Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at medarbejdere fra det tyske firma (hvervtager), der udfører arbejde i Danmark for spørger som hvervgiver, ikke vil være omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 i den beskrevne situation?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Hvervgiver er en dansk enkeltmandsvirksomhed. Hvervgiver projektudvikler egne projekter, samt udfører opgaver indenfor byggeriet. Hvervgiver har ingen ansatte.

Hvervgiver får opgaver fra mange firmaer i Danmark. I dette tilfælde er hvervgiver underleverandør af betonelementmontage til et stort entrepriseprojekt vedrørende renovering af en skole. Hvervgiver har derfor indgået en aftale med et tysk firma som hvervtager, om udførelse af betonelementmontagen.

Hvervgiver kender hvervtager fra en tidligere periode, hvor han arbejdede i Tyskland, og han kender således til medarbejdernes kvalifikationer og har stor tillid hertil. På denne baggrund har hvervgiver tegnet en rammekontrakt med hvervtager, der løber over 5 år, hvoraf det fremgår, at hvervtager skal udføre alt betonelementmontage for hvervgiver i dette tidsrum.

Af rammekontrakten følger det, at kontrakten indgås som en rammeaftale mellem hvervgiver og hvervtager. Hvis intet andet er aftalt mellem parterne i forbindelse med indgåelse af de forskellige delopgaver, gælder reglerne i rammeaftalen.

Kontraktens område er montage af præfabrikerede betondele i Danmark inkl. alle tilhørende funktioner. Det følger af rammekontrakten, at hvervgiver forpligter sig til, at tildele hvervtager alle nyopståede delopgaver gennem aftalens løbetid.

Om parternes pligter følger det videre af kontrakten, at udførelsen af de aftalte arbejder skal udføres på hvervtagers initiativ. Hvervtager, erklærer at ville overholde alle regler i relation til forsikring vedr. arbejdsskader mv. Hvervtager, indestår ligeledes for reklamationer samt afhjælpning af fejl og mangler. Hvervtager, er således forpligtet til, at friholde hvervgiver for krav i forhold til 3. mand. Overtrædelse heraf vil medføre omgående ophævelse af kontrakten.

Hvervtager, overtager ved ordremodtagelsen styringen af hele montageforløbet. Hvervtager, afholder selv udgifter til kran, beton, mørtel og sikkerhedsgrej m.v., samt udfører den daglige ledelse og planlægningen af betonelementmontagen. Hovedentreprenøren bestiller de nødvendige betonelementer fra leverandører i både Polen, Danmark og andre lande, som hvervtager, skal bruge til arbejdet.

Om arbejdsgangen og tilrettelæggelsen af opgaven, oplyser hvervgiver, at projektet beskrives og tidsplanen gennemgås med hvervtager, som på denne baggrund vurderer og beslutter, hvor mange medarbejdere der kræves, samt hvilke kvalifikationer der er nødvendige for, at arbejdet kan udføres tilfredsstillende. Hvervtager bemander selv løbende medarbejdere op eller ned, alt efter det behov, som hvervtager vurderer, der måtte være i takt med, at arbejdet skrider frem.

Hvervtager, har en formand, hvorigennem al kommunikation med spørger foregår. Hvervtagers medarbejdere modtager således ikke instruktioner fra andre end deres egen formand. Der afholdes ugentlige byggemøder med hovedentreprenøren og bygherren, hvor kun hvervgiver deltager. Såfremt hvervgiver har behov for at kommunikere med hvervtager, foregår det via hvervtagers formand.

I rammeaftalen mellem hvervgiver og hvervtager, fremgår det af § 1, stk. 2, at kontrakten reguleres efter følgende hierarki:

• Denne rammeaftale 
• Delkontrakter med planer og tegninger mv. 
• Ændringer og tillæg til indgåede kontrakter 
• AB 92 
• Godkendte tekniske regler 
• Montageforskrifter fra de enkelte leverandører 
• Kvalitetssikringsdokumenter, samt sikring af arbejds- og sundhedsmiljøet 
• Øvrige relevante retningslinjer og forskrifter indenfor den danske byggeindustri 

I rammeaftalen fremgår det videre af § 4 om frister og straffe for kontraktbrud, at disse reguleres efter reglerne i AB 92 (Almindelige Betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed).

Der er i den individuelle kontrakt omkring den specifikke opgave vedrørende renovering af skolen, aftalt en samlet kontraktsum på et samlet beløb for den konkrete opgave.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger har ikke anført noget til dette punkt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at medarbejdere fra det tyske firma (hvervtager) der udfører arbejde i Danmark for spørger som hvervgiver, ikke vil være omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 i den beskrevne situation?

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 4 og stk. 9, nr. 2

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

(...)

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)

Dobbeltbeskatning

BKI nr. 158 af 6/12 1996 Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland, artikel 5

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

• et sted, hvorfra et foretagende ledes, 
• en filial, 
• en fabrik, 
• et værksted, og 
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. 

3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)

Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland, artikel 15

1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, (...)

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...).

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs understregning).

(...). Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på: 

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? 
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? 
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? 
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? 
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? 
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? (...) 

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold.

Praksis

SKM2013.373.SR

Skatterådet bekræftede, at arbejdskraft leveret i henhold til entreprisekontrakt indgået mellem A A/S og B GmbH ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje. Spørgers virksomhed bestod i opførelse og projektering inden for bygge og anlæg. Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed, var det SKATs opfattelse, at underleverandøren ved at levere arbejdskraften til støbningsopgaver som udgangspunkt udførte arbejde, der udgjorde en integreret del af spørgers virksomhed. Skatterådet anså imidlertid spørger for på mere permanent basis at have outsourcet støbningsopgaven, da spørger over en længere periode udelukkende havde anvendt den samme underleverandør til at udføre opgaven. I den forbindelse havde det endvidere betydning, at underleverandørens ydelser var individualiserede og klart afgrænset fra de ydelser, som spørger udførte eller fik udført af andre underleverandører i sin virksomhed.

SKM2014.172.SR

Skatterådet bekræftede, at arbejde udført for A ApS (spørger) af en udenlandsk underleverandør ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Underleverandørens, herunder B GmbH & Co KG´s, støbninger af cementslidlag for spørger vedrørte en af spørgers kerneydelser. Skatterådet anså imidlertid spørger for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til den pågældende underleverandør som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderede i den forbindelse, at der reelt var tale om, at underleverandøren bar ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at underleverandøren forestod alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at underleverandøren medbragte eget maskinel, materialer og egne ansatte og at vederlag omfattede betaling for maskinel og materialer.

Begrundelse

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Det er således i første omgang afgørende at fastslå, om de ovenfor nævnte arbejdsydelser leveret af hvervtager, udgør en integreret del af forretningsområdet for spørger som hvervgiver.

SKAT finder, at hvervtagers opgave vedrørende betonelementmontage som udgangspunkt anses for at udgøre en integreret del af hvervgivers virksomhed, idet begge virksomheder udfører opgaver inden for byggebranchen, samt at betonelementmontage ligger inden for hvervgivers forretningsområde. SKAT henser til, at hvervgiver udvikler projekter og udfører opgaver inden for byggeriet.

Det skal herefter vurderes, om det af hvervtager udførte arbejde med betonelementmontage i forbindelse med renovering af skolen, er udført som led i hvervgivers virksomhed, eller om arbejdet er udskilt fra hvervgivers virksomhed og udført af hvervtager som selvstændig virksomhed. Ved den vurdering lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Efter en samlet vurdering heraf finder SKAT, at arbejdet med betonelementmontage er udskilt fra hvervgiver, samt at der reelt er tale om, at hvervtager, udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. SKAT har ved vurderingen lagt følgende til grund: 

• Hvervtager bærer ansvaret for det udførte arbejde, og indestår for reklamation samt afhjælpning af fejl og mangler 
• Hvervtager bærer den økonomiske risiko 
• Hvervtager, afholder selv udgifter til kran, beton, mørtel, sikkerhedsgrej m.v. 
• Hvervtager, forestår selv instruktion og ledelse af medarbejderne, samt planlægger bemanding og kvalifikationsbehov 
• Der er aftalt en fast entreprisesum for denne specifikke opgave 
• Hvervtager, får leveret betonelementer fra hovedentreprenøren, som har bestilt elementerne fra leverandører i Danmark eller i Polen 
• Arbejdet udføres på en byggeplads som hovedentreprenøren kontrollerer 

Det arbejde, som hvervtagers ansatte udfører, skal derfor anses for udført for hvervtager som arbejdsgiver, og ikke for spørger, og der foreligger ikke arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.3. 

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er vurderet, om hvervtager ved sine aktiviteter i Danmark kan få fast driftssted her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Endelig er der ikke taget stilling til, om hvervtagers ansatte, der udfører arbejde i Danmark kan være begrænset skattepligtige af lønindkomst som følge af ophold, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Har hvervtager, fast driftssted i Danmark, eller overstiger opholdet for hvervtagers ansatte i Danmark 183 dage i løbet af en 12-måneders periode, er disse medarbejdere begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. I forhold til en eventuel dobbeltbeskatningssituation medfører artikel 15 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at der skal være tale om 183 arbejdsdage, der ligger inden for samme kalenderår, for at Danmark kan beskatte lønindkomsten.

Det er i forbindelse med forbeholdende lagt til grund, at hvervtagers ansatte er skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.