Sagen drejer sig om opgørelse af registreringsafgift i forbindelse med overflytning af avancer fra nye biler til brugte biler.

SKAT har afkrævet selskabet 399.352 kr. i yderligere registreringsafgift vedrørende 26 biler.

Landsskatteretten nedsætter afgiftskravet til 0 kr.

Faktiske oplysninger
Selskabet er en stor autoriseret forhandler af X og Y biler.

Det er oplyst, at selskabet har 48 medarbejdere. Der sælges nye X og Y biler og brugte biler af forskellige mærker. Herudover er der et værksted, der udfører reparation og malerarbejde.

Selskabet er registreret efter lov om registreringsafgift af motorkøretøjer, og har således kredit med afregningen af afgiften. Afgiften angives og betales månedsvis, jf. lovens bestemmelser.

SKAT har udarbejdet en opgørelse over beregningen af yderligere registreringsafgift for biler solgt i perioden 1. februar 2009 til 31. december 2010. SKAT har ifølge denne opgørelse opgjort kravet til 399.352 kr.

Den 14. februar 2011 blev der afholdt kontrol i selskabet og i den forbindelse fremkom spørgsmålet om, hvorvidt der ved salg af nye biler kan ske beregning af registreringsafgift på grundlag af en pris, som er lavere end selskabets indkøbspris, altså tilfælde, hvor selskabet sælger bilen med negativ avance (tab).

Som følge af spørgsmålet blev selskabet anmodet om at finde de "sager" frem for 2009 og 2010, hvor der var solgt nye biler til under indkøbspris. De dokumenter, som skulle findes frem var: slutsedler, faktura og vognkort for salg af såvel de nye biler, som for de brugte biler, som var taget i bytte.

Selskabet havde gennemgået de pågældende "sager", og SKAT fik en generel orientering om baggrunden for, at de pågældende biler var solgt med negativ avance (tab). Der blev desuden udleveret kopier af nogle af dokumenterne fra handlerne, men ikke dem alle.

Selskabet gav ved den generelle orientering udtryk for, at der var tjent helt godt ved videresalget af nogle af de brugte biler, som var taget i bytte, at nogle af kunderne var "hårde" forhandlere og at nogle var gode kunder, som selskabet gerne ville beholde.

SKAT tilkendegav, at man ville foretage en principiel vurdering af problemstillingen. Det blev meddelt selskabet i en mail fra den 27. oktober 2011.

Den 10. november 2011 meddelte SKAT, at den principielle holdning er den, at der som udgangspunkt skal betales yderligere registreringsafgift af den negative avance (tab), som selskabet har haft ved salget af de nye biler.

Det kan således konstateres, at der er tjent betydelige beløb på videresalget af de brugte biler, som er taget i bytte, og det er derfor SKATs principielle holdning, at der er flyttet avance fra den nye bil til elementer, der ikke indgår i beregningen af registreringsafgift - nemlig den brugte bil eller fremtidig servicering af den nye bil.

Selskabet blev bedt om at finde de ovenfor nævnte dokumenter frem for samtlige "sager" for 2009 og 2010, hvor der var solgt nye biler til under indkøbspris - altså både for salget af den nye bil og videresalget af den brugte bil, som er taget i bytte.

Selskabet gav i mail af 16. november 2011 kommentarer til SKATs principielle holdning:

1. Selskabet mener ikke, at den har flyttet avance til andre elementer.
2. Selskabet forklarer, at der er tjent forskellige avancer på de brugte biler, som er taget i bytte. Nogle har været gode - andre har været mindre gode. Det afspejler faktisk meget godt det generelle billede på brugtbil handel i selskabet.
3. Selskabet forklarer, at den mange gange har oplevet at være i hård konkurrence med kolleger/konkurrenter, ligesom der er kunder, der er gode til at forhandle pris på baggrund af besøg hos disse kolleger/konkurrenter.

De ønskede dokumenter blev hentet af SKAT ved et besøg i virksomheden den 13. december 2011.

Den 19. januar 2012 bad SKAT om dokumenter for yderligere 11 biler, som også var solgt med negativ avance(tab), men hvor der ikke var taget brugte biler i bytte.

Disse dokumenter blev sendt til SKAT den 24. januar 2012. Der var tale om biler, der var solgt til leasingselskaber. De tre af bilerne var solgt til F1-finans og de resterende 8 var solgt til F2-finans og leaset tilbage til selskabet selv til eget brug.

SKAT sendte den 31. januar 2012 en foreløbig opgørelse over for lidt beregnet registreringsafgift, og bad om selskabets uformelle kommentarer. Det blev således undersøgt, om der var basis for et forlig, hvorfor der var tale om en uformel høring og tilkendegivelse. De tre biler, som var solgt til F1-finans var taget ud, da den negative avance var meget lille.

Den 13. februar 2012 sendte SKAT en ny opgørelse over for lidt beregnet registreringsafgift, hvor de 8 leasingbiler, der er nævnt ovenfor, var taget ud. Det skyldes, at der i SKAT har været uenighed om, hvorvidt man kan beregne registreringsafgift på grundlag af mindstebeskatningsprisen, når den virksomhed, som afregner afgiften, har betalt en indkøbspris, som ligger over mindstebeskatningsprisen.

Det blev den 7. februar 2012 på et møde i SKAT om kontrol af registreringsafgift slået fast, at det indtil videre er sådan, at registreringsafgiften for biler, der indregistreres til eget brug, kan beregnes på grundlag af mindstebeskatningsprisen, selvom denne pris er mindre end den pris, som selskabet har betalt for bilen.

Den 22. februar 2012 sendte SKAT en mail til selskabet, hvor SKAT tilkendegav, at man måtte have virksomhedens stillingtagen til et eventuelt forlig, idet der var nogle af bilerne, som var begyndt at "forælde". Der var således to biler, som allerede var forældet, jf. bestemmelserne i skatteforvaltningsloven - altså en ansættelsesmæssig forældelse.

Den 2. marts 2012 meddelte selskabet telefonisk, at den ikke ønskede at indgå forlig om den yderligere registreringsafgift, som SKAT mener, at der skal betales.

Forslag til afgørelse skulle sendes senest den 15. marts 2012, hvis det skulle undgås, at den næste bil forældede, jf. skatteforvaltningslovens bestemmelser om ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar. Denne bil blev således indregistreret 1. gang i februar måned 2009 og derfor medtaget i selskabets afgiftsangivelse for februar måned 2009 (angivelsesfrist 15. marts 2009).

Forslaget til afgørelse blev sendt til selskabet den 8. marts 2012.

Efter anmodning fra selskabet blev der afholdt et møde om forslaget til afgørelse. Mødet blev holdt den 12. april 2012.

Selskabets repræsentant har udarbejdet en liste med beskrivelse af forhandlingsforløbet for hvert af de 26 køretøjer. Listen har været forelagt SKAT og er fremlagt for Landsskatteretten.

SKATs afgørelse
SKAT har afkrævet selskabet 399.352 kr. i yderligere registreringsafgift vedrørende 26 biler. 

Ved afgørelsen har SKAT henvist til § 8, stk. 1, i registreringsafgiftsloven, der siger følgende:

"Såfremt told- og skatteforvaltningen (SKAT) konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften."

Ifølge ordlyden i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, skal SKAT konstatere, at der er sket overflytning af elementer, herunder avance, fra afgiftspligt til ikke-afgiftspligt for at kunne tilsidesætte transaktionen i relation til registreringsafgiften.

Det er SKATs opfattelse, at dette helt objektivt er konstateret, når en ny bil sælges med negativ avance (tab) samtidig med, at der konstateret et overskud på den samlede handel - altså i det aktuelle tilfælde salg af den nye bil og salget af den brugte bil, som er taget i bytte ved salget af den nye bil.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke er nødvendigt med yderligere dokumentation. Det er en kendsgerning, som følge af den måde, som den konkrete handel er gennemført på. Det er derfor unødvendigt at diskutere den konkrete købs- og salgspris på den brugte bil, som er taget i bytte.

Det er endelig SKATs opfattelse, at selve meningen med "værnsreglen" i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, er at imødegå situationer, som dem, der optræder her i denne sag.

Registreringsafgiftsloven er således meget sårbar overfor flytning af elementer fra afgiftspligt til ikke-afgiftspligt på grund af den meget høje afgift.

De biler, som er medtaget i sagen, fremgår af en oversigt udarbejdet af SKAT. 

Beregningerne i regnearket er sket med udgangspunkt i selskabets egen beregning af den afgiftspligtige værdi i forbindelse med bilernes indregistrering. Disse beregninger er løbende indsendt til SKAT, Motor, som bilag til de månedlige afgiftsangivelser. Der er herefter tillagt moms til den yderligere avance, jf. registreringsafgiftslovens bestemmelser om afgiftspligtig værdi.

Der er ikke medtaget nogen positiv avance i beregningerne i regnearket, men der er alene beregnet registreringsafgift af tabet, således at beregningen indeholder en avance på 0.

Der er medtaget i alt 26 biler i regnearket, men selskabet har solgt langt flere nye biler med negativ avance (tab).

SKAT har kun medtaget biler, hvor selskabet har haft en fortjeneste på 20.000 kr. eller derover. Det er sket ud fra en betragtning af, der naturligvis beregnes en vis fortjeneste ved salg af en brugt bil og ud fra et ønske om, at gøre forslaget til afgørelse så "rent" som muligt.

Der har dog været et tilfælde (...), hvor fortjenesten på den brugte bil har være langt under 20.000 kr., nemlig 6.032 kr. Bilen er imidlertid medtaget alligevel, fordi den negative avance på den nye bil er den næststørste af de 26 biler, som er medtaget i sagen.

Selskabets opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at den foretagne opkrævning af registreringsafgift på 399.352 kr. skal bortfalde.

Til støtte for påstanden er det gjort gældende, at selskabet ikke har overflyttet avance fra nye biler til ibyttetagne, brugte biler.

Af den dagældende registreringsafgiftslovs § 8, stk. 1 fremgår følgende:

"Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4. Såfremt told- og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften."

Det er herudover gjort gældende, at den dagældende registreringsafgiftslovs § 8, stk. 1 ikke hjemler et forbud mod at sælge en bil med en negativ avance.

Det er videre gjort gældende, at det ikke har været påregneligt for selskabet, at der kunne opnås avancer ved videresalg af de i sagen omhandlede ibyttetagne biler. Det er således væsentligt at holde sig for øje, at handlerne omhandlet i nærværende sag er gennemført i perioden 1. februar - 31. december 2011, d.v.s. i de hårdeste perioder for bilbranchen under finanskrisens hærgen, hvor brugtvognspriserne var meget usikre.

Til støtte for, at selskabet ikke har overflyttet avance fra nye biler til ibyttetagne brugte biler er det endelig gjort gældende, at selskabet for hver enkelt bil, der er solgt med negativ avance, er fremkommet med en plausibel begrundelse herfor.

Indlæg af 29. november 2012 fra selskabets direktør
Registreringsafgiftslovens § 8, stk.1 indeholder en meget præcis beskrivelse af, hvordan en afgiftsberigtigelse af en ny bil skal sammensættes:

"I den afgiftspligtige værdi indregnes altid mindst 9 % i samlet avance for importør og forhandler."

Dette er tilfældet for alle de omhandlende biler.

Der er ikke specificeret hvordan denne avance skal fordeles.

Det er repræsentantens opfattelse at SKATs fortolkning af registreringsafgiftslovens § 8 stk. 1 er for vidtgående og direkte forkert, når man tolker loven derhen, at der ikke må være en negativ avance på en ny bil.

Dette er illustreret ved udvælgelsen af biler, hvor man kun medtager biler, hvor avancen er 0 kr. eller derunder. 

Repræsentanten mener, at en bils afgiftspligtige værdi er bestemt af markedsvilkår og den enkelte handel indenfor de givne rammer af registreringsafgiftslovens paragraf § 8, stk.1. 

SKAT lægger registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 til grund for deres afgørelse omkring efterbetaling af registreringsafgift.

I indenretligt forlig, SKM2005.14.VLR, er det fastslået, at det er SKAT, der har bevisbyrden for at der er sket overflytning af afgiftspligtig avance på en fabriksny bil til en forhøjet ikke-afgiftspligtig avance på en brugte bil, der er taget i bytte.

Repræsentanten mener på ingen måde, at SKAT har løftet denne bevisbyrde.

SKATs bevisbyrde til ændring af selskabets registreringsafgift udgøres af følgende:

1. Der er solgt biler med negativ avance
2. Der er tjent betydelig beløb på brugte biler. Et betydeligt beløb er ifølge SKAT over 20.000 kr.
3. Det er SKATs principielle opfattelse, at et selskab ikke sælger nye biler med tab.
4. Der er indgået forlig i en anden sag, hvor forligsvirksomhedens rådgiver skulle have udtalt "man sælger simpelthen ikke en ny bil med tab - det er der ingen logisk forklaring på".
5. Der er konstateret en positiv avance på den samlede handel.

Repræsentanten mener, at der er rigtig mange forhold, der bestemmer salget af en ny bil. Nogle af disse er listet i de 6 punkter, der er opført i sagsfremstillingen. Man kan ikke se bort fra almindelige markeds og konkurrencemæssige vilkår.

Avancer på brugte biler er meget forskellige. Det synes ikke rigtig, at man kan konkludere, at fordi den samlede handel giver overskud, så er det lig med en overflytning af avance. 

Enhver handel i selskabet prøves at gennemføres bedst muligt. Det med positiv resultat for øje. Dette er uagtet om den nye bil giver over eller underskud.

Man er nødt til at kigge på de enkelte handler for at kunne konstatere en overflytning af avance. Det virker forkert ikke at tage udgangspunkt i den konkrete handel.

Det synes ikke at have støtte i bestemmelsen, at det faktum, at der solgt en ny bil med negativ avance, automatisk medfører, at der er overflyttet elementer fra afgiftspligtigt til ikke-afgiftspligtigt.

Repræsentanten har vedrørende mindstebeskatningsprisen bemærket, at den blev netop udformet som den gjorde, da man mente, at en fast avance pålagt forhandler, ville stride mod konkurrencereglerne i EU.

Det er repræsentantens opfattelse, at en fortolkning af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 derhen, at begrænse forhandlerens prissættelse af en ny bil, strider mod disse regler.

Repræsentanten har gjort opmærksom på, at denne sag har meget principiel karakter. Der foreligger ikke efter repræsentantens vidende sammenlignelige sager, hvorfor afgørelsen i denne sag vil have meget vidtrækkende konsekvenser for den samlede danske bilbranche.

Derfor bør SKATs bevisbyrde være meget klar og velfunderet. Dette da man lige pludselig fortolker gældende regler meget vidtgående.

Skærpelser og fortolkninger, der ikke har været udmeldt af SKAT før deres besøg i selskabet.

Registreringsafgiftsloven er efterfølgende i 2012 ændret således, at det nu ikke længere er tilladt, at sælge en ny bil til under den pris virksomheden har givet for den.

"§ 8. Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. Den afgiftspligtige værdi må ikke være lavere end den pris, der er betalt for køretøjet, jf. dog § 9, stk. 4. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4. Såfremt told- og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften. [repræsentantens fremhævelse]"

SKATs indlæg af 16. maj 2013
Efter SKAT traf afgørelse i denne sag, den 4. juni 2012, har SKAT færdiggjort en større analyse af de registrerede autoforhandleres indsendte afgiftsregnskaber hos SKATs motorcentre. Årsagen var, at der var indikationer på, at autoforhandlerne i betydeligt omfang flyttede avance fra de afgiftspligtige, nye biler til afgiftsfrit, eftermonteret udstyr eller en afgiftsfri brugt bil, som var taget i bytte.

Denne analyse resulterede i, at der i efteråret blev foretaget en række stikprøvekontroller hos et antal registrerede autoforhandlere for at få konstateret, om den umiddelbare antagelse om overflytning af avance holdt stik.

Konklusionen på stikprøvekontrollerne var, at der i et ikke ubetydeligt omfang sker overflytning af avance som beskrevet. SKAT etablerede derfor i løbet af efteråret et landsdækkende indsatsprojekt, der med virkning fra 1. januar 2013 skal foretage kontrol hos de registrerede autoforhandlere for at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser om opgørelse af den afgiftspligtige værdi overholdes.

I forbindelse med etableringen af det landsdækkende projekt er der naturligt opstået et behov for at få fastlagt, hvordan registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, om afgiftspligtig værdi skal forstås og dermed anvendes. Specifikt er det spørgsmålet om opgørelsen af afgiftsgrundlaget ved opkrævning af yderligere registreringsafgift, når der er flyttet avance til ikke-afgiftspligtige elementer, jf. § 8, stk. 1. sidste punktum.

SKAT har derfor foretaget en juridisk vurdering. Denne juridiske vurdering viser, at den opgørelsesmetode, som SKAT har anvendt i denne sag, formentlig ikke er korrekt.

SKAT har i sagen opgjort afgiftsgrundlaget på følgende måde:

Den negative avance ved salget af den nye bil er tillagt moms, hvorefter der er beregnet yderligere registreringsafgift med 105 % eller 180 % af det yderligere afgiftsgrundlag. Avancen er herved sat til 0.

Med hensyn til dokumentation for, at der rent faktisk er flyttet avance, henvises til sagsfremstillingen, og den ændrede opgørelsesmetode betyder ikke noget for dokumentationen, som efter SKATs opfattelse stadig foreligger uændret.

SKAT er af den opfattelse, at man er forpligtet til at følge de principper, som fremgik af (det med udgangen af 2002 bortfaldne) TSS-cirkulære nr. 2002-09 af 25. marts 2002 om Registreringsafgiftsloven - retningslinjer for beregning af efterbetalingskrav samt for genoptagelse og tilbagebetaling af registreringsafgift.

Af cirkulæret fremgår det, at forhandlerens meravance (den avance, som er flyttet) skal anses for at indeholde registreringsafgift, dvs. være et “inklusive afgifts-beløb", således at den efterbetalingspligtige afgift beregnes “baglæns" fra det samlede brutto beløb. Den unddragne afgift anses for “betalt" af kunden i den samlede pris, som kunden har givet for bilen.

I praksis betyder det, at den yderligere registreringsafgift skal beregnes på følgende måde:

Avance, der er flyttet x 105/205 eller 180/280 afhængig af om den flyttede avance ligger under eller over "knækket" i registreringsafgiftslovens § 4. stk. 1.

Cirkulæret er udstedt som følge af at Landsskatteretten den 4. oktober 2001 traf afgørelse i to sager om registreringsafgift af motorkøretøjer. Sagerne drejede sig om autoforhandleres afgiftsberigtigelse af biler til eget brug (demo biler) på grundlag af mindstebeskatningsprisen, som den var defineret på det tidspunkt.

Det er SKATs opfattelse, at der efter cirkulærets ordlyd - selv om SKAT ikke var forpligtet til det - de facto blev indført en ny praksis, hvorefter der også i sager om flytning af avancer til ikkeafgiftspligtige elementer dvs. transaktioner, der tilsidesættes i medfør af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, sidste punktum - alene kan ske en efterberegning af afgiftskravet således, at den overflyttede meravance anses for at være inklusive registreringsafgift.

Anvendelse af den nye opgørelsesmetode betyder, at det er nødvendigt, at få fastlagt, hvor meget af avancen på den nye bil er flyttet til den brugte bil - det er ikke nok, at fastsætte avance til 0, som det er sket i denne sag.

Det medfører, at det er nødvendigt at foretage en ny revision i virksomheden med henblik på at fastslå dette. De oplysninger, som allerede er indhentet til sagen, er således ikke tilstrækkelige, da opgørelsesmetoden jo har været en anden, som ikke krævede de oplysninger, som nu er nødvendige.

SKAT er imidlertid afskåret fra at foretage en sådan revision, fordi bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, forhindrer det.

Folketingets Ombudsmand har således konkluderet, at bestemmelsen skal forstås således, at SKAT er afskåret fra at foretage en ny ansættelse så længe klagen behandles i Landsskatteretten.

Der henvises til SKATs styresignal SKM2009.106.SKAT, der nu er indarbejdet i den Juridiske Vejledning under afsnit A.A.1.11.2.

SKAT skal herefter indstille, at Landsskatteretten træffer en afgørelse i sagen, der uden beløbsmæssig opgørelse alene fastlægger de principper, hvorefter den påklagede afgørelse skal træffes. Altså om der i sagen er flyttet avance fra de nye biler til de brugte byttebiler eller ej.

Såfremt Landsskatteretten når frem til, at der er flyttet avance, vil SKAT herefter opgøre kravets størrelse i overensstemmelse med de principper, der fremgår af det ovenfor nævnte cirkulære. SKAT vil gøre dette ved en ny revision i virksomheden.

Der henvises til bestemmelserne i § 17, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 974 af 17. oktober 2005 om forretningsordenen for Landsskatteretten, der åbner for noget sådant.

Indlæg af 30. september 2013 fra selskabets direktør
Repræsentanten har konstateret, at beregningsgrundlaget og udregningsmetoden for merindbetaling af registreringsafgift er forkert, og har tolket udtalelsen fra SKAT således, at man er gået for vidt i fortolkning af registreringsafgiftslovens § 8 stk. 1 omhandlende værnsloven.

Hele fremlægningen, bevisbyrde og krav fra SKAT i denne sag tager udgangspunkt i, at det principielt er forkert, at sælge biler med negativ avance. Dette uagtet andre omstændigheder.

Principper der nu af SKAT selv vurderes at være forkerte.

Repræsentanten har tolket udtalelsen fra SKAT således, at man nu i hver enkelt sag ønsker at fastslå, hvor stort et beløb, der er overflyttet til ikke afgiftspligtige elementer.

Med henvisning til mail af den 28. november 2013 har repræsentanten gjort opmærksom på, at der er mange faktorer, der gør sig gældende ved salg af en ny bil i Danmark og at disse faktorer bør tages i betragtning ved vurdering af, om der i en konkret sag er sket overflytning af avance. Repræsentanten mener, at en bils afgiftspligtige værdi er bestemt af markedsvilkår og den enkelte handel indenfor de givne rammer af registreringsafgiftslovens paragraf § 8, stk.1.

Det er ved indenretsligt forlig i Vestre Landsret, jf. SKM2005.14.VLR, fastslået, at fastslået, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at der er sket overflytning af afgiftspligtig avance på en fabriksny bil til en forhøjet ikke-afgiftspligtig avance på en brugt bil, der er taget i bytte.

Repræsentanten mener ikke, at SKAT på nogen måde har løftet denne bevisbyrde.

SKATs udtalelse af 7. marts 2014
SKAT er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling og er bl.a. fremkommet med følgende kommentarer:

"Vi opfatter det sådan at Skatteankestyrelsen mener, at der er tale om to separate salg af henholdsvis ny bil og brugt byttebil, som ikke har noget med hinanden at gøre, og som derfor skal bedømmes hver for sig.

Vi er uenige i, at de to salg ikke har noget med hinanden at gøre. Vi mener tværtimod, at de to salg er tæt forbundet, og at de er hinandens forudsætninger.

Vi skal i den forbindelse pege på den måde, som prisen for den nye bil er kalkuleret på i de handler, som sagen omhandler.

Vi skal som eksempel henvise til den vedlagte priskalkulation (benævnt bilag 1) for en X (indgår allerede i sagen, jf. skema nedenfor):

Vi skal først knytte nogle forklarende bemærkninger til priskalkulationen:

Benævnelsen "ab importør ekskl. moms" i priskalkulationen er forhandlerens indkøbspris hos importøren.

Fradrag i den afgiftspligtige værdi fremgår af registreringsafgiftslovens § 8 stk. 3 - 8, og gives for: blokeringsfri bremser, sikkerhedspuder (airbags), ESP, radio, partikelfilter, NCAP test og barnesæder. I det aktuelle tilfælde er fradraget i den afgiftspligtige værdi på 17.090 kr.

Fradrag i den beregnede afgift fremgår af registreringsafgiftslovens § 4, stk. 2 - 5 og gives for: selealarm, brændstofforbrug og partikelfiltermontering. I det aktuelle tilfælde er fradraget i afgiften på 27.100 kr.

Benævnelsen "standardpris" i priskalkulationen er "afgiftspligtig værdi" i det aktuelle tilfælde og ikke standardpris i registreringsafgiftslovens forstand, jf. nedenfor.

Som det ses, så kalkulerer virksomheden allerede ved salget af den nye bil med, at den skal sælges til den lavest mulige pris jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, nemlig den såkaldte mindstebeskatningspris, som er importørens indkøbspris tillagt 9 % og moms.

Virksomheden bekræfter selv, at det allerede ved salget af den nye bil forholder sig sådan ved at skrive: "Avance: 9,00 % ".

En anvendelse af mindstebeskatningsprisen til beregning af registreringsafgift medfører automatisk, at bilen bliver solgt med et stort tab for forhandleren, fordi importørens avance alene overstiger de 9 %. Importørens avance er fx 20 % i det aktuelle tilfælde, og kan være højere.

Det er ved opslag i SKAT s standardprissystem konstateret, at den pågældende bil rent faktisk er beskattet til en pris, som ligger 195 kr. under mindstebeskatningsprisen. Noget som i princippet ikke kan lade sig gøre.

På trods af det, så gennemfører forhandleren alligevel handlen.

Virksomheden ville efter vores opfattelse aldrig gennemføre handlen på denne måde, såfremt den samme kunde var kommet ind i butikken og havde sagt, at han eller hun gerne ville købe den nye bil til den i priskalkulationen nævnte salgspris på 175.437 kr., inkl. moms og registreringsafgift, og ønskede at betale kontant for bilen. Det vil sige, hvis kunden ikke havde en byttebil, der skulle indgå i handlen. Den betalte registreringsafgift er ved den anvendte priskalkulation 70.955 kr., og dette er ikke i nærheden af markedspris (tilnærmelsesvist standardpris), der er hovedreglen for beregning af registreringsafgift for nye biler.

Til sammenligning kan det oplyses, at den samme bil ville have en udsalgspris på 233.298 kr., inkl. moms og registreringsafgift, hvis den var blevet solgt til standardprisen, jf. registreringsafgiftslovens § 9. stk. 1 - 5. Den registreringsafgift, som skulle have været betalt, hvis standardprisen var blevet anvendt, er 108.151 kr.

Standardprisen kan anmeldes af blandt andet importøren. Standardprisen er udtryk for den almindelige pris ved salg til bruger for det anmeldte køretøj, og det er den pris, der som udgangspunkt bliver brugt som køretøjets afgiftspligtige værdi, hvis den er anmeldt. Det er også den pris, som fremgår af forhandlerens og importørens annoncer og importørens hjemmeside. Standardprisen indeholder både importøravance og forhandleravance.

Vi skal også pege på, at forhandleren og kunden ikke har de sædvanlige modstående interesser, når prisen på den brugte byttebil skal fastlægges. Begge parter har som udgangspunkt en fordel ved at flytte avancen fra den nye bil til den brugte byttebil. Herved minimeres den registreringsafgift, som skal betales, mest muligt. Ingen køber vil under normale omstændigheder acceptere en lavere ind-bytningspris på sin brugte bil, hvis han eller hun ikke samtidig blev kompenseret for dette med rabat på den nye bil.

Statskassen bærer således tabet alene.

Vi er herefter af den klare opfattelse, at det er dokumenteret, at der er tale om flytning af avance fra ny bil til byttebil og ikke - som hævdet af Skatteankestyrelsen - er tale om et salg med tab efterfulgt af et salg med avance.

Vi er også af den opfattelse, at værns reglen i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, sidste punktum, bliver illusorisk, hvis man anlægger den betragtning som Skatteankestyrelsen gør. Den indebærer i realiteten, at man helt ser bort fra den manglende modstående interesse, som eksisterer i handler, hvor den ene genstand (den nye bil) er belagt med en registreringsafgift på op til 180 % af den afgiftspligtige værdi (den almindelige salgspris inkl. fortjeneste), medens den anden genstand (den brugte bil) overhovedet ikke er belagt med nogen registreringsafgift.

Vi skal i den forbindelse pege på nogle af de bemærkninger, som blev fremført, da lovforslaget, som indførte værns reglen i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, blev fremsat i sin tid, og som er udtryk for lovgivers hensigter med lovforslaget:

"Uanset at man i længere tid har kunnet udnytte registreringsafgiftsreglerne, finder regeringen det nu rigtigt, at der bliver grebet ind. De forhandlere og bilkøbere, der vil handle helt efter lovens ånd og bogstav bør ikke mødes med ubillig konkurrence.

Regeringen foreslår derfor, at der altid skal betales registreringsafgift af forhandlerens indkøbspris tillagt 5 %. Selv ved en bruttoavance på 5 % vil bilforhandlerne have svært ved at dække deres omkostninger til salg, selvom man tager hensyn til de kreditfordele bilforhandlerne har med afregning af afgifterne.

Endvidere indsættes en værns regel, som giver told- og skattemyndighederne mulighed for at tilsidesætte transaktionernes afgiftsmæssige virkninger, hvis de konstaterer, at der er sket overflytning eller om- faktureret priselementer fra det afgiftspligtige til det afgiftsfri område."

Det kan være tilfældet, hvis en prisnedsættelse ikke foretages isoleret, men betinget af eller i forbindelse med en anden handel, eksempelvis salg af ekstraudstyr eller køb af kundens bil.

"Et andet eksempel på en disposition, der kan tilsidesættes, kan være en importør, der flytter avance eller omkostninger vedrørende personbiler over på afgiftsfri køretøjer, som lastbiler, eller køretøjer med lavere afgift."

Der henvises til Folketingstidende (1996/1997, Tillæg As5474, venstre sp.)

Priskalkulationerne for alle bilerne i sagen er som udgangspunkt foregået som beskrevet i eksemplet ovenfor, men der er nogle forskelle i de konkrete tal, som dog ikke ændrer noget i vores grundlæggende opfattelse af sagen. Der er vores opfattelse, at forhandleren har "sigtet" efter at ramme mindstebeskatningsprisen, men, at det ikke i alle tilfælde er lykkedes. Det kan hænge sammen med, at forhandleren formentlig ikke i alle tilfælde er bekendt med mindstebeskatningsprisen. I alle tilfælde er der imidlertid betalt betydeligt mindre i registreringsafgift, end det ville have været tilfældet, såfremt registreringsafgiften var beregnet efter standardprisen(tilnærmet udtryk for markedsværdien) som nævnt ovenfor.

Vi skal herefter indstille, at SKATs afgørelse af 4. juni 2012 fastholdes, med den beregningsmæssige justering, som fremgår af SKATs brev af 16.maj 2013 til Landsskatteretten."

I SKATs udtalelse indgik et skema med fortegnelse over køretøjernes registreringsnummer samt niveauet for dens afgiftspligtige værdi sammenholdt med mindstebeskatningsprisen.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgik af den dagældende registreringsafgiftslovs § 8, stk. 1, jf. lbk. nr. 631 af 25. juni 2008, at

"Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4. Såfremt told- og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften."

SKAT har afkrævet selskabet 399.352 kr. i yderligere registreringsafgift vedrørende 26 biler og har begrundet afgørelsen med, at i henhold til bestemmelsen skal SKAT konstatere, at der er sket overflytning af elementer, herunder avance, fra afgiftspligt til ikke-afgiftspligt for at kunne tilsidesætte transaktionen i relation til registreringsafgiften.

Det er SKATs opfattelse, at dette helt objektivt er konstateret, når en ny bil sælges med negativ avance (tab) samtidig med, at der er konstateret et vist overskud på den samlede handel, idet der er fortjeneste ved salg af byttebil.

Landsskatteretten mener, at det ikke er tilstrækkeligt for at dokumentere, at der er overflyttet avance, så avancen ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, at det objektivt er konstateret, at et nyt køretøj er solgt med negativ avance samtidig med, at der er konstateret et overskud på den samlede handel med køber.

Det er derfor ikke berettiget, at SKAT har afkrævet selskabet yderligere registreringsafgift.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at SKAT ikke ved den objektive konstatering har godtgjort, at der i alle tilfælde reelt er tale om en flytning af en avance og ikke et salg med tab efterfulgt af et salg med avance.

Den yderligere opkrævede registreringsafgift bortfalder herefter.