Spørgsmål                                                                                                                                                        

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ved den beskrevne disposition ikke foreligger arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og dermed A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h?

Svar

1. Nej. Se dog begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Person A (spørger) driver virksomheden C Plantage (virksomheden). Virksomheden, der omfatter dyrkning af juletræer og pyntegrønt, har ingen ansatte. Alle opgaver løses af andre virksomheder.

De administrative opgaver løses af en anden dansk virksomhed, der fakturerer virksomheden for bistanden.

Spørger påtænker at indgå en kontrakt med en udenlandsk virksomhed. Kontrakten vil sandsynligvis blive indgået med virksomhed B, Litauen. Ifølge et litauisk firmaregister hører den udenlandske virksomhed til inden for skovbrug, havde i april 2015 X antal personer ansatte og en omsætning, der lå i intervallet mellem X - X EUR.

Kontrakten vil omhandle klipning og pakning af X ton pyntegrønt. Af kontrakten fremgår følgende (oversat fra engelsk): 

1. Entreprenørens forpligtelser

1.1 Levering af tjenesteydelser

Entreprenøren er ansvarlig for rettidigt at udføre de tjenesteydelser, der er nævnt i tillæg 1 til serviceaftalen.

Entreprenøren kan bruge sit eget personale eller andre personer (underleverandører) uden forudgående samtykke fra kunden (virksomheden).

Entreprenøren er ansvarlig for, at personalet har de nødvendige kvalifikationer til at udføre tjenesteydelserne korrekt og i overensstemmelse med denne aftale og branchenormer.

Entreprenøren beslutter alene antallet af personale, der kræves for at udføre tjenesteydelserne i henhold til denne aftale.

Entreprenøren og kunden skal evaluere forløbet med levering af tjenesteydelser ugentligt via telefon eller e-mail i kontraktperioden.

Entreprenøren skal ansætte en formand for personalet, som entreprenøren giver nødvendige instrukser med det formål at opfylde kontrakten. Kunden har ikke ret til at instruere personalet, og alle forespørgsler fra kunden vedrørende kontrakten, skal rettes direkte til entreprenøren eller til formanden, som herefter vil henvende sig til entreprenøren vedrørende instrukser. Formanden har ret til at træffe generelle foranstaltninger i forhold til udførelse af arbejdet.

Entreprenøren erklærer ved underskrift af aftalen:

• At være registreret i RUT-registret ifølge dansk lovgivning.

• At alle tjenesteydelser vil blive udført under overholdelse af dansk lovgivning om arbejdsmiljø, arbejdstid, ferie og at alt personale er omfattet af arbejdsskadeforsikring.

• At være i besiddelse af gyldig attest E101, hvorefter al personale er omfattet af social sikringslovgivning i hjemlandet.

1.2 Udgifter

Entreprenøren skal afholde alle udgifter vedrørende levering af tjenesteydelser i henhold til denne kontrakt, herunder rejseudgifter, kost, logi og transport.

1.3 Logi

Hvis kunden er i stand til at skaffe logi til entreprenørens ansatte, har entreprenøren pligt til at betale for logi i henhold til separat skriftlig lejekontrakt indgået mellem parterne. Lejen skal modregnes i den samlede entreprisesum.

2. Kundens forpligtelser

2.1 Information

Kunden forpligter sig til at afgive alle de oplysninger til entreprenøren, der er nødvendige for at opfylde kravene i kontrakten.

2.2 Reklamation

Kunden skal skriftligt informere entreprenøren vedrørende eventuelle problemer i forbindelse med denne kontrakt, senest 3 dage efter problemerne er opstået. Hvis kunden afgiver reklamationer til entreprenøren senere end fristen fastsat i dette afsnit, skal tjenesteydelserne anses for at være leveret i overensstemmelse med kontrakten.

2.3 Betaling

Kunden skal rettidigt betale for tjenesteydelserne og i henhold til betingelserne i denne aftale. 

3. Værktøj mv.

Al værktøj eller maskinel, der stilles til rådighed af kunden, og som skal lejes af entreprenøren, er angivet i tillæg 1.  Lejebeløbet skal modregnes i den sidste faktura fra entreprenøren.

Andet nødvendigt værktøj og maskinel skal leveres af entreprenøren uden omkostninger mv. for kunden.

Kunden skal levere materialer angivet i tillæg 1 uden omkostninger for entreprenøren.

4. Pris og betalingsbetingelser

4.1 Pris

Prisen for de tjenesteydelser, der er angivet i tillæg 1, udgør i alt X EUR. Prisen er ikke tillagt moms som følge af reglerne om omvendt betalingspligt.

Prisen omfatter ikke yderligere tjenesteydelser, der aftales mellem parterne i tillæg 1 til denne kontrakt.

4.2 Fakturering

Faktura for det samlede beløb jf. afsnit 4.1 efter modregning i henhold til afsnit 1.3, 3 eller modregning af ethvert beløb vedrørende entreprenørens erstatning mv. i henhold til tillæg 1 til kontrakten, udstedes af entreprenøren efter udløb af reklamationsfristen anført i afsnit 2.2.

Fakturaen er forfalden til betaling 14 kalenderdage efter modtagelse.

4.3 Endelig accept af tjenesteydelserne - erstatning

Straks forud for kontraktperiodens udløb, skal entreprenøren give kunden skriftlig besked herom, med henblik på parternes inspektion af leverede tjenesteydelser. Kunden indkalder til mødet, der skal afholdes inden for 5 dage efter entreprenørens skriftlige besked.

Hvis kunden ikke foretager indkaldelse til dette møde, skal tjenesteydelserne anses for at være i overensstemmelse med kontrakten.

Under inspektionen evalueres tjenesteydelserne i henhold til tillæg 1. Medmindre kunden under denne inspektion kan dokumentere, at tjenesteydelserne ikke er udført i henhold til det anførte i tillæg 1, skal tjenesteydelserne anses for at opfylde kontrakten.

Hvis kunden kan dokumentere, at tjenesteydelserne ikke er udført i henhold til tillæg 1, har kunden ret til at reducere den aftalte pris i henhold til afsnit 4.1 som beskrevet i tillæg 1. Dette vilkår begrænser ikke kundens ret til at kræve erstatning i henhold til anden relevant lovgivning vedrørende erstatningskrav.

5. Kontrakt ophør

Parterne har efter enighed ret til at bringe kontrakten til ophør i henhold til skriftlig aftale.

En part har kun ret til ensidigt at bringe kontrakten til ophør ved væsentlig misligholdelse af kontrakten fra den anden parts side og kun hvis den anden part ikke udbedrer fejlen inden for 3 dage fra modtagelse af den første parts skriftlige reklamation.

Hvis den ene part bringer kontrakten til ophør eller ved misligholdelse af kontrakten, kan den anden part kræve erstatning i henhold til relevant lovgivning. Erstatningskrav skal skriftligt dokumenteres.

Ved entreprenørens forsinkelse med levering af tjenesteydelserne omfattet af denne kontrakt, skal entreprenøren betale bod til kunden for hver dags forsinkelse som beskrevet i tillæg 1. Det gælder uanset bevis herfor eller tab hos kunden.

Ved arbejdskonflikter relateret til entreprenørens levering af tjenesteydelserne, har kunden ret til at bringe kontrakten til ophør uden forudgående advarsel. I så fald har entreprenøren ret til delvis betaling, der vedrører leverede tjenesteydelser ind til kontraktophør.

Ingen af parterne bærer ansvaret for manglende hel eller delvis opfyldelse af forpligtelser, hvis det er umuligt at opfylde disse pga. omstændigheder, som ingen af parterne bærer ansvaret for. Fx storm eller skybrud mv.

6. Andre vilkår

(...)"

Tillæg 1 til kontrakten

Tjenesteydelserne

Tjenesteydelser, der skal udføres af entreprenøren er:

• Skæring og bundtning af X tons pyntegrønt

Værktøj, maskiner mv, lejet af kunden

Entreprenøren accepterer at leje maskiner af kunden til

• X EUR pr. dag (lille traktor)

• X EUR pr. dag (stor traktor)

• X EUR pr. dag (bundtningmaskine)

Værktøj, maskiner mv. der stilles til rådighed af entreprenøren

Entreprenøren udstyrer sine arbejdere med

• Beskæresakse, saks

• Arbejdstøj og sikkerhedsudstyr ifølge dansk lovgivning uden omkostninger for kunden.

Kunden leverer bundtningstrips uden omkostninger for entreprenøren.

Tidsplan for levering af tjenesteydelserne

Tjenesteydelserne skal udføres fra 13.10.2015 til 31.10.2015.

Den 19/10-15 skal 30 % være afsluttet

Den 26/10-15 skal 70 % være afsluttet

Den 31/10-15 skal 100 % være afsluttet

Tjenesteydelsernes leveringssted

Tjenesteydelserne skal udføres på følgende adresser: (...).

Erstatning, ansvar mv.

Entreprenøren bærer ansvaret for korrekt udførelse af tjenesteydelserne. Entreprenøren har pligt til at betale en bod for forsinkelser i henhold til tidsplanen, der udgør X EUR pr. dag uanset grunden hertil. Boden modregnes i den aftalte pris omtalt i kontraktens afsnit 4."

Spørger har uddybet kontrakt og tillæg med følgende oplysninger:

Spørger er ikke bekendt med tjenesteyderens omkostninger og sammensætningen af disse, herunder lønudgifternes andel af vederlaget.

Ud over ansvar for ikke rettidig levering vil misligholdelse normalt forekomme i form af levering af en for lille mængde.

I forbindelse med sagens oplysning har SKAT anmodet om oplysninger omkring årsag, tidspunkt og med hvilket beløb, der er foretaget modregning i forbindelse med eventuel misligholdelse fra tjenesteyders side i henhold til kontraktens punkt 4.3. Det er i den forbindelse oplyst, at det værste eksempel har været, hvor tjenesteyder har klippet de forkerte træer med tab for spørger til følge. Dette har været tilfældet i mange tidligere sager, både hvor der har været anvendt danske og udenlandske tjenesteydere. Spørger har i altovervejende grad anvendt danske tjenesteydere. Spørger har ikke bilagt dokumentation, herunder oplysninger om beløb, for disse mange sager, men spørger bemærker, at det mere har været reglen end undtagelsen, at der er sket regulering.

I forhold til kontraktens punkt 4 og 5 har der endnu ikke været hændelser, hvor det har været aktuelt at kræve erstatning efter anden lovgivning.

Det er oplyst, at entreprenøren har fået godkendt, at forsinkelse på grund af vejrlig ikke vil medføre bod. I forhold til tillæggets afsnit om "erstatning, ansvar mv." skal der derfor ske en ændring af bestemmelsen vedrørende bod på X EUR, således at vejrlig undtages.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

I relation til styresignalet om arbejdsudleje (SKM2014.446.SKAT) (red: SKM2014.478.SKAT) skal der ved vurdering af arbejdsudleje ske vurdering af, om arbejdet er integreret i virksomhedens forretningsområde eller er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Det anføres i styresignalet at:

"Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde."

Selvom arbejdsopgaven kan siges at være en naturlig del af virksomhedens forretningsområde må det fremhæves at alt manuelt arbejde udføres af andre erhvervsvirksomheder. Virksomheden har ikke selv ansatte, der udfører dette arbejde.

Det er vores opfattelse, at opgaven er fuldt ud overdraget til og dermed udskilt til entreprenøren.

Praksis

I den juridiske vejledning anføres følgende forhold omkring udskillelse til entreprenøren:

"Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil."

Den udenlandske virksomhed er specialiseret i blandt andet klipning af pyntegrønt og har indgået tilsvarende aftaler med kunder i andre lande. Den danske virksomhed har ikke egne ansatte der kan udføre arbejdet.

"Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed."

Der er tale om en fuldstændig afgrænset opgave. Det er defineret hvor (på hvilke marker) der skal klippes pyntegrønt, hvilken mængde som skal leveres og hvornår levering skal ske, herunder levering af delmængder.

"Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiler byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed."

Alt ansvar - på nær vejrlig jævnfør kontraktens afsnit V sidste afsnit - påhviler den udenlandske entreprenør.

"Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere."

Som nævnt tidligere har den udenlandske virksomhed kunder i andre lande.

"Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge."

Opgaven er afgrænset til en konkret tidsperiode og skal starte den 13/10-2015 og afsluttes senest den 31/10-2015.

Alle de væsentlige forhold som beskrives i den juridiske vejledning bekræfter således at opgaven er fuldt udskilt fra den danske virksomhed.

Supplerende kriterier

De supplerende kriterier som beskrevet i styresignalet kan vurderes således:

1. Instruktionsbeføjelse: Ligger alene hos entreprenøren.

2. Kontrol og ansvar for arbejdsstedet: Ligger alene hos entreprenøren.

3. Vederlagets sammensætning: Fast pris for en konkret mængde pyntegrønt.

4. Arbejdsredskaber: Udgift til arbejdsredskaber påhviler entreprenøren pånær strips til bundtning, der af praktiske årsager leveres af kunden (da der anvendes flere entreprenører, ønsker kunden ens strips).

5. Personalets sammensætning og kvalifikationer: Bestemmes alene af entreprenøren.

6. Opsigelse og ansættelse af personer: Bestemmes alene af entreprenøren.

7. Sanktioner ved fejl og mangler ved kontraktopfyldelse: Følger helt normale regler for fordeling af ansvar mellem kunde og entreprenør. Forhold som er uden for entreprenørens kontrol (vejrlig) påhviler kunden, alle andre forhold påhviler entreprenøren.

8. Personalets arbejdstid og ferie: Bestemmes alene af entreprenøren.

Efter spørgers opfattelse er det afgørende at 

• Ydelserne vedrører virksomhedens ( C plantages) forretningsområde, men kan ikke anses for integreret i virksomheden, da alle opgaver løses af tredjemænd, og da virksomheden ikke har egne ansatte til løsning af opgaverne.

• Ydelserne er konkret specificerede

• Ansvar påhviler entreprenørerne, der har den økonomiske risiko

• Entreprenørerne beslutter hvilke og hvor mange af sine medarbejdere, der skal udføre entreprisen med henblik på rettidig levering

• Entreprenøren udøver alle arbejdsgiverbeføjelser over sine ansatte

En samlet vurdering kan derfor kun føre til, at entreprenøren udfører entreprisen som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af medarbejderne, skal derfor anses for udført for entreprenøren som arbejdsgiver og ikke for C plantage.

Høringssvar:

SKAT har modtaget repræsentantens høringssvar (fremhævning foretaget i overensstemmelse med høringssvaret):

"SKATs høringsudkast er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold som beskrevet i anmodning om bindende svar, herunder den indgåede aftale og den måde, hvorpå aftalen agtes gennemført.

Endvidere er SKATs indstilling i strid med de retningslinjer, som er gældende på området, herunder OECDs modeloverenskomst artikel 15 samt kommentarerne til samme.

Overordnet anfører SKAT, at de pågældende ydelser indgår som en integreret del af ejerens virksomhed, og at der på denne baggrund kan ske beskatning efter arbejdsudlejereglerne. SKAT undlader dog at inddrage beføjelserne i forhold til de ansatte, herunder især instruktionsbeføjelsen, som er det mest væsentlige forhold i denne forbindelse.

OECD anbefaler følgende formulering indsat i dobbeltbeskatningaftaler med udgangspunkt i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15:

Paragraph 2 of this Article shall not apply to remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State and paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of that other State if: 

1. the recipient renders services in the course of that employment to a person other than the employer and that person, directly or indirectly, supervises, directs or controls the manner in which those services are performed
   and

2. those services constitute an integral part of the business activities carried on by that person.

Begge betingelser skal således være opfyldt og vurderingen af om opgaven er integreret i virksomheden bør således først foretages når det - jævnfør punkt a) - er fastslået at ejeren har beføjelser over entreprenørens ansatte.

SKAT vender disse synspunkter om.

Ejeren har ingen beføjelser over entreprenørens ansatte og arbejdsudleje kan alene af denne grund ikke være relevant.

OECD anfører i den seneste kommentar vedrørende anvendelse af regler om arbejdsudleje jævnfør artikel 15 følgende væsentlige forhold af betydning for vurderingen:

The hirer = entreprenøren / tjenesteyderen.

The user = ejeren / spørger

The hirer does not bear the responsibility or risk for the results produced by the employee's work. Ansvaret ligger fuldt ud hos entreprenøren med undtagelse af risikoen for vejrlig.

The authority to instruct the worker lies with the user. Entreprenøren har den fulde instruktionsbeføjelse. Kunden har ingen kontakt medentreprenørens medarbejdere og er ikke fysisk tilstede under arbejdets udførelse.

The work is performed at a place which is under the control and responsibility of the user. Fra det øjeblik entreprenøropgaven påbegyndes har entreprenøren det fulde ansvar for arbejdsstedet.

The remuneration to the hirer is calculated on the basis of the time utilised, or there is in other ways a connection between this remuneration and wages received by the employee; Der er ingen direkte sammenhæng, men arbejdsopgaven er løntung.

Tools and materials are essentially put at the employee's disposal by the user.

Alt medbringes eller lejes af entreprenøren.

The number and qualifications of the employees are not solely determined by the hirer. Det er kun entreprenøren som bestemmer hvilke medarbejdere han ønsker at anvende.

Samtlige disse forhold bekræfter at der ikke er tale om arbejdsudleje.

--- o0o ---

I indstillingens beskriver SKAT de forhold, som der normalt lægges vægt på ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje. Der er tale om stort set samme forhold som fremhævet af OECD:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? Entreprenøren alene.

Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Entreprenøren har ansvaret fra det tidspunkt arbejdet påbegyndes.

Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? Nej - lønnen udbetales af entreprenøren. Der betales en samlet entreprisesum.

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Entreprenøren. Let materiel medbringes. Hvis der er behov for tungt materiel, lejes dette i Danmark.

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? Entreprenøren alene.

Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Entreprenøren alene.

Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?

Entreprenøren alene.

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Entreprenøren alene.

Samtlige disse forhold bekræfter at der ikke er tale om arbejdsudleje.

--- o0o ---

 

I indstillingen fremhæves de forhold som SKAT lægger vægt på ved den samlede vurdering:

Ydelserne vedrører udelukkende ren arbejdskraft. Spørgers virksomhed kan - i lighed med andre virksomheder - ikke drive plantagevirksomhed og sælge sit pyntegrønt mv. uden arbejdskraft. Se SKM2015.209.LSR.

Der er tale om en konkret afgrænset opgave. Opgaven er løntung, men vedrører ikke udelukkende ren arbejdskraft. I den afgørelse, som der henvises til, er der alene tale om arbejdskraft i form af chauffører.

Ydelserne udgør en vedvarende og tilbagevende arbejdsopgave, der er fuldt integreret i spørgers plantagevirksomhed. Det forhold, at spørgers virksomhed har investeret i maskiner, herunder bl.a. bundtningsmaskine, der anvendes i forbindelse med tjenesteyderens arbejde, indikerer også, at arbejdet ikke er udskilt fra spørgers virksomhed, og at der reelt er tale om tilførsel af arbejdskraft. Det forhold, at tjenesteyderen stiller beskæresakse, arbejdstøj og sikkerhedsudstyr til rådighed, anses for at være af underordnet betydning.

Arbejdsopgaven er ikke integreret i ejerens virksomhed, men er en arbejdshandling blandt flere som indgår i det samlede forløb i produktionen. I relation til den konkrete opgave må det bero på en fejl at der overhovedet udlejes materiel, da der kun er behov for det medbragte værktøj.

Ydelsernes karakter medfører, at kontraktens ansvarsbestemmelser tillægges en underordnet betydning. Det bemærkes, at tjenesteyderen har begrænset ansvaret for det udførte arbejde, jf. punkt 2.2 og 4.3. Ansvarsbestemmelserne anses ikke for at kunne opveje der forhold, at det er spørger, der løber den økonomiske risiko i forbindelse driften af sin plantagevirksomhed.

Ansvaret for den konkrete opgave påhviler alene entreprenøren med undtagelse af vejrlig. SKAT sammenholder ansvaret for den konkrete opgave med den samlede risiko ved at drive plantagevirksomhed, hvilket er helt uacceptabelt.

Ydelserne udføres til en fast pris, men idet fastsættelsen af prisen kun er forbundet med usikkerhed fsva. om antallet af budgetterede timer holder "stik", anses den økonomisk risiko for at være minimal. Aflønningen afspejler nærmere akkordlignende vilkår. (...).

Hverken SKAT eller ejeren er bekendt med entreprenørens omkostninger og sammensætningen af forskellige omkostningsarter. Opgaven er løntung, hvorfor entreprenøren har en stor økonomisk risiko hvis ydelsen ikke bliver leveret rettidigt, leveret med den korrekte mængde, hvis der sker skade på ejerens ejendom eller hvis entreprenørens planlægning viser sig at være forkert. Argumentet bør fjernes da der er tale om ren spekulation fra SKATs side.

Som følge af ydelsernes karakter anses behovet for løbende instruktion, vejledning og kontrol for at være begrænset. Det afgørende er, at spørger har udpeget de områder, hvor tjenesteyder skal foretage klipningen af pyntegrønt.

Ejeren har ret til at klippe pyntegrønt på et antal marker og entrepriseaftalen omfatter klipning på disse marker - det er ikke tale om en udpegning, men om en iboende forudsætning. Ejeren afgør naturligvis på hvilke marker det er relevant at klippe i den pågældende periode. SKATs vurdering af behovet for løbende instruktion må skyldes uvidenhed. Entreprenøren er nødsaget til at instruere for at sikre opgavens udførelse og for at undgå fejl, herunder erstatningspligtige fejl.

Ydelserne omfatter manuelt hårdt fysisk arbejde og består i levering af ren arbejdskraft. Det forhold, at tjenesteyder kan bruge sit eget personale eller andre personer (underleverandører) uden forudgående samtykke fra spørger, underbygger dette faktum. Det er således ligegyldigt, hvem der udfører arbejdet, hvorfor kriteriet om udpegning af medarbejdere ikke kan tillægges nogen vægt.

Argumentet er helt uforståeligt. Hvis ejeren havde ret til at udpege entreprenørens medarbejdere, ville dette tale for arbejdsudleje jævnfør OECDs kommentarer. SKAT anvender synspunktet modsat og anfører, at da ejeren IKKE har nogen som helst indflydelse på hvilke medarbejdere entreprenøren anvender, taler dette for arbejdsudleje. Afsnittet bør fjernes fra udkastet.

Tjenesteydelserne udføres på spørgers plantage, og det er således spørger, der kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres.

Entreprisen skal udføres på plantager som ejeren har ret til at klippe pyntegrønt på. Arbejdsstedet er fuldt ud under entreprenørens ansvar og kontrol.

Spørger stiller eventuelt logi til rådighed for de udenlandske medarbejdere.

Entreprenøren stiller logi til rådighed for de ansatte og har muligheden for at leje enten hos tredjemand eller hos ejeren. Ofte lejes lokale sommerhuse. Det fremgår af kontraktens punkt 1.3 at i det omfang entreprenøren anvender boliger, som stilles rådighed af ejeren, skal der indgås særskilt aftale herom.

SKAT har også lagt vægt på kontrakten, men den skal ses i lyset af den samlede plantagevirksomhed. Kontrakten kan ikke betragtes isoleret fra plantagernes forhold. Plantagerne har træerne og dermed pyntegrøntet, men mangler arbejdskraft til at få klippet og bundtet pyntegrøntet. Dette arbejde har i forhold til spørgers virksomhed karakter af lønarbejde på akkordlignende vilkår. Se SKM2015.209.LSR.

Afgørelsen vedrører anvendelse af chauffører ansat i ét koncernselskab, som kører lastbiler tilhørende ét andet koncernselskab, hvor sidstnævnte selskab ikke har chauffører ansat. Afgørelsen er efter min bedste overbevisning overhovedet ikke sammenlignelig med den konkrete sag. Dels er der tale om to koncernforbundne selskaber, dels ejer det ene selskab 300 lastbiler, der kontinuerligt skal betjenes af chauffører.

SKAT finder ud fra en samlet bedømmelse, at spørger ud fra en almindelig realitetsbetragtning ("substance over form") skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft, der står for klipning og bundtning af pyntegrøntet hos spørger, har spørger som arbejdsgiver. Det arbejde, som tjenesteyders medarbejdere udfører for spørger, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Som nævnt ovenfor er det ikke et eneste af de af SKAT fremførte forhold som tyder på at der foreligger arbejdsudleje. En samlet bedømmelse bør derfor nå til den konklusion, at der IKKE foreligger arbejdsudleje."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ved den beskrevne disposition ikke foreligger arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og dermed A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3 og stk. 9, nr. 2

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Forarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende (fremhævning foretaget af SKAT):

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder får arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark. Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning."

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2 Lovforslaget

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (...).

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 

• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 

• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 

• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 

• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? 

• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 

• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 

• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? (...)"

Praksis

SKM2015.209.LSR

Et selskab blev anset for indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af løn mv. i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, for den del af transporterne, der var foregået i Danmark. Chaufførfunktionen ansås således for at udgøre en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"(...). Det er rettens opfattelse, at chaufførfunktionen, ledet af selskabet H2 i Y2, udgør en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark. Der er ved vurderingen henset til, at kerneområdet for selskabet er at udføre transportopgaver og for at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være chauffører til at forestå transporterne/køre lastbilerne. Transporterne kan således ikke foretages uden egne eller indlejede chauffører, hvorfor de må anses for at være en integreret del af det danske selskabs aktivitet.

Det forhold, at H2 i Arbejdsretten og ved Retten i Y14 er anset for at være selvstændig arbejdsgiver over for de udenlandske chauffører i relation til straffe- og arbejdsretlige bestemmelser, kan ikke føre til andet resultat ved den skatteretlige vurdering af arbejdsudleje. (...)."

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.F.3.1.4.1

Afsnittet beskriver de nugældende arbejdsudlejeregler. SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT, er indarbejdet i afsnittet. Heraf fremgår bl.a. følgende (fremhævning foretaget af SKAT):

"(...). Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der efter omstændighederne arbejdsudleje.

KSL § 2, stk. 1, nr. 3, gælder for udenlandske personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde. Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en dansk virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden.

Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b. (...).

Arbejdsudlejevurderingen

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne om arbejdsudleje, at arbejdet er udført i Danmark. Se fx SKM2014.314.SR.

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig. (...). Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed. (...).

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold. (...).

Ad 1 Instruktionsbeføjelse

Ved arbejdsudleje forudsættes det, at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. Karakteren af arbejdsydelserne kan have betydning for den vurdering. Ved udøvelsen af selvstændig erhvervsvirksomhed forudsættes det omvendt, at den danske virksomhed ikke giver nærmere instrukser for arbejdets udførelse.

I visse situationer er det i højere grad den danske virksomheds planlægning og beslutninger i relation til denne virksomheds drift, der er styrende for udførelsen af arbejdet. I disse tilfælde har en eventuel udenlandsk arbejdsleders instruktion, vejledning mv. af medarbejderen en mere underordnet betydning for arbejdets udførelse. Det kan fx forekomme ved arbejdsfunktioner af mindre kompliceret karakter, der ikke kræver større forkundskaber, som fx gartneriarbejde, lagerarbejde, eller arbejde som receptionist.

I andre situationer kan det være åbenbart, at det er den udenlandske virksomhed, der selvstændigt står for arbejdstilrettelæggelsen, herunder udøver instruktion og vejledning mv. Dette kan fx være tilfældet, hvis der er tale om klart afgrænsede og individualiserede ydelser i forhold til de ydelser, som den danske virksomhed udfører med egne ansatte. Det kan efter omstændighederne forekomme i forbindelse med, at den udenlandske virksomhed leverer ydelser, der kræver kompetencer, der afviger væsentligt fra de kompetencer, som de ansatte i den danske virksomhed besidder og dermed også fra de ydelser, som den danske virksomheds ansatte udfører. Hvis den danske virksomhed fx løbende kan prioritere og bestemme over de udenlandske ansattes arbejde, som det gælder for egne ansatte lønmodtagere, taler det derimod for arbejdsudleje. (...).

Eksempel 2a

En dansk minkavler X indgår aftale med den udenlandske virksomhed Y om, at Y skal udføre nogle af X' pelsningsopgaver. Arbejdet med pelsning af minkene foregår på X' ejendom og med X' maskiner. Y's ydelser består derfor hovedsageligt af arbejdskraft.

I dette tilfælde vil X' kontrol med og ansvar for det sted, arbejdet udføres fra tale for, at der foreligger arbejdsudleje. (...).

Gartneri

En dansk gartnerivirksomhed X laver en kontrakt med den udenlandske virksomhed Y om at plukke X's agurker. Y stiller selv en arbejdsleder, grøntsagskasser og medarbejdere til rådighed. Y indgår en aftale med X om at plukke 2.000 kg agurker.

Henset til arbejdsydelsens meget enkle karakter kan det synes teoretisk at vurdere, om virksomhed Y påtager sig et reelt ansvar eller løber nogen økonomisk risiko i forhold til det udførte arbejde. Eventuelle klausuler om fradrag i betalingen for fejl og mangler opvejer som udgangspunkt ikke, at det er frugtavleren, der løber den økonomiske risiko i forbindelse driften af sin virksomhed. Derudover er det som udgangspunkt ikke alle kriterierne, der bør tillægges samme vægt som ved mere specialiseret arbejde. Eksempelvis anses behovet for løbende instruktion, vejledning og kontrol for at være begrænset for denne type arbejde. Tilsvarende vil retten til at udvælge de rette personer og deres kvalifikationer have begrænset betydning. Det forhold, at Y formelt har disse rettigheder bør derfor ikke i det konkrete tilfælde tillægges vægt ved bedømmelsen. Tværtimod er det i højere grad den danske virksomheds beslutninger om kvalitet, tidspunkt for afsætning mv., der må anses for styrende for medarbejdernes arbejde, herunder arbejdstider og -tilrettelæggelse.

Herudover må det forhold, at Y har stillet arbejdsredskaber til rådighed i form af grøntsagskasser heller ikke tillægges så stor vægt, som i andre situationer, hvor der er tale om mere specialiserede arbejdsredskaber-/maskiner.

Tilsvarende bør kriteriet om, hvem der bestemmer personens arbejdstider og ferier, heller ikke tillægges samme vægt ved sæsonarbejde som ved fuldtidsansættelse.

En samlet vurdering i dette eksempel vil føre til, at der foreligger arbejdsudleje. (...)."

Kommentarne til artikel 15 i OECDs Modeloverenskomst 2014

Punkt 8.2: I nogle stater vil der ikke i skattemæssig henseende blive stillet spørgsmål ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation. Disse stater er, som følge af deres nationale lovgivning, af den opfattelse, at tjenesteydelser i ansættelsesforhold kun udføres i tilfælde, hvor der er et formelt ansættelsesforhold.

Punkt 8.3: Hvis stater, hvor dette er tilfældet, er bekymrede for, at der indrømmes aftalefordele i henhold til stk. 2 i situationer, der ikke var tilsigtede (f.eks. i tilfælde af såkaldt "arbejdsudleje"), kan de frit bilateralt aftale en bestemmelse, formuleret ud fra følgende retningslinier:

Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis:

a) modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejdsgiveren og denne person, direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres; og

b) tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves af denne person.

Punkt 8.4:I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. "substance over form" regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Under hensyn til begrænsningen, der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.

Punkt 8.11: Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

Punkt 8.13: Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

Punkt 8.14: Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet: (...)"

Begrundelse

Fysiske personer er begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje). Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Ændringen af arbejdsudlejereglen i 2012 har til formål at skærpe reglen. Det er ved arbejdsudlejevurderingen ikke længere afgørende, om der civilretligt er tale om entrepriseforhold, herunder om der foreligger en kontrakt mellem to selvstændige erhvervsvirksomheder. Der er dermed i højere grad juridisk grundlag for at foretage arbejdsudlejevurderingen ud fra en realitetsvurdering frem for formalia ("substance over form"). Dette følger af lovens forarbejder og fremgår af præciseringen af arbejdsudlejereglen i SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT, indarbejdet i SKATs juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.F.3.1.4.1. Styresignalet følger OECDs kommentarer til artikel 15 i Modeloverenskomsten.

Spørger driver virksomhed med dyrkning af juletræer og pyntegrønt. Virksomheden har ingen ansatte, idet alle opgaver løses af andre virksomheder.

Spørger påtænker at indgå en kontrakt med en udenlandsk virksomhed (af SKAT benævnt "tjenesteyder") om klipning og bundtning af X ton pyntegrønt. Kontrakten vil sandsynligvis blive indgået med virksomhed B, Litauen.

SKAT finder, at disse tjenesteydelser vedrører virksomhedens forretningsområde, da klipningen mv. af pyntegrønt er en forudsætning for virksomhedens kerneydelse, som bl.a. omfatter salg af pyntegrønt.

Hvis tjenesteydelserne er udskilt fra spørgers virksomhed som selvstændig erhvervsvirksomhed, og spørgers virksomhed dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Ved vurderingen af, om ydelserne kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Der er tale om en konkret vurdering. Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Se Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at tjenesteyderens ansatte skal anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed.

SKAT lægger ved den samlede vurdering følgende forhold til grund:

• Ydelserne leveres i det væsentligste i form af arbejdskraft. Spørgers virksomhed kan, i lighed med andre virksomheder, ikke drive plantagevirksomhed og sælge sit pyntegrønt mv. uden den fornødne arbejdskraft. Se SKM2015.209.LSR. SKAT bemærker, at spørger har bibeholdt de erhvervsmæssige rammer for virksomhedens drift, men blot mangler arbejdskraft for at skabe grundlaget for sin indtjening. Den tilførte arbejdskraft arbejder således fuldt ud for og i spørgers virksomhed.

• Ydelserne udgør en vedvarende og tilbagevende arbejdsopgave, der er fuldt integreret i spørgers plantagevirksomhed. Det forhold, at spørgers virksomhed har investeret i maskiner, herunder bl.a. bundtningsmaskine, der anvendes i forbindelse med tjenesteyderens arbejde, indikerer også, at arbejdet ikke er udskilt fra spørgers virksomhed, og at der reelt er tale om tilførsel af arbejdskraft. Det forhold, at tjenesteyderen stiller beskæresakse, arbejdstøj og sikkerhedsudstyr til rådighed, anses for at være af underordnet betydning.

• Ydelsernes karakter medfører, at kontraktens ansvarsbestemmelser tillægges en underordnet betydning. Ansvarsbestemmelserne anses ikke for at indebære en driftsrisiko, der kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed eller ligger udover, hvad der almindeligvis gælder for akkordarbejde. Udføres arbejdet ikke eller utilfredsstillende, vil dette afspejle sig i betalingen for arbejdskraften. Det bemærkes, at tjenesteyderen har begrænset ansvaret for det udførte arbejde, jf. punkt 2.2 og 4.3.

• Ydelserne udføres til en fast pris, men som følge af at ydelserne består i ren arbejdskraft, afspejler aflønningen nærmere akkordlignende vilkår.

• Som følge af ydelsernes karakter anses behovet for løbende instruktion, vejledning og kontrol for at være begrænset. Klipning og bundtning af pyntegrønt er en type af arbejde, der gentages år efter år i spørgers virksomhed, og i den sammenhæng kan det ikke tillægges afgørende vægt, at spørger ikke udøver instruktion i traditionel forstand. Det afgørende er, at spørger har udpeget de områder, hvor tjenesteyder skal foretage klipningen af pyntegrønt, og dermed overordnet beslutter hvilket arbejde, der skal udføres på plantagen. Der henvises i øvrigt til kontraktens punkt 2.1, hvoraf fremgår, at kunden forpligter sig til at afgive alle de oplysninger til entreprenøren, der er nødvendige for at opfylde kravene i kontrakten.

• Ydelserne omfatter manuelt hårdt fysisk arbejde og består i levering af ren arbejdskraft. Det forhold, at tjenesteyder kan bruge sit eget personale eller andre personer (underleverandører) uden forudgående samtykke fra spørger, underbygger dette faktum. Det er således ligegyldigt, hvem der udfører arbejdet, hvorfor kriteriet om udpegning af medarbejdere ikke kan tillægges nogen vægt.

• Tjenesteydelserne udføres på spørgers plantage, og det er således spørger, der kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres.

• Spørger stiller eventuelt logi til rådighed for de udenlandske medarbejdere.

SKAT har også lagt vægt på kontrakten, men den skal ses i lyset af den samlede plantagevirksomhed. Kontrakten kan ikke betragtes isoleret fra plantagernes forhold. Plantagerne har træerne og dermed pyntegrøntet, men mangler arbejdskraft til at få klippet og bundtet pyntegrøntet. Dette arbejde har i forhold til spørgers virksomhed karakter af lønarbejde på akkordlignende vilkår, som anført ovenfor. Se SKM2015.209.LSR.

SKAT finder ud fra en samlet bedømmelse, at spørger ud fra en almindelig realitetsbetragtning ("substance over form") skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft, der står for klipning og bundtning af pyntegrøntet hos spørger, har spørger som arbejdsgiver.

Det arbejde, som tjenesteyders medarbejdere udfører for spørger, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

SKATs bemærkninger til høringssvaret

SKAT bemærker indledningsvist, at beskrivelsen af de faktiske forhold er baseret på anmodningen om bindende svar, bilag 1 - service agreement (oversat fra engelsk) samt appendix 1 (oversat fra engelsk).

Det er repræsentantens opfattelse, at SKATs indstilling er i strid med retningslinjerne på området, herunder kommentarerne til OECDs Modeloverenskomst, idet SKAT undlader at inddrage beføjelserne i forhold til de ansatte. Repræsentanten henviser til punkt 8.3 i kommentarerne til artikel 15.

SKAT bemærker, at punkt 8.3 udgør et forslag til aftaletekst til en bilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst. SKATs fortolkning af OECDs kommentarer anses for at være forenelig med retningslinjerne i punkt 8.3. Efter SKATs opfattelse udøver spørger reelt den instruktion, der er nødvendig for at udføre arbejdet omfattet af kontrakten, og SKAT anser arbejdet for at udgøre en integrerende del af spørgers forretningsvirksomhed. SKAT bemærker, at såfremt der var vedtaget en sådan aftaletekst, som foreslået i punkt 8.3, så skulle aftaleteksten ikke forstås i modsætning til OECD's kommentarer i øvrigt. Aftaleteksten skulle derimod forstås i sammenhæng med OECD´s øvrige bemærkninger om arbejdsudleje.  

SKAT bemærker endvidere, at det er den nationale lovgivning i kildestaten (arbejdsstaten), der er afgørende for arbejdsudlejevurderingen, jf. punkt 8.4. De danske arbejdsudlejeregler bygger som ovenfor anført på et "substance over form"-princip i overensstemmelse med OECD´s kommentarer, punkt 8.4.

Forbehold

SKAT har ikke taget stilling til, om tjenesteyderens medarbejdere, der optjener løn for arbejde udført i Danmark, er begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Det gælder, hvis tjenesteyderen anses for at have fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og den dansk-litauiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5. Det gælder også, hvis de ansatte opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i løbet af en 12 måneders periode.

Ved forbeholdet er det forudsat, at de ansatte og tjenesteyderen er skattemæssigt hjemmehørende i Litauen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej. Se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.