SKAT har nægtet klageren betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren stiftede sammen med 6 andre personer i december 2006 selskabet H1 ApS i forbindelse med erhvervelse af ejendommen Y1.
Ejendommen, der tidligere havde været anvendt som skole, blev efter selskabets erhvervelse heraf renoveret og ombygget til 16 moderne ejerlejligheder og et musikstudie. 6 af lejlighederne og musikstudiet blev herefter overdraget til anpartshaverne 17. december 2007, mens 1 af lejlighederne blev overdraget til 1 anpartshaver den 1. juni 2008.
Klageren erhvervede sin lejlighed den 17. december 2007, ifølge SKAT til underpris, hvorfor SKAT forhøjede overdragelsessummen, hvorved selskabet blev beskattet af yderligere avance, og klageren af udbytte af anparter. Afgørelserne blev indbragt for Landsskatteretten, hvor de blev stadfæstet, dog således at forhøjelsen af overdragelsessummen blev nedsat til 611.429 kr. med de heraf afledte ændringer for den beskattede avance / udbytte. Afgørelserne er indbragt for domstolene.
Under Landsskatterettens behandling af klagen fra selskabet nedlagde selskabet subsidiært påstand om, at evt. ændring af overdragelsessummen for den overdragne lejlighed ville være omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, hos SKAT, hvorved der ville være mulighed for betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5. Retten afviste dog at tage stilling, idet spørgsmålet var under behandling hos SKAT, hvorfor retten ikke kunne tage stilling i den aktuelle sag.
Nærværende sag drejer sig om muligheden for betalingskorrektion af den sekundære justering, der omfatter udbyttebeskatning af prisforskellen i salgsprisen ved køb af den omhandlede lejlighed mellem den pris der er fastsat af Landsskatteretten og den pris lejligheden er købt til, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.
I sagen er fremlagt aftale af 3. januar 2007 mellem personerne om projekt Y1. Heraf bl.a. fremgår, at der er enighed om, at hensigten er at ombygge ejendommen, og at der under alle omstændigheder skal etableres 7 stk. boliger, idet hver anpartshaver overtager en lejlighed efter nærmere aftale.
Endvidere fremgår, at der er enighed om, at der er en ufravigelig betingelse og det betragtes som væsentlig misligholdelse, såfremt en enkelt af anpartshaverne eller dennes selskab ikke overtager en af de 7 lejligheder, der i øvrigt "fordeles" efter nærmere aftale."
Det fremgår desuden, at anpartshaverne er forpligtet til at tage, stilling til, hvorvidt der skal være en nødvendig sammenhæng mellem ejerskab af anparter og samtidig adkomst og/eller beboelse til de respektive lejligheder.
Endvidere er fremlagt en anpartshaveroverenskomst, som samme dag, den 3. januar 2007, er indgået mellem parterne. Heraf fremgår:
"§ 1
SAMEJETS FORMÅL
1.1. Vi har via selskabet som 7 anpartshavere af G1 købt den faste ejendom, Y1.
Overtagelse fandt sted den 1. januar 2007.
Købesummen udgjorde kr. 28.150.000 kr.
Vi er enige om, at ejendommen skal opdeles i ejerlejligheder.
Vi er endvidere enige om,. at vi hver især skal have/overtage efter oprettelse en beboelseslejlighed, hvilken lejlighed vi hver især opnår adkomst til, jf. i øvrigt samtidig hermed oprettet dokument, betegnet "aftale om projekt Y1".
Selskabet trådte således i realiteten i kraft på tidspunktet for G1's accept af vort bud på ejendommen. Vi har forinden Selskabets oprettelse i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen godkendt indholdet af en samejeoverenskomst / anpartshaveroverenskomst, der i det væsentlige svarende til indholdet af nærværende.
Nærværende overenskomst har således til formål at regulere forholdet mellem de til enhver tid værende anpartshavere i relation til selskabet.
(...)
§ 3
SELSKABETS LEDELSE
3.1. Selskabet ledes af en direktion, foreløbig bestående af direktør N.F..
§ 4
DRIFT
4.1. Deltagerne aftaler nærmere omfanget af den enkeltes indsats i selskabet.
4.2. Selskabet kan forpligtes af alle deltagere i forening. Selskabet forpligtes i øvrigt af de til enhver tid valgte tegningsberettigede. Ved salg og pantsætning af ejendommen/lejligheder kræves accept fra alle anpartshavere, jf. § 9.2.
§ 5
ACONTOHÆVNING/OVERSKUD OG UNDERSKUD
5.1. Alle selskabets indtægter indgår på og alle samejets omkostninger trækkes over samme bank/girokonto.
5.2. Eventuel løn til direktionen tages op til efterfølgende forhandling.
Udbytte til anpartshaverne udbetales i henhold til deres respektive anpartsbesiddelser.
5.3 (...)
§ 7
HÆFTELSE
7.1. I det omfang, at deltagerne har måttet forpligte sig for selskabets gæld hæfter vi indbyrdes proratorisk.
§ 8
UDTRÆDEN AF EN DELTAGER/OVERDRAGELSE AF ANPARTER/LEJLIGHEDER
8.1. En deltager kan ikke lade sin anpart i selskabet overgå til andre, det være sig ved frivillig overdragelse, arv eller på anden måde, uden at de andre deltagere har haft lejlighed til at erhverve anparten. Tilbuddet om salg af anparten fremsættes skriftligt over for de øvrige deltagere, som inden 4 uger efter tilbuddets modtagelse skal acceptere tilbuddet.
8.2. Overdragelsessummen for anparten fastsættes i mangel af mindelig aftale mellem parterne af selskabets revisor med rekurs til den i § 15 nævnte voldgiftsret.
8.3. Overdragelsessummen betales i mangel af anden aftale kontant.
8.4. Såfremt tilbuddet ikke accepteres senest 4 uger efter dets modtagelse, kan anparten frit omsættes, men dog ikke til lavere pris end den pris, til hvilken anparten blev tilbudt den/de andre deltagere, medmindre den anden deltager ligeledes har fået andelen tilbudt til denne lavere pris og ikke accepteret tilbuddet.
8.5. I tilfælde af, at en af deltagerne ønsker at sælge sin lejlighed har de øvrige deltagere, eventuelt efter lodtrækning, ret til køb af lejligheden til en pris og på vilkår som dokumenterbart kan opnås hos tredjemand. Tilbuddet skal være accepteret senest 10 dage efter tilbuddets fremkomst.
8.6. Såfremt flere anpartshavere ønsker at overtage den udtrædende anpart sker dette ved lodtrækning. Den anpartshaver, der måtte overtage anparten, har i relation til afstemning, jf. § 11, "kun" én stemme, svarende til de øvrige anpartshavere med hver en enkelt anpart. Dette gælder tilsvarende, såfremt en anpartshaver måtte erhverve yderligere anparter.
§ 9
ÆNDRING AF ANPARTSHAVEROVERNSKOMST
9.1. Ændring af nærværende anpartshaveroverenskomst og væsentlige ændringer med hensyn til selskabets formål, virksomhed, beliggenhed m.v., kræver enighed mellem anpartshaverne.
9.2. Desuden er der mellem parterne enighed om, at nedennævnte beslutninger kræver enighed mellem anpartshaverne:
- Ændring af selskabets vedtægter.
- Beslutning om selskabets likvidation, bortset fra tilfælde om insolvens.
- Oprettelse af datterselskaber eller involvering i nye associerede selskaber.
- Beslutning om ansættelse eller afskedigelse af personale.
- Væsentlige ændringer i selskabets finansiering og investeringer.
- Indgåelse af kontrakter med afgørende betydning for selskabets fortsatte drift og beståen, herunder salg og pantsætning af selskabets ejendom/lejligheder.
§ 10
PANTSÆTNING
10.1. Anpartshaverne er enige om, at de ikke uden samtykke fra de øvrige anpartshavere kan foretage pantsætning eller belåning af deres anparter, hvis dette indbefatter afgivelse af stemmeret samt at de ikke må afgive deres købsret eller forkøbsret med hensyn til deres anpartsbesiddelse i selskabet.
§ 11
GENERALFORSAMLING
11.1. Selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen, hvor elle beslutninger træffes ved simpelt flertal, såfremt selskabets vedtægter, anpartsselskabsloven, eller nærværende anpartshaveroverenskomst ikke foreskriver andet.
11.2. De i pkt. 9 anførte beslutninger skal vedtages med énstemmighed blandt anpartshaverne.
(...)
§ 14
FORTROLIGHED, VARIGHED OG FORRANG
14.1. Over for omverdenen påhviler det den enkelte anpartshaver at iagttage fuldstændig tavshed om indholdet af nærværende aftale samt de forhandlinger, der finder sted mellem anpartshaverne og andre forhold vedrørende selskabet.
14.2. Nærværende anpartshaveroverenskomst er gældende fra underskrivelsen og er gældende indtil den skriftligt opsiges af samtlige anpartshavere.
14.3. I tilfælde af modstrid mellem anpartshaveroverenskomst, "aftale om projekt Y1" og selskabets vedtægter, skal anpartshaveroverenskomsten have fortrin, så vidt anpartsselskabsloven ikke måtte stille sig hindrende herfor, hvorefter kommer "aftale om projekt Y1".
14.4. Vi forpligter os til at efter leve anpartshaveroverenskomsten i alle den ord og punkter, således at vi også i tilfælde af anparternes overgang til andre vil drage omsorg for, at disse påtager sig tilsvarende forpligtelser som os selv i medfør af anpartshaveroverenskomsten."
Med Landsskatterettens brev af 22. oktober 2013 er repræsentanten forespurgt om evt. ændringer i anpartshaveroverenskomsten, om ophør heraf mv.
Det er oplyst, at der ikke foreligger en egentlig aftale om sammenhæng mellem ejerskab af anparter og samtidig adkomst og/eller beboelse af lejligheder mv., men det lå fast, at der fra projektets start var en pligt for selskabsdeltagerne til at købe en lejlighed hver, og det blev forudsat, at selskabsdeltageren selv ejede / beboede lejlighederne i hvert fald indtil de overskydende lejligheder var frasolgt og krydshæftelserne ophørt. Eneste undtagelse herfra har været N.F., der af familiemæssige grunde ikke som oprindelig forudsat selv kom til at bo i ejendommen.
Om ejerskabet i selskabet er oplyst, at af de syv oprindelige anpartshavere, som erhvervede deres lejligheder december 2007 / juni 2008, overdrog 2 af anpartshaverne (Ø.J. og W.J.) i december 2007 deres anparter til det af dem ejede selskab, G2 ApS, at 2 af de andre anpartshavere i oktober 2010 overdrog deres anparter til G2 ApS, og at de resterende anpartshaveres anparter i december 2012 blev overdraget til G2 ApS. G2 ApS, der som nævnt ejes af Ø.J. og W.J., er herefter helejer af Y1 ApS.
SKATs afgørelse
SKAT har nægtet klageren betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5 med henvisning til, at klageren ikke er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt., om medregning af ejerandele mv., som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har aftale om fælles bestemmende indflydelse, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt.
Bestemmelsen i § 2, stk. 2, 3. pkt. blev indført ved lov nr. 308 af 19/4-2006 (kapitalfondsindgrebet) som et ændringsforslag til det oprindelige lovforslag. I det oprindelige lovforslag udvidede man koncernbegrebet til også at omfatte ejerstrukturer med skattetransparente selskaber (interessentskaber), som kapitalfonde benyttede ved opkøb af danske selskaber. Koncernbegrebet skal således “ramme" sammenslutninger, der over for omverden fremtræder som en samlet enhed. Bestemmelsen skal derimod ikke omfatte situationer, hvor uafhængige parter i fællesskab ejer en juridisk person, når parterne optræder hver for sig i forhold til omverden, og den enkelte partner direkte er medejer af andelene i den juridiske person.
Formålet med ændringsforslaget (3. pkt. i stk. 2 i § 2) var at sidestille den situation hvor f.eks. kapitalfonde aftaler fælles bestemmende indflydelse i stedet for f.eks. at oprette et fællesejet interessentskab. Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ændringsforslaget, at bestemmelsen tilsvarende gælder for selvstændige selskabsskattesubjekter så som aktieselskaber, f.eks. hvis to selskaber har aftalt fælles bestemmende indflydelse i et selskab, som de hver ejer med 50 pct.
Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt der foreligger en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. I denne vurdering kan indgå, om aftalen medfører:
|
-
|
Fælles råden over flertallet af stemmerettigheder,
|
|
-
|
Fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan eller
|
|
-
|
Fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse.
|
Konkret kan aftaler om fælles bestemmende indflydelse udmøntes i form af en aktionæroverenskomst, hvor der er aftalt fælles retningslinjer på en række områder f.eks.:
|
-
|
Krav til minimumsinvestering/ejerandel og eventuelt om deltagelse i fremtidige kapitalforhøjelser for at finansiere yderligere opkøb
|
|
-
|
Ret henholdsvis pligt til at kunne kræve at sælge på samme vilkår som en sælgende aktionær (såkaldt tag-along and drag-along)
|
|
-
|
Enighed om den fælles strategi med investeringen (investeringshorisont, eventuel foretrukket exit-måde)
|
|
-
|
Aftale om fælles udpegning af bestyrelsesmedlemmer og bestyrelsens virke
|
|
-
|
Retningslinjer for strategien for den købte virksomhed
|
En aktionæroverenskomst er ikke i sig selv nok til at fastslå, om der er indgået en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Visse aktionæroverenskomster indeholder eksempelvis bestemmelser om forkøbsret ved salg og bestemmelser om begrænsninger i pantsætningsadgangen. Sådanne bestemmelser medfører ikke i sig selv, at der udøves fælles bestemmende indflydelse.
Der vil i situationer med fælles bestemmende indflydelse være tale om, at f.eks. anpartshaverne er uafhængige på en lang række områder. Før en konkret investering foretages, vil der ofte ikke være kontraktlige forpligtelser anpartshaverne imellem.
Efter SKATs opfattelse kan hverken den indsendte anpartshaveroverenskomst eller "Aftale om projekt Y1" anses for at være aftaler med de andre anpartshavere om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Ved afgørelsen er lagt vægt på, at punkterne i aktionæroverenskomsten hovedsageligt regulerer forhold, der vedrører aktionærernes rettigheder. Punkterne regulerer ikke på forhold vedrørende den finansielle og driftsmæssige ledelse af Y1 ApS.
I overenskomsten mangler en væsentlig beskrivelse af beslutninger om selskabets driftsmæssige ledelse; i § 4 er blot generelt nævnt, at den enkelte anpartshavers indsats i selskabet aftales nærmere.
I overenskomsten mangler også en væsentlig beskrivelse af konkrete retningslinjer for selskabets fremtidige strategi, investeringer mv. Punkterne i § 9, som kræver fuldstændig enighed anpartshaverne imellem, regulerer forhold der har væsentlig indflydelse på selskabets drift, finansiering, ejerstruktur og likvidation, men punkterne anses for at være af generel karakter og kan ikke anses for at være ud over, hvad der kan forventes i en tilsvarende ejerstruktur.
Endeligt er det ikke SKATs opfattelse, at der er anvendt ordlyden i ligningsloven § 2, stk. 2, 3. pkt. om fælles bestemmende indflydelse som begrundelse for en korrektion af købsprisen af den overtagne lejlighed. Derimod er lagt vægt på, at der mangler modstridende interesser mellem selskabet og klageren, samt de øvrige anpartshavere, da de tilsammen har indflydelse på, hvilken pris selskabet kunne sælge lejlighederne til. Denne prøvelse af prisen er mulig for told- og skatteforvaltningen i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 3. juli 2012 med afslag på anmodning om betalingskorrektion ændres til, at der gives tilladelse til korrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.
Det er herved gjort gældende:
- at skattemyndigheden generelt ikke bør kunne fratage en klager dennes retskrav på betalingskorrektion ved at vælge at foretage korrektion med hjemmel i andre bestemmelser i skattelovgivningen, eller med støtte i retspraksis, når forholdet rent faktisk er omfattet af ligningslovens § 2,
- at klageren m.fl. ved indgåelsen af overdragelsesaftaler efter en konkret bedømmelse af aftalegrundlaget, må anses for omfattet af personkredsen nævnt i ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt., og
- at klageren m.fl. derfor har et retskrav på adgang til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5.
Det er således klagerens opfattelse, at det aftalekompleks, der lå til grund for anpartshavernes deltagelse i selskabet - rigtigt fortolket - bringer forholdet indenfor området af ligningslovens § 2.
Der er således ikke tale om en mere eller mindre standardiseret anpartshaveroverenskomst, der primært regulerer selskabsdeltagernes rettigheder.
Anpartshaveroverenskomsten er alene fragmenter af et - i både tid og omfang - overordentlig komplekst aftalegrundlag, der dels skal fortolkes i lyset af aftalesituationen, dels skal fortolkes i lyset af de øvrige både mundtlige og skriftlige aftaler parterne imellem.
Selskabsdeltagerne har således både haft ret og pligt til at købe de respektive lejligheder ud af selskabet, og har derfor også - i denne sammenhæng udøvet fælles bestemmende indflydelse - idet dette var hele formålet med stiftelsen af selskabet og erhvervelsen af ejendommen.
Allerede på baggrund af anpartshaveroverenskomstens aftalevilkår må det lægges til grund, at der mellem anpartshaverne foreligger en udtrykkelig og bindende aftale om udøvelse at fælles bestemmende indflydelse på selskabets beslutninger, i hvert fald når det handler om pantsætning af og salg af selskabets ejendomme, jf. herved pkt. 9.2 smh. med pkt. 1.1 og smh. blandt andet med indholdet af den supplerende aftale om projekt Y1 og det forhold, at der er både ret og pligt til at købe lejlighederne ud for anpartshaverne.
De af SKAT anfægtede priser er således aftalt mellem en kreds at parter, der i kraft at anpartshaveroverenskomsten - og dermed også i ligningslovens § 2‘s forstand - utvivlsomt har udover fælles bestemmende indflydelse på selskabets beslutninger. For N.F.'s vedkommende af en nærtstående til en sådan part.
Det synes derfor også ubetænkeligt at lægge til grund, at en eventuel korrektion af de aftalte vilkår, herunder salgspriserne - kun kan og alene bør - ske med hjemmel i ligningslovens § 2.
Supplerende er anført, at den fælles indflydelse blev opretholdt mellem selskabsdeltagerne helt frem til det i 2012 lykkedes at finde en løsning, der indebar, at de krydshæftelser, som selskabsdeltagerne påtog sig ved projektets start, kunne ophæves.
Den fælles ledelse blev i praksis udmøntet og udøvet således, at N.F., der udover at være selskabsdeltager - også var projektansvarlig arkitekt på ombygningen af ejendommen - blev indsat som direktør i selskabet under ansvar for bestyrelsen, der omfattede, dels en repræsentant for musiker-gruppen (Ø.J.), dels en repræsentant for arkitekt-gruppen (L.J.).
I supplerende indlæg er understreget, at selskabskonstruktionen var en retlig ramme, der af de 7 anpartshavere blev frembragt til brug for det konkrete projekt Y1. Var projektet forløbet planmæssigt, ville anpartsselskabet have udfyldt sit formål, så snart ejendommen var ombygget og den sidste ejerlejlighed var frasolgt til tredjemand.
At der ikke findes en bestemmelse, der sikrer fælles bestemmende indflydelse ved udpegning af ledelsen er i det hele uden praktisk betydning og relevans i situation, hvor de beslutninger ledelsen i selskabet har tilbage at træffe på egne hånd allerede aftaleretligt er begrænset til forhold, der er uden reel betydning for selskabets drift og beståen.
Landsskatterettens afgørelse
Med ændringsforslaget til lov nr. 308 af 19. april 2006 (L116) blev i ligningslovens § 2, stk. 2, som 3. pkt. tilføjet: " Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse." Med "andre selskabsdeltagere" forstås enhver selskabsdeltager uanset, om denne er en fysisk person eller en juridisk person, og uanset om dette udgør et selvstændigt skattesubjekt eller ej. Vurderingen af om der foreligger "fælles bestemmende indflydelse" vil bero på en konkret vurdering af den foreliggende aftale. Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremgår, at følgende forhold kan have betydning: Fælles råden over flertallet af stemmerettigheder, fælles udnævnelse eller afsættelse af et flertal af medlemmerne i selskabets øverste ledelsesorgan, eller fælles bestemmende indflydelse over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse. Endvidere fremgår at en aktionæroverenskomst ikke i sig selv vil være nok til at fastslå, at der er indgået aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse.
Idet det ikke af anpartshaveroverenskomsten entydigt fremgår, at der mellem parterne er tale om en "aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse", og da en sådan aftale i den periode, i hvilken parterne havde lige ejerskab i selskabet, heller ikke de facto ses at have givet sig udtryk, herunder overfor omverdenen, er betingelserne for at anse personkredsen for omfattet af bestemmelsen ikke opfyldt, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt. Aftalerne i relation til de konkrete lejlighedserhvervelser, krydshæftelser mv. kan herefter ikke medføre et andet resultat.
Situationen findes herefter ikke for omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1 og stk. 2 og der vil derfor ikke være mulighed for evt. betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.