Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at en afståelse af ejendommen i overensstemmelse med jernbanelovens § 2d er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, således at en fortjeneste ved afståelsen er skattefri?
2. Kan SKAT bekræfte, at en afståelse af ejendommen i overensstemmelse med jernbanelovens § 2e er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, således at en fortjeneste ved afståelsen er skattefri?
3. Kan SKAT bekræfte, at det er uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, om erstatningens størrelse fastsættes forligsmæssigt eller af taksationsmyndighederne, når blot transportministeren har anerkendt, at afståelsen sker som følge af jernbanelovens § 2d eller § 2e

 Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer en ejendom, som bliver berørt af projektet om opførelse af en kommende togbro over Vejle Fjord.

Ved lov nr. 719 af 25. juni 2014 blev transportministeren bemyndiget til at undersøge og projektere en række anlægsprojekter, hvilket blandt andet omfattede en jernbane over Vejle Fjord. Af bilag til loven, fremgår et forslag til hvorledes linjeforingen skal være over Vejle Fjord.

Heraf fremgår det også, at ejendommen vil blive berørt af linjeføringen, som den foreløbigt er foreslået.

Det fremgår af "Faktaark om Ny bane over Vejle Fjord Broen" på trafikministeriets hjemmeside at:

"Den viste linjeføring, er at betragte som et foreløbigt bud. Ved efterfølgende udarbejdelse af et egentligt beslutningsgrundlag med VVM-redegørelse vil alle relevante linjeføringsmuligheder blive undersøgt"

Og

"Det bliver nødvendigt at ekspropriere enkelte ejendomme. Der forudsættes støjbeskyttelse på ca. 20 % af landanlæggene"

I forbindelse med aftalen "En moderne jernbane - udmøntning af Togfonden DK", blev der foretaget en ændring af jernbaneloven. Ændringerne indebærer blandt andet, at ejeren af en ejendom i særlige tilfælde kan anmode transportministeren om at overtage en ejendom, der berøres særligt indgribende af en projekteringsaktivitet før tidspunktet for de ordinære ekspropriationer (fremrykket ekspropriation).

Spørger agter at bruge muligheden for "fremrykket ekspropriation", idet ejendommen som følge af den kommende togbro er usælgelig, og idet ejendommen allerede blev forsøgt solgt inden beslutningen om etablering af togbroen over Vejle Fjord.

Spørger erhvervede i 1977 ejendommen af sin far.

Ved en brand i 1998 nedbrændte ejendommen. I 2001 blev der opført en ny beboelsesejendom. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Jernbanelovens §§ 2d og 2e trådte i kraft den 1. juli 2014. Jernbanelovens § 2d vedrører overtagelse af arealer i den situation, hvor en ejendom er omfattet af en byggelinje vedrørende nye baneanlæg. Jernbanelovens § 2e vedrører overtagelse i nogle særlige situationer, hvor projekteringsaktiviteten er særligt indgribende, og hvor overtagelse således finder sted inden pålæggelse af en byggelinje.

Uanset om overtagelse gennemføres efter jernbanelovens § 2d eller jernbanelovens § 2e fremgår det af bestemmelserne, at eventuelle uenigheder afgøres af ekspropriations- og taksationsmyndighederne. Dette er udtryk for, at sagsbehandlingen følger de almindelige regler om ekspropriation, når blot den pågældende overdragelse er omfattet af de særlige bestemmelser i jernbanelovens § 2d eller 2e.

Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslaget (L173), at bestemmelserne er udtryk for en "fremrykket ekspropriation" (Lovforslagets almindelige bemærkninger pkt. 2.2), idet reglerne skal sikre visse borgere en mulighed for at blive eksproprieret allerede i projekteringsfasen (Lovforslagets almindelige bemærkninger pkt. 2.2.1 in fine).

De nærmere betingelser for at blive omfattet af reglerne i jernbanelovens § 2d eller 2e fremgår af bemærkningerne til de to bestemmelser.

Selvom begge bestemmelser vedrører fremrykket ekspropriation, er der dog forskelle på betingelserne i de to bestemmelser. Betingelserne i jernbanelovens § 2d minder således om betingelserne i planlovens § 48, mens jernbanelovens § 2e er en særlig bestemmelse, der er indført på grund af de specielt indgribende konsekvenser, som store anlægsprojekter kan have for enkelte ejendomme.

Det er herefter spørgers opfattelse, at alle tre spørgsmål kan besvares med "Ja".

Det skyldes for det første, at der efter såvel indholdet af jernbanelovens §§ 2d og 2e som bemærkningerne til disse bestemmelser, er tale om ekspropriationsbestemmelser. Den eneste forskel på jernbanelovens §§ 2d og 2e og andre ekspropriationsbestemmelser er det forhold, at myndighederne ved andre ekspropriationsbestemmelser skal tage initiativ til ekspropriation, mens ejerne af de omhandlede ejendomme skal tage initiativet til at "fremrykke" ekspropriationen ved jernbanelovens §§ 2d og 2e.

For det andet følger det af jernbanelovens §§ 2d og 2e, at fremgangsmåden ved gennemførelse af ekspropriationerne følger den almindelige fremgangsmåde ved ekspropriationer. Der er ikke skattemæssigt grundlag for at gøre forskel på, om initiativet til ekspropriation kommer fra myndigheden eller ejeren, når blot der er tale om ekspropriation, og når blot sagsbehandling følger reglerne om ekspropriation.

For det tredje har Skatterådet i SKM2008.816.SR fastslået, at en afståelse i overensstemmelse med planlovens § 48 var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Det blev i denne afgørelse lagt til grund, at ekspropriation og afståelse efter planlovens § 48 skattemæssigt skulle behandles ensartet, når blot kommunen vedkendte sin forpligtelse efter bestemmelsen. Dette svarer til problemstillingen i nærværende sag, idet ekspropriation og fremrykket ekspropriation skattemæssigt bør behandles ensartet, når blot det er fastslået/anerkendt af transportministeren, at betingelserne i jernbanelovens §§ 2d eller 2e er opfyldte.

Herudover henvises der til pkt. C.H.2.1.18 i den juridiske vejledning, særligt pkt. C.H.2.1.18.3.

For så vidt angår spørgsmål 3, skal det fremhæves, at ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, omfatter såvel ekspropriationer som visse frivillige salg.

Når blot det er fastslået/anerkendt af transportministeren, at en ejendom er omfattet af jernbanelovens § 2d eller 2e, bør det være uden betydning, hvorvidt erstatningens størrelse fastsættes forligsmæssigt ud fra en aftale med Transportministeren eller af taksationsmyndighederne.

Spørger ønsker imidlertid sikkerhed for, at anvendelsen af reglerne om "fremrykket ekspropriation" skattemæssigt sidestilles med alle andre ekspropriationer, således en fortjeneste er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en afståelse af ejendommen i overensstemmelse med jernbanelovens § 2d er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, således at en fortjeneste ved afståelsen er skattefri.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1:

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk.2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej 

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11 (uddrag):

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke.

Jernbanelovens§ 2a, stk. 1:

Transportministeren kan pålægge byggelinjer, når det er nødvendigt for at sikre gennemførelsen af nye baneanlæg eller ændringer af bestående baneanlæg. Byggelinjer kan pålægges for en periode af højst 10 år. Byggelinjepålægget kan én gang ved et nyt pålæg forlænges med yderligere op til 10 år.

Jernbanelovens§ 2 d (uddrag):

Hvis ejeren af et areal, der er pålagt byggelinjer efter § 2 a, stk. 1, afskæres fra en udnyttelse af arealet, der er økonomisk rimelig og forsvarlig under hensyn til arealets beliggenhed og øvrige beskaffenhed, og som svarer til den udnyttelse, der finder sted af tilgrænsende eller omliggende arealer, kan ejeren på ethvert tidspunkt kræve, at transportministeren på vegne af den myndighed eller det selskab oprettet ved lov, som har ansvaret for projekteringen, overtager arealet mod erstatning. Myndigheden henholdsvis selskabet afholder alle omkostninger hertil.

Stk.2. Ejeren af et areal, der i væsentligt omfang er pålagt byggelinjer efter § 2 a, stk. 1, kan på ethvert tidspunkt desuden kræve, at transportministeren på vegne af den myndighed eller det selskab oprettet ved lov, som har ansvaret for projekteringen, overtager arealet mod erstatning, når byggelinjerne hindrer afhændelse af arealet på normale vilkår og ejeren af særlige personlige grunde ønsker at afstå arealet før det tidspunkt, hvor der kan foretages ekspropriation.

Stk.3. Udgør det areal, der er pålagt byggelinjer efter § 2 a, stk. 1, kun en del af en ejendom, kan ejeren kræve hele ejendommen overtaget, hvis den tilbageværende del af ejendommen bliver så lille eller af en sådan beskaffenhed, at ejendommen ikke skønnes hensigtsmæssigt at kunne bevares som selvstændig ejendom eller udnyttes på rimelig måde. Tilsvarende gælder, hvis byggelinjepålægget hindrer afhændelse af hele ejendommen på normale vilkår i de situationer, der er nævnt i stk. 2.

...

Forarbejder

L173 af 26. marts 2014 forslag til lov om ændring af lov om jernbane:

Til § 2 d

Som noget nyt foreslås en generel hjemmel til, at transportministeren efter anmodning fra ejeren af arealer, der er pålagt byggelinjer, under visse omstændigheder kan overtage arealet.

Efter den foreslåede bestemmelse i stk. 1 kan ejeren af et areal, der er pålagt byggelinjer efter § 2 a, stk. 1, forlange arealet overtaget af transportministeren mod erstatning, hvis den pågældende afskæres fra en udnyttelse af arealet, der er økonomisk rimelig og forsvarlig under hensyn til ejendommens beliggenhed og øvrige beskaffenhed, og som svarer til den udnyttelse, der finder sted af tilgrænsende eller omliggende arealer. Alle omkostninger hertil afholdes af den myndighed eller det selskab oprettet ved lov, som har ansvaret for projekteringen.

Den retsbeskyttelse, bestemmelsen i stk. 1 giver grundejerne, er således begrænset til situationer, hvor arealet ikke kan udnyttes på en økonomisk forsvarlig måde. Som eksempel på et tilfælde, hvor arealet ikke kan udnyttes på en økonomisk forsvarlig måde, kan nævnes den situation, hvor en tilbygning ikke vil kunne opføres, og hvor det må lægges til grund, at det på arealet beliggende hus efter kvarterets karakter ikke har en sådan størrelse og beskaffenhed, at grunden efter sin beliggenhed, størrelse og værdi kan anses for udnyttet i økonomisk rimeligt omfang.

Ifølge den foreslåede bestemmelse i stk. 2 kan ejeren af et areal, der i væsentligt omfang er pålagt byggelinjer efter § 2 a, stk. 1, kræve, at transportministeren overtager arealet mod erstatning, når byggelinjerne hindrer afhændelse af arealet, og der foreligger særlige personlige grunde hos ejeren. »Særlige personlige grunde« vil f.eks. foreligge, hvor en grundejer på grund af sygdom, alder, familiemæssige eller af andre sociale grunde ønsker at afhænde ejendommen for at flytte til et andet sted. Erhvervsvirksomheder, der drives i selskabsform, vil i visse tilfælde ligeledes kunne opfylde kriteriet om »særlige personlige grunde«.

De »særlige personlige grunde« vil i sådanne tilfælde kunne foreligge hos ledelsen af den pågældende virksomhed. For erhvervsvirksomheder vil kriteriet om en særlig personlig grund ligeledes kunne opfyldes, hvis erhvervsvirksomheden lider et betydeligt indtægtstab, hvis der ikke sker ekspropriation før de ordinære ekspropriationer.

Kravet om, at byggelinjerne skal omfatte et areal, der i »væsentligt omfang« er pålagt byggelinjer efter § 2 a, stk. 1, sigter til den situation, hvor det vurderes, at der er risiko for, at den pågældende ejendom totaleksproprieres eller eksproprieres delvist i større omfang i forbindelse med projektets gennemførelse. Der skal således på det tidspunkt, hvor anmodningen om overtagelse fremsættes, i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering af byggelinjernes betydning for arealet eller ejendommen, baseret på den viden, der er om baneanlæggets udformning på dette tidspunkt. Vurderingen vil være afhængig af, om der er tale om en beboelsesejendom eller en erhvervsejendom, og om den pågældende ejendom består af én eller flere lodder.

Udgangspunktet er, at byggelinjepålægget skal omfatte en så stor del af ejendommen, at der er risiko for, at transportministeren under alle omstændigheder vil skulle overtage ejendommen helt eller delvist i større omfang for at kunne realisere baneanlægget med den konkrete udformning, som byggelinjen skal sikre.

Det er i øvrigt en betingelse, at byggelinjerne hindrer salg af arealet eller ejendommen på normale vilkår, hvilket ejeren f.eks. kan dokumentere ved erklæring fra en ejendomsmægler. Der gælder ingen frister for fremsættelse af begæring om overtagelse.

Efter den foreslåede bestemmelse i stk. 3 kan ejeren af en ejendom, hvor arealet, der er omfattet af byggelinjepålægget, kun udgør en mindre del, kræve hele ejendommen overtaget mod erstatning. Det forudsættes dog, at den tilbageværende del af ejendommen bliver så lille eller af en sådan beskaffenhed, at ejendommen ikke skønnes hensigtsmæssigt at kunne bevares som en selvstændig ejendom eller udnyttes på en rimelig måde.

Ifølge den foreslåede bestemmelse i stk. 4 kan ejeren påklage transportministerens afgørelse til ekspropriations- og taksationsmyndigheder, der er nedsat i henhold til lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom, hvis transportministeren afslår ejerens anmodning om overtagelse efter stk. 1-3, eller hvis der ikke kan opnås enighed om erstatningens størrelse.

Der er således mulighed for en uvildig prøvelse af transportministerens afgørelse ved de uafhængige ekspropriations- og taksationsmyndigheder.

Ekspropriations- og taksationsmyndighederne afgør, om ejerens krav efter stk. 1-3 skal imødekommes, og fastsætter i så fald erstatning for arealets overtagelse efter § 51, stk. 1 og 2, i lov om offentlige veje. Det fremgår bl.a. af de nævnte bestemmelser i vejloven, at erstatningen skal fastsættes efter lovgivningens almindelige regler, samt at der ved erstatningens fastsættelse kan ske afkortning i den forøgelse i værdi, som den tilbageblivende ejendom skønnes at opnå.

Efter bestemmelsen i stk. 5 kan spørgsmål om overtagelsesbegæringer som følge af byggelinjepålæg først indbringes for domstolene, når klageadgangen til ekspropriations- og taksationsmyndighederne er udnyttet. Søgsmål skal anlægges senest seks måneder efter, at afgørelse er kommet frem til klageren.

Praksis

SKM2008.816.SR

Skatterådet fandt, at betingelserne for skattefritagelse i EBL § 11, 2. pkt., var opfyldt ved et krav om overtagelse af en ejendom efter § 48 i planloven. Der var efter bestemmelsen i planlovens § 48 kun overtagelsespligt for kommunen, hvis ejendommen på grund af den pågældende bestemmelse ikke kunne udnyttes økonomisk rimeligt i overensstemmelse med anvendelsen af de omliggende ejendomme. Det var en betingelse for skattefritagelse, at kommunen vedkendte sig sin forpligtelse efter planlovens § 48 og opfyldte denne forpligtelse ved at købe ejendommen. 

C.H.2.1.5.2.2 afståelse af en middelbar varig rettighed over fast ejendom (uddrag):

Bemærk

• Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige rådighedsindskrænkninger er indkomstskattepligtige efter statsskatteloven, fordi de betragtes som indtægter på linje med lejeindtægter.
• Efter udstykningsloven må der ikke stiftes brugsret over et areal for et længere tidsrum end
• 30 år, hvis arealet er en del af en samlet ejendom, eller
• 10 år, hvis arealet er en del af en umatrikuleret ejendom.

...

C.H.2.1.18.3 Erstatninger i ekspropriationssituationer (frivillige salg) (uddrag):

Praksis

Følgende betingelser skal være opfyldte på aftaletidspunktet, for at en overdragelse kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet
2. På aftaletidspunktet skal det kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. Der skal være ekspropriationsrealitet.

Se SKM2006.438.SKAT.

Bemærk om betingelse nr. 1

Den første betingelse om, at der skal være hjemmel i loven til ekspropriation på aftaletidspunktet, er først opfyldt på det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen.

Eksempel

Hjemlen til at ekspropriere kan eksempelvis være planloven § 47, stk. 1. Det står i bestemmelsen, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. Det er bl.a. en forudsætning for at anvende ekspropriationsbestemmelsen i planloven § 47, stk. 1, at lokalplanen er vedtaget og offentliggjort på det tidspunkt, hvor kommunalbestyrelsen træffer beslutning om ekspropriation.

Bemærk om betingelse nr. 2

Den anden betingelse går på, at der skal være vilje til ekspropriation på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået.

Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Hvis der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som lovbestemmelsen om ekspropriation hører under.

Hvis det er kommunalbestyrelsen, der er ekspropriationsberettiget, kan ekspropriationsvilje fx dokumenteres med en henvisning til en beslutning i kommunalbestyrelsen om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation.

Begrundelse

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, stk.1, 1. pkt.

Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, stk. 1, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, jf. afgørelsen TfS1995,575HD (se spørgsmål 3).

Skattefritagelse efter EBL § 11, stk. 1, forudsætter, at der er tale om fortjeneste ved modtagelse af ekspropriationserstatninger for fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Ud fra SKM2006.438.SKAT skal følgende betingelser være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelse af fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1) Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.   

2) På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet.

Efter jernbanelovens § 2 a, stk. 1 kan transportministeren pålægge byggelinjer, når det er nødvendigt for at sikre gennemførelsen af nye baneanlæg eller ændringer af bestående baneanlæg. Byggelinjer kan pålægges for en periode af højest 10 år. Pålægget kan forlænges én gang ved et nyt pålæg i op til yderligere 10 år.

Jernbanelovens § 2 a, stk. 1 giver således hjemmel til at pålægge en midlertidig rådighedsindskrænkning på ejendommen i op til 10 år med mulighed for forlængelse i yderligere 10 år.

Midlertidige rådighedsindskrænkninger er ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, idet en midlertidig rådighedsindskrænkning ikke kan siges at være en afståelse af fast ejendom. En erstatning for en midlertidig rådighedsindskrænkning er derimod indkomstskattepligtig efter statsskatteloven. Typisk har rådighedsbegrænsninger der strækker sig over mindre end 30 år, været anset for midlertidige, jf. DJV afsnit C.H.2.1.5.2.2.

Jernbanelovens § 2 d, stk. 1, giver dog hjemmel til, at ejeren af et areal, der er pålagt byggelinjer efter jernbanelovens § 2 a, stk. 1, kan begære dette overtaget mod erstatning, hvis arealet afskæres fra en udnyttelse, der er økonomisk rimelig og forsvarlig under hensyn til arealets beliggenhed og øvrige beskaffenhed, og som svarer til den udnyttelse, der finder sted af tilgrænsende eller omliggende arealer. 

Jernbanelovens § 2 d, stk. 2, giver hjemmel til at ejeren af et areal, der i væsentligt omfang er pålagt byggelinjer efter jernbanelovens § 2 a, stk. 1, på et hvert tidspunkt kan kræve, at transportministeren på vegne af den myndighed eller det selskab oprettet ved lov, som har ansvaret for projekteringen, overtager arealet mod erstatning, når byggelinjerne hindre afhændelse af arealet på normale vilkår, og ejeren af særlige personlige grunde ønsker at afstå arealet før det tidspunkt, hvor der kan foretages ekspropriation.

Ejeren af ejendomme kan efter bestemmelsens stk. 3 kræve hele ejendommen overtaget, selvom der alene er pålagt byggelinjer på en del af ejendommen, hvis den tilbageværende del af ejendommen bliver så lille eller således beskaffen, at ejendommen ikke skønnes hensigtsmæssigt at kunne bevares som selvstændig ejendom eller udnyttes på rimelig måde.

Tilsvarende gælder, hvis byggelinjepålægget hindrer afhændelse af hele ejendommen på normale vilkår i de situationer, der er nævnt i stk. 2.

Såfremt pålægget om byggelinjer således medfører, at der vil være en pligt til at overtage arealet eller hele ejendommen, fordi bestemmelserne i § 2 d stk. 1-3, er opfyldt og ejeren af denne grund kan forlange ejendommen overtaget, vil der være tale om afståelse af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Ifølge bestemmelsen i jernbanelovens § 2 d, er det alene ejeren der kan kræve overtagelse af arealet eller ejendommen som følge af byggelinjepålægget samtidig med, at der alene vil være en forpligtigelse til at overtage arealet eller ejendommen, hvis der ikke kan finde en økonomisk rimelig og forsvarlig udnyttelse af arealet eller ejendommen sted, eller pålægget hindrer en afståelse på normale vilkår, og ejeren af personlige grunde ønsker at afstå arealet før det tidspunkt, hvor der kan foretages ekspropriation. 

Hvis en rådighedsindskrænkning indskrænker en ejeres forventede dispositionsmuligheder over hans ejendom i et sådant omfang, at den ikke kan udnyttes på en rimelig økonomisk måde eller rådighedsindskrænkningen hindre afståelse på normale vilkår og ejeren opfylder betingelsen om særlige personlige grunde, må situationen sidestilles med, at der rent faktisk er gennemført et tvangsmæssigt indgreb på ejendommen, jf. DJV afsnit C.H.2.1.18.3.

Det er dog en betingelse, at forpligtigelsen medfører, at ejendommen reelt ikke kan udnyttes på en rimelig økonomisk måde/ikke kan sælges på normale vilkår og der foreligger særlige personlige grunde, samt den berettigede udnytter forpligtigelsen og overtager ejendommen. Se SKM2008.816.SR, hvor det var en betingelse for skattefriheden, at kommunen vedkendte sig sin forpligtigelse efter planlovens § 48 og opfyldte denne forpligtigelse ved at købe ejendommen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at en fortjeneste ved afståelse af hele ejendommen efter jernbanelovens § 2 d vil være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 og hermed skattefri, såfremt overdragelsen konkret er omfattet af jernbanelovens § 2 d, stk. 2-3 og der derfor er pligt til at overtage hele ejendommen og ejendommen i det konkrete tilfælde overtages.

I dette tilfælde anses begge betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11 om ekspropriationshjemmel og vilje for at være opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en afståelse af ejendommen i overensstemmelse med jernbanelovens § 2e er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, således at en fortjeneste ved afståelsen er skattefri.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11

Jernbanelovens § 2 e:

Transportministeren kan på vegne af den myndighed eller det selskab oprettet ved lov, som har ansvaret for projekteringen af nye baneanlæg eller ændring af bestående baneanlæg, efter anmodning fra ejeren i særlige tilfælde overtage en ejendom, der berøres særligt indgribende af en projekteringsaktivitet, der udføres af myndigheden eller selskabet, før tidspunktet for de ordinære ekspropriationer, såfremt ejendommen ikke kan afhændes på normale vilkår. Myndigheden henholdsvis selskabet afholder alle omkostninger hertil.

Stk.2. Erstatningen fastsættes af ekspropriations- og taksationsmyndighederne i henhold til lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom.

Stk.3. Ved erstatningsfastsættelsen finder § 51, stk. 1 og 2, i lov om offentlige veje anvendelse.

Forarbejder

L173 af 26. marts 2014 forslag til lov om ændring af lov om jernbane:

2.2.2. Transportministeriets overvejelser og lovforslag.

Formålet med at indsætte en generel bestemmelse om fremrykket ekspropriation i jernbaneloven er at sikre mulighed for, at borgere, der er i særlige situationer, kan anmode om at blive eksproprieret på et tidligt tidspunkt i processen. Ved at indsætte bestemmelsen i jernbaneloven sikres borgerne en bedre retsstilling, når der skal projekteres baneanlæg, idet muligheden for at anmode om fremrykket ekspropriation ikke nødvendigvis behøver at afvente vedtagelsen af en projekteringslov.

Transportministeren kan benytte bestemmelsen, når der er truffet beslutning om at undersøge et nyt baneanlæg eller ændringer af et bestående baneanlæg nærmere, f.eks. i form af en projekteringslov. Bestemmelsen vil også kunne udnyttes, såfremt der er truffet beslutning om at undersøge et anlægsprojekt nærmere på anden vis end i form af en projekteringslov, f.eks. via en politisk aftale.

Selvom der er givet transportministeren bemyndigelse til at projektere et givent anlægsprojekt enten via projekteringslov eller via en politisk aftale, vil bestemmelsen dog først kunne benyttes, når der er udarbejdet et detaljeret anlægsprojekt.

Som eksempel på et planlagt anlægsprojekt, der ikke har en sådan fasthed, at bestemmelserne om fremrykket ekspropriation umiddelbart kan finde anvendelse, er banebetjeningen af Billund og Billund Lufthavn, jf. den foreslåede § 1, stk. 1, nr. 4, i det samtidige fremsatte lovforslag om projektering af nyanlæg og hastighedsopgraderinger af en række jernbanestrækninger på hovedbanen og regionalbanerne, hvor der endnu ikke er truffet beslutning om linjeføringen, eller hvilken type bane, der skal anlægges. I en sådan situation vil bestemmelsen om fremrykket ekspropriation først kunne finde anvendelse efter, at der er truffet politisk beslutning om hvilken linjeføring, der skal arbejdes videre med, og der foreligger en nærmere deltaljeret beskrivelse af projektets linjeføring.

Anvendelse af bestemmelsen om fremrykket ekspropriation indebærer væsentlige retsvirkninger i den forstand, at den myndighed, der har ansvaret for projekteringen af et planlagt anlægsprojekt, vil have mulighed for at overtage hele ejendomme efter anmodning fra en lodsejer. Det er således hensigten, at bestemmelsen først vil kunne anvendes, når det konkrete anlægsprojekt har en sådan fast karakter, at det konkret vurderes, at projektet vil blive gennemført i praksis.

Der skal i den forbindelse foretages en konkret afvejning af to overordnede hensyn. På den ene side skal der tages hensyn til, at den myndighed, der har ansvaret for projekteringen af et planlagt anlæg, kun gennemfører nødvendige fremrykkede ekspropriationer, således at myndigheden ikke ender med at overtage et stort antal ejendomme til et projekt, der muligvis ikke bliver gennemført i sidste ende. På den anden side skal der tages hensyn til behovet for så tidligt som muligt at hjælpe de lodsejere, der er i en sådan særlig situation, f.eks. pga. sygdom, jf. nærmere nedenfor, og hvor overtagelse af deres ejendom er den mest hensigtsmæssige løsning.

Det vil således være transportministeren, der konkret vurderer, om et projekt har en sådan fast karakter, at anmodninger om fremrykket ekspropriation kan realitetsbehandles af den myndighed, der har ansvaret for projekteringen. I denne vurdering vil der kunne indgå en flerhed af momenter, herunder om der er vedtaget en projekteringslov for det planlagte anlægsprojekt, om der er indgået en politisk aftale, om der er taget endelig stilling til den konkrete linjeføring for det planlagte anlægsprojekt, om der er bevilget penge til fremrykkede ekspropriationer m.v. Der er ikke tale om en udtømmende opregning af forhold, der kan indgå i transportministerens konkrete vurdering. Det vil dog have formodningen for sig, at det i de situationer, hvor der er vedtaget en projekteringslov eller bevilget midler til fremrykkede ekspropriationer, kan anses for givet, at det planlagte anlægsprojekt vil blive gennemført.

Med den foreslåede regel i jernbanelovens § 2 e, stk. 1, får ejeren mulighed for at anmode om fremrykket ekspropriation.

Bestemmelsen vil således kun kunne findes anvendelse, såfremt ejendommen berøres særligt indgribende af projekteringen, dvs. at der er betydelig risiko for at ejendommen senere vil skulle totaleksproprieres eller skulle deleksproprieres i et omfang, som vil påføre ejeren af den pågældende ejendom væsentlige ulemper.

Fremrykket ekspropriation kan desuden kun komme på tale, såfremt der foreligger særlige tilfælde, dvs. at ejeren har særlige personlige årsager til at ønske ejendommen overtaget før de ordinære ekspropriationer. Særlige personlige grunde kan være sygdom, alder, familieforøgelse eller andre sociale årsager.

Desuden er det en betingelse, at ejendommen ikke kan afhændes på normale vilkår.

Begrundelse

Som anført under begrundelsen for spørgsmål 1 forudsætter skattefritagelse efter EBL § 11, stk.1, at der er tale om fortjeneste ved modtagelse af ekspropriationserstatninger for fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Følgende betingelser skal derfor være opfyldt på aftaletidspunktet for at overdragelse af fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1) Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.   

2) På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet.

Efter bestemmelsen i jernbanelovens § 2 e, kan transportministeren på vegne af den myndighed eller det selskab oprettet ved lov, som har ansvaret for projekteringen, efter anmodning fra ejeren i særlige tilfælde overtage en ejendom, der berøres særligt indgribende af en projekteringsaktivitet forud for de ordinære ekspropriationer. Det er en betingelse for at anvende bestemmelsen, at ejendommen ikke kan afhændes på normale vilkår.  

Det fremgår af de almindelige bemærkninger afsnit 2.2.2 til lovforslaget (L 173 af 26. marts 2014), at selvom der er givet transportministeren bemyndigelse til at projektere et givent anlægsprojekt enten via projekteringslov eller via en politisk aftale, vil bestemmelsen om fremrykket ekspropriation dog først kunne benyttes, når der er udarbejdet et detaljeret anlægsprojekt.

Det fremgår ligeledes af bemærkningerne, at det er hensigten, at bestemmelsen først vil kunne anvendes, når det konkrete anlægsprojekt har en sådan fast karakter, at det konkret vurderes, at projektet bliver gennemført i praksis.

Det er transportministeren, der konkret vurderer, om projektet har en sådan fast karakter, at anmodningen om fremrykket ekspropriation kan realitetsbehandles af den myndighed, der har ansvaret for projekteringen.

Herudover er det også en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at ejendommen skal berøres særligt indgribende af projekteringen, dvs. at der er betydelig risiko for, at ejendommen senere vil skulle totaleksproprieres eller skulle deleksproprieres i et omfang, som vil påføre ejeren af den pågældende ejendom væsentlige ulemper, jf. bemærkningerne til lovforslaget afsnit 2.2.2.

Fremrykket ekspropriation kan desuden kun komme på tale, såfremt der foreligger særlige tilfælde, dvs. at ejeren har særlige personlige årsager til at ønske ejendommen overtaget før de ordinære ekspropriationer. Særlige personlige grunde kan være sygdom, alder, familie forøgelse eller andre sociale årsager, jf. bemærkningerne til lovforslaget afsnit 2.2.2.

Endeligt er det også ifølge bemærkningerne en betingelse, at ejendommen ikke kan afhændes på normale vilkår.  

Som ovenfor anført sigter bestemmelen på at fremrykke en ekspropriation af ejendommen i tilfælde, hvor ejendommen berøres særligt indgribende af projektet.

Der er således sikkerhed for, at ejendommen vil blive berørt af en kommende ordinær ekspropriation på det tidspunkt, hvor betingelserne for at være omfattet jernbanelovens § 2 e er opfyldt. Bestemmelsen fremrykker således alene tidspunktet for ekspropriationen, og bestemmelsen vil af denne grund kunne sidestilles med en ekspropriationssituation - også selvom det alene på dette tidlige tidspunkt, er ejeren af ejendommen, der kan kræve bestemmelsen anvendt.

Såfremt transportministeren efter anmodning fra ejeren i overensstemmelse med bestemmelsen i jernbanelovens § 2 e, godkender en fremrykket ekspropriation er det SKATs opfattelse, at den fremrykkede ekspropriation vil være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 og at den eventuelle fortjeneste vil være skattefri, da både betingelsen om ekspropriations hjemmel og ekspropriationsvilje vil være opfyldt.

Det er ved besvarelsen forudsat, at ejendommen berøres af linjeføringen i et omfang som medfører, at jernbanelovens § 2 e er opfyldt og at der ikke er tvivl om, at ejendommen under de ordinære ekspropriationer ville blive eksproprieret.  

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at det er uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, om erstatningens størrelse fastsættes forligsmæssigt eller af taksationsmyndighederne, når blot transportministeren har anerkendt, at afståelsen sker som følge af jernbanelovens § 2d eller § 2e.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11

Praksis

C.H.2.1.18.3 Erstatninger i ekspropriationssituationer (frivillige salg)

Betingelser for skattefritagelse

Betingelserne for skattefritagelse efter dagældende EBL § 11, 2. pkt., er fastslået ved Højesterets dom. Se TfS 1995, 575 HRD.

I Højesterets dom fra 1995 blev der taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i dagældende EBL § 11, 2. pkt. var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale med et menighedsråd om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom, var skattefri efter dagældende EBL § 11, 2. pkt. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalen, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået for at varetage forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen 

• at det efter formålet med dagældende EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukkede skattefrihed efter denne bestemmelse
• at aftalen blev indgået med en ikke-ekspropriationsberettiget, og
• at vederlaget blev betalt af en ikke-ekspropriationsberettiget, mens kompetencen til i givet fald at ekspropriere lå hos en anden (kommunen).

Højesteret udtalte også, at det efter sammenhængen med dagældende EBL § 11, 1. pkt., imidlertid var en betingelse for at anvende dagældende EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes (skulle stå klart), at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået.

Højesteret fandt, at de angivne betingelser for skattefritagelse ikke var opfyldt i sagen.

Dommen betyder imidlertid, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Det er heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed.

Dommen fastslår dog, at det på aftaletidspunktet skal stå klart, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke indgås.

C.H.2.1.6.5. Erstatning og forsikringssummer (uddrag):

Regel

En modtagen erstatning behandles skattemæssigt som det tab, erstatningen ydes for.

Når en ejer modtager erstatnings- og forsikringssummer i forbindelse med skader på fast ejendom, sidestilles det med salgssummer i ejendomsavancebeskatningsloven, og fortjenesten beskattes efter lovens regler. Se EBL § 2, stk. 1.

Undtagelse

Erstatnings- eller forsikringssummen vedrørende den faste ejendom skal ikke beskattes, hvis den har karakter af en ekspropriationserstatning, der er fritaget for beskatning efter EBL § 11, eller hvis der er tale om, at en skaderamt bygning bliver genopført, og betingelserne i EBL § 10 om skattefritagelse er opfyldt.

Bemærk

Det fremgår ikke af ordlyden af EBL § 2, stk. 1, at det er en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at hele eller dele af ejendommen er afstået.

Begrundelse

I TfS1995,575HD blev der taget stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. var opfyldt.

Af dommen fremgår det, at det ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, at ejendommen sælges frivilligt til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen og at aftalen blev indgået med en ikke-ekspropriationsberettiget, mens kompetencen til at foretage ekspropriationen var tillagt en anden.

Det er imidlertid en betingelse for skattefriheden efter § 11, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået.

Som følge af dommen er det således ikke nødvendigvis den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Spørger kan derfor godt indgå en aftale om frivillig overdragelse af ejendommen, når blot det det på aftaletidspunktet står klart, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke indgås.

Ved en frivillig aftale vil parterne selv aftale erstatningens størrelse, som således ikke vil blive efterprøvet af taksationsmyndighederne.

Såfremt der indgås en frivillig aftale om overdragelse, og der opnås enighed om en overdragelsessum, vil myndighederne umiddelbart lægge denne til grund ved afståelsen.

En modtagen erstatning behandles skattemæssigt som det tab, erstatningen ydes for. Såfremt erstatningen alene afspejler det tab på ejendommen som byggelinjepålægget eller den fremrykkede ekspropriation medføre, vil hele erstatningen være omfattet af § 11.

Vedrører en del af erstatningen flytteomkostninger eller driftstab m.m. vil disse dele af erstatningen ikke være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, men derimod skulle beskattes på samme måde som de tab som erstatningen træder i stedet for.

Vedrører den fremrykkede ekspropriation alene en del af ejendommens areal, er det alene den del af overdragelsessummen for ejendommen, som kan henføres til det eksproprierede areal, der er omfattet af skattefriheden i ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.