Spørgsmål

1. Kan det med skattemæssig virkning accepteres, at en privat bankkonto (kassekredit) opdeles pr. 10. juni 2014 således, at alle hævninger/indsætninger efter denne dato bogføres i spørgers virksomhed?   

Svar

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er selvstændig erhvervsdrivende og anvender virksomhedsordningen.

Spørger har en kassekredit i X-bank som han har placeret uden for virksomhedsordningen. Virksomheden har stillet sikkerhed for kassekreditten. 

Folketinget vedtog pr. 9. september 2014 L-200. Konsekvensen af denne lov har for spørger været, at alle hævninger foretaget efter den 10. juni 2014 skal anses for en overførelse til spørger, jf. VSL § 10, stk. 6:

"Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed".  

Spørger vil på baggrund af vedtagelsen af L-200 indrette sig således, at alle hævninger/indsætninger efter 10. juni 2014 bogføres i virksomheden.

Kassekreditten i X-bank opdeles således i to.

Træk på kassekreditten pr. 10. juni 2014 -8.564.268,25 placeres uden for virksomheden.

Alle hævninger/indsætninger efter 10. juni 2014 placeres i virksomheden.

Der overføres således ikke en gæld til virksomheden, men alle hævninger/indsætninger i virksomheden bogføres fra og med den 10. juni 2014 i virksomheden.     

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at der pr. 10. juni 2014 godt kan foretages en opdeling af kassekreditten således, at alle hævninger/indsætninger efter 10. juni 2014 placeres i virksomheden, idet bogføringen kan tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi jf. VSL § 2, stk. 1:

"Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi".

Vi kan henvise til SKM2011.44.BR, hvor byretten fandt, at der i VSO § 2 ikke er et krav om en fysisk adskillelse, kun at der kan foretages en sikker identifikation af virksomhedens aktiver:

"Retten finder ikke, at der i kravet i virksomhedsskattelovens § 2 om en regnskabsmæssig adskillelse af virksomhedens økonomi fra den skattepligtiges økonomi kan indlægges en forudsætning om, at der tillige foretages en fysisk adskillelse af virksomhedens og den skattepligtiges aktiver, når en sikker identifikation af virksomhedens aktiver er mulig".

Vedrørende opdeling af en kassekredit kan der endvidere henvises til SKM2012.379.LSR, hvor der fremgår, at indestående på en kassekredit ikke er et udeleligt passiv.

Ved mail af 17/2 2015 er indgået høringssvar fra repræsentanten:

SKAT er af den opfattelse, at der er tale om en privat gæld der overføres til virksomheden, hvilket ikke er korrekt. Der er helle ikke tale om en vilkårlig omplacering af aktiver og passiver mellem privatøkonomien og virksomhedsøkonomien.

Spørger ønsker at indrette sig efter lovgivers ønske, således at de hævninger og indsætninger på kassekreditten som før vedtagelsen af L-200 den 10. juni 2014 forbliver hævninger og indsætninger uden for virksomheden, mens alle hævninger og indsætninger efter den 10. juni 2014 på kassekreditten sker i virksomheden. Der overføres således hverken et aktiv eller et passiv jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, idet indestående/gælden på kassekreditten pr. 10. juni 2014 forbliver uden for virksomheden. Der sker en fuldstændig opdeling mellem privatøkonomien og virksomhedsøkonomien, herunder kan alle registreringer følges direkte til kontoudskriftet fra banken og bogføringen er indrette således at den kan følges før og efter den 10. juni 2014. Der sker således ingen løbende sammenblanding af privatøkonomien og virksomhedsøkonomien som antaget af SKAT, herunder er der på ingen måde tale om en deloverførelse, men alene en bogføringsmæssig registrering af en kassekredit før og efter den 10. juni 2014. Der er således dokumenteret en sikker identifikation af indsætninger og hævninger på kassekreditten både før og efter den 10. juni 2014 jf. SKM 2011.44.BR.  

Vedr. henvisningen til SKM2012.379.LSR skal dette netop belyse, at det er muligt at foretage en opdeling af en kassekredit, uden der sker en sammenblanding af hovedaktionærens og selskabet økonomi. Hvilket også må betyde, at der for Spørgers tilfælde heller ikke sker en sammenblanding af privatøkonomien og virksomhedsøkonomien, idet der er fuldstændig adskillelse af hævning og indsætninger foretaget før og efter 10. juni 2014. Kassekreditten kan også opdeles i to konti af banken efterfølgende, såfremt dette ønskes af Spørger.

Vi skal således fastholde, at der kan ske en opdeling af en kassekredit således at spørgsmålet skal besvares med et ja.

Endvidere skal der anmodes om møde med Skatterådet.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1
Kan det med skattemæssig virkning accepteres, at en privat bankkonto (kassekredit) opdeles pr. 10. juni 2014 således, at alle hævninger/indsætninger efter denne dato bogføres i spørgers virksomhed?

Lovgrundlag

Virksomhedsskatteloven
§ 2, stk. 1. Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.

§ 2, stk.5. ... Overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb.

§ 3. Overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden anses for indskud. Det gælder dog ikke beløb, der bogføres på mellemregningskontoen, jf. § 4 a.

§ 4 a. stk. 1 Den skattepligtige kan i stedet for at foretage indskud efter § 3 overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen, der bogføres på en uforrentet mellemregningskonto.

...

Stk. 3. Beløb eller værdier, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, anses ikke for en overførsel efter § 5 og medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Såfremt indestående på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativt, skal beløbet udlignes ved en overførsel efter § 5.

§ 10, stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Praksis

SKM2011.44.BR
Placeringen af en obligationsbeholdning i et privat værdipapirdepot kunne ikke anses for en hævning fra virksomhedsskatteordningen, idet obligationerne klart kunne adskilles fra de værdipapirer, som i forvejen var placeret i depotet, og som ikke var omfattet af virksomhedsordningen.

Den omstændighed, at udbetaling at afkast fra obligationsbeholdningen indgik på sagsøgerens aktionærkonto og her blev sammenblandet med sagsøgerens øvrige likvide midler fandtes ikke at kunne føre til, at obligationsbeholdningen ved indlæggelsen i det omhandlede depot kunne anses for hævet fra virksomhedsordningen.

Sagsøgerens påstand blev derfor taget til følge.

SKM2012.379.LSR
Klageren havde ved skattefri virksomhedsomdannelse henført ca. 55 % af gælden i henhold til en kassekredit til den omdannede virksomhed. Under de i sagen foreliggende omstændigheder, hvor den resterende gæld i henhold til kassekreditten vedrørte private hævninger, fandt Landsskatteretten ikke, at den private andel af gælden skulle indgå ved omdannelsen og dermed ved opgørelsen af anparternes anskaffelsessum.

JUV 2014-2 C.C.5.2.3.2 Regnskabskrav

(...)

Betydningen af reglen
Når en selvstændig træder ind i virksomhedsordningen, skal der bogholderimæssigt foretages en opgørelse af de aktiver og passiver, der skal indgå i erhvervsvirksomheden.

Den selvstændige skal tilrettelægge bogføringen, så der sker en regnskabsmæssigt opdeling af den samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi. Det indebærer, at bogføringen skal give en klar og overskuelig redegørelse for virksomhedens forretninger og formueforhold.

Den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi er en nødvendig betingelse for at benytte virksomhedsordningen, fordi det ellers ikke vil være muligt at foretage en korrekt skatteberegning.

Bogføringen skal omfatte alle transaktioner mellem virksomheden og "omverdenen", herunder med den selvstændiges privatøkonomi. Indtægter og udgifter i tilknytning til de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden, er også transaktioner med "omverdenen", som er omfattet af virksomhedens bogføring. Alle indtægter og udgifter, der er en følge af den selvstændiges erhvervsvirksomhed, skal bogholderimæssigt være indtægter og udgifter for virksomheden.

Der skal ske særskilt bogføring for hver post af værdier, der bliver overført fra den selvstændigt erhvervsdrivende til virksomheden (indskud), og fra virksomheden til den selvstændigt erhvervsdrivende (hævninger). Bogføringen skal ske med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted. Se VSL § 2, stk. 4. (...)

Begrundelse

Baggrund
Spørger har før fremsættelsen af L 200 den 11. juni 2014 indrettet sig således, at der udenfor virksomhedsordningen er etableret en kassekredit til dækning af privatforbrug m.v., med sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen. Den 11. juni 2014 er der et træk på denne konto på kr. 8.564.268,25.

Ved lov nr. 992 af 16. september 2014 blev lovforslaget, med visse tilretninger, vedtaget, herunder bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvorefter privat gæld etableret efter d. 11. juni 2014 med sikkerhed i aktiver placeret i virksomhedsordningen beskattes, med det mindste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedes størrelse.

Dette betyder i den aktuelle sag, at forøgelser af saldoen (hævninger) på den private kassekredit efter d. 10. juni 2014 udløser beskatning af et beløb, svarende til hævningerne.

Hvis kontoen opdeles, således at private hævninger i stedet for at blive bogført som gæld i privat regi, bogføres som gæld i virksomhedsordningen opnås, at hævningerne i stedet indgår i hæverækkefølgen. Sådanne hævninger påvirker overskudsdisponeringen, men udløser ikke en direkte beskatning.

Da gælden nu er overført til virksomhedsordningen, vil afviklingen heraf kunne ske med midler der forefindes i virksomhedsordningen. Beløbene skal altså ikke først hæves, og derefter anvendes til afdrag på gælden.

Spørgsmålet i sagen er, om det er foreneligt med virksomhedsskattelovens bestemmelser, at tillade en sådan opdeling af kassekreditten.

Opdeling af kontoen
Virksomhedsskatteloven bygger grundlæggende på, som det fremgår af lovens § 2, stk. 1, at der sker en adskillelse af virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. For hver enkelt aktiv og passiv må det således vurderes, om det skal medtages i virksomhedsøkonomien eller holdes udenfor.

Når det skal afgøres, hvilke gældposter, der skal medtages under virksomhedsordningen, skal det for hver enkelt gældspost vurderes om denne skal medtages i ordningen eller ej. Ved denne vurdering henses til, hvorvidt gældsposten er erhvervsmæssig eller privat. Private gældsposter skal som udgangspunkt holdes uden for ordningen.

I virksomhedsskattelovens § 3 og § 4a er endvidere bestemt, hvorledes der forholdes, hvis værdier overføres fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien. F.eks. vil et privat indskud på virksomhedens kassekredit enten skulle bogføres som et indskud eller som et tilgodehavende på mellemregningskontoen.

Adgangen til at have en mellemregningskonto er netop etableret for at kunne håndtere bankkonti, som anvendes både til erhvervsmæssige og private formål. Hvis kontoen i stedet kunne opsplittes i en privat og en erhvervsmæssig del, ville der ikke være behov for denne bestemmelse, idet indskuddet i så fald kunne konteres som et privat indestående.

Det er SKATs opfattelse, at kravet om opdeling af den skattepligtiges økonomi i en virksomhedsdel og en privatdel hindrer, at enkelte aktiver og enkelte gældsposter både er udenfor og indenfor ordningen. Dette vil nemlig gøre en sikker identifikation af virksomhedens aktiver og gældsposter vanskelig eller umulig.

Hvis hævninger på en privat konto kunne posteres som gæld i virksomhedsordningen som ønsket, ville det åbne op for vilkårlige omplaceringer af aktiver og passiver mellem privatøkonomien og virksomhedsøkonomien udenom hæverækkefølgen, og dermed muliggøre vilkårlige opgørelser af virksomhedsindkomsten. Private hævninger i virksomhedsordningen kunne eksempelvis omposteres til privat gæld uden for virksomhedsordningen, hvilket vil muliggøre en større opsparing.

En skatteberegning, der følger principperne i virksomhedsordningen, vil dermed blive umuliggjort.

Overførsel af finansielle (aktiver og) passiver skal ske ultimo
Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5 regulerer hvorledes der skal forholdes hvis et finansielt (aktiv eller) passiv ønskes overført fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien eller omvendt. Det fremgår heraf, at overførslen skal ske med virkning for ultimobalancen.

Efter SKATs opfattelse må den af spørger ønskede model for den fremtidige bogføring af kassekreditten opfattes som en overførsel af et finansielt passiv, nemlig den del, der er hævet efter d. 10. juni 2014.

SKAT finder således, at selv om en opdeling blev accepteret, skulle en deloverførsel ikke ske løbende, men først med virkning for ultimobalancen. Spørger ville herefter ikke opnå det ønskede resultat, da hævningerne ville være foretaget på et tidspunkt hvor kassekreditten i sin helhed var privat.

Spørgers henvisning til praksis m.v.
Om byrettens afgørelse i SKM2011.44.BR bemærkes, at virksomhedens obligationer ikke var sammenblandet med private obligationer, idet der var investeret i forskellige obligationsserier. Obligationerne var blot placeret i et fælles depot, som var registret i personens og ikke virksomhedens navn. Spørgsmålet var således, om denne formalitet skulle hindre skatteyderen i at bogføre obligationerne som tilhørende virksomheden. Byretten nåede frem til at det fælles depot ikke var til hinder for en opdeling, bl.a. med den begrundelse, at en sikker identifikation af virksomhedens aktiver var mulig.

SKAT er, som ovenfor anført, af den opfattelse, at en sikker identifikation af virksomhedens gældsposter ikke er mulig, hvis hævninger og indsætninger vilkårligt kan placeres inden for eller udenfor ordningen.

SKM2012.379.LSR omhandler en situation hvor en af flere virksomheder under virksomhedsordningen omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Virksomhederne havde en fælles kassekredit, hvoraf en andel overførtes til det nystiftede selskab. Landskatteretten fandt, at der ikke i lovens ordlyd, forarbejder eller praksis belæg for at antage, at en gældspost i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse i relation til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, i det hele skal medfølge den virksomhed, den i overvejende grad vedrører.

SKAT bemærker, at det der var til bedømmelse i SKM2012.379.LSR, er om bestemmelserne i virksomhedsomdannelsesloven er til hinder for en opdeling af virksomhedens kassekredit. Landskatterettens nåede frem til at en opdeling af kassekreditten var mulig.

Efter SKATs opfattelse forholder det sig anderledes med virksomhedsskatteloven, hvor en sådan opdeling vil medføre at privat- og virksomhedsøkonomi sammenblandes i strid med såvel ordlyden som hensigten i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1.

Endeligt bemærkes, at den daværende skatteminister ved besvarelse af spørgsmål 590 til skatteudvalget bebudede et lovforslag, der adresserer netop den problemstilling vedrørende sikkerhedsstillelser i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 8. september 2014, der betyder, at spørger med den nuværende lovgivning bliver beskattet af hævninger på kassekreditten i den angivne periode.

Lovforslaget er tænkt at ville ophæve denne beskatning.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.