hos SKAT er der på borgerens side hensynet til den retmæssige forventning til lovhjemlede rettigheder, nærmere bestemt et retssikkerhedsmæssigt hensyn. På SKATs side er det hensynet til den almene forvaltning, herunder sikring af statens lovhjemlede indtægter. Ved bevisførelsen af fradrag for forbedringer er der tale om rettigheden til et fradrag på baggrund af afholdte udgifter, der har bevirket en stigning i klagerens grundværdi og som er sket enten ved kapitalanvendelse eller ejers arbejde. Ved SKATs fortolkning af § 3, stk. 6 og 7 anlægges en definitorisk fortolkning af kravet til bevisform. Antages det at klager kan fremlægge udspecificeret faktura, med dokumentation for en given udgifts afholdelse, opstår problemet om det også er klager der rent faktisk har betalt udgiften. Der kan ikke føres sikkert bevis for, at klager med sikkerhed i sidste ende har betalt fakturaen, idet denne kan foreligge på girokort, som klager kan have sendt en anden ned at betale for egen regning. En definitorisk bevisførelse vil derfor ikke alene være uhjemlet i lov, den vil i sidste ende være forgæves, idet beviset aldrig kan føres helt til ende. Det kan ikke formodes, at det har været lovgivers intention at indføre en sådan retstilstand på fradragsområdet.

Der har tidligere været forslag om indførelse af en sådan retstilstand indenfor aftaleretten jf. U.1987B.256. Når der heller ikke på dette område er optaget bestemmelser om formkrav, skyldes det netop det i dansk ret knæsatte princip om fri bevisbedømmelse. Det kan ikke have været lovgivers intention at uddelegere bevisbedømmelsen til forvaltningen. Problemstillingen bør snarere anskues som et bevissikringsmæssigt problem, hvor den manglende dokumentation bør komme klager til ulempe, men ikke mere end det almindelige proportionalitetsprincip tillader. Det bør være muligt for SKAT at vurdere grunde på en objektiv, og i henhold til den fremlagte dokumentation retlig, korrekt måde. Allerede fordi at klager har en grund der er byggemodnet og bebygget bør kravet til bevisets styrke lempes i takt med den yderligere dokumentation der fremlægges for SKAT.

Det følger endvidere af FVL § 22 og 24 at afgørelsen skal begrundes, og at der tillige skal være angivet hvilke hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.
SKAT har i deres afgørelse alene henvist til agterskrivelsen af 11. april 2014. Det bemærkes her, at agterskrivelsen er dateret til den 5. maj 2014. I denne agterskrivelse begrunder SKAT afvisningen således:

"Der gives kun fradrag for faktiske dokumenterede udgifter. Ovenstående materiale dokumenterer ikke at I har afholdt udgifterne til byggemodning. Da I ikke har medsendt dokumentation for de faktiske udgifter, opfylder I ikke de skærpede dokumentationskrav pr. 1. januar 2013."

Til vurdering af fastsættelse af fradrag for forbedringer for klagers ejendom er der indsendt påstandsopgørelse, skøder, takstblade, fakturaer, a conto bilag, købsaftaler, lokalplaner samt LER- tegninger. Det indsendte materiale kvalificerer sig som minimum som den forlangte dokumentation nævnt ovenfor i § 3, stk. 6.

Kravet til "faktisk" dokumentation i lovens § 3, stk. 7, kan ikke tolkes anderledes end et krav om reel konstaterbar dokumentation for afholdelse af en, i denne sammenhæng, udgift til forbedring af grunden. Det følger af forholdets natur, at såfremt en forhenværende ubebygget grund nu står færdig med anlagte ledninger, tilslutninger, veje og anlæg, så er der også "faktisk" afholdt udgifter til de forskellige grundværdiforbedrende foranstaltninger, og den faktiske dokumentation vil derfor foreligge alene gennem en dokumenteret sandsynlighed for afholdelsen af disse udgifter. Det er ikke muligt at udføre disse arbejder uden at afholde en udgift dertil. Det er herefter op til klager at bevise, at det er denne der har afholdt udgifterne til de udførte arbejder. Dette kan ligeledes ske gennem en flerhed af dokumenter, herunder tilbudslister, byggeregnskaber, fakturaer etc. Der kan ikke stilles et specifik krav til dokumentationens form. Det handler om det samlede billede af den dokumentation der foreligges skattemyndigheden. Som ovenfor nævnt har klager løftet denne bevisbyrde til dokumentation af faktisk afholdte udgifter. Det er herefter op til SKAT at foretage den beløbsmæssige vurdering.

Det afgørende må være at finde det materielt rigtige resultat set i lyset af bestemmelsens formål og formulering. Der er ikke krav om en absolut eller specifik dokumentation, men netop, jf. formuleringen "eller anden dokumentation...", den nødvendige dokumentation for at kunne anse det for sandsynliggjort at en given udgift er afholdt på ejers bekostning og samtidig har bevirket en værdiforbedring af ejendommen i ubebygget stand. Denne fortolkning understøttes også af bilag 2 til L 198 hvor Accura Tax anfører:

"Såfremt dokumentationskravet formuleres således, at der ikke kan opnås fradrag, hvis eksempelvis de underliggende fakturaer ikke kan fremfindes vil det reelt indebære, at en række grundejere ikke har mulighed for at opnå et fradrag i tilfælde, hvor SKAT efter de nugældende regler ville have anerkendt den foreliggende dokumentation.

Dette bør ikke være hensigten med dokumentationskravet. Formålet bør derimod være en sikring af, at der enten foreligger egentligt bilagsmateriale eller anden betryggende dokumentation — eksempelvis i form af dokumentation for de faktiske forhold på grunden suppleret med takstblade mv. Dette vil være tilstrækkeligt til at sikre, at SKAT ikke skal anvende unødvendige ressourcer på af egen drift at fremfinde oplysningerne, idet det entydigt placerer dokumentationskravet hos grundejeren.

Vi foreslår på denne baggrund, at det i lovtekst og forarbejder præciseres, at dokumentation kan bestå af enten det egentlige underliggende bilagsmateriale eller anden dokumentation, der på betryggende vis kan danne grundlag for en opgørelse af de fradragsberettigede udgifter".

Det bemærkes at lovbestemmelsen blev udformet med formuleringen, - "eller anden dokumentation"- hvorfor det også må have været lovgivers intention at bibringe denne fortolkning af lovbestemmelsen, i hvilken der bør overlades rum til fleksibilitet. Således er det i forlængelse af netop anførte vedrørende fortolkningen af lovbestemmelsen i høringsskemaet anført: "Det bemærkes, at de foreslåede bestemmelser tillader en vis fleksibilitet, idet der tales om "... fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse". Der kan derfor ikke være tvivl om, at lovgivers fortolkning af kravet til faktisk dokumentation er i overensstemmelse det ovennævnte.

Det er derfor en fejltolkning af dokumentationskravet i § 3, stk. 6 og 7, når SKAT anfører:

"Ovenstående materiale dokumenterer ikke at I har afholdt udgifterne til byggemodning. Da I ikke har medsendt dokumentation for de faktiske udgifter, opfylder I ikke de skærpede dokumentationskrav pr. 1. januar 2013."
Der er ikke tale om en skærpelse af dokumentationskravet, men derimod en præcisering af hvad der anses som værende nødvendig dokumentation. I den forbindelse skal opmærksomheden henledes på det faktum, at anvendelse af takstblade, som i lovbestemmelsen er kvalificeret som værende anvendelig dokumentation, i sig selv ikke medfører en objektiv konstaterbar afholdelse af et specifikt beløb. Takstblade anvendes alene til en skønsmæssig vurdering af en afholdt udgift. Da det ligeledes i den dagældende vurderingslovs § 17 fremgår, at fradrag skal gives for forbedringer der har bevirket en stigning i grundværdien erlagt gennem "ejers arbejde", så må det, henset til at ejer sjældent kan udstede faktura eller lignende dokumentation for udført arbejde, betyde at lovgivers fortolkning af bestemmelsen anvender et sandsynliggørelses kriterium, som herefter skal beløbsansættes af den relevante vurderingsmyndighed.

Det virker uheldigt hvis en borgers lovhjemlede ret til fradrag afhænger af enkelte specifikke dokumenter og ikke de retlige faktiske omstændigheder, såfremt disse fremgår af andre dokumenter.

Jf. SKM2004.162.HR kræves det alene at klager kan sandsynliggøre at have afholdt udgifter som påstået. Det er klager der har bevisbyrden for påståede fradrag. Det vil derfor afhænge af, om klager kan sandsynliggøre sin påstand ud fra en samlet vurdering af alle fremlagte dokumenter og beviser. Det er ikke SKATs opgave at vurdere enkelte dokumenters bevismæssige validitet, men derimod at vurdere det samlede dokumenterede materiale som en helhed, herunder at leve op til de almindelige forvaltningsretlige principper om begrundelse, god forvaltningsskik og objektivitet.

Det kan af afgørelsen udledes at SKAT alene har vurderet den bevismæssige kvalitet af det fremsendte og ikke forholdt sig til det indholdsmæssige. Afgørelsen er derfor ikke foretaget på korrekt grundlag og lever desuden ikke op til almindelige forvaltningsretlige principper til fremme af tillid til SKAT og retssikkerhed for klager.

På baggrund af ovenstående anmoder vi om at sagen hjemvises til fornyet behandling, idet SKAT ikke har foretaget en saglig vurdering af klagers anmodning om fradrag eller taget materiel stilling til de indsendte dokumenter.
(...)"

Repræsentanten har ved e-mail af 14. september 2015 yderligere tilføjet:

"I det SKAT ikke har forholdt sig til den konkrete dokumentation, der er fremsendt er afgørelsen truffet på et forkert grundlag. Såfremt Landsskatteretten derfor måtte vælge at realitetsbehandle spørgsmålet, vil det reelt betyde at klager kun får sin klage behandlet ved en instans. Dette er i klar modstrid med to-instans princippet. Jeg fastholder derfor, at afgørelsen skal hjemvises til fornyet behandling.
(...)"

Repræsentanten er ved e-mail af 9. november 2015 kommet med følgende indsigelser til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"Jeg har modtaget ovenstående sagsfremstilling. Sagsfremstillingen giver anledning til følgende bemærkninger:

Overordnet fastholdes det i klagen fremførte. Yderligere bemærkes det, at både SKAT og Skatteankestyrelsen lader til at opfatte ordet faktisk i lovteksten, som værende lig med udspecificeret. Som fremhævet i den fremsendte klage, er der intet sted i loven angivet et sådant krav. Kravet relaterer sig til ´faktisk´ som værende konkret dokumentation af valid karakter. Eksempelvis et officielt takstblad fra et forsyningsselskab contra en V&S beregning. Validiteten ligger i det bagvedliggende grundlag for udstedelse eller opkrævning af udgifter. Da det ikke kan forekomme, at en grund er koblet til et forsyningsnet såsom kloak, vand eller el uden at have betalt tilslutningsafgift dertil, er det i god tråd med lovens direkte angivelse af takstblade som værende faktisk dokumentation.

Der savnes argumenter i sagsfremstillingen for, hvorfor at det fremsendte ikke dokumenterer afholdelsen af udgifter, herunder hvordan det kan fastholdes at takstblade, der som før nævnt er positivt fremhævet i lovteksten, ikke lever op til faktisk dokumentation, - i klar modstrid med det i loven anførte. De fremsendte dokumenter er alle positivt med i afgrænsningen af faktisk dokumentation i lovteksten. Alligevel vil hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen anse materialet som værende dokumentation for, at der skal tildeles fradrag for forbedringer. Begge instanser synes at operere med et krav om, at det kun er ved fremlæggelse af faktura, at der kan tildeles fradrag. Dette synspunkt har intet grundlag i lovteksten, udover det faktum at faktura er nævnt i den positive afgrænsning i lovteksten på lige fod med de øvrige fremsendte dokumenter. Fortolkningen er foretaget på et meget snævert grundlag og klager er uforstående heroverfor. Der er ikke krav om at det kan udledes specifikt hvad der er afholdt af udgifter til enkelte poster. Altså intet krav om specifik dokumentation, som både SKAT og Skatteankestyrelsen lader til at kræve. Klager er enig med Skatteankestyrelsen i, at det ikke specifikt kan opgøres hvad der er afholdt af udgifter, men det må stå soleklart for enhver, at det ikke har været gratis at byggemodne udstykningen og tilslutte sig forsyningsnettene. At det specifikt ikke kan opgøres hvad der skal tildeles i fradrag er for så vidt en almindeligt forekommende situation indenfor skatteretten i al almindelighed. Denne problematik er jo netop også imødegået derved, at det er tillagt SKAT at foretage værdiskøn i tilfælde hvor det ikke specifikt kan udledes hvad den konkrete udgift eller post kan opgøres til. Som eksempel kan nævnes fradrag i personskattesager eller manglende regnskaber i selskabsskatteretten. Såfremt virksomhedsejer ikke har ført regnskab med virksomheden, tror jeg ikke SKAT henholder sig til, at det ikke specifikt kan udledes hvad virksomheden har tjent i perioden og derfor sætter indkomsten til nul. På samme måde bør der anlægges en helhedsbetragtning i nærværende sag, baseret på fornuft og praktisk forståelse for hvordan realiteterne forholder sig i den virkelige verden. Havde lovgiver ønsket helt at fjerne fradragsmuligheden, havde det været nemmere bare at skrive det direkte i lovteksten. Dette har ikke og er ikke tilfældet, hvorfor Skatteankestyrelsen anmodes om at forholde sig hertil.

Jeg imødeser gerne en ny sagsfremstilling hvor Skatteankestyrelsen aktivt forholder sig til det i klagen anførte, herunder begrunder eventuelle uenigheder." 

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."

Af tidligere gældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"§ 17.  Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Reglerne i vurderingslovens afsnit D, herunder §§ 17 og 18, blev afskaffet ved ændringslov nr. 925 af 18. september 2012 § 3, som trådte i kraft den 1. januar 2013. Ved ændringsloven blev der indført skærpede dokumentationskrav i en overgangsperiode. Der fremgår følgende af ændringslovens § 3, stk. 6 og 7 om den dokumentation, der skal fremlægges:

"Stk. 6. Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster og fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Ønskes der fradrag for anlægsudgifter, skal der på luftfoto eller kortprint være markeret de veje, stier eller andre anlægsarbejder, der ønskes fradrag for, herunder skal der foreligge kopi af originale ledningskort med markering af det forsyningsanlæg eller hovedanlæg, der ønskes fradrag for, når dette er aktuelt. Ønskes fradrag for tilslutningsafgifter, skal der fremsendes takstblade, vedtægter, fakturaer eller anden dokumentation, der indeholder en beskrivelse af, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsafgiften indeholder for den pågældende ejendom på byggemodningstidspunktet.

Stk. 7. Der gives kun fradrag efter stk. 4-6 for faktisk dokumenterede udgifter. Er anmodning om ansættelse af fradrag som nævnt i stk. 4 og 5 modtaget af told- og skatteforvaltningen før den 1. januar 2013, og foreligger der ikke tilstrækkelig dokumentation pr. denne dato, skal dokumentation som nævnt i stk. 6 være modtaget af told- og skatteforvaltningen senest den 1. maj 2013."

I forarbejderne til ændringsloven er bl.a. anført følgende i de specielle bemærkninger til § 3, stk. 6 og 7 (LFF 2012-08-14 nr. 198):

"Til stk. 6
Det foreslås, at der ved anmodninger som nævnt i stk. 4 og 5 skal opfyldes et dokumentationskrav. Som tidligere omtalt indeholder den gældende lov kun en formulering om, at de nødvendige oplysninger skal foreligge, og dette er ikke tilstrækkeligt for en tilfredsstillende sagsbehandling. Det foreslås derfor, at anmodninger modtaget fra det tidspunkt, hvor loven træder i kraft, skal være vedlagt dokumentation for de udgifter, som grundejeren ønsker fradrag for.

Denne dokumentation er i lovbestemmelsen opregnet således:
(...)

Til stk. 7
Det foreslås fastsat, at der kun gives fradrag efter stk. 4-6 for faktisk dokumenterede udgifter. Der kan således ikke foretages opgørelser baseret på et skøn eller på grundlag af ufuldstændig eller endda helt manglende dokumentation.
(...)"

Det fremgår af Skatteministeriets kommentarer til høringssvar fra Accura Tax (høringsskema L 198) vedrørende ændringsloven, at:

"Det centrale i de foreslåede bestemmelser er, at der kun gives fradrag for faktisk dokumenterede udgifter, jf. lovforslagets § 3, stk. 7."

Ændringslovens § 3 indeholder en række bestemmelser om, i hvilke situationer de skærpede dokumentationskrav er gældende. Det fremgår, at de skærpede dokumentationskrav skal opfyldes i følgende situationer:

• når anmodningen er modtaget af SKAT inden 1. januar 2013 men uden dokumentation efter de tidligere gældende regler,
• når anmodningen er modtaget af SKAT mellem den 1. januar 2013 og 1. maj 2013 og
• når en grundforbedring er påbegyndt men endnu ikke fuldført den 1. januar 2013 og SKAT har modtaget meddelelse om den påbegyndte grundforbedring senest den 1. maj 2013.

Såfremt en sag er omfattet af de skærpede dokumentationskrav, gælder der forskellige frister for, hvornår kravet skal være opfyldt, alt efter hvilken af de ovennævnte situationer, der er tale om. Dokumentation, som først er fremlagt efter de respektive fristers udløb, vil ikke kunne tages i betragtning ved sagens behandling.

I denne sag er anmodningen modtaget af SKAT den 30. april 2013, dvs. efter lovens ikrafttræden den 1. januar 2013 og senest den 1. maj 2013. Sagen er derfor omfattet af de skærpede dokumentationskrav, og dokumentationen skal være vedlagt anmodningen, jf. ændringslovens § 3, stk. 6, 1. punktum.

Retten bemærker, at det fremgår af Økonomiudvalgets behandling af ansøgningen under sagsnr. 77599, pkt. 49, at byggemodningen af Adresse Y1-udstykningen omfatter i alt 131 boliger, heraf 39 parcelhuse og et plejehjem. De 27 ejerlejligheder, som den omhandlede ejendom er én af, udgør således blot en mindre del af den samlede Adresse Y1-udstykning, der er foretaget byggemodning af.

Det af selskabet fremlagte bilag fra G2 A/S er alene side 2 af et bilag til en ácontobegæring og omhandler alene kloak og afvandingsarbejder samt belægningsarbejder. Det fremgår ikke af den fremlagte side, hvad de anførte arbejder nærmere omfatter, hvad de anførte materialer nærmere er anvendt til, eller hvilken del af Adresse Y1-udstykningen arbejdet vedrører. Det materiale, som siden er en del af og bilag til, er ikke fremlagt. Det er på den baggrund rettens opfattelse, at bilaget ikke opfylder ændringslovens skærpede dokumentationskrav.

Det fremgår af de fremlagte behandlinger af ansøgninger hos henholdsvis Økonomiudvalget samt Teknik- og Miljøudvalget vedrørende byggemodningen Adresse Y1, at beslutningskompetencen lå hos Byrådet. De fremlagte behandlinger indeholder alene de respektive udvalgs anbefalinger og ikke Byrådets beslutninger.

De fremlagte takstblade vedrørende henholdsvis varmeforsyning og tilslutning til lavspændingsnettet er helt generelle og går således ikke specifikt på den omhandlede ejendom. Retten bemærker, at takstbladene ikke indeholder nogen beskrivelse af, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsafgiften indeholder for den pågældende ejendom på byggemodningstidspunktet.

Ændringslovens skærpede dokumentationskrav udelukker, at der kan foretages opgørelser på baggrund af et skøn eller på grundlag af ufuldstændig eller endda helt manglende dokumentation. De af selskabet fremlagte V&S prisbogsberegninger kan derfor ikke tages i betragtning.

På den baggrund er det rettens vurdering, at de af selskabet fremlagte bilag til anmodningen hverken dokumenterer hvilke arbejder, der nærmere er udført, eller størrelsen af udgifternes hertil, jf. ændringslovens § 3, stk. 6, 1. punktum. Hvad angår tilslutningsbidrag er det endvidere rettens vurdering, at de fremlagte takstblade ikke indeholder en beskrivelse af, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsafgiften indeholder for den pågældende ejendom på byggemodningstidspunktet.

Retten finder på den baggrund ikke, at selskabet har fremlagt dokumentation for de faktiske udgifter, og der kan derfor ikke gives fradrag efter ændringslovens § 3, stk. 4-6, jf. § 3, stk. 7.

Det bemærkes, at Landsskatteretten som klagemyndighed i et vist omfang i forbindelse med behandlingen af en klage over en afgørelse, kan helbrede sagsbehandlingsfejl begået af en underliggende myndighed. Der kan bl.a. henvises til Retten i Hjørrings dom af 10. juni 2014, offentliggjort i SKM2014.553.BR. Retten har dog ikke kunnet konstatere, at SKAT har begået sagsbehandlingsfejl, og retten finder derfor allerede af den grund ikke, at der er grundlag for hjemvise sagen til fornyet behandling hos SKAT. Det bemærkes i den forbindelse, at det som følge af ændringsloven er rettens opfattelse, at det er korrekt, når SKAT ved sagsbehandlingen af sager omfattet af de skærpede dokumentationskrav starter med at vurdere, hvorvidt de skærpede dokumentationskrav er opfyldt.

I forhold til de af repræsentanten fremsatte indsigelser skal det bemærkes, at retten baserer sin fortolkning af ændringsloven på dels ordlyden af ændringslovens bestemmelser samt forarbejderne hertil.

Som gengivet ovenfor fremgår det direkte af de specielle bemærkninger til ændringslovens § 3, stk. 7, at fradrag efter ændringslovens § 3, stk. 4-6 kun kan gives for faktisk dokumenterede udgifter, og at der således ikke kan foretages opgørelser baseret på et skøn eller på grundlag af ufuldstændig eller helt manglende dokumentation. Retten er derfor af den opfattelse, at der ikke er hjemmel til at foretage et værdiskøn eller vurdere sager omfattet af de skærpede dokumentationskrav ud fra en helhedsbetragtning, sådan som det er gjort gældende af repræsentanten. Retten finder endvidere, at der efter de skærpede dokumentationskrav kræves specifik dokumentation, for at et fradrag kan komme på tale.

Retten bemærker i øvrigt, at det af ændringslovens § 3, stk. 6 både fremgår, hvilken dokumentation der skal fremlægges, og hvad der skal fremgå af den pågældende dokumentation. Hvad angår takstblade, fremgår det af bestemmelsens sidste punktum, at det er ét af flere mulige dokumenter, der kan fremlægges, når der ønskes fradrag for tilslutningsafgifter, og at den pågældende dokumentation skal indeholde en beskrivelse af, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsafgiften indeholder for den pågældende ejendom på byggemodningstidspunktet. Et takstblad kan derfor efter rettens opfattelse ikke anses at leve op til de skærpede dokumentationskrav, medmindre det indeholder de i bestemmelsen beskrevne oplysninger.

Retten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Det bemærkes, at SKAT i forbindelse med sagens behandling har konstateret, at der tidligere er givet et fradrag på ejerlejligheden på 100.000 kr. med startår 2006. Da grundlaget for det tidligere fradrag ikke er fuldt oplyst, har SKAT ikke ændret herpå. Da retten stadfæster SKATs afgørelse, ændrer retten heller ikke på det tidligere indrømmede fradrag.