Landsskatteretten har genoptaget sagen afgjort ved kendelse af 7. september 2011 som følge af henvendelse fra Folketingets Ombudsmand herom.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen.

Faktiske oplysninger
Forud for Landsskatterettens behandling af sagen var hændelsesforløbet, at klagerens ægtefælle, B, af SKAT var beskattet af ejendomsavancen. SKATs afgørelse blev af ægtefællen påklaget til skatteankenævnet, idet ægtefællens repræsentant for skatteankenævnet den 19. december 2008 anførte følgende:

"
Der nedlægges påstand om, at B ikke er rette indkomstmodtager.
Der nedlægges subsidiært påstand om, at ejendomsavancen ikke er omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 1.
Der nedlægges mere subsidiært påstand om, at skatteankenævnet ikke har kompetence til at ændre skattecenter Y1's afgørelse til ugunst for B."

På et møde den 22. december 2008 mellem skatteankenævnet og klageren samt B gjorde skatteankenævnet opmærksom på, at såfremt der blev afsagt kendelse i overensstemmelse med de nedlagte påstande, kunne det medføre, at sagen startede helt forfra i skattecentret, blot med klageren som rette indkomstmodtager.

Såvel klageren som B oplyste hertil, at de var indstillet på, at det var de påstande, der var rejst af B's revisor, der skulle tages stilling til.

Skatteankenævnet traf den 5. januar 2009 afgørelse i ægtefællens sag, jf. nedenfor.

Landsskatteretten afsagde den 7. september 2011 kendelse i klagerens sag, sagsnr. 11-00062. Sagen vedrørte, at Skatteankenævnet for Y2 ved afgørelse af 26. oktober 2010 ved ekstraordinær genoptagelse havde anset klageren for skattepligtig af ejendomsavance med 99.709 kr. Landsskatteretten stadfæstede skatteankenævnets afgørelse.

Om sagens faktum i Landsskatterettens afgørelse af 7. september 2011 fremgår:

"Klageren har i perioden 19. december 2003 til 30. maj 2006 været 100 % ejer af ejendommen Y3. Klageren købte ejendommen for 435.000 kr. og videresolgte den 30. maj 2006 ejendommen for 625.000 kr.

Ejendommen har i hele perioden været udlejet. Der er fremlagt kopi af lejekontrakter, hvoraf fremgår, at udlejeren er klageren.

Ifølge selvangivet regnskab for ægtefællen har ægtefællen drevet udlejningsvirksomheden vedrørende ejendommen og selvangivet driftsresultat samt ejendomsavance.

SKAT traf den 31. marts 2008 afgørelse overfor ægtefællen og forhøjede dennes kapitalindkomst for indkomståret 2006 med 73.759 kr. vedrørende ejendomsavancen.

Klagerens revisor påklagede denne afgørelse til Skatteankenævnet for Y2, der den traf afgørelse den 5. januar 2009, hvoraf fremgår følgende:

"Skatteankenævnet har ændret den af Skattecenter Y1 foretagne ændring af avancen ved salget af den faste ejendom, Y3, idet ankenævnet er af den opfattelse, at du ikke er rette indkomstmodtager.

Forhøjelsen af skatteansættelsen på kr. 73.759 ophæves.

Ankenævnet har ved sit forslag til afgørelse lagt vægt på, at

• fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 1, stk. 1
• avance ved salg af ejendommen Y3 skal beskattes hos ægtefællen jf. bestemmelserne i kildeskatteloven § 24 A.
• den omstændighed, at ejendommens resultat fejlagtigt har været medtaget på din selvangivelse, som en del af din virksomhedsordning, ikke medfører at avancen skal beskattes hos dig."

Som følge af skatteankenævnets afgørelse varslede SKAT den 13. maj 2009 klageren om ændring af skatteansættelsen for 2006. SKAT traf afgørelse den 17. juni 2009 og forhøjede klagerens kapitalindkomst for indkomståret 2006 med 94.034 kr. i ejendomsavance vedrørende ejendommen Y3. Afgørelsen blev indbragt for skatteankenævnet den 24. august 2009."

Skatteankenævnet fandt herefter, at det var med rette, at efteropkrævningen af ejendomsavancen var sket overfor klageren, og at avancen kunne opgøres til 99.709 kr.

Skatteankenævnet fandt endvidere, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT havde foretaget en skatteansættelse på et urigtigt grundlag, hvilket kunne tilregnes klageren. Den korte ligningsfrist var i medfør af § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold derfor suspenderet.

Klagerens repræsentant nedlagde i forbindelse med klage til Landsskatteretten påstand om ugyldighed samt nedsættelse af forhøjelsen. Efterfølgende frafaldt repræsentanten sin oprindelige påstand om ugyldighed, idet han herefter alene ønskede, at Landsskatteretten tog stilling, at den påklagede afgørelse ikke var tilstrækkeligt begrundet.

Af Landsskatterettens kendelse af 7. september 2011 fremgår følgende af rettens bemærkninger og begrundelse i forbindelse med sagens afgørelse:

"Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, skal fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Opgørelsen af avancen sker efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4-6.

Klageren må anses for rette indkomsthaver for så vidt angår ejendomsavancen på salget af ejendommen Y3. Der er herved lagt vægt på, at ejendommen, der er en privat beboelseslejlighed, er ejet 100 % af klageren, ligesom det er klageren, der efter lejekontrakterne har stået som udlejer af ejendommen.

For så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse af ejendomsavancen, er der ikke grundlag for at ændre denne.

Det bemærkes endvidere, at klagerens repræsentant har frafaldet sin oprindelige påstand om ugyldighed, men har senere fremsat en fornyet påstand herom med henvisning til manglende begrundelse. Hertil bemærkes, at den her påklagede afgørelse må ses i sammenhæng med den tidligere afgørelse af 5. januar 2009 truffet overfor klagerens mand, hvor der er givet en udførlig begrundelse for, hvorfor skatteankenævnet ikke har anset klagerens mand, som rette indkomstmodtager. Der er samtidig i nærværende påklagede afgørelse overfor klageren henvist til afgørelsen truffet overfor manden, ligesom der er givet en begrundelse for, hvorfor ejendomsavancen skal beskattes hos klageren. Den påklagede afgørelse lider derfor ikke af en retlig mangel, der gør afgørelsen ugyldig, hvorfor den vil være at stadfæste."

Klageren indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene, hvor sagen blev afvist. Herefter rettede klageren henvendelse til Folketingets Ombudsmand, der den 19. maj 2014 til Landsskatteretten har udtalt:

"Jeg har nu behandlet sagen færdig, og jeg vedlægger en kopi af min udtalelse, som jeg i dag har sendt til A.

Som det fremgår, har jeg koncentreret min behandling af sagen til en vurdering af, om Landsskatteretten kunne undlade at tage stilling til, om reglerne om ansættelsesfrister var opfyldt, og til en vurdering af spørgsmålet om rette indkomstmodtager.

Det er min opfattelse, at Landsskatteretten ikke kunne undlade at tage stilling til, om reglerne om frister for at kunne ændre en skatteansættelse (til ugunst for A) var opfyldt i hendes tilfælde, selvom hendes partsrepræsentant havde frafaldet at gøre en ugyldighedspåstand gældende.

Det er også umiddelbart min opfattelse, at det følger af kildeskattelovens § 25 A, at det var A's ægtefælle, der var rette indkomstmodtager vedrørende avancen ved salget af lejligheden, og at det derfor var forkert at anse A for rette indkomstmodtager og lade avancen indgå i hendes skatteansættelse for 2006.

På baggrund af de nævnte forhold henstiller jeg til Landsskatteretten, at A's sag om skatteansættelsen for 2006 genoptages, med henblik på at Landsskatteretten også tager stilling til betydningen at fristreglerne vedrørende ændring af skatteansættelser.

Hvis Landsskatteretten mener, at fristreglerne giver mulighed for at ændre A's skatteansættelse for 2006, beder jeg endvidere Landsskatteretten om over for A på ny at tage stilling til, om hun kan anses for rette indkomstmodtager af avancen ved salget af lejligheden, og at Landsskatteretten i den forbindelse lader det, som jeg har nævnt i min udtalelse, indgå i vurderingen - herunder forholder sig til de spørgsmål, som jeg har stillet Landsskatteretten.

Jeg henviser i øvrigt til min udtalelse."

Af ombudsmandens udtalelse til klageren vedrørende, hvem af ægtefællerne, der var rette indkomstmodtager af avancen ved salget af lejligheden, fremgår bl.a.:

"Min opfattelse
Ifølge kildeskattelovens § 4, stk. 1, beskattes ægtefæller af hver deres indkomst.

Det fremgår af kildeskattelovens § 24 A, stk. 1, at ved opgørelsen af en ægtefælles kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst, herunder fortjeneste opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, jf. nu personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15, hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet. Men kapitalindkomst vedrørende erhvervsvirksomhed, der drives af en af ægtefællerne eller af begge i forening, behandles efter kildeskattelovens § 25 A.

Af § 25 A, stk. 1, fremgår, at indkomst, der vedrører erhvervsvirksomhed, ved opgørelsen af bl.a. kapitalindkomst, herunder fortjeneste opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, jf. nu personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15, medregnes hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomsten hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden.

Efter det, der foreligger oplyst for mig, kan det umiddelbart lægges til grund, at du var ejer af den omhandlede lejlighed i hele perioden, at den blev udlejet i hele perioden, og at du i lejekontrakterne stod som udlejer. Endvidere kan det lægges til grund, at din ægtefælle drev en udlejningsvirksomhed med ejendomme, og at han i ejerperioden løbende selvangav driftsresultatet (og ved salget ejendomsavancen) vedrørende lejligheden. Efter sagens oplysninger fremstår det også umiddelbart således, at det var din ægtefælle, der (hovedsagligt) varetog aktiviteterne i forbindelse med udlejningen af lejligheden, herunder istandsættelse og udlejning af lejligheden samt opkrævning og modtagelse af lejeindtægten. Årsagen til, at du stod som udlejer i lejekontrakterne, var ifølge din partsrepræsentant, at det var lejeretligt nødvendigt, da du stod som ejer af lejligheden.

Ud fra disse oplysninger er det umiddelbart min opfattelse, at din ægtefælle drev en erhvervsvirksomhed i form af udlejning af ejendomme, herunder den omhandlede ejerlejlighed Y3, som du stod som ejer af, og at denne virksomhed udelukkende eller dog i overvejende grad blev drevet af din ægtefælle. Det er på den baggrund også umiddelbart min opfattelse, at det herefter følger af kildeskattelovens § 25 A, at det var din ægtefælle, der var rette indkomstmodtager vedrørende avancen ved salget af lejligheden, og at det derfor var forkert at anse dig for rette indkomstmodtager og lade avancen indgå i din skatteansættelse for 2006."

Af ombudsmandens udtalelse til klageren vedrørende fristreglerne fremgår bl.a., at det er hans opfattelse, at Landsskatteretten som en del af den offentlige forvaltning er omfattet af legalitetsprincippet og officialprincippet. Landsskatteretten kunne derfor ikke undlade at tage stilling til, om reglerne om frister for at kunne ændre en skatteansættelse var opfyldt i klagerens tilfælde, selvom klagerens partsrepræsentant havde frafaldet at gøre en ugyldighedspåstand gældende. Fristreglerne er en del af hjemmelsgrundlaget, som skal være opfyldt før skattemyndighederne, herunder klageinstanserne, kan træffe afgørelse om bl.a. ændring af en skatteansættelse (til ugunst for borgeren). Disse regler skal således være opfyldt i disse tilfælde, også når Landsskatteretten træffer afgørelser som klageinstans.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med genoptagelse af sagen anført, at oplysninger om opgørelse af ejendomsavancen ikke er indgået ved afgørelsen af sagen i Landsskatteretten, hvilket er i strid med officialmaksimen.

Repræsentanten har henvist til klagerens brev af 26. januar 2011, hvoraf bl.a. fremgår, at der er afholdt udgifter på i alt 19.769 kr., som skal fratrækkes hos klagerens ægtefælle, der har medregnet det øvrige resultat.

Udgifterne vedrører annoncer med 6.675 kr., kørsel med 9.731 kr., refusionsopgørelse med 409 kr., brobizz med 1.740 kr. og aflæsning ved lejer/ejerskift med 1.210 kr., eller i alt 19.765 kr.

SKATs udtalelse
SKAT har bl.a. udtalt, at klageren i lighed med tidligere år, ikke skulle selvangive indkomsten ved udlejningen, når klagerens ægtefælle driver virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A. I forhold til § 2, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om forkortet ligningsfrist, kan klageren derfor ikke anses at have indkomst, der ikke er dækket af rubrikkerne på oplysningskortet, når hun ikke i henhold til kildeskattelovens § 25 A skulle selvangive indtægten ved udlejningen.

SKAT har således anført, at når klageren ikke har nogen indkomst til beskatning efter kildeskattelovens § 25 A, har hun enkle økonomiske forhold og er derfor omfattet af den korte ligningsfrist.

Efter SKATs opfattelse er klageren med rette anset som værende rette indkomstmodtager for ejendomsavancen, jf. kildeskattelovens § 24 A.

SKAT har imidlertid ikke iagttaget 30 dages fristen i forbindelse med konsekvensændringer, jf. bekendtgørelsens § 4.

Klageren kan endvidere ikke anse for at have handlet groft uagtsomt, idet ægtefællen ved at selvangive en ejendomsavance, uanset en beløbsmæssig afvigelse, har oplyst om forholdet.

SKAT anser herefter forholdet for forældet, jf. bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af kildeskattelovens § 24 A:

"Ved opgørelsen af en ægtefælles skattepligtige indkomst og kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. Kan det ikke afgøres, hvem af ægtefællerne, et kapitalindkomstskattepligtigt beløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen. Kapitalindkomst vedrørende erhvervsvirksomhed, der drives af en af ægtefællerne eller af begge i forening, behandles efter § 25 A."

Det fremgår af kildeskattelovens § 25 A, stk. 1:

"Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomsten som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8."

Ud fra det i sagen oplyste, må det lægges til grund, at det er klagerens ægtefælle, der i henhold til kildeskattelovens § 25 A har drevet udlejningsvirksomhed med den pågældende lejlighed, der har indgået i ægtefællens øvrige udlejningsvirksomhed og virksomhedsordning.

Det forhold, at klageren og klagerens ægtefælle tidligere overfor skatteankenævnet har gjort gældende, at klageren - og således ikke ægtefællen - var rette indkomstmodtager af avancen ses ikke at kunne tillægges afgørende betydning.  

Følgelig finder Landsskatteretten, at kapitalindkomsten i forbindelse med salg af den pågældende ejendom skal medregnes ved opgørelsen af klagerens ægtefælles kapitalindkomst, jf. herved kildeskattelovens §§ 25 A, stk. 1, og 24 A, 3. pkt.

Landsskatteretten ændrer således kendelsen af 7. september 2011, og klagerens kapitalindkomst for indkomståret 2006 nedsættes i overensstemmelse hermed.