SKAT har ikke anset klagerens udlejning af redskabsbygninger for erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor SKAT ikke har godkendt fradrag for underskud med 1.938 kr. for indkomståret 2010 og 2.125 kr. for indkomståret 2011. SKAT har fundet, at klageren ikke kan anvende virksomhedsordningen og har foretaget beskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1, i indkomståret 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår, at klagerens udlejning af redskabsbygninger ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed. Klageren kan som følge heraf ikke anvende virksomhedsordningen. Landsskatteretten har fundet, at ophørsåret rettelig er indkomståret 2009, hvorfor der skal ske beskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1, i indkomståret 2010.

Faktiske oplysninger
Klageren har for indkomstårene 2010 og 2011 selvangivet underskud af virksomhed med henholdsvis 1.938 kr. og 2.125 kr.

Virksomhedens aktivitet består i udlejning af to redskabsbygninger på lejet grund på Y1. Virksomheden er ikke registreret i virksomhedsregisteret.

Klageren har tidligere drevet fiskerivirksomhed med fiskekutteren X1. Klageren solgte fiskekutteren i 2005.

Det er endvidere oplyst, at redskabsbygningerne er anskaffet i henholdsvis 1973 og 1981, og at de har været anvendt i klagerens fiskerivirksomhed indtil 2005, hvorefter de har været udlejet. Anskaffelsessummen for bygningerne var henholdsvis 19.076 kr. og 97.983 kr. Bygningerne er fuldt afskrevet.

Virksomhedens resultat kan specificeres således: 

	2009	2010	2011
Lejeindtægt redskabsskur	7.296	6.914	5.026
Lejeudgift grund	-7.296	-6.914	-5.026
Regnskabsmæssig assistance	-3.500	-1.938	-2.125
	-3.500	-1.938	-2.125

I indkomståret 2005 var virksomhedens resultat på 2.432.453 kr. Siden da har virksomhedens resultat været negativt.

Klageren har i indkomstårene 2009-2011 modtaget pension og løn således: 

	2009	2010	2011
Folkepension	63.048	65.376	66.624
Pensionsvirksomhed 1	332.856	331.800	334.416
Den særlige pensionsopsparing	3.433	0	0
Indeksudbetaling	29.868	28.582	29.318
G1	1.020	0	0
G2 ApS	39.750	25.921	27.196
I alt	469.975	451.679	457.554

Klageren har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Opsparet overskud er opgjort således: 

	2009	2010	2011
Opsparet overskud (34% skat)	796.878	793.378	791.440
Anvendt	3.500	1.938	2.125
Rest	793.378	791.440	789.315
Opsparet overskud (32% skat)	117.651	117.651	117.651
Opsparet overskud (30% skat)	222.911	222.911	222.911
Opsparet overskud (28% skat)	105.796	105.796	105.796
I alt	1.239.736	1.237.798	1.235.678

SKATs afgørelse
SKAT har ikke anset klagerens udlejning af to redskabsbygninger på Y1 for erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010 og 2011, hvorfor SKAT ikke har godkendt fradrag for underskud.

Det er alene ved erhvervsmæssig virksomhed, at der vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst. Sondringen mellem en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse. Det vil sige, at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om; 

• der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)
• virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskud
• der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift
• virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
• ejeren har faglige forudsætninger for driften, og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv
• virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse
• driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
• virksomheden trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand. Det vil sige, om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, men praksis viser, at der lægges megen vægt på rentabiliteten og intensiteten.

Af praksis på området vedrørende virksomhedens omfang er bl.a. henvist til bindende svar fra Skatterådet af 18. november 2008, jf. TfS 2009.127. Det er SKATs opfattelse, at afgørelsen kan anvendes i nærværende sag. I afgørelsen blev der taget stilling til, om en virksomhed kunne anses for drevet erhvervsmæssigt. Der blev ikke i afgørelsen taget stilling til, om der var tale om investering i ny virksomhed eller delafhændelse af virksomhed, som påstået af repræsentanten. I afgørelsen blev der i øvrigt henvist til to kendelser fra Landsskatteretten, hvor udlejning af garage blev godkendt som erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har i den forbindelse bemærket, at i alle tre sager var der tale om virksomhed med overskud.

SKAT har ved bedømmelsen af klagerens virksomhed lagt vægt på, at udlejningen i perioden 2006-2011 har haft en meget begrænset omsætning, der svarer til den leje, der betales for leje af grunden. SKAT har derfor fundet, at virksomheden i alle årene har haft et så underordnet omfang, at virksomheden allerede som følge heraf ikke kan anses for erhvervsmæssig i skatteretlig henseende.

SKAT har derudover fundet, at virksomheden ved klagerens salg af fiskekutteren i 2005 reelt ophørte på dette tidspunkt, da den efterfølgende udlejning af redskabsbygningerne ikke har en intensitet og seriøsitet, der i den efterfølgende periode har medvirket til, at virksomheden har givet overskud.

SKAT har fundet, at der ikke er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel på længere sigt med den valgte driftsform og intensitet.

SKAT har derfor ikke anset klagerens udlejningsvirksomhed for erhvervsmæssigt drevet og har derfor ikke godkendt fradrag for 1.938 kr. i 2010 og 2.125 kr. i 2011.

For så vidt angår virksomhedsskatteordningen har SKAT anført, at idet klagerens virksomhed ikke kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010 og 2011, kan klageren ikke anvende reglerne i virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige, jf. virksomhedsskattelovens § 15.

Klagerens repræsentant har overfor SKAT gjort gældende, at beskatningen af opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen skal beskattes i indkomståret 2011.

SKAT har på den baggrund fundet, at indeståendet på konto for opsparet overskud på 1.237.611 kr. skal beskattes i indkomståret 2011.

Klagerens repræsentant har i klagen til Landsskatteretten gjort gældende, at såfremt den erhvervsmæssige virksomhed anses for ophørt ved salg af fiskekutter i 2005, skal beskatning af opsparet overskud ske i indkomståret 2005, og at dette indkomstår er forældet.

SKAT er af den opfattelse, at virksomheden fra og med indkomståret 2010 ikke er en erhvervsmæssig virksomhed, og at reglerne i virksomhedsskatteloven derfor ikke kan anvendes fra 2010 og frem..

SKAT har henvist til højesteretsdom af 24. september 2003, jf. SKM2003.413.HR. Højesteret tog stilling til, at der kunne ske ophørsbeskatning af opsparet overskud efter virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1, selv om anvendelse af virksomhedsordningen i de tidligere indkomstår ikke havde været berettiget.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens indkomster for 2010 og 2011 ændres til det selvangivne, idet klageren er erhvervsdrivende med ejendomme og derfor har fradrag for underskud samt mulighed for at anvende virksomhedsskatteordningen.

Repræsentanten har gjort gældende, at udlejning af fast ejendom efter praksis anses som selvstændig erhvervsvirksomhed.

TfS 2009.127 SR, som SKAT har henvist til i afgørelsen, er ikke anvendelig i nærværende sag, idet klageren blot har delafhændet sin virksomhed. Der er således ikke foretaget nye investeringer for at opretholde muligheden for at anvende virksomhedsskatteordningen.

I TfS 2009.127 SR blev der henvist til tre afgørelser fra 2007, hvor det blev accepteret, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed med lejeindtægter på henholdsvis 8.000 kr., 6.000 kr. og 2.819 kr. Resultaterne var opgjort til 5.000 kr., 4.000 kr. og 850 kr. I to af sagerne var der tale om garager.

Klagerens ejendomme bærer i den grad præg af at være erhvervsejendomme og synes ikke at have nogen som helst værdi i relation til klagerens privatsfære. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til to fremlagte billeder.

Klagerens lejeindtægter på ejendommene både matcher og overstiger de lejeindtægter, der opnås i de tre nævnte sager fra 2007. Der er således ikke grund til at antage, at denne virksomhed ikke er drevet med samme intensitet og seriøsitet.

Det forhold, at bygningerne ligger på lejet grund, øger desværre ikke markedslejen. Havde bygningerne ligget på egen grund, ville virksomheden have givet overskud, da ejendomsskatter for grunden ikke ville være nær så dyre som grundlejen. Derudover ville virksomheden have givet et resultat på 0 kr., såfremt klageren ikke havde anvendt revisorhjælp, men selv havde udført regnskabsarbejdet.

Hvis der sammenlignes mellem de tre afgørelser fra 2007 og klagerens forhold, samt det faktum at udlejning af fast ejendom i praksis anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, virker det helt tilfældigt, om en udlejningsvirksomhed kan anses for erhvervsmæssig eller ej, såfremt SKATs påstand tages til følge.

Det kan ikke have sin rigtighed, at nogle få tusinde kroners forskel i husleje, ejendommens vedligeholdelsesstand (og deraf følgende udgifter), valg af revisorhjælp m.v. alene kan afgøre, om en udlejningsejendom kan anses for erhvervsmæssig eller ej.

Klageren har ikke andre end erhvervsmæssige formål med ejendommene. Bygningernes art, beliggenhed, tidligere og nuværende anvendelse har et så klart erhvervsmæssigt præg, at påstanden om ikke erhvervsmæssig udlejning hviler på et uhjemlet grundlag, og er et forsøg på en skærpelse af praksis omkring udlejning af erhvervsejendomme.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen er forældet. SKAT har anset klageren for ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed i 2005, hvorfor betingelserne for at ændre indkomst, overskudsdisponering m.v. på grund af virksomhedsophøret er forældet.

Såfremt Landsskatteretten vurderer, at der alligevel er hjemmel til at beskatte det opsparede overskud, har repræsentanten nedlagt mere subsidiær påstand om, at beskatningsåret må være 2013 og ikke 2010 eller 2011.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 15 b, at indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat skal medregnes til indkomsten i indkomståret efter det år, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.

Det er uomtvisteligt, at klageren har anvendt virksomhedsordningen til og med 2012, uagtet at SKAT har vurderet, at han ikke har været berettiget hertil.

Såfremt Landsskatteretten vurderer, at beskatningen af det opsparede overskud ikke er omfattet af de normale forældelsesregler, vil det medføre en urimelig vilkårlighed at beskatte det opsparede overskud i 2010 eller 2011.

Ingen af årene er ophørsåret eller året efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen. Beskatning i et indkomstår inden 2013 vil således medføre, at man ikke anvender de normale forældelsesregler i vurderingen af, om det opsparede overskud kan beskattes, men anvender selv samme regelsæt til at fremrykke beskatningen til tidligst mulige tidspunkt.

SKATs supplerende bemærkninger
SKAT har under retsmødet i Landsskatteretten nedlagt påstand om, at ophørsåret for erhvervsmæssig virksomhed rettelig kan anses for at være indkomståret 2009, hvorfor der skal ske beskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1, i året efter det indkomstår, hvor virksomhedsordningen senest er anvendt, det vil sige beskatning i indkomståret 2010.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af statsskattelovens § 6, litra a, at udgifter, som i årets løb har været anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved beregning af den skattepligtige indkomst.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan således ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering.

Ved vurdering af, hvorvidt en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, lægges der ifølge praksis betydelig vægt på, at virksomheden er indrettet med henblik på at opnå fortjeneste, at virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet, samt at virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse.

Såfremt virksomheden giver underskud lægges der endvidere vægt på, at der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, at virksomhedens underskud således er forbigående, samt at virksomheden trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand.

Efter en konkret vurdering af klagerens virksomhed er det Landsskatterettens opfattelse, at klagerens udlejning af to redskabsbygninger på lejet grund i Y1 ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten har lagt vægt på, at udlejningen af redskabsbygningerne i alle årene har givet underskud, og at der ikke er fremlagt oplysninger om, at underskuddet er forbigående, og at udlejningen vil komme til at give overskud. Retten har derudover lagt vægt på, at omfanget af virksomheden er af så underordnet betydning, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattelovgivningens forstand, jf. bl.a. SKM2008.943.SR og SKM2006.21.VLR.

Da udlejningen af redskabsbygningerne ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, kan underskuddene for indkomstårene 2010 og 2011 ikke fradrages i klagerens øvrige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2.

Da klagerens virksomhed ikke er anset for erhvervsmæssig, kan virksomhedsskatteordningen ikke anvendes. Landsskatteretten er enig i SKATs ændrede opfattelse, hvorefter ophørsåret må anses for indkomståret 2009, og at beskatning af opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat således skal ske i indkomståret 2010, svarende til året efter ophørsåret, jf. virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1. Der henvises i den forbindelse til SKM2003.413.HR.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse med ovenstående. Det overlades til SKAT at foretage den nærmere talmæssige opgørelse, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.