Spørgsmål

1. Er kommunens salg af en byggegrund fritaget for moms, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9?

Svar

1. nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Grunden forventes overdraget fra kommunen til A eller et ejendomsselskab.

Kommunen købte bygninger med tilhørende grund af ( ) under konkurs. Den daværende sælgers økonomi var blevet dårligere over de forudgående år, og efterhånden var kun en tredjedel af lejlighederne/værelserne udlejet. Bygningerne var udelukkende anvendt til momsfritaget udlejning.

Kommunen fortsatte udlejningen i en kort periode, indtil de igangværende lejemål kunne ophøre. A har som boligadministrator stået for opsigelse af lejemålene.

Kommunens plan er nu at sælge ejendommen til A eller til et ejendomsselskab, som forventes at anvende A som boligadministrator. Det er umiddelbart planen, at hele ejendommen skal sælges, men det er også en mulighed, at kommunen bevarer ejerskabet over en del heraf.

De tidligere bygninger på grunden er revet ned. Omkostningerne hertil er afholdt af A. Det er hensigten, at der skal opføres nye bygninger, der skal anvendes til plejecenter for ældre.

Der er endnu ikke indgået købsaftale. Kommunen er dog interesseret i at sælge på nuværende tidspunkt.

Ejendommen er beliggende i byzone og omfattet af et lokalplanforslag for et område til plejecenter.

Kommunens hensigt om at lade et privat foretagende opføre et plejecenter på grunden er beskrevet i lokalplanen.

Kommunen har i en pressemeddelelse givet udtryk for, at købet af den konkurstruede ejendom skete med henblik på placering af et nyt plejecenter på grunden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Salg af bygninger, der ikke er påbegyndt opført 1. januar 2011 eller derefter, anses ikke for salg af en ny bygning. Et sådant salg er dermed ikke omfattet af momspligten og skal således ske momsfrit.

Salg af byggegrunde er momspligtigt.

Disse regler skal sammenholdes med bestemmelsen i momsloven § 13, stk. 2, hvoraf det fremgår, at salget af en vare er momsfrit, når varen udelukkende har været anvendt til aktiviteter, der er momsfritaget efter § 13, stk. 1, eller såfremt anskaffelsen eller anvendelsen ikke har berettiget til momsfradrag. Reglen er flere gange anvendt i praksis ved salg af fast ejendom, og således kan også byggegrunde og nye bygninger omfattes af begrebet "varer", hvormed også de kan sælges uden opkrævning af moms, når de forud for salget har været anvendt udelukkende til momsfrie aktiviteter.

Spørger henviser særligt til følgende afgørelser:

SKM2013.215.SR

Den faste ejendom, der bestod af "gamle" bygninger med tilhørende grund, har været lejet ud uden opkrævning af moms. Inden salget havde sælgeren indhentet kommunens tilladelse til nedrivning. Sælgeren har imidlertid ikke påtaget sig hverken helt eller delvist at nedrive ejendommen inden salget. Det forhold, at der er indhentet nedrivningstilladelse, ændrer altså ikke Skatterådets svar, som afgør, at den faste ejendom kan sælges momsfrit.

Den pågældende sag har væsentlige ligheder med nærværende sag.

SKM2013.271.SR

I sagen er der tale om en bygning, der har fungeret som kommunalt plejehjem. Plejehjemmet skal moderniseres ved, at ejendommen sælges til en almen boligorganisation, der nedriver de eksisterende bygninger og opfører et nyt plejecenter som almene ældrebygninger efter almenboligloven. Ejendommen bestod af en grund med sammenhængende boligblokke og en børneinstitution, hvormed ejendommen udelukkende har været anvendt til momsfrie aktiviteter, jf. momsloven § 13, stk. 1 og 2. To bygninger nedrives umiddelbart, mens driften af de øvrige bygninger på ejendommen fortsættes i anslået to år.

I afgørelsen anføres det direkte, at der ikke er taget stilling til, om ejendommen i momsretlig henseende skal anses for en "gammel bygning" eller en byggegrund. Dette må forstås således, at eftersom det er konstateret, at salget er omfattet af momsloven § 13, stk. 2, (idet ejendommen udelukkende har været anvendt til aktiviteter omfattet af § 13, stk. 1), er det ikke nødvendigt at afgøre karakteren af den vare, der sælges.

I den pågældende sag overruler § 13, stk. 2, således en eventuel vurdering af, at den solgte ejendom i momsmæssig henseende eventuelt skulle anses for en byggegrund, der objektivt set er omfattet af momspligten, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Også den sag har mange ligheder med nærværende sag.

Det er spørgers primære opfattelse, at det forhold, at kommunen udelukkende har anvendt ejendommen til momsfritagne aktiviteter, medfører, at kommunens salg er momsfritaget, jf. § 13, stk. 2.

Det gælder uanset om en nedrivning er i gang, om den er planlagt, og om formålet med A´s/Ejendomsselskabets køb af ejendommen er anført i salgsaftalen eller ej.

Spørger bemærker særligt i denne henseende, at kommunen ikke deltager i nedrivningen, hverken ansvarsmæssigt eller økonomisk. Således har kommunen ikke ændret den økonomiske anvendelse af ejendommen med tilhørende grund. De har blot ladet en potentiel køber foretage nødvendige undersøgelser af rentabiliteten i nedrivningen af ejendommen. Bemærk således, at det er køber, der har fået tilladelse til at udtage prøver af forureningen i den eksisterende bygning, uden at sælgeren på nogen måde tager del i dette - hverken ansvarsmæssigt eller økonomisk.

Der skal i den henseende primært henvises til SKM2013.215.SR og SKM2013.271.SR.

Vedrørende kommunens momsmæssige status

I SKM2014.177.SR afsiger Skatterådet bindende svar om, at en selvejende institution, som anses som en offentlig virksomhed, der ikke er omfattet af momsloven, momsfrit kan sælge en ejendom, der anses som en byggegrund. I afgørelsen er det lagt til grund, at den selvejende institution er en offentligretlig virksomhed, og at den i relation til moms ikke anses for at være en afgiftspligtig person, der driver økonomisk virksomhed. Institutionen kan således holde ejendommen udenfor momslovens anvendelsesområde, hvormed salget er momsfrit.

Repræsentanten ønsker SKATs vurdering af nærværende sag set i lyset af SKM2014.177.SR.

Sælger er en kommune, der har anskaffet en ejendom med henblik på udlejning - i første omgang som boligudlejning, men efterfølgende var det hensigten at drive et ældrecenter. Det er repræsentantens opfattelse, at kommunen med hensyn til den anvendte benyttelse af ejendommen ikke har ageret som en afgiftspligtig person.

Da kommunen tillige ikke har taget momsfradrag for nogen udgifter afholdt i forbindelse med sit ejerskab over ejendommen, må kommunen - på linje med den selvejende institution i SKM2014.177.SR - kunne vælge at holde salget udenfor momslovens anvendelsesområde.

Spørgers høringssvar

Jeg bemærker, at det er SKAT's holdning, at det forhold, at ejendommen i en kortere periode har været anvendt til momsfritaget udlejning i forbindelse med afviklingen af de eksisterende lejemål ikke kan medføre, at salg af ejendommen er omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 2. Hertil vil jeg gerne bemærke, at det i lovbestemmelsen ikke er indsat begrænsninger, der skulle medføre en sådan fortolkning fra SKAT's side. Det gælder både i momsloven og i den tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet (artikel 136, litra a) og b)).

Samtidig anfører SKAT, at kommunen nu anses for at have haft en aktivitet med at gøre ejendommen byggeklar. Det er for så vidt korrekt. Umiddelbart herefter fastslår SKAT i sin indstilling, at salget således er momspligtigt.

Jeg er uforstående overfor, hvorfor det at gøre en ejendom byggeklar kan være et argument for, at ejendommen ikke har været anvendt til momsfrie formål, men derimod skal sælges med opkrævning af moms. At gøre byggeklar kunne nemlig også medføre, at ejendommen skulle bebygges med bygninger, der evt. skulle udlejes momsfrit eller evt. anvendes af kommunen selv til § 13, stk. 1, nr. 2-aktiviteter. Sådanne oplysninger fremgår slet ikke af sagen. Derfor er det ikke et korrekt argument at anføre som begrundelse for, at salget er momspligtigt.

Min samlede vurdering af SKAT's nye indstilling er derfor, at den er ubegrundet. SKAT har anført, at den aktivitet, der måtte bestå i at gøre en gammel ejendom byggeklar, medfører momspligt af et efterfølgende salg, uanset at ejendommen i en periode faktuelt og utvivlsomt har været anvendt til momsfritaget aktivitet efter § 13, stk. 1. Det ønsker jeg at Skatterådet vurderer rigtigheden af.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at kommunens salg af en byggegrund er fritaget for moms, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9.

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1 og 2

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 4.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. og nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (---)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 2

Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 9

Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 12

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

---

b) levering af en byggegrund

---

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112 EF) art. 13

Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

Praksis

C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, præmis 18

EU-domstolen har i denne og flere andre domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

C-231/87 og 129/88 Carpaneto m.fl.

EU-Domstolen udtaler i præmis 16:

"De i sjette direktivs artikel 4, stk. 5, afsnit 1 (nu momssystemdirektivet art 13, SKATs bemærkning), omhandlede offentligretlige organer kan følgelig antages at udøve virksomhed "i deres egenskab af offentlig myndighed" i bestemmelsens forstand, når disse former for virksomhed udøves på grundlag af deres særlige status. Omvendt kan de former for virksomhed, de udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, ikke antages at være udført af dem "i deres egenskab af offentlig myndighed". Afgørelsen vedrørende den pågældende virksomheds art må træffes af den nationale ret på grundlag af dette kriterium."

SKM2013.659.SR

Skatterådet besvarer en række spørgsmål om en kommunes salg af fast ejendom. Blandt andet kan Skatterådet ikke bekræfte, at det er momsfrit, hvis kommunen sælger et areal til et kommunalt ejet forsyningsselskab med henblik på anlæg af et regnvandsbassin på arealet. Det gælder, uanset om kommunen har erhvervet arealet ved ekspropriation eller i fri handel.

Den juridiske vejledning 2014-1, D.A.3.1 Momspligtige personer, momsloven § 3, stk. 1

Den juridiske vejledning 2014-1, D.A.3.2 Andre momspligtige personer

Den juridiske vejledning 2014-1, D.A.5.9 Levering af fast ejendom

Skatteministeriets vejledning: "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" kapitel 2 "Afgiftspligtige leveringer af byggegrunde og bebyggede grunde"

Begrundelse

En kommune, som udøver økonomisk virksomhed, anses som udgangspunkt for afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1 sammenholdt med momssystemdirektivet artikel 9, stk. 1.

En kommune kan være undtaget fra afgiftspligten i medfør af undtagelsesreglen i momssystemdirektivet artikel 13, stk. 1, såfremt den ikke handler som afgiftspligtig person. Dette forudsætter, at transaktionerne er udført i kommunens egenskab af offentlig myndighed.

EU-domstolen har i sin praksis fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at undtagelsesreglen kan finde anvendelse. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Efter undtagelsesreglen i momssystemdirektivet artikel 13, stk. 1, skal offentligretlige organer betragtes som afgiftspligtige personer, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning. Det følger af momsloven § 3, stk. 2, nr. 3, at en kommune er en afgiftspligtig person, for så vidt den leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

I relation til en kommunes salg af fast ejendom er det således afgørende, om aktiviteten kan anses for udøvet af kommunen i dens egenskab af offentlig myndighed. Det kommer principielt an på det konkrete ejendomssalg, om denne betingelse er opfyldt. Det klare udgangspunkt er, at en kommunes salg af byggegrunde ikke kan anses for en aktivitet udøvet af kommunen i dens egenskab af offentlig myndighed. Dette gælder, uanset om der er tale om salg af grunde til private eller til erhvervsdrivende.

Det er led i kommunernes opgaver som planmyndighed at fastlægge planer for byudvikling, og kommunerne kan i kraft heraf være forpligtet til dels at overtage ejendomme, der er inddraget i byzone, dels ekspropriere eller købe ejendomme med henblik på at sikre planernes gennemførelse. Kommuners køb og salg af fast ejendom, herunder byggegrunde, har derfor normalt sammenhæng med de opgaver, som kommunerne udøver som myndighed.

Når det drejer sig om salg af de faste ejendomme, som en kommune har erhvervet, skal salget dog ske på kommercielle vilkår, og sådanne salg kan ikke betragtes som "myndighedsudøvelse" i momsretlig forstand, heller ikke selv om køber er forpligtet til at anvende ejendommen til et af kommunen fastlagt formål, jf. SKM2013.659.SR.

EU-Domstolens dom i de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto m.fl., vedrørte bl.a. salg af byggegrunde til brug for støttet byggeri og overdragelse af et areal, der tidligere var blevet benyttet som offentlig vej. Domstolen lagde til grund, at tidligere eller efterfølgende anvendelsesformål principielt er irrelevante, når selve salget gennemføres på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivendes salg.

Kommunen er dermed en afgiftspligtig person og handler i det konkrete tilfælde i denne egenskab, jf. momsloven § 3.

I SKM2014.177.SR, som spørger har henvist til, var der tale om en offentlig myndighed, som solgte en fast ejendom, der havde været anvendt til myndighedens offentligretlige virksomhed.

I den konkrete sag har ejendommen ikke været anvendt til offentligretlig virksomhed. Derimod påtænkes ejendommen solgt, efter at den er gjort byggeklar. Det forhold at køber indgår i et samarbejde med kommunen om kommunens levering af offentlige ydelser kan ikke få betydning for den momsretlige vurdering af kommunens salg.

Det forhold, at ejendommen i en kortere periode har været anvendt til momsfritaget udlejning i forbindelse med afviklingen af de eksisterende lejemål kan ikke medføre, at salg af ejendommen er momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 2.

Momsloven § 13, stk. 2 finder anvendelse, hvis ejendommen alene har været anvendt til momsfritaget virksomhed - i dette tilfælde udlejning. Efter det oplyste er udlejningen afviklet umiddelbart efter overtagelsen, hvorefter ejendommen er anvendt til at blive gjort byggeklar.

Spørger har henvist til afgørelserne, SKM2013.215.SR og SKM2012.271.SR, som spørger finder har væsentlige ligheder med denne konkrete sag. I de to sager, var der tale om salg af ejendomme, som udelukkende og gennem en længere årrække havde været anvendt til henholdsvis boligudlejning og børnehave/plejehjem. De to sager kan således efter SKATs opfattelse være sammenlignelige med den selvejende institutions salg til kommunen, men ikke med kommunens salg til den private investor.

Kommunens salg af fast ejendom er således momspligtigt, jf. momsloven § 3, stk. 1 og 2, § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Skats bemærkning til spørgers høringssvar

Begrundelsen indeholder en redegørelse for, hvorfor kommunen anses for en afgiftspligtig person, som ved det påtænkte salg skal anses for at handle i denne egenskab. Der er enighed om, at salget vedrører en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Dermed vil det påtænkte salg være momspligtigt, jf. momsloven § 3, stk. 1 og 2, § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Begrundelsen redegør ligeledes for, hvorfor momsloven § 13, stk. 2 ikke finder anvendelse.

Som det fremgår af begrundelsen anses kommunen for en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, også uden at kommunens rolle i forbindelse med nedrivning mv. tages i betragtning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse