Vestre Landsrets kendelse af 26. februar 2015, 3. afdeling nr. B-1747-14

Parter

Boet efter A
(advokat Leo Jantzen)

mod

SKAT
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne 

Thomas Jønler, Lisbeth Parbo og Peter Flügge (kst.)

.....................................................................

Skifterettens kendelse af 17. juli 2014, nr. SKS 8C-1615/2012

Påstand

SKAT har ved mail modtaget den 19. maj 2014 og i original modtaget den 21. maj 2014 anmodet om, at der foretages sagkyndig vurdering af boets faste ejendommen.

Sagens oplysninger

I anmodningen har SKAT anført, at de den 20. februar 2014 modtog boopgørelsen i boet efter A.

I boet efter A indgår bl.a. 2 ejendomme, erhvervsejendommen ...2, og beboelsesejendommen ...1. Begge ejendomme er under boets behandling udlagt til arvingen CA. Det fremgår ikke af boopgørelsen hvornår ejendommene er udlagt til CA. SKAT har den 2. april 2014 og igen den 5. maj 2014 anmodet boet om at indsende oplysning om og dokumentation for tidspunktet for udlæg af ejendomme. Boet har ikke besvaret SKATs henvendelser.

Ejendommen ...2,  er udlagt for kr. 5.750.000. Den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2012 udgør kr. 5.050.000. Sammen med boopgørelsen er indsendt driftsregnskab for ejendommen, der er udlejet.

Regnskaberne udviser følgende resultater

-	2010	Overskud på ca. kr. 249.000 før renter og efter fradrag for vedligeholdelsesudgifter på ca. kr. 700.000
-	2011	Overskud på ca. kr. 875.000 før renter
-	Boperioden	(fra 1. januar 2012 og frem til udlægsdagen): Overskud på ca. kr. 1.200.000 før renter og efter fradrag for vedligeholdelsesudgifter på ca. kr. 270.000

Ifølge oplysninger i tingbogen er der den 29. august 2013 tinglyst pantebreve til Nykredit på i alt kr. 3.616.000.

Ejendommen ...1, er udlagt for kr. 2.000.000. Den offentlige ejendomsvurdering udgør pr. 1. oktober 2011 kr. 2.250.000. Ifølge oplysninger i tingbogen er der den 19. august 2013 tinglyst pantebrev til Nykredit på kr. 1.920.000.

SKAT har den 2. april 2014 og igen den 5. maj 2014 anmodet boet om at redegøre for værdiansættelsen af boets ejendomme, herunder oplyse om driftsresultatet af boets udlejningsejendom har påvirket værdiansættelsen samt oplyse om der under boets behandling er foretaget vurdering af boets ejendomme. Boet har ikke besvaret SKATs henvendelser.

Det fremgår af boopgørelsen, at arvingen CA, der får begge ejendomme udlagt fra boet, har givet arveafkald, således at den anden arving, DA, ved arvedelingen forlods arver kr. 2.100.000. SKAT har den 2. april 2014 og igen den 5. maj 2014 anmodet boet om at indsende kopi af arveafkaldserklæring fra CA. Boet har ikke besvaret SKATs henvendelser.

Parternes synspunkter

SKATs vurderinger og begrundelser

Efter boafgiftslovens § 12 skal boets aktiver værdiansættes til handelsværdien på skæringsdagen. Er aktivet udloddet inden skæringsdagen, skal aktivet ansættes til handelsværdien på udlodningsdagen, såfremt der er indsendt meddelelse til SKAT om acontoudlodningen i henhold til dødsboskattelovens § 5, stk. 2. SKAT har ikke modtaget meddelelse om acontoudlodning, og det er derfor SKATs opfattelse, at boets ejendomme skal værdiansættes til handelsværdien på skæringsdagen den 27. november 2013, uanset om ejendommene måtte være udlagt fra boet på et tidligere tidspunkt.

Det fremgår af boafgiftslovens § 12, at boet skal værdiansætte aktiverne og at boets værdiansættelse er bindende for boet og arvingerne. Som anført ovenfor har boet værdiansat ejendommen ...2, til kr. 5.750.000 og ejendommen ...1 til kr. 2.000.000. Det fremgår ikke af boopgørelsen, hvorledes boet har fastsat disse handelsværdier, og boet har ikke besvaret SKATs henvendelser omkring værdiansættelsen af ejendommene.

SKAT har derfor efterprøvet boets værdiansættelser på grundlag af de foreliggende oplysninger.

Det fremgår af de indsendte driftsregnskaber for ejendommen ...2 at ejendommen giver et årligt overskud i størrelsesordenen 875 - 1.000 tkr. før vedligeholdelsesudgifter og renteudgifter. Det er SKATs erfaring, at handelsværdien på udlejningsejendomme ofte findes ud fra en beregning af den forrentning en investering i ejendommen vil give. Ejendommens driftsresultat svarer til en forrentning på 15 % — 17 %, hvilket efter SKATs erfaring er markant mere end det forrentningskrav, der findes på markedet for udlejningsejendomme. Ud fra en afkastbetragtning er der således grund til at formode, at ejendommens handelsværdi er højere end værdien på kr. 5.750.000, der er fastsat af boet. Denne formodning bestyrkes yderligere af, at der i august 2013 er optaget lån i Nykredit på i alt kr. 3.616.000. Den maksimale belåningsprocent på erhvervsejendomme udgør 60 %, og Nykredit må således have vurderet ejendommens handelsværdi til mere end kr. 5.750.000, som er fastsat af boet.

For så vidt angår ejendommen ...1, er der i august 2013 optaget lån i Nykredit på kr. 1.920.000. Den maksimale belåningsprocent på beboelsesejendomme udgør 80 %, og Nykredit må således have vurderet ejendommens handelsværdi væsentligt højere end kr. 2.000.000, der er fastsat af boet.

Det er således SKATs opfattelse, at der er en begrundet formodning om, at handelsværdien af boets ejendomme er højere end de værdier, som boet har fastsat. SKATs formodning bestyrkes yderligere af, at CA, der får begge ejendomme udlagt, giver arveafkald således at den anden arving, DA forlods arver kr. 2.100.000. Det er SKATs erfaring, at arveafkaldserklæringer i situationer, som i nærværende sag, kan være udtryk for at den arving, der får aktiver udlagt til en for lavere værdi end den faktiske handelsværdi, kompenserer de øvrige arvinger ved at give delvist arveafkald.

SKAT har endvidere lagt vægt på, at boet ikke har besvaret SKATs henvendelser.

Samlet er det SKATs vurdering, at der er en begrundet formodning om, at ejendommenes handelsværdi overstiger de værdier, der er anført i boopgørelsen, og da SKAT ikke finder at være i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at skønne handelsværdien, skal SKAT hermed anmode Skifteretten om, at der foretages sagkyndig vurdering for boets ejendomme med følgende vurderingstema:

"...

Vurdering af kontantværdien pr. 27. november 2013 af ejendommen, beliggende ...2,  /...1,  ved salg på sædvanlige vilkår og med sædvanlig liggeperiode for det pågældende område og med en overtagelsesdag fastsat til sædvanlig tid herefter.

..."

For så vidt angår valg af vurderingsmand skal SKAT opfordre Skifteretten til at udpege en lokalt repræsenteret ejendomsmægler fra en ejendomsmæglerkæde til vurdering af ejendommen ...1. Til vurdering af ejendommen ...2, skal SKAT opfordre Skifteretten til at udpege en sagkyndig vurderingsmand efter forslag fra Dansk Ejendomsmæglerforening.

Boet ved revisor RB har i brev af 28. maj 2014 til skifteretten og til SKAT af samme dato blandt andet anført, at arveafkaldserklæring og kopi af skøder for udlæg af boets ejendomme i følge oplysninger fra CA allerede er sendt til SKAT.

Det kan oplyses, at der ikke er foretaget vurdering af boets ejendomme under boets behandling.        

Værdiansættelsen af ejendommene er foretaget ud fra cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 vedrørende værdiansættelse af ejendomme i familieforhold.

Ejendommen ...1, er værdiansat til 2.000.000 kr. Ejendommen er pr. 1. oktober 2012 vurderet til 2.250.000 kr.

Ejendommen ...2, er værdiansat til 5.750.000 kr. Ejendommen er pr. 1. oktober 2012 vurderet til 5.050.000 kr.

Da begge boets ejendomme er handlet på baggrund af nævnte værdiansættelsescirkulære, det vil sige indenfor +/- 15% af ejendomsvurderingen, er det boets opfattelse, at en fagkyndig vurdering af ejendommene er unødvendig for boets behandling.

Det fremgår af sagen, at arvingen CA den 19. juni 2013 har givet delvis afkald på arv. Arveafkaldet er sålydende:

"...

Undertegnede CA, giver hermed afkald på 2.100.000 kr. af den arv, som falder efter min mor, A, som afgik ved døden den 27. november 2012, hhv. min far BA, som afgik ved døden den 2008, begge hvis boer behandles som privat skifte af mig selv, med fuldmagt fra boets anden arving, min søster DA.

Arveafkaldet gives til fordel for boets øvrige arvinger.

Denne arveafkaldserklæring fremsendes til skifteretten (SKS-nr. 8C-1615/2012), under hvis resort boet henhører, forud for, at udlodning i boet er påbegyndt, samt inden indgivelse af endelig boopgørelse, jf. dødsboskifterlovens § 31, og iht. Boafgiftslovens § 5.

..."

Skifteretten modtog det originalt underskrevne arveafkald den 19. juni 2013.

SKAT har i brev af 2. juli 2014 supplerende blandt andet anført, at SKAT den 19. maj 2014 har anmodet om en sagkyndig vurdering, da der efter SKATs opfattelse er en begrundet formodning om, at handelsværdien af boets ejendomme overstiger de værdier, der er anført i boopgørelsen.

Efter at SKAT har anmodet om en sagkyndig vurdering har boet den 26. maj 2014 via mail sendt skøder på boets ejendomme, der overtages af arvingen CA. Det fremgår af skøderne, at overtagelsesdagen er den 1. juli 2013, men skøderne er ikke underskrevet. Herudover fremgår det af skøderne, at "da køber er søn til de afdøde sælgere, er køber berettiget til at overtage ejendommen til en kontantpris på imellem +/- 15 % i forhold til den senest offentliggjorte vurdering". Endvidere har boets revisor den 28. maj mailet et brev til SKAT, hvor han oplyser, at boets ejendomme ikke er vurderet under boets behandling samt at ejendommene er værdiansat efter cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Erklæringer om arveafkald er ikke fremsendt til SKAT.

På den baggrund har skifteretten den 23. juni 2014 telefonisk bedt SKAT om at tilkendegive, hvorvidt SKAT opretholder anmodningen om sagkyndig vurdering.

SKAT har følgende supplerende oplysninger og bemærkninger til anmodningen og de oplysninger, som boet efterfølgende har fremsendt:

Uanset at de fremsendte skøder ikke er underskrevet, må det lægges til grund, at boets ejendomme er solgt / arveudlagt til arvingen CA pr. 1. juli 2013. SKAT har ikke modtaget meddelelse i henhold til dødsboskattelovens § 5, stk. 2 om dette a conto udlæg. Boets revisor har oplyst, at ejendommene ikke er vurderet under boets behandling, samt at ejendommene er værdiansat til inden for +/- 15 % af den senest bekendtgjorte offentlige vurdering. Det må således lægges til grund, at resultatet af udlejningsejendommen ikke har påvirket værdiansættelsen af udlejningsejendommen.

SKAT opfatter boets tilkendegivelser omkring værdiansættelsen af ejendommene som, at boet mener, at boet har et retskrav på at værdiansætte ejendommen til +/-15 %, jfr. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

SKAT skal hertil bemærke, at efter boafgiftslovens § 12 skal aktiver og passiver i dødsboer værdiansættes til handelsværdien. Det fremgår af forarbejderne til boafgiftslovens § 12, at cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret) og den praksis, der er dannet omkring dette cirkulære fortsat skal være gældende efter indførelsen af boafgiftsloven.

Værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer har været behandlet af det daværende retssikkerhedsudvalg. I Skattepolitisk Redegørelse, juni 1994, afsnit VI.6 er retssikkerhedsudvalgets arbejde omkring værdiansættelse af aktiver og passiver offentliggjort. Af redegørelsens afsnit VI.6.4 fremgår følgende:

"...

Endvidere vil der i dødsbosituationen ofte være en regulerende faktor i, at den værdi, der lægges til grund ved boopgørelsen, ikke må være mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved bodelingen, jf. Vejledning i reglerne om dødsbobeskatning, s. 161.

..."

Af vejledning i reglerne om dødsbobeskatning udarbejdet af Skatteministeriet i august 1989, del 5, kapital 2, afsnit 8 (side 161) fremgår følgende:

"...

Ved efterprøvelsen af boopgørelsen skal ligningsmyndighederne dog som hovedregel gå ud fra, at værdien i handel og vandel ikke er mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved arvedelingen

..."

Praksis før vedtagelsen af boafgiftsloven var således, at den værdi, der blev anvendt ved arvedelingen også er den værdi, der skal indgå ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Det er SKATs opfattelse at den værdi, der anvendes ved arvedelingen også er den værdi, der skal indgå i boopgørelsen og dermed afgiftsberegningen.

SKAT beskrev i anmodningen om sagkyndig vurdering af 19. maj 2014, at driftsresultatet for udlejningsejendommen ud fra en afkastbetragtning giver anledning til at formode, at handelsværdien af udlejningsejendommen er højere end værdien på kr. 5.750.000, der er fastsat af boet. SKAT beskrev endvidere, at denne formodning bestyrkes af, at der efter arveudlægget er optaget lån i ejendommen i en størrelsesorden, der indikerer, at Nykredit har vurderet ejendommen til mere end kr. 5.750.000. Tilsvarende er der optaget lån i beboelsesejendommen, der indikerer at Nykredit må have vurderet ejendommes handelsværdi væsentligt højere end kr. 2.000.000, som fastsat af boet.

I anmodningen om sagkyndig vurdering beskrev SKAT endvidere, at det er SKATs erfaring, at arveafkaldserklæringer i situationer, som i nærværende sag, kan være udtryk for at den arving, der får aktiver udlagt til en for lavere værdi end den faktiske handelsværdi, kompenserer de øvrige arvinger ved at give delvist arveafkald.

Samlet er det SKATs opfattelse, at der ikke kan støttes ret på værdiansættelsescirkulærets bestemmelse om at ejendomme kan værdiansættes til +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, når arvingerne har anvendt en anden værdi ved arvedelingen. I nærværende sag er der en begrundet formodning om, at ejendommenes handelsværdi overstiger den værdi, der er anført i boopgørelsen og da CA, der får ejendommene arveudlagt, har givet arveafkald, således at den anden arving, DA, forlods arver kr. 2.100.000 er der ligeledes en begrundet formodning om, at den arving, der ikke får ejendommene udlagt kompenseres ved at modtage en større del af den arvebeholdning, der opgøres i boopgørelsen, således at arven fordeles på en anden og højere værdi end den i boopgørelsen anførte værdi.

SKAT skal således fastholde sin anmodning om sagkyndig vurdering. Da boet ikke har indsendt meddelelse om acontoudlodning efter dødsboskattelovens § 5, stk. 2, skal ejendommene værdiansættes til handelsværdien på skæringsdagen, jfr. boafgiftslovens § 12, stk. 1.               

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 (værdiansættelsescirkulæret) er grundlaget for værdiansættelse af fast ejendom ved boafgiftsberegning ejendommens handelsværdi. Hvis boets værdiansættelse omregnet til kontantværdi er 15% højere elle lavere end senest offentlige vurdering, skal denne værdiansættelse som hovedregel lægges til grund ved beregning af boafgift.

Værdiansættelsen inden for +/- 15% af kontantværdien kan fraviges for eksempel, hvis ejendommen har været vurderet, ejendommen kort tid efter overtagelsen sælges til tredjemand, eller som anført af SKAT, at den fastsatte værdi af ejendommen i boopgørelsen er mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved bodelingen.

Arvingen CA har i følge skøderne overtaget ejendommene pr. 1. juli 2013. Efterfølgende har han i august 2013 vedrørende beboelsesejendommen ...1, der pr. 1. oktober 2011 havde en ejendomsværdi på 2.250.000 kr., og som han efter bopopgørelsen har overtaget til 2.000.000 kr., optaget realkreditlån på 1.920.000 kr. Den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme er 80%. Det svarer til, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommen værdi til mindst 2.400.000 kr.

Udlejningsejendommen ...2, der pr. 1. oktober 2012 havde en ejendomsværdi på 5.050.000 kr., og som er overtaget af CA for 5.750.000 kr., er i august 2013 belånt med realkredit på 3.616.000 kr. Den maksimale belåningsprocent på erhvervsejendomme er 60%. Det svarer til, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommen til mindst 6.026.666,67 kr.

Skifteretten finder herefter, hvor begge ejendomme efter overtagelsen i boperioden i forbindelse med optagelses af realkreditlån er blevet "vurderet" til mindsteværdier, der er større end de respektive overtagelsesværdier sammenholdet med, at arvingen, der har udtaget ejendommene, har givet arveafkald på 2.100.000 kr. til fordel for boet, hvorved værdien af ejendommene i boopgørelsen er mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved bodelingen, at boet ikke kan støtte ret på værdiansættelsescirkulærets bestemmelse om, at ejendommene i boopgørelsen kan ansættes til +/- 15% af den seneste ejendomsvurdering.

Som følge af det anførte tages anmodningen fra SKAT om sagkyndig vurdering af ejendommene til følge.

Da boet efter det fremkomne ikke har indsendt meddelelse om acontoudlodning efter dødsboskattelovens § 5, stk. 2, skal ejendommene værdiansættes til handelsværdien på skæringsdagen den 27. november 2013, jfr. boafgifts-lovens § 12, stk. 1.

T h i   b e s t e m m e s  

Der skal foretages sagkyndig vurdering med værdiansættelse pr. 27. november 2013 af ejendommene beliggende henholdsvis ...1 og ...2.

..................................................................

Vestre Landsrets kendelse af 26. februar 2015, 3. afdeling nr. B-1747-14 

Skifteretten har den 17. juli 2014 afsagt kendelse om, at der skal foretages sagkyndig vurdering med værdiansættelse pr. 27. november 2013 af ejendommene ...1 og ...2, der er arveudlagt til CA fra boet efter A (sag nr. SKS 8C-1615/2012).

Kendelsen er kæret af boet efter A, og kæremålet er efter fælles anmodning behandlet mundtligt, idet parterne er enige om, at sagen har principiel karakter.

Påstande

For landsretten har kærende, boet efter A, nedlagt påstand om, at indkærede, SKATs anmodning om sagkyndig vurdering ikke tages til følge.

SKAT har påstået skifterettens kendelse stadfæstet.

Supplerende sagsfremstilling 

Arvingerne i boet efter A er CA, født i 1956, og DA, født i 1959. CA har den 19. juni 2013 givet afkald på 2,1 mio. kr. af sin arv til fordel for boets øvrige arvinger. Arvebeholdningen er i boopgørelsen opgjort til ca. 9,7 mio. kr.

Skøderne vedrørende arveudlægget af de to ejendomme er underskrevet af boet den 21. juni 2013 og af CA den 24. juni 2013. Overtagelsesdagen var den 1. juli 2013 og købesummen henholdsvis 2 mio. kr. for ejendommen ...1, og 5.750.000 kr. for ejendommen ...2. For ejendommen ...1 var den offentlige ejendomsvurdering for 2012 2.250.000 kr. og for 2013 2.150.000 kr.

Ejendomsvurderingen for ejendommen ...2 var både i 2012 og 2013 5.050.000 kr. Det fremgår af boopgørelsen bl.a., at der i 2001, 2009 og 2010 er foretaget forbedringer over 10.000 kr. af ejendommen ...2, og at den korrigerede anskaffelsessum har medført et skattemæssigt tab på 770.882 kr. i forbindelse med ejendommens afståelse.

Der er for landsretten opnået enighed om, at en eventuel sagkyndig vurdering skal ske på grundlag af følgende vurderingstema:

"...

Vurdering af kontantværdien pr. 27. november 2013 af ejendommen, beliggende ...2 / ...1 ved salg fra et dødsbo på sædvanlige vilkår og med sædvanlig liggeperiode ved salg fra et dødsbo for det pågældende område og med overtagelsesdag fastsat til sædvanlig tid herefter.

..."

Procedure

Boet efter A har til støtte for sin påstand bl.a. anført, at boet har et retskrav på at få godkendt værdiansættelsen af de to ejendomme, da værdiansættelsen er sket i overensstemmelse med cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning. CA har således overtaget ejendommene for et beløb, der ligger inden for +/- 15 % af den seneste offentlige ejendomsvurdering, jf. cirkulærets punkt 6, 2. afsnit. Boafgiftslovens § 12, stk. 2, giver i den situation ikke hjemmel til at kræve en sagkyndig vurdering. Det fremgår af forarbejderne til § 12, at bestemmelsen skal fortolkes under hensyntagen til principperne i værdiansættelsescirkulæret. Der gælder de samme principper ved gaver og arveudlæg, jf. boafgiftslovens § 27 og bemærkningerne hertil, selv om prøvelsesadgangen er forskellig.

Det følger af fast administrativ praksis, der bl.a. er kommet til udtryk i en række ministersvar og afgørelser, at borgerne af hensyn til ønsket om forudsigelighed har et retskrav på at få godkendt værdiansættelsen, når overdragelsessummen er fastsat inden for +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering. Det kan ikke tillægges betydning, at det i værdiansættelsescirkulærets punkt 48 er anført, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende, da bestemmelsen er placeret i afsnit B om passiver og derfor udelukkende vedrører værdiansættelsen af passiver. Der er ikke efter 2012-vurderingerne sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommene, som efter cirkulærets punkt 8 kan føre til en fravigelse af 15 %'s reglen.

SKAT har til støtte for sin påstand bl.a. anført, at SKAT ikke er afskåret fra at kræve en sagkyndig vurdering. Det følger af den klare ordlyd af boafgiftslovens § 12, stk. 2, hvorefter SKAT bl.a. kan kræve en sagkyndig vurdering efter dødsboskiftelovens § 93, hvis SKAT finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien. Det fremgår af forarbejderne til § 93, at en anmodning om sagkyndig vurdering kun kan afvises, hvis den er åbenbart overflødig. Det system, der er etableret i forbindelse med arveudlæg er særegent og har til formål hurtigt at få fastslået aktivernes handelsværdi. For gaveafgiftspligtige gaver gælder i stedet det almindelige forvaltningsretlige system.

SKAT har bestridt, at borgerne har et retskrav på at få godkendt en værdiansættelse af en ejendom, hvis værdiansættelsen ligger inden for +/- 15 % af den seneste offentlige ejendomsvurdering. Efter boafgiftslovens § 12, stk. 1, skal aktiver og passiver i dødsboer ansættes til deres handelsværdi, og formålet med bestemmelsen i stk. 2 er ligeledes at finde frem til handelsværdien. Det samme gælder dødsboskiftelovens § 93. Af forarbejderne til boafgiftslovens § 12 fremgår bl.a., at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat gælder efter vedtagelsen af boafgiftsloven. Denne udtalelse indebærer ikke, at cirkulærets enkelte bestemmelser gælder. I værdiansættelsescirkulæret er det både i punkt 1 og punkt 48 anført, at cirkulærets regler er vejledende. Udtalelsen i punkt 48 er uanset bestemmelsens placering ikke begrænset til at omfatte passiver. Der er endvidere i cirkulæret en række bestemmelser, som viser, at der er undtagelser til 15 %'s reglen. Det gælder bl.a. punkt 8, som efter praksis ikke angiver undtagelserne udtømmende.

Boet har ikke godtgjort, at der er en fast administrativ praksis for, at værdiansættelser inden for +/ 15 % af den offentlige ejendomsvurdering er bindende for SKAT. De ministersvar, som boet har påberåbt sig, har fokus på gaveoverdragelser, ikke på arv, og en eventuel praksis vedrørende gaver er ikke bindende for arveudlæg. De konkrete forhold taler endvidere for, at ejendommene er værdiansat for lavt. Der er en påfaldende tidsmæssig sammenhæng mellem CA´s arveafkald og overdragelsen af de to ejendomme. Boet har ikke anfægtet SKATs tilkendegivne opfattelse, hvorefter arveafkaldet er kompensation for udlægsværdier, der er lavere end handelsværdierne.

Retsgrundlaget

Af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning fremgår bl.a.:

"...

1. I Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 af april 1976 er der givet vejledende retningslinjer for værdiansættelserne af aktiver og passiver. For faste ejendomme er der i maj 1981 gennemført en ændring af de principper, hvorefter ejendommene vurderes

...

Dette har gjort det nødvendigt at ændre reglerne om værdiansættelsen af faste ejendomme væsentligt.

Skattedepartementet har herefter udarbejdet nye retningslinjer for værdiansættelsen af faste ejendomme. Disse retningslinjer samt retningslinjerne i øvrigt for værdiansættelsen af aktiver og passiver er samlet i nærværende cirkulære, der afløser Meddelelser fra skattedepartementet nr. 36 af april 1976.

I øvrigt ajourfører cirkulæret de tidligere vejledende regler under hensyntagen til senere lovændringer og ændringer i administrativ praksis.

A. Aktiver

2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

...

Fast ejendom

3. Hvis en fast ejendom er solgt under bobehandlingen, og salget er sket i det åbne marked, skal værdien beregnes på grundlag af salgssummen, som denne indgår i boet. Salgsomkostninger kan fradrages, og eventuelle sælgerpantebreve ansættes til kursværdi.

4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.

Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

Til brug herfor fastsættes følgende regler om, inden for hvilke grænser skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen.

6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2A.

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå kan nævnes en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.

...

8. Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien.

...

12. Efter kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4, kan myndighederne lade aktiver vurdere af personer udmeldt af skifteretten. Denne adgang må benyttes i tvivlstilfælde. Når sådan vurdering skal afholdes, må det tilkendegives de udmeldte vurderingsmænd, at vurderingsresultatet skal være udtryk for den skatte- og afgiftsmæssige værdi, således som denne skal ansættes efter de foran anførte retningslinjer. Der skal tages hensyn til de vilkår, på hvilke ejendommen er udlagt i boet eller overdraget til gavemodtageren. Vurderingen skal udtrykke værdien på det tidspunkt, der skal lægges til grund for ejendommens værdiansættelse i medfør af punkterne 4 og 5 i skattedepartementets cirkulære nr. 144 af 17. juni 1970.

Hvis boet eller de afgiftspligtige har ladet en vurdering foretage efter kildeskattelovens § 16, stk. 3, 2. pkt., kan vurderingen enten være foretaget før eller efter, at vilkårene for arveudlægget eller gaveoverdragelsen var kendt.

I sidstnævnte fald må det påses, at vurderingen er foretaget efter de retningslinjer, der er angivet ovenfor.

Er vurderingen derimod foretaget, før vilkårene for arveudlægget eller gaveoverdragelsen var kendt, må det for det første undersøges, om der er gået så lang tid mellem det tidspunkt, der er lagt til grund ved vurderingen, og det tidspunkt, der skal lægges til grund for afgiftsberegningen, at vurderingen ikke kan antages at være udtryk for værdien på dette tidspunkt. For det andet må det undersøges, om vilkårene for arveudlægget eller gaveoverdragelsen giver anledning til regulering af den ved vurderingen i henhold til kildeskattelovens § 16, stk. 3, 2. pkt., ansatte værdi i overensstemmelse med de foran anførte retningslinjer.

Det må dog antages, at der skal foreligge ganske særlige omstændigheder, for at vurderingen skal kunne fraviges.

...

B. Passiver

...

48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse. Særlige spørgsmål kan forelægges for statsskattedirektoratet eller skattedepartementet, jfr. pkt. 16 i skattedepartementets cirkulære af 17. juni 1970.

C. Overgangsbestemmelser

49. Reglerne i cirkulæret anvendes, når myndighederne efterprøver den skatte- og afgiftsmæssige værdi efter den 1. januar 1983.

..."

Af Skatteministeriets skattepolitiske redegørelse fra juni 1994 fremgår bl.a.:

"...

Skattemyndighederne er ikke bundet af 15 pct.-reglen, hvis der er indtruffet faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien, jf. cirkulærets punkt 8. Er der på boets eller parternes foranledning foretaget en vurdering af ejendommen, er det endvidere denne vurdering, der skal lægges til grund. Boet eller parterne kan således ikke efterfølgende vælge at anvende 15 pct.-reglen.

VI.6.4. Forudberegnelighed

Det har været fremme, om der kan gives skatteyderne bedre mulighed for at sikre sig, at en foretagen værdiansættelse ikke siden tilsidesættes af myndighederne. En videreudvikling af 15 pct.-reglen synes imidlertid ikke at være velegnet hertil.

Det må holdes for øje, at der er forskel på dødsbo-/gaveafgiftssituationen og situationen, hvor aktiver overdrages mellem interesseforbundne parter. I den første situation er der ikke den samme mulighed for at spekulere i reglerne, som der er, når der er tale om interesseforbundne parter. I sidstnævnte situation kan der eksempelvis handles frem og tilbage, mens man kun dør en gang og givetvis ikke med spekulation i 15 pct. reglen for øje. Endvidere vil der i dødsbosituationen ofte være en regulerende faktor i, at den værdi, der lægges til grund ved boopgørelsen, ikke må være mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved arvedelingen, jf. Vejledning i reglerne om dødsbobeskatning, s. 161.

..."

Ved lov nr. 426 af 14. juni 1995 om afgift af dødsboer og gaver blev der om værdiansættelsen af aktiver og passiver indsat følgende bestemmelse:

"...

§12. Aktiver og passiver i dødsboer ansættes i boopgørelsen til deres handelsværdi på den i boopgørelsen fastsatte opgørelsesdag. Aktiver, der udloddes før opgørelsesdagen, ansættes dog til værdien på udlodningstidspunktet. I en anmeldelse efter § 10, stk. 3, 4, 6 og 7, anføres værdierne på anmeldelsestidspunktet. I en anmeldelse efter § 10, stk. 5, anføres værdierne på udbetalingstidspunktet. Ved opgørelsen af sidstnævnte værdi fratrækkes afgift efter pensionsbeskatningsloven, som skal betales af det udbetalte beløb, og 40 pct. af værdien på tidspunktet for første udbetaling af en forsikring m.v. med løbende eller ratevise skattepligtige udbetalinger. Ansættelsen er bindende for boet, arvingerne, legatarerne, selskaberne og repræsentanterne for udenlandske forsikringsselskaber.

Stk. 2. Finder den kommunale skattemyndighed, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på de i stk. 1 nævnte tidspunkter, kan skattemyndigheden ændre værdiansættelsen eller kræve en sagkyndig vurdering udmeldt af skifteretten efter kildeskattelovens § 16, stk. 3-5.

..."

I forslag nr. L 254 til boafgiftsloven fremsat den 4. maj 1995 er det bl.a. anført:

"...

Til § 12

Efter arve- og gaveafgiftslovens § 17 skal et aktivs eller passivs værdi fastsættes til handelsværdien på skæringsdagen eller på det tidspunkt, hvor det udlægges til en arving. Det foreslås i stk. 1, at disse regler fortsat skal være gældende.

...

Ved efterprøvelse af de afgiftspligtige værdier vil kildeskattelovens regler herom, jf. kildeskattelovens § 16, stk. 3-5, også fortsat være gældende. Boet skal således selv foretage værdiansættelsen af et aktiv eller passiv og denne værdiansættelse er bindende for boet og arvingerne. Den kommunale skattemyndighed er derimod ikke bundet af værdiansættelsen, men kan ændre den eller forlange vurdering.

Selv om boet har baseret sin værdiansættelse på en sagkyndig vurdering, der er udmeldt efter kildeskattelovens § 16, stk. 3, er den kommunale skattemyndighed ikke bundet af resultatet, jf. stk. 2. Skattemyndigheden er heller ikke bundet af en vurdering udmeldt af skifteretten efter skiftelovens § 48. I praksis godkender skattemyndigheden imidlertid disse vurderingsresultater. Kun hvis der er begået fejl ved vurderingen eller lignende, ændres en værdiansættelse, eller omvurdering finder sted.

Principperne i Skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning og den praksis, der er etableret på området, vil fortsat være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget.

...

Værdiansættelsesreglerne i § 27 ved beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften. Der henvises derfor til bemærkningerne til § 12.

..."

I forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 383 af 22. maj 1996 om skifte af dødsboer blev der gennemført en række ændringer i bl.a. boafgiftsloven. Af forslag nr. L 91 til lov om ændring af lov om afgift af dødsboer og gaver (Ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven) fremsat den 27. november 1996 fremgår bl.a., at lovens § 12, stk. 2 og 3 blev foreslået ophævet og erstattet med ny stk. 2-4. Det nye stk. 2 havde følgende ordlyd:

"...

Stk. 2. Hvis en værdiansættelse ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, og den kommunale skattemyndighed finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien på de i stk. 1 nævnte tidspunkter, kan den ændre værdiansættelsen eller anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer. Hvis den kommunale skattemyndighed vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, skal den give boet og skifteretten meddelelse om ændringen inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse. Ønsker den kommunale skattemyndighed sagkyndig vurdering, skal den inden samme frist rette henvendelse til skifteretten herom. Hvis den kommunale skattemyndighed ændrer værdiansættelsen uden sagkyndig vurdering, kan boet inden 4 uger efter at have modtaget meddelelse om ændringen, anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer. Anmodning om sagkyndig vurdering skal ledsages af en skriftlig begrundelse. Kopi tilsendes boet henholdsvis den kommunale skattemyndighed samtidig med indgivelse af anmodning til skifteretten.

..."

I bemærkningerne til de foreslåede ændringer, der blev gennemført ved lov nr. 1222 af 27. december 1996, er det anført:

"...

Til nr. 16-17

Efter gældende regler findes der, udover det skifteafgiftsmæssige værdiansættelsessystem - der bortfalder med den nye dødsboskiftelov - to regelsæt, der regulerer værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer; det skifteretlige vurderingssystem i den gældende skiftelovs § 48 og det skatte- og afgiftsmæssige værdiansættelsessystem efter kildeskattelovens § 16, stk. 3-5.

Disse forskellige systemer kan medføre, at der i et bo kommer til at foreligge forskellige værdiansættelser af samme aktiv.

Kildeskattelovens § 16, stk. 3-5 finder efter de gældende regler anvendelse på beregningen af boafgifter, på gaveafgiftsberegningen og på spørgsmålet vedrørende boets skattepligt.

Boet foretager selv værdiansættelsen at et aktiv eller passiv, og denne værdiansættelse i boopgørelsen er bindende for boet og arvingerne. Den kommunale skattemyndighed er derimod ikke bundet af værdiansættelsen, men kan ændre den eller forlange vurdering. Selv om boet har baseret sin værdiansættelse på en sagkyndig vurdering, der er udmeldt efter de gældende regler i kildeskattelovens § 16, stk. 3, er den kommunale skattemyndighed ikke bundet af resultatet. Skattemyndigheden er heller ikke bundet af en vurdering efter skiftelovens § 48. I praksis godkender skattemyndigheden imidlertid disse vurderingsresultater. Kun hvis der er begået fejl ved vurderingen eller lignende, ændres en værdiansættelse eller omvurdering finder sted. Efter de nye regler i dødsboskiftelovens kapitel 26 kan skifteretten efter anmodning bestemme, at handelsværdien af boets aktiver og passiver skal fastsættes ved en sagkyndig vurdering. Med denne lov lovfæstes og udbygges samtidig den hidtidige skifteretspraksis om omvurderinger. Skifteretten vil således efter anmodning kunne træffe bestemmelse om omvurdering, hvis der er begået fejl ved vurderingens udførelse, som kan have påvirket vurderingsresultatet, hvis vurderingen i øvrigt ikke er foretaget på betryggende måde, eller hvis aktivets eller passivets handelsværdi må antages at afvige væsentligt fra vurderingsresultatet.

Det foreslås, at den kommunale skattemyndighed ikke længere skal kunne ændre resultatet af en sagkyndig vurdering. Det er skifterettens afgørelse, om der har foreligget en sagkyndig vurdering.

Hvis en værdiansættelse i en boopgørelse ikke er fastsat ved en sagkyndig vurdering, er skattemyndigheden ikke bundet heraf. Skattemyndigheden har to muligheder for at få ændret værdiansættelsen. Skattemyndigheden kan enten anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering eller skattemyndigheden kan ændre den af boet foretagne værdiansættelse. Hvis boet ikke er enig i den af skattemyndigheden foretagne værdiansættelse, kan boet inden 4 uger forlange sagkyndig vurdering. Der er således mulighed for at korrigere værdiansættelsen for åbenbare fejl uden udmelding af sagkyndig vurdering. Hvis skattemyndighedens ændrede værdiansættelse bygger på andet end retning af fejl, kan den også lægges til grund, hvis boet ikke inden 4 uger anmoder skifteretten om at udmelde en sagkyndig vurdering. Skattemyndigheden kan således ikke mod boets ønske gennemføre en ændret værdiansættelse, idet boet så kan anmode om sagkyndig vurdering.

Skattemyndigheden er bundet af en sagkyndig vurdering, der er udmeldt af skifteretten, medmindre betingelserne for omvurdering er til stede.

De foreslåede regler er i vidt omfang en lovfæstelse af gældende praksis. At skifterettens afgørelser gøres judicielle medfører imidlertid, at der ikke længere vil kunne klages over værdiansættelser efter skattestyrelseslovens regler. Skattestyrelseslovens klageregler vil derimod fortsat være gældende for klager vedrørende ændrede værdiansættelser i forbindelse med gaveafgiftsberegninger.

Kildeskattelovens § 16 foreslås i konsekvens heraf ophævet i det samtidigt hermed fremsatte forslag til lov om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og konkursloven (Ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven m.v.).

..."

Dødsboskiftelovens § 93 i kapitel 26 om sagkyndig vurdering fik følgende indhold:

"...

§ 93. Skifteretten kan efter anmodning bestemme, at handelsværdien af boets aktiver eller passiver skal fastsættes ved sagkyndig vurdering.

Stk. 2. Skifteretten udmelder efter anmodning en eller flere sagkyndige til at foretage vurderingen.

..."

I forslag nr. L 120 til dødsboskifteloven fremsat den 8. december 1995 er det om sagkyndig vurdering bl.a. anført:

"...

Ved lovforslaget tilsigtes det at opbygge et nyt fælles vurderingssystem til sikring af, at et aktiv ansættes til den samme værdi i de forskellige relationer, idet de grundlæggende regler for et sådant vurderingssystem foreslås medtaget ved lovforslagets kapitel 26. Det er herved forudsat, at de skattemæssige vurderingsregler udformes i forlængelse af og i samspil med grundreglerne i forslagets kapitel 26.

...

Efter forslaget skal værdiansættelserne ved en sagkyndig vurdering, som det er tilfældet efter de skatteretlige vurderingsregler, give udtryk for handelsværdien ved salg til tredjemand.

...

Til § 93

Kan der ikke under behandlingen af et bo opnås enighed om, hvorvidt en sagkyndig vurdering skal finde sted, eller hvem der skal virke som vurderingsmænd, kan spørgsmålet forelægges skifteretten, der herefter træffer afgørelse derom, jf. stk. 1. Anmodningen kan fremsættes af enhver, der har retlig interesse i aktivets værdiansættelse og kan fremsættes såvel i forbindelse med boets berigtigelse som under selve bobehandlingen. Behandles boet ved bobestyrer, vil beslutningen om, hvorvidt sagkyndig vurdering skal foretages, efter omstændighederne skulle træffes efter reglerne i forslagets § 53.

Skifteretten kan afvise en anmodning om sagkyndig vurdering, såfremt den er åbenbart overflødig, f.eks. en anmodning om vurdering af børsnoterede værdipapirer, hvis kursværdi skal fastsættes på grundlag af officielle kursnoteringer.

..."

Skatteministeren har flere gange besvaret spørgsmål om 15 %'s reglens anvendelse i forbindelse med forældres overdragelse af ejerlejligheder til deres børn. Af et svar af 21. august 2007 fremgår bl.a.:

"...

Svar: Hverken Landsskatterettens afgørelse SKM2007.431.LSR eller advokat Tommy V. Christiansens artikel om 15 pct. reglen synes at indeholde noget nyt.

Som jeg i adskillige tidligere svar har redegjort for skal skattemyndighederne ved ejendomshandler mellem forældre og børn respektere den værdiansættelse, de to parter er kommet frem til, når denne ikke afviger mere end 15 pct. fra den seneste offentliggjorte vurdering. Dette følger af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Jeg kan i den forbindelse oplyse, at Skatteministeriet ikke har indbragt Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.431.LSR for domstolene, da der efter ministeriets vurdering ikke er udsigt til, at ministeriet i sidste ende vil vinde sagen.

15. pct. reglen er en regel, som har fungeret godt i mange år, og som er let at forstå og håndtere. Tankegangen er, at den offentlige vurdering er objektiv konstaterbar, og man har så valgt ikke at lade den enkelte skatteyder bære risikoen for, at vurderingen er sat for lavt eller højt i forhold til den aktuelle markedsværdi.

Fordelen ved enkle firkantede regler er, at skatteyderne ved, hvad de har at holde sig til. Omvendt må det accepteres, at beskatningen ikke altid svarer til det resultat, en mere millimeterretfærdig regel ville føre til.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter boafgiftsloven § 12, stk. 1, skal aktiver og passiver i et dødsbo ansættes til deres handelsværdi, og SKAT kan efter § 12, stk. 2, enten selv ændre en værdiansættelse i et dødsbo eller anmode skifteretten om at udmelde sagkyndige til at foretage en vurdering efter dødsboskiftelovens § 93, hvis SKAT finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien. Efter dødsboskiftelovens § 93 har den sagkyndige vurdering også til formål at fastsætte handelsværdien af aktiver og passiver. Det fremgår af forarbejderne til § 93, at der kun er grundlag for at afvise en anmodning om en sagkyndig vurdering, såfremt den er åbenbart overflødig.

SKATs anmodning om en sagkyndig vurdering vil være åbenbart overflødig, hvis boet efter A godtgør, at boet i den foreliggende sag har et retskrav på at få godkendt værdiansættelsen af de to ejendomme, der er arveudlagt til CA.

Det er ubestridt, at værdien af de to ejendomme er fastsat til beløb, der ligger inden for +/- 15 % af de senest offentliggjorte ejendomsvurderinger, og dermed i overensstemmelse med punkt 6, 2. afsnit, i cirkulære nr. 182 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning. Ifølge bemærkningerne til boafgiftslovens § 12 er principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der var etableret på området, fortsat gældende efter boafgiftslovens ikrafttræden. Som anført i cirkulærets indledning i punkt 1 og gentaget i punkt 48 er dets regler vejledende, og landsretten lægger til grund, at dette gælder ved fastsættelsen af handelsværdien for både aktiver og passiver. Det følger endvidere af formuleringen af punkt 8 om efterfølgende ændringer og af praksis vedrørende bestemmelsen, at den ikke er udtømmende. Der er herefter ikke grundlag for at fastslå, at værdiansættelsescirkulærets bestemmelser i sig selv giver boet et retskrav på at få godkendt sin værdiansættelse af de to ejendomme.

Efter den foreliggende administrative praksis, herunder ministersvarene på spørgsmål om 15 %'s reglens anvendelse, er det ikke godtgjort, at der er en fast administrativ praksis om, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 % fra den seneste offentlige ejendomsvurdering, skal lægges til grund. En eventuel fast administrativ praksis på gaveområdet kan ikke føre til et andet resultat.

Landsretten tiltræder derfor, at der ikke er grundlag for at afvise SKATs anmodning om en sagkyndig vurdering, og stadfæster herefter skifterettens kendelse.

Parterne er enige om, at sagen har principiel betydning, og kæremålet har derfor efter deres fælles anmodning været forhandlet mundtligt. På denne baggrund bestemmer landsretten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for nogen af retterne til den anden part.

T h i   b e s t e m m e s 

Skifterettens kendelse stadfæstes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for nogen af retterne til den anden part.