Klagen vedrører forrentning ved tilbagebetaling af gaveafgift.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at klageren i forbindelse med tilbagebetaling af 3 gaveafgiftsbeløb på henholdsvis 2.712.200 kr., 5.841.705 kr. og 110.852 kr. kun er berettiget til forrentning af beløbet på 110.852 kr. 

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at afgørelsen stadfæstes for så vidt angår beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr., mens tilkendelsen af renter af beløbet på 110.852 kr. ophæves, idet beløbet i lighed med de to øvrige beløb skal forrentes efter anmodningsreglen i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3. Da 30 dages fristen i relation til anmodningsreglen er overholdt vedrørende alle 3 beløb, er klageren hverken berettiget til forrentning af beløbet på 2.712.200 kr., 5.841.705 kr. eller 110.852 kr.

Sagens oplysninger
Klagerens far overdrog ved købsaftale af 4. september 2007 8 ejendomme, herunder ejendommen beliggende Y1 m.fl., til klageren. Sidstnævnte ejendom blev i lighed med 5 af de øvrige ejendomme overdraget med overtagelsesdag pr. 1. januar 2008. Købesummen blev blandt andet berigtiget ved, at klagerens far gav klageren en gave på 21.394.000 kr., hvoraf 14 mio. kr. vedrørte ejendommen beliggende Y1 m.fl. Herudover gav klagerens far i forbindelse med købsaftalen klageren et kontantbeløb på 39 mio. kr. i gave.

Klagerens far sad i uskiftet bo efter sin afdøde hustru.

Klagerens far afgik ved døden den 28. januar 2008.

Klagerens far havde to livsarvinger. Disse er klageren og klagerens søster.

Af kopi af kvittering fra SKAT fremgår, at SKAT den 5. marts 2008 modtog indbetaling fra klageren af gaveafgift på 2.712.200 kr. af de 8 ejendomsoverdragelser. Beløbet bestod af gaveafgift på 1.807.600 kr. vedrørende ejendommen Y1 m.fl. samt gaveafgift på 904.600 kr. vedrørende de 7 øvrige ejendomme.

Af kopi af kvittering fra SKAT fremgår, at SKAT den 31. marts 2008 modtog indbetaling fra klageren af gaveafgift på 5.841.705 kr. af kontantbeløbet på 39 mio. kr.

Beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr. blev indbetalt i forbindelse med, at klageren indgav gaveanmeldelse.

Ved afgørelse af 21. august 2008 opkrævede SKAT yderligere gaveafgift hos klageren på 107.000 samt renter heraf på 3.852 kr., jf. boafgiftslovens § 38. Den samlede yderligere gaveafgift til indbetaling udgjorde derfor 110.852 kr. Afgørelsen var begrundet med, at der i klagerens opgørelser af gaveafgift for de 8 ejendomme var foretaget fradrag for for store beløb i tinglysningsafgift, samt at den gaveafgiftspligtige værdi af en af ejendommene var blevet forhøjet.

SKATs afgørelse
SKAT har den 23. april 2012 truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til forrentning af beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr. Klageren er derimod anset for berettiget til forrentning af beløbet på 110.852 kr.

Der er ikke en særskilt bestemmelse om forrentning ved tilbagebetaling af gaveafgift i boafgiftsloven. De almindelige regler om forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT skal derfor anvendes på tilbagebetaling af gaveafgift. Reglerne fremgår af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3 (reglerne var tidligere fastsat i rentecirkulæret). Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, der er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. Er beløbet derimod ikke indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra 30 dage efter modtagelsen af den skatte- eller afgiftspligtiges anmodning om tilbagebetaling af det indbetalte beløb og til og med udbetalingsdagen.

Af boafgiftslovens § 26 fremgår, at afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over det afgiftsfrie beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det efterfølgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til SKAT.

Af boafgiftslovens § 30 fremgår, at gaveafgift af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen.

Det påhviler således gavegiver og gavemodtager selv at beregne og indbetale gaveafgiften.

Beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr. er derfor efter SKATS opfattelse ikke indbetalt efter påkrav.

SKAT anmodede umiddelbart efter modtagelsen af anmodningen om tilbagebetaling af gaveafgiftsbeløbene om dokumentation for, at betingelserne i det bindende svar var opfyldt. SKAT modtog den udbedte dokumentation den 7. april 2011. I umiddelbar forlængelse heraf udbetalte SKAT beløbet på 8.664.757 kr. til klageren.

Udbetalingen fandt således sted mindre end 30 dage efter, at klageren/boet havde godtgjort over for SKAT, at betingelserne i det bindende svar var opfyldt.  

Der er derfor ikke grundlag for at yde forrentning af beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr., jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3.

Beløbet på 110.852 kr. må derimod efter SKATs opfattelse anses for indbetalt efter påkrav, jf. SKATs afgørelse af 21. august 2008. SKAT vil derfor udbetale renter af beløbet på 110.852 kr. til klageren for perioden fra den 29. august 2008 til den 26. april 2011, dvs. fra indbetalingsdagen og til udbetalingsdagen.

For så vidt angår de af klagerens repræsentant nævnte afgørelser og domme bemærkes:

I Højesterets dom af 15. december 2011, offentliggjort i SKM2012.95.HR, var der tale om en efterbetalingssituation, hvor rentespørgsmålet er reguleret i boafgiftslovens § 38, stk. 1.

I Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011, offentliggjort i SKM2011.497.VLR, var der tale om tilbagebetaling som følge af underkendelse af praksis.

Dommene er derfor ikke sammenlignelige med nærværende tilfælde.

Det er korrekt, at de pågældende afgiftsbeløb i Landsskatterettens afgørelse af 19. april 2011, offentliggjort i SKM2011.447.LSR, blev anset for indbetalt efter påkrav. Afgørelsen er imidlertid ikke endelig, idet afgørelsen er indbragt for domstolene, da ministeriet er af den opfattelse, at der ikke er tale om indbetaling efter påkrav.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren også er berettiget til forretning af beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr. fra indbetalingsdagen og til udbetalingsdagen, jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3. Subsidiært er fremsat påstand om, at klageren er berettiget til forrentning af beløbet på 2.717.200 kr. fra den 29. august 2008 og til udbetalingsdagen.

Selve systemet med angivelse og samtidig indbetaling af gaveafgift udgør påkrav, idet manglende betaling automatisk medfører krav om betaling, jf. boafgiftslovens § 30, med tillæg af renter efter boafgiftslovens § 38. Dette fremgår også klart af Højesterets dom af 15. december 2011, offentliggjort i SKM2012.95.HR, hvor der blev fastslået pligt til at indgive gaveanmeldelse med deraf følgende pligt til at indbetale gaveafgift. Endvidere blev det fastslået, at gaveafgiften skulle forrentes fra det tidspunkt, hvor gaveanmeldelsen skulle have været indgivet.

I både Landsskatterettens afgørelse af 19. april 2011, offentliggjort i SKM2011.447.LSR og Vestre Landsrets dom af 30. juni 2011, offentliggjort i SKM2011.497.VLR, var der tale om, at de pågældende virksomheder havde opgjort og indbetalt afgifterne efter, hvad de troede var gældende praksis. Efterfølgende gjorde virksomhederne krav på at få beløbene tilbagebetalt som følge af ændret retsgrundlag.

I begge sager var der tale om, at angivelsen af afgiftsgrundlaget og indbetaling af afgiften skete, uden at der blev udsendt en selvstændig opkrævning. Der var således tale om, at beløbene blev indbetalt efter samme system, som gælder for gaveafgift.

De to sager viser, at der foreligger påkrav, når skatte- eller afgiftspligtige angiver og indbetaler afgift af egen drift på grundlag af gældende regler.

Vestre Landsret kom ganske vist til et andet resultat end Landsskatteretten i den indbragte sag, jf. Vestre Landsrets dom af 16. november 2012, offentliggjort i SKM2012.710.VLR.

Det gøres gældende, at Vestre Landsrets resultat skyldtes, at landsretten lagde vægt på, at tilbagebetalingen skete i henhold til en efterfølgende lov. Afgiftsbeløbene blev opkrævet i henhold til en lovbestemmelse. Beløbene må derfor anses for at være blevet opkrævet efter påkrav. Som udgangspunkt skulle beløbene derfor forrentes efter bestemmelserne, der nu er fastsat i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT">A.A.12.3. Den efterfølgende lov, hvor det blev fastsat, at beløbene skulle tilbagebetales, indeholdt imidlertid ingen bestemmelser om forrentning. Det gøres gældende, at landsretten tillagde dette forhold betydning, således at landsretten anså, at det ved lov var blevet fastsat, at der ikke skulle ske forrentning. Selvom der i dommen er en bemærkning om, at reglerne i nu SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT">A.A.12.3, vedrører beløb, der er opkrævet med urette, ændrer dette ikke herved, idet det ikke var dette spørgsmål, der skulle tages stilling til i sagen.

Det virker meget underligt, at der i nærværende tilfælde ydes forrentning af beløbet på 110.852 kr. og ikke af de to øvrige beløb.

Denne opfattelse hos SKAT medfører, at der ikke ydes forrentning ved tilbagebetaling af korrekt indbetalte afgiftsbeløb, men derimod ydes forrentning ved tilbagebetaling af afgiftsbeløb, der oprindeligt ikke var angivet korrekt.

Det kan endvidere diskuteres, om der i nærværende tilfælde oprindeligt var tale om ydelse af gaver i de tilfælde, hvor der efterfølgende blev indgået retsforlig om omstødelse af dispositionerne. Det blev således statueret, at det var uberettiget, at de pågældende formuegenstande blev givet til klageren. Om dispositionerne falder ind under begrebet "gave" kan derfor diskuteres.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres gældende, at gaveafgiften af de 8 ejendomsoverdragelser som følge af SKATs korrektion i afgørelsen af 21. august 2008 korrekt skulle opgøres til 2.819.200 kr. Da der var indbetalt 2.712.200 kr., blev differencen på 107.000 kr. plus renter på 3.845 kr. opkrævet.

Ud fra SKATs egen praksisforståelse om påkrav er der imidlertid tale om, at der blev stillet påkrav om, at hele beløbet på 2.819.000 kr. skulle indbetales, hvorefter der blev modregnet det allerede indbetalte beløb på 2.712.200 kr.

Beløbet på 2.712.200 kr. blev således i lighed med beløbet på 110.852 kr. indbetalt efter påkrav, jf. SKATs brev af 21. august 2008. Beløbet på 2.712.200 kr. skal derfor i lighed med beløbet på 110.852 kr. forrentes fra den 29. august 2008 og til udbetalingsdagen.

Der gøres opmærksom på, at klagen alene vedrører afslaget på forrentning af beløbene på 2.712.000 kr. og 5.841.705 kr. i SKATs afgørelse af 23. april 2012 (den påklagede afgørelse). Det anførte om beløbet på 110.852 kr. er alene anbringender til støtte for den subsidiære påstand.

Kontorindstilling med varsel om forhøjelse
Under sagens behandling har Skatteankestyrelsens kontor udsendt forslag til afgørelse (kontorindstilling) med varsel om, at den påklagede afgørelse agtes ændret, således at afgørelsen agtes stadfæstet for så vidt angår beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr., mens tilkendelsen af renter af beløbet på 110.852 kr. agtes ophævet.

SKAT har tiltrådt kontorindstillingen.

Klagerens advokats bemærkninger til kontorindstillingen
I kontorindstillingen gives der klageren ret i, at de oprindelige indbetalinger skete efter påkrav, og at SKATs begrundelse for nægtelse af forrentning derfor ikke er korrekt.

I kontorindstillingen opstilles der herefter et andet grundlag for nægtelse af forrentning byggende på Vestre Landsrets præmisser i dommen af 16. november 2012, offentliggjort i SKM2012.710.VLR.

I klagerens tilfælde foreligger der ikke samme situation som i Vestre Landsrets dom.

Det bemærkes, at dommen er afsagt efter den i nærværende sag påklagede afgørelse.

Dommen vedrører en meget konkret sag om forrentning af tilbagebetalt CO2-afgift efter en lovændring.

Dommen er reelt begrundet med, at der i den særlovgivning, der gav mulighed for tilbagebetaling af tidligere års CO2-afgift, ikke var særlige regler for forrentning af tilbagebetalingsbeløbet, og at det omhandlede beløb var indbetalt i overensstemmelse med de på de respektive indbetalingstidspunkter gældende love.

I klagerens tilfælde er der ikke tale om ændring af lovgivningen. Tilbagebetalingen udsprang af, at de civilretlige dispositioner (gaverne) efter et retsforlig blev annulleret i forbindelse med behandlingen af dødsboet efter gavegiveren, samt at SKAT - efter boets og klagerens indhentning af et bindende svar - den 26. april 2011 foretog tilbagebetaling af gaveafgiftsbeløbene.

Skatterådets bindende svar og efterfølgende SKATs godkendelse af tilbageførslen af gaverne medfører, at der civilretligt ikke blev givet gaver.

Der skulle derfor ikke have været betalt gaveafgift på tidspunkterne, hvor dette var sket. Dette blev anerkendt ved SKATs tilbagebetaling af de indbetalte gaveafgiftsbeløb.

Gaveafgiften var på de oprindelige tidspunkter blevet opkrævet korrekt.

Efter tilladelsen til civilretligt - med skattemæssig virkning - at annullere gaverne, var der imidlertid ikke krav om betaling af gaveafgift, og SKAT tilbagebetalte på dette grundlag de indbetalte gaveafgiftsbeløb.

Klagerens krav om forrentning af de tilbagebetalte beløb er således begrundet i, at der skete tilbagebetaling af en afgift, der var opkrævet efter påkrav fra SKAT, men hvor dette påkrav bortfaldt, da de civilretlige dispositioner - gaverne - med SKATs godkendelse blev annulleret med civilretlig virkning på det oprindelige gavetidspunkt.

Det er derfor ikke korrekt, at der ikke er grundlag for forrentning af de tilbagebetalte beløb.

Den nuværende beskrivelse af reglerne i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3, er en følge af Vestre Landsrets dom af 16. november 2012.

Det pågældende kriterium forelå imidlertid ikke, hverken da SKAT traf afgørelse om tilbagebetaling af gaveafgift, da gaveafgiftsbeløbene blev tilbagebetalt, eller da SKAT traf afgørelse om, at der ikke skulle ske forrentning af beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr., hvilket skete med den begrundelse, at beløbene ikke var indbetalt efter påkrav.

Vestre Landsrets dom må - hvis den har virkning på praksis uden for det konkrete område om tilbagebetaling efter en lovændring - anses for en skærpelse af praksis, og dette kan ikke begrunde, at den ændrede praksis gælder med tilbagevirkende kraft.

Alene af denne grund (skærpelse af praksis) må der gives klageren ret i den fremsatte påstand, idet kontoret i kontorindstillingen har tilsluttet sig, at de oprindelige indbetalinger af gaveafgift skete efter påkrav.

Som opfølgning på den påklagede afgørelse har SKAT udbetalt renter af beløbet på 110.852 kr., opgjort til 26.843 kr., til klageren.

SKATs udbetaling af renter af beløbet på 110.852 kr., opgjort til 26.843 kr., til klageren skete efter gældende praksis. Ændring af SKATs afgørelse af 23. april 2012 (den påklagede afgørelse), der ikke er påklaget på punktet om beløbet på 110.852 kr., kan ikke begrundes med en dom, der er afsagt efter den påklagede afgørelse og endvidere efter udbetalingen af beløbet på 26.843 kr.

Forrentningen af beløbet på 110.852 kr. skal derfor ikke ophæves, uanset hvilket resultat Landsskatteretten når til vedrørende forrentning af beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Boafgiftslovens (på daværende tidspunkt lovbekendtgørelse nr. 1159 af 4. oktober 2007 om afgift af dødsboer og gaver; nu lovbekendtgørelse nr. 327 af 2. april 2012) § 26, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Afgiftspligten af gaver, der i et kalenderår er modtaget ud over de i § 22 nævnte afgiftsfri beløb, indtræder ved modtagelsen af gaven. Gavegiver og gavemodtager skal senest den 1. maj i det følgende år indgive anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til told- og skatteforvaltningen."

Boafgiftslovens § 30 har følgende ordlyd:
"Afgiften af en gave forfalder til betaling samtidig med indgivelse af gaveanmeldelsen. Afgiften påhviler modtageren, men giveren hæfter solidarisk med modtageren for betalingen.

Stk. 2. Ændrer told- og skatteforvaltningen en angivet værdi, opkræver forvaltningen den manglende afgift eller tilbagebetaler for meget betalt afgift."

Af boafgiftslovens § 38 fremgår, at hvis en gaveanmeldelse ikke er indsendt rettidigt eller hele gaveafgiften ikke er indbetalt rettidigt, skal der betales en rente i henhold til opkrævningslovens § 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken gaveanmeldelsen skulle have været indsendt eller fra forfaldsdagen, og indtil gaveanmeldelsen er modtaget, eller afgiften er betalt.

Bestemmelserne, der tidligere var fastsat i rentecirkulæret (senest TSS-cirkulære 2004-07, offentliggjort i Retsinformation som Skatteministeriets cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004), blev i 2007 indarbejdet i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3, og er nu (fra 2010) indarbejdet i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3(www.skat.dk). Heraf fremgår:

"Baggrund
Det er besluttet, at staten - her Skatteministeriet - skal forrente tilbagebetalte skatter, afgifter, gebyrer mv., når tilbagebetaling finder sted på statens vegne.

Skatte- og afgiftsmyndighederne er ved nogle domme blevet forpligtet at forrente beløb, der skal tilbagebetales, fordi beløbet har været opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel.

Derfor pålægges Skatteministeriet, at forrente tilbagebetalingskrav under hensyn til, at det under de foreliggende omstændigheder findes rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteministeriet bærer risikoen for det rentetab, som den skatte- og afgiftspligtige lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb.

[...]

Regel
Forrentningen af tilbagebetalingsbeløbet sker efter renteloven, medmindre der findes særlige regler om forrentning i anden lovgivning.

De krav der skal forrentes ved tilbagebetaling er skatter, afgifter, gebyrer med mere.

Rentesatsen er den sats, der for den pågældende periode gælder efter rentelovens § 5. [...]

[...]

Beløb indbetalt som påkrav
Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

[...]

Bemærk
Underkendelse af hidtil praksis vil kunne sidestilles med betaling efter påkrav.

Beløb, der ikke er indbetalt som påkrav
Vedrører indbetalingen et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra 30 dage efter modtagelse af den skatte- eller afgiftspligtiges anmodning om tilbagebetaling af det indbetalte beløb og til og med udbetalingsdagen.

Der skal først betales renter, når der er gået 30 dage fra SKAT modtager anmodningen om tilbagebetaling. Dette gælder også, når der indbetales beløb udover hvad der følger af et eventuelt påkrav fra SKAT. Det beløb der ikke er indbetalt efter påkrav forrentes først fra 30 dage efter modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling.

Stiller SKAT krav om indbetaling på grundlag af indbetalers oplysninger om det faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtig skal et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke forrentes fra indbetalingsdagen, men først 30 dage efter modtagelsen af indbetalers anmodning om tilbagebetaling.

Forrentning sker, uanset om borgeren har et retskrav på tilbagebetaling, eller om tilbagebetalingen beror på en bevillingsmæssig afgørelse. Det er derfor ikke nødvendigt at sondre mellem, hvorvidt tilbagebetalingen sker, fordi borgeren har et krav herpå, eller fordi tilbagebetaling sker efter SKATs egen beslutning."

Hverken boafgiftsloven eller anden lovgivning indeholder bestemmelser om forrentning ved tilbagebetaling af gaveafgift. Spørgsmålet om forrentning ved tilbagebetaling af gaveafgift skal derfor afgøres efter bestemmelserne i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3, jf. det anførte i afsnittet med overskriften "Regel", 2. punktum.

Af Vestre Landsrets præmisser i dommen af 16. november 2012, offentliggjort i SKM2012.710.VLR (www.skat.dk), fremgår:

"Hverken 2009-loven eller 2004-loven indeholder bestemmelser vedrørende forrentning i forbindelse med tilbagebetaling af CO2-afgift. Spørgsmålet om forrentning er heller ikke omtalt i bemærkningerne til de pågældende love. Det bemærkes herved, at "Beskedne rentetab", der er anført under "Samlet vurdering af konsekvenserne af lovforslaget" i bemærkningerne til lovforslaget til 2004-loven (Folketingstidende 2003-2004, tillæg A, side 7880), efter bemærkningerne under punkt 4 om de provenumæssige konsekvenser må antages at vedrøre det mulige rentetab, der var forbundet med muligheden for at afskrive på en gratis tildelt CO2-kvote (side 7878), og således ikke støtter H1 A/S´ krav om forrentning.

På tidspunktet for SKATs tilbagebetaling af CO2-afgiften til H1 A/S gjaldt Procesvejledningen, afsnit J.3., om forrentning af tilbagebetalingsbeløb på Skatteministeriets område. Procesvejledningen må efter ordlyden af særligt punkt 1 og 2, sammenholdt med baggrunden for udstedelse af vejledningen forstås således, at reglerne om forrentning af tilbagebetalingskrav vedrører beløb, der er opkrævet på Skatteministeriets område med urette. Denne fortolkning støttes tillige af vejledningens punkt 7 og 10, der henviser til tilbagebetalingskrav som følge af en dom eller en administrativ afgørelse, ligesom der omtales tilbagebetalingskrav som følge af retskrav eller bevillingsmæssige afgørelser.

Indbetalingen af CO2-afgiften i perioden 2005-2009 havde hjemmel i CO2-afgiftsloven, og H1 A/S havde således pligt til at indbetale afgiften. Da tilbagebetalingskravet opstod ved vedtagelsen af 2009-loven og ikke som følge af tilsidesættelse af en administrativ praksis eller som følge af anden uretmæssig opkrævning, er der således ikke hjemmel i Procesvejledningen til at forrente det tilbagebetalte beløb fra indbetalingstidspunkterne.

Da CO2-afgiften er opkrævet med hjemmel i kuldioxidafgiftsloven, foreligger der endvidere ikke en berigelse af myndighederne på selskabets bekostning, og risikobetragtninger kan ikke føre til, at Skatteministeriet skal forrente beløbet. Den omstændighed, at reglerne om fritagelse for betaling af CO2-afgifter vedrørende mineralogiske processer kunne have været sat i kraft allerede fra den 1. januar 2005, kan heller ikke føre til, at Skatteministeriet er forpligtet til at forrente beløbet. [...]."

Det fremgår således af præmisserne i dommen, at Vestre Landsret lagde vægt på, at tilbagebetalingskravet ikke opstod som følge af tilsidesættelse af en administrativ praksis eller som følge af anden uretmæssig opkrævning, men derimod ved vedtagelsen af en lov.

Vestre Landsret anførte, at bestemmelserne i SKATs Procesvejlednings afsnit J.3 (nu SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3) må forstås således, at reglerne om forrentning af tilbagebetalingskrav vedrører beløb, der er opkrævet på Skatteministeriets område med urette.

Endvidere anførte Vestre Landsret, at det pågældende selskab havde haft pligt til at indbetale afgiften.

I nærværende tilfælde indbetalte klageren beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr. til SKAT til opfyldelse af boafgiftslovens bestemmelser om indgivelse af gaveanmeldelse og samtidig indbetaling af gaveafgiften indenfor den fastsatte ordinære frist, jf. boafgiftslovens § 26, stk. 1, og § 30, stk. 1.

Klageren havde derfor efter lovgivningen pligt til at indbetale beløbene.

Efter Landsskatterettens opfattelse må de to indbetalinger derfor anses for at være sket efter påkrav, eller efter hvad der kan sidestilles med påkrav. 

Vestre Landsrets bemærkning i dommens præmisser om, at selskabet havde "pligt til at indbetale afgiften", må efter Landsskatterettens opfattelse antages at være udtryk for, at landsretten tilsvarende fandt, at der forelå indbetalinger efter påkrav, eller efter hvad der kan sidestilles med påkrav, i situationen i dommen.

Beløbet på 110.852 kr. blev indbetalt som følge af opkrævningen i SKATs afgørelse af 21. august 2008.

Efter Landsskatterettens opfattelse blev alle 3 beløb på henholdsvis 2.712.200 kr., 5.841.705 kr. og 110.852 kr., dvs. sammenlagt 8.664.757 kr., således indbetalt efter påkrav eller efter, hvad der kan sidestilles med påkrav, i relation til indholdet i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3 (www.skat.dk).

Beløbene blev tilbagebetalt, fordi SKAT godkendte, at de foretagne gavedispositioner kunne tilbageføres, idet der var indgået retsforlig om nogle af dispositionerne, hvor dispositionerne blev anset for at skulle tilbageføres, idet de blev anset for omstødelige.

Beløbene blev således ikke tilbagebetalt som følge af underkendelse af praksis eller som følge af anden uretmæssig opkrævning fra SKATs side.

Påkravsreglen i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3, finder derfor ikke anvendelse i nærværende tilfælde, idet indbetalingerne på indbetalingstidspunkterne skete korrekt efter loven.

Selv om gavedispositionerne efterfølgende blev tilbageført med virkning fra det tidspunkt, hvor gaverne blev givet (ex tunc), medfører dette efter Landsskatterettens opfattelse ikke, at klagerens krav mod SKAT på tilbagebetaling af gaveafgiftsbeløbene indtrådte før det tidspunkt, hvor gavedispositionerne blev tilbageført. Indtil da havde dispositionerne karakter af gaver, og klageren havde pligt til at betale gaveafgift af gaverne.

Spørgsmålet om forrentning skal derfor for alle 3 tilbagebetalte beløbs vedkommende afgøres efter anmodningsreglen i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3. 

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at anmodningstidspunktet i relation til anmodningsreglen i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT">A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT">A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT">A.A.12.3, i nærværende tilfælde skal regnes fra den 7. april 2011, idet SKATs anmodning om indsendelse af nødvendige oplysninger skete uden unødigt ophold efter modtagelsen af anmodningen, hvorefter SKAT først den 7. april 2011 havde alle nødvendige oplysninger for at kunne bedømme kravets berettigelse og størrelse. Landsskatteretten finder herved, at bestemmelsen i rentelovens § 3, stk. 3, finder analog anvendelse i en situation som den foreliggende, idet der på dette punkt i meget vidt omfang må anses for at være lighedspunkter mellem de situationer, hvor forrentning sker direkte efter renteloven, og de situationer, hvor forrentning sker i medfør af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT">A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT">A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT">A.A.12.3, hvori er fastsat, at forrentningen sker efter satserne i rentelovens § 5, og idet de grundlæggende hensyn, der ligger bag bestemmelsen i rentelovens § 3, stk. 3, jf. beskrivelsen i Lindencrone Petersen, Renteloven med kommentarer, 4. udg., 2013, s. 101 ff., må anses for at gælde med samme styrke i relation til anmodningsreglen i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT">A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT">A.A.12.3 Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT">A.A.12.3.

SKAT udbetalte de 3 beløb til klageren den 26. april 2011.

SKATs tilbagebetaling af de 3 beløb skete derfor inden for fristen på 30 dage, jf. anmodningsreglen i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3.

Klageren er derfor efter Landsskatterettens opfattelse hverken berettiget til forrentning af beløbet på 2.712.200 kr., beløbet på 5.841.705 kr. eller beløbet på 110.852 kr.

Med hensyn til det af klagerens repræsentant anførte i relation til Vestre Landsrets dom af 16. november 2012 bemærkes, at teksten om påkravsreglen og anmodningsreglen i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3, ikke er ændret fra 2011-1-udgaven, der var den på udbetalingstidspunktet den 26. april 2011 gældende udgave, og efterfølgende udgaver. I de efterfølgende udgaver er der alene indsat beskrivelser af nytilkomne domme og afgørelser, herunder Vestre Landsrets dom af 16. november 2012.   

Endvidere bemærkes, at dommen alene må anses for en dom, hvor domstolen foretog en fortolkning og fastslog, hvorledes indholdet af bestemmelserne i rentecirkulæret, der senere blev indarbejdet i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3, og nu er indarbejdet i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3, efter domstolens opfattelse hele tiden har skullet forstås. Der er ikke tale om, at domstolen ved dommen tilsidesatte en etableret praksis fra domstolene eller de administrative myndigheder om, at bestemmelserne skulle fortolkes på en anden måde.

Herudover bemærkes, at selv hvis der ikke henvises til Vestre Landsrets fortolkning om, at reglerne om forrentning af tilbagebetalingskrav i nu SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.12.3, alene vedrører beløb, der er opkrævet på Skatteministeriets område med urette, vil dette ikke ændre resultatet i nærværende sag, idet der efter Landsskatterettens opfattelse ikke er grundlag i de rimelighedsbetragtninger og de almindelige grundsætninger, som er nævnt i afsnittet om baggrunden for reglerne (tidligere rentecirkulærets punkt 1, 3. punktum), for at Skatteministeriet skal bære risikoen for det rentetab, som klageren har lidt ved ikke at have haft de omhandlede beløb til rådighed i den omhandlede periode. Der er herved henset til, at det på ingen måde kan tillægges forhold hos SKAT eller Skatteministeriet i øvrigt, at der opstod det omhandlede forløb, hvor klageren først modtog gaveafgiftspligtige gaver fra sin far, hvorefter der indtrådte de pågældende begivenheder i form af indgåelse af forlig om omstødelse mv.

Det anførte kan derfor ikke føre til et andet resultat.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor for så vidt angår beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr.

SKATs udbetaling af renter af beløbet på 110.852 kr. er endvidere af samme grunde sket med urette.

Klageren har kun påklaget SKATs afgørelse af 23. april 2012 (den påklagede afgørelse) for så vidt angår beløbene på 2.712.200 kr. og 5.841.705 kr.

Skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer".

Af forarbejderne til bestemmelsen (bemærkningerne til lovforslag nr. L 192 af 4. marts 1999 til den forudgående bestemmelse i skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, 2. punktum) fremgår:

"Efter forslaget er disse klageorganers kompetence til at ændre en skatteansættelse en kompetence til at ændre de forhold i skatteansættelsen, der er klaget over, samt andre forhold i skatteansættelsen, der er en følge af klagen. Det kan f.eks. være en situation, hvor der er klaget over afskrivningsgrundlaget for en erhvervsmæssig ejendom, der tillige anvendes privat. Ændres fordelingen mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse af bygningen, vil såvel afskrivningsgrundlaget som lejeværdi af egen bolig skulle ændres. Denne kompetence er ubundet af ansættelsesfristerne som foreslået under § 1, nr. 20."

Med henvisning til disse bemærkninger og til betænkning nr. 1339/1997, s. 17, antages det i Dahl m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2006, s. 544ff., at såfremt en påtænkt ændring, herunder forhøjelse til ugunst for klageren, alene beror på en ændret juridisk vurdering af de samme underliggende faktiske omstændigheder, må den pågældende ændring kunne foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. punktum, og at det ligeledes må være tilladt helt at omkvalificere de faktiske omstændigheder. Se tillige Dahl m.fl., Skatte- og Afgiftsproces, 3. udg., s. 2010, s. 266.

Østre Landsret har i dom af 21. august 2009, offentliggjort i SKM2009.522.ØLR (skat.dk), udtalt, at Landsskatterettens kompetence efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, ikke er begrænset til de konsekvensændringer, der er en nødvendig følge af afgørelsen vedrørende det omtvistede beløb, men at kompetencen må fastlægges bredere, jf. blandt andet Landsskatterettens kendelse af 13. februar 1997, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1997,441, og betænkning nr. 1339/1997, s. 17.

Efter Landsskatterettens opfattelse falder spørgsmålet om forrentning af beløbet på 110.852 kr. inden for anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, idet ændringen følger af Landsskatterettens ændrede juridiske vurdering af de samme underliggende faktiske omstændigheder, som spørgsmålet om forrentning af beløbet på 2.712.200 kr. omhandler; nemlig indbetaling og tilbagebetaling af gaveafgift af de 8 ejendomsoverdragelser. Det bemærkes herved, at beløbet på 110.852 kr. blev opkrævet som følge af samme foretagne gavedispositioner som beløbet på 2.712.200 kr., og idet beløbet på 110.852 kr. blev efteropkrævet af SKAT, fordi beløbet på 2.712.200 kr. var angivet med et for lavt beløb i den af klageren indgivne gaveanmeldelse. Tilbagebetalingen af beløbene skete endvidere som følge af samme omstændighed, nemlig tilbageførelsen af gavedispositionerne. Endvidere bemærkes, at SKAT traf afgørelse om spørgsmålet om forrentning af beløbene på 2.712.200 kr. og 110.852 kr. (og endvidere også beløbet på 5.841.705 kr.) i én og samme afgørelse.

Landsskatteretten tager derfor i nærværende sag tillige stilling til spørgsmålet om forrentning af beløbet på 110.852 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

Tilkendelsen af renter af beløbet på 110.852 kr. til klageren ophæves derfor, jf. den anførte begrundelse ovenfor om, hvorfor beløbet er opkrævet med urette.

Den påklagede afgørelse ændres derfor, således at klageren ej heller er berettiget til renter af beløbet på 110.852 kr.