Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers medarbejdere ikke er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 i kontraktforholdet mellem spørger og hvervgiver?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en højt specialiseret udenlandsk entreprisevirksomhed, som udfører særlige specialarbejder og funktioner over for hovedentreprenører i forskellige Europæiske lande på underleverandørbasis. Spørger arbejder med forskellige typer af forstærknings-, funderings-, og borearbejder.

I Danmark udfører spørger opgaver for mange forskellige virksomheder. I nærværende spørgsmål, er det virksomhed A, der er hvervgiver.

Spørger og deres medarbejdere besidder en ekspertise, og udfører nogle specialopgaver, hvervgiver ikke selv kan udføre og heller ikke har maskiner og teknisk materiel til at kunne udføre.

Hvervgiver udfører således ikke selv opgaver inden for disse specialområder, og har som anført heller ikke medarbejdere og maskiner til at kunne gøre det.

Hvervgiver er en stor bygge- og anlægsvirksomhed. De samarbejder med kunder overalt i Danmark og flere steder i udlandet. De løser alt fra de mindste bygge- og anlægsopgaver til meget store og komplekse bygningsværker, infrastrukturprojekter og installation af offshore-fundamenter til havvindmøller.

Spørgers repræsentant har fremsendt underentrepriseaftale mellem spørger og hvervgiver. Af kontrakten fremgår det, at arbejdet omfatter montering af jordankre. 

Af underentrepriseaftalen fremgår det, at der er aftalt en fast entreprisesum. Inkluderet i denne kontraktsum er montage af ankerkonsoller på spuns, Suitability test af 10 % af ankrene, garantistillelse og levering.

Repræsentanten har supplerende oplyst, at ankerkonsoller leveres og monteres af en selvstændig dansk virksomhed for spørgers regning, at ankermateriel leveres til spørger af en anden dansk virksomhed, samt at spørger udfører montage af ankrene samt Suitability tester med eget personale og egne maskiner.

Spørger leverer således alle materialer og maskiner, hvor materialerne tilkøbes fra danske underleverandører, uafhængigt af hvervgiver.

Af kontrakten følger det, at i tilfælde af ansvarspådragende forsinkelse fra spørgers side, opgøres hvervgivers tab efter dansk rets almindelige erstatningsregler. Overskridelse af de nævnte tidsfrister udløser en dagbod. 

Af kontrakten følger det videre om misligholdelse af spørgers afhjælpningsforpligtelse. Heraf følger, at såfremt spørger ikke foretager afhjælpning af påberåbte mangler i overensstemmelse med reglerne i AB 92, kan hvervgiver indkalde spørger til en registreringsforretning. Udebliver spørger herfra, fortaber spørger retten til at gøre indsigelse mod den gennemførte registrering. Herefter er hvervgiver berettiget til at lade de registrerede mangler udbedre for spørgers regning.

Spørgers ansatte er i et ansættelsesforhold med spørger, og lønnen udbetales fra spørger til de ansatte.  Spørger forestår selv ledelsen og instruktionen af sine medarbejdere, under arbejdets udførelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers repræsentant anfører, at SKAT i Den Juridiske Vejledning har givet nogle meget "banale" eksempler på definitionen af arbejdsudleje i form af jordbær der plukkes for et gartneri, byggearbejde der udføres for en landbrugsvirksomhed m.v. Dvs. nogle eksempler, som nævnt ovenfor, hvor det er meget enkelt at forholde sig til om der er tale om en integreret del af den danske virksomhed eller ej.

Når der er tale om byggeentrepriser, kunne man være tilbøjelig til at se den samlede hovedentreprise som en helhed, fordi man ikke har de fornødne tekniske færdigheder for at kunne vurdere og se forskel på de forskellige aktiviteter, der indgår i entreprisen og det samlede projekt.

Dette er der imidlertid ikke belæg for i praksis. Såfremt det havde været tilfældet ville man lovgivningsmæssigt, i bemærkningerne til lovforslaget og de bindende svar som Skatterådet har afgivet, kunne have anført at alle former for byggeentrepriser, hvor der bruges underleverandører som benytter sig af udenlandsk arbejdskraft, er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Dette er ikke tilfældet.

Tværtimod er bemærkningerne meget udførlige på dette område. Hvis danske virksomheder af kapacitetsmæssige årsager benytter udenlandsk arbejdskraft til udførelse af opgaver som den danske virksomhed også udfører og kan udføre selv, er der tale om ydelser, som udgør en integreret del af den danske virksomheds aktiviteter. Det samme hvor brugen af den udenlandske virksomheds ydelser kan tilskrives prismæssige forhold.

Sidstnævnte forhold var også det bærende motiv for vedtagelsen af reglerne, herunder lovforslag L195.

Omvendt forholder det sig imidlertid, når en dansk virksomhed ikke selv er i stand til at udføre bestemte dele af en entreprise, fordi man ikke har det rettet personale, ekspertise eller maskiner til at kunne gøre det. I sådan en situation vil de særlige opgaver som den udenlandske virksomhed udfører, ikke kunne anses at udgøre en integreret del af den danske virksomheds aktivitet.

Her kan der tages udgangspunkt i et af de eksempler der opstilles i bemærkningerne til lovforslaget. Et dansk datterselskab som er en del af en koncern får juridisk support af en medarbejder, i et af koncernens udenlandske selskaber. Selvom den juridiske support er en integreret del af det udenlandske selskabs aktiviteter, er der ikke tale om arbejdsudleje.

Selvom den juridiske support anvendes i de ydelser som det danske selskab producerer og dermed kan siges at være en del af det produkt, som det danske selskab producerer, er juridisk support ikke en del af det danske selskabs forretningsområde, præcist som at de specialfunktioner som spørger udfører, ikke er en del af de danske virksomheders forretningsområde og aktiviteter.

Ligeledes kan der tages udgangspunkt i afgørelsen vedrørende den danske pram, hvor reparationsarbejde ikke kunne anses at være en integreret del af den danske rederivirksomhed. Reparation og løbende vedligeholdelse er en forudsætning for, at det danske rederi kunne drive sin virksomhed på samme måde, som at de særlige specialopgaver som spørger udfører, er en forudsætning for at de danske hovedentreprenører kan udføre og tilbyde byggeentrepriser. I og med at de danske byggeentreprenører, og det i afgørelsen nævnte danske rederi, ikke udfører og kan udføre sådanne opgaver, kan aktiviteterne ikke anses at være en integreret del af virksomhedernes aktiviteter.

Når danske virksomheder benytter sig af udenlandske virksomheder eller udenlandsk arbejdskraft, fordi der er tale om specialistfunktioner som de ikke selv er i stand til at udføre, kan man sige at de danske virksomheder har erkendt ikke at have den fornødne specialviden, personale og maskiner til at kunne udføre dette arbejde, og derfor har valgt at få andre til at udføre det.

Her anses der ikke at være tale om arbejdsudleje, selvom der anses at være tale om aktiviteter som er en integreret del af den danske virksomheds aktiviteter, forudsat at specialopgaverne er udskilt fra den danske virksomhed på mere permanent basis og der således ikke, som anført ovenfor, er tale om at man tager stilling og udvælger leverandør fra opgave til opgave.

I den konkrete situation er faktum, at de opgaver som spørger udfører, er specialopgaver som ikke udføres af den danske hovedentreprenør. Derved kan man sige, at de danske hovedentreprenører har valgt at udskille disse opgaver fra den danske virksomhed på permanent basis og lade spørger udføre den del.  

Der er således ikke tale om, at man fra gang til gang vurderer, om man selv skal udføre opgaverne eller lade et andet firma udføre dem. Derved er der tale om aktiviteter som er permanent udskilt fra den danske hovedentreprenørs aktiviteter. Der er ikke engang tale om permanent outsourcing. Det ville forudsætte at man selv tidligere havde udført, og været i stand til at udføre de pågældende opgaver, og havde ekspertisen og maskinerne til det.

Det er således repræsentantens opfattelse, at spørgsmålet skal besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers medarbejdere ikke er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 i kontraktforholdet mellem spørger og hvervgiver.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og stk. 9, nr. 2

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. (...)

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted her i landet, for så vidt de

a)      Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Norden, artikel 15

Personlige tjenesteydelser

Stk.1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der.

Stk.2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for arbejde, som udføres i en anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

1. a)modtageren opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i den pågældende skatteår, og
2. b)vederlaget betales af eller på vegne af en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, og
3. c)vederlaget ikke belaster et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden stat, samt
4. d)at der ikke er tale om udleje af arbejdskraft.

Kommentarer til OECD modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1 og stk. 2, punkt 8.14 og 8.15

8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

• hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;
• hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;
• den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen;
• hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;
• hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;
• hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;
• hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;
• hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

Forarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...).

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs fremhævning).

(...). Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. (...)

 Praksis

SKM2014.169.SR

Skatterådet kan bekræfte, at det arbejde spørger udfører med montering af lofter i bygning af nyt hus for en dansk virksomhed kan anses for entreprise. Der henses bl.a. til, at der er tal om en selvstændig udenlandsk virksomhed, der for egen regning og risiko udfører det omhandlede arbejde uden direkte eller indirekte indflydelse fra den danske virksomhed, at loftmonteringsopgaven anses tilstrækkeligt klart udskilt fra den danske virksomheds eventuelle andre underleverandører på det pågældende byggeri, at den udenlandske virksomhed selv forestår indkøb af nødvendigt materiel og selv medbringer egne ansatte såvel til selve montørarbejdet som til ledelsen heraf. Det pågældende arbejde for en dansk virksomhed anses dermed for entreprise og således ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 3.

SKM2014.172.SR

Skatterådet bekræfter, at arbejde udført for A ApS (spørger) af en udenlandsk underleverandør ikke anses som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Underleverandørens, herunder B GmbH & Co KG´s støbninger af cementslidlag for spørger vedrører en af spørgers kerneydelser. Skatterådet anse imidlertid spørger for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til den pågældende underleverandør som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderer i den forbindelse, at der reelt er tale om, at underleverandøren bærer ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at underleverandøren forestår alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at underleverandøren medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte og at vederlag omfatter betaling for maskinel og materialer. 

SKATs juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

(...)Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin oprindelige udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det beror på en konkret vurdering, om den udenlandske arbejdskraft arbejder som arbejdsudlejede i en dansk virksomhed eller om arbejdet udføres som selvstændig udenlandsk virksomhed (entreprise).

Det er afgørende at få fastslået, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed eller arbejdet ligger udenfor det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde udskilt fra virksomheden. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt har forpligtet sig til.(...)

Begrundelse

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Det er således i første omgang afgørende at fastslå, om de ovenfor nævnte arbejdsydelser leveret af spørgers ansatte, udgør en integreret del af forretningsområdet for hvervgiver. Se også SKATs juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

Spørger oplyser, at det arbejde der skal udføres i henhold til den indgåede kontrakt, er opgaver i form af montering af jordankre, herunder montage af ankerkonsoller på spuns, Suitability test af 10 % af ankrene, garantistillelse og levering.

Repræsentanten har supplerende oplyst, at ankerkonsoller leveres og monteres af en dansk virksomhed for spørgers regning, at ankermateriel leveres til spørger af et dansk firma, samt at spørger udfører montage af ankrene samt Suitability tester med eget personale og egne maskiner.

Arbejdet forudsætter, at spørger besidder en ekspertise, samt anvender særligt materiel.

Om hvervgivers forretningsområde følger det, at hvervgiver er en stor bygge- og anlægsvirksomhed. De samarbejder med kunder overalt i Danmark og flere steder i udlandet. De løser alt fra de mindste bygge- og anlægsopgaver til meget store og komplekse bygningsværker, infrastrukturprojekter og installation af offshore-fundamenter til havvindmøller.

Spørger og hvervgiver udfører begge arbejde inden for samme branche, nemlig bygge- og anlægsbranchen. Det er således SKATs opfattelse, at det i kontrakten omfattede arbejde, som spørger skal udføre for hvervgiver i Danmark, udgør en integreret del af hvervgivers forretningsområde.

Hvis opgaven i den konkrete kontrakt imidlertid er udskilt fra hvervgiver til spørger, som selvstændig erhvervsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje.

Ved vurderingen af om den konkrete opgave, som spørger skal udføre, kan anses for udskilt til selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er hvervgiver eller spørger, der bærer den væsentlige del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Hvis spørger bærer den væsentligste del af den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT har ved sin vurdering af spørgsmålet lagt følgende til grund:

• At spørger bærer ansvaret for det udførte arbejde,
• At der er aftalt en fast entreprisesum
• At spørger bærer den økonomiske risiko ved forsinkelse og ved misligholdelse,
• At spørger selv forestår anskaffelse af materialer, herunder montering af ankerarbejdet,
• At spørger medbringer eget specialudstyr og egne ansatte,
• At de udenlandske medarbejdere, som udfører arbejdet i Danmark, er i et ansættelsesforhold med spørger, som ligeledes udøver ledelsen af medarbejderne ved arbejdet i Danmark, samt
• At lønnen til spørgers medarbejdere udbetales fra spørger.

Det arbejde, som spørgers medarbejdere udfører for hvervgiver er således ikke omfattet af de danske regler om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at spørger udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af spørgers medarbejdere, skal derfor anses for udført for spørger som arbejdsgiver, og ikke for hvervgiver. 

Det skal bemærkes, at der i SKATs indstilling ikke er taget stilling til, om spørger ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden, eller om spørgers medarbejdere bliver omfattet af skattepligt i Danmark efter andre bestemmelser. 

Spørger, der er entreprenør inden for byggebranchen, har alene anført oplysninger om hvervgiver som samarbejdspartner, hvorfor Skatterådet alene kan besvare nærværende anmodning ud fra de beskrevne forhold i den konkrete kontrakt. Såfremt spørger eller hvervgiver indgår aftaler med andre virksomheder, skal arbejdsudlejereglerne vurderes ud fra disse konkrete forhold.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.