Sagen skyldes SKATs afgørelse om at ændre klagerens momsgrundlag med henvisning til, at der forelå en byttehandel, jf. momslovens § 27, stk. 1.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Sagens oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) driver et ferie- og oplevelsescenter med dertil hørende vandland. I tilknytning hertil har selskabet opført et antal feriehuse, som efterfølgende er blevet afhændet.
Køberne/ejerne af feriehusene har mulighed for at indgå en aftale med selskabet om, at selskabet formidler udlejning af feriehusene i eget navn og for ejerens regning. I givet fald får feriehusejerne og disses lejere samtidig og mod betaling adgang til selskabets vandland.
Selskabets aktiviteter ved drift af feriecentret er momspligtige. Udlejning af ferielejligheder er fritaget for moms, hvorfor også selskabets udlejningsformidling er fritaget, jf. momslovens § 4, stk. 4.
SKATs afgørelse
SKAT har afkrævet selskabet X kr. mere i salgsmoms end angivet for perioden 1. juni 2009 til 31. december 2010.
Den betaling, som selskabet har opkrævet feriehusejerne for adgang til vandland, udgør ikke det faktiske vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1. Momsgrundlaget for salget er derfor ændret med forhøjet positivt momstilsvar til følge.
Medens salg af adgang til vandland er momspligtigt, er selskabets udlejning af feriehuse fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, da en formidler anses for selv at have modtaget og leveret den ydelse, der formidles, når formidlingen sker i eget navn, men for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 4.
Når selskabet anses for selv at have modtaget den udlejningsydelse, der formidles, leverer feriehusejerne udlejningsydelser til selskabet. Som betingelse for at indgå formidlingsaftalen leverer selskabet samtidig adgang til vandlandet til feriehusejeren, idet selskabet i købsaftalen forudsætter, at en formidlingsaftale også skal omfatte adgang til vandlandet. Selskabet opkræver et fast årligt vederlag af feriehusejeren for adgang til vandland. Dette vederlag modregnes ved afregning af lejebeløb. De beløb, som selskabet afregner til feriehusejerne, udgør således et nettobeløb, jf. formidlingsaftalen.
Efter momsloven er der tale om en byttehandel, da selskabets levering af adgang til vandlandet til det fastsatte vederlag er betinget af, at feriehusejeren indgår aftale om levering af udlejningsydelser til selskabet, jf. afsnit D.A.8.1.1.10.1. i Den juridiske vejledning.
SKAT har ved afgørelsen lagt vægt på, at:
- feriehusejernes betaling for benyttelse af vandlandet er langt under kostpris
- vandlandet har givet et driftsmæssigt underskud både i 2009 og 2010
- feriehusudlejningen har givet et overskud
- den momsfrie udlejning af feriehuse er med til at finansiere driften af vandlandet
- momsgrundlaget for et feriehus til 4 personer vil efter ovenstående beregning blive 21.380 kr. for 2010 (33,20 kr. x 644 besøgende), hvilket stadig er væsentligt under den pris andre betaler for den samme ydelse. Det forhold, at feriehusejerne sikrer det største antal besøgende i vandlandet, er derfor efter SKATs opfattelse rigeligt tilgodeset.
- feriehusejere, der ikke har indgået formidlingsaftale, kan ikke købe adgang til vandlandet til samme pris som sommerhusejere med en formidlingsaftale.
- Det er i realiteten selskabet, der afholder udgiften til drift af vandlandet, og ikke feriehusejerne, hvilket tydeligt ses ved, at feriehusejernes betaling kun dækker 40 pct. af omkostningerne ved drift af vandlandet.
Sidste punkt giver efter SKATs opfattelse anledning til at overveje/sætte spørgsmålstegn ved, om feriehusejeren rent faktisk har erhvervet en adgang til vandlandet ud over de perioder, hvor feriehusejeren selv bruger feriehuset. Feriehusejerne betaler selskabet for en adgang, hvorefter de er forpligtet til at stille den samme adgang til rådighed for selskabet i forbindelse med udlejning af feriehusene.
Parternes kvalifikation af transaktionen kan således eventuelt tilsidesættes baseret på en realitetsvurdering af kontraktforholdet mellem feriehusejeren og selskabet, og de øvrige faktiske omstændigheder. En eventuel tilsidesættelse af parternes kvalifikation vil betyde, at det rent faktisk er selskabet, der leverer adgang til vandlandet og leje af feriehus til lejerne.
Der skal i en sådan situation foretages en vurdering af, om selskabets ydelser til lejerne i form af udlejning af feriehus med dertil hørende adgang til vandland, skal anses for a) en hovedydelse og en biydelse, eller om ydelserne skal anses for b) to selvstændige hovedydelser. I situation a) vil vandlandet være anvendt i forbindelse med selskabets momsfrie aktiviteter, hvorfor der kun vil være delvis fradragsret for moms af udgifter i tilknytning til vandlandet. I situation b) vil lejernes betaling til selskabet skulle deles op i en momsfri lejeydelse og en momspligtig adgang til vandland. Fordeling af vederlaget skal da ske efter de metoder, som er anvist af EU-domstolen herfor, dvs. en opdeling af det samlede vederlag på basis af kendte markedspriser eller baseret på de omkostninger, der medgår til de respektive leverancer.
SKAT har indtil videre anerkendt, at parternes egen kvalifikation af forholdet lægges til grund ved den momsmæssige behandling, dvs. at der leveres en adgang til vandlandet til feriehusejeren. SKAT fastholder derfor, at der er tale om en byttehandel. Feriehusejeren kan opnå adgangen til en billigere pris, når ejeren har indgået en formidlingsaftale, da selskabet herved også opnår en indtægt fra udlejningen (formidlingsprovision) ud over feriehusejerens betaling for adgang til vandland.
Momsgrundlaget for feriehusejernes betaling for adgang til vandland skal til enhver tid mindst udgøre normalværdien/kostprisen. Derfor skal selskabet fra og med 2011 foretage en vurdering af feriehusejernes betaling i overensstemmelse med SKATs afgørelse.
Ved høring af Landsskatterettens kontors indstilling til afgørelse har SKAT, SKAT Jura, i udtalelse af 3. oktober 2013 blandt andet henvist til EU-domstolens afgørelse i sag C-464/10, Henfling and Others, hvori domstolen tog stilling til, om de provisioner, som en formidler, der handlede i eget navn og for fremmed regning, modtog, er fritaget for moms, når den formidlede ydelse er fritaget.
Det fremgår af præmis 33 i afgørelsen, at formidling i eget navn betyder, at det retlige forhold mellem den omhandlede spiller og den virksomhed, for hvis regning formidleren handlede, ikke opstod direkte, men mellem dels formidleren og spilleren, dels formidleren og virksomheden.
Ifølge afgørelsens præmis 35 skal formidlingsbestemmelsen i 6. momsdirektiv, der svarer momslovens § 4, stk. 4, forstås således, at den skaber en retlig fiktion om 2 identiske tjenesteydelser, der leveres efter hinanden. I medfør af denne fiktion anses den formidlende virksomhed for at have modtaget de omhandlede tjenesteydelser fra den erhvervsdrivende, for hvis regning formidleren handler, før den pågældende anses for selv at levere disse tjenesteydelser til kunden. Deraf følger, at retsforholdet som henholdsvis leverandør og modtager af tjenesteydelser i momsmæssig henseende på fiktiv vis er byttet om.
Henset til ovennævnte praksis og til Skatterådets bindende svar i SKM2008.777.SR og i SKM2013.17.SR har feriehusejerne derfor utvivlsomt også momsmæssigt leveret en momsfritaget udlejningsydelse til selskabet.
Det er SKAT Juras opfattelse, at er tale om en momsmæssig byttehandel mellem selskabet og feriehusejerne. Selskabet må momsmæssigt anses for at have leveret en ydelse til feriehusejeren i form af adgang til vandlandet, og feriehusejeren anses momsmæssigt for at levere en ydelse til selskabet i form af udlejning af fast ejendom.
Selskabet skal derfor opgøre momsgrundlaget i henhold til momslovens § 27, stk.1, og i overensstemmelse med den hertil knyttede praksis. På baggrund af EU-domstolens afgørelser i sag C-l6/93, Tolsma, C-230/87, Naturally Yours, og C-33/93, Empire Stores Ltd., har SKAT Jura konkluderet, at den modværdi, der tjener til at fastlægge momsgrundlaget, er den subjektiv værdi, idet beskatningsgrundlaget er den faktisk modtagne modydelse og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier.
Den subjektive værdi er lig med den værdi, som modtageren af tjenesteydelser tillægger de tjenesteydelser, som han efterspørger, og svarer til det beløb, som han er villig til at betale for at opnå tjenesteydelsen, jf. præmis 19 i Empire Stores og præmis 23 i sag C-380/99, Bertelsmann AG. Selv om der mellem parterne er aftalt et vederlag i penge for den leverede ydelse, udgør vederlaget ikke nødvendigvis den samlede modværdi for en leverance, jf. sidstnævnte afgørelses præmis 17.
Den værdi, som det har for selskabet, at feriehusejeren stiller feriehuset til rådighed for selskabet, skal opgøres i overensstemmelse med den praksis, som EU-domstolen har fastlagt i forbindelse med byttehandler. Udgangspunktet ved byttehandler er, at momsgrundlaget opgøres efter værdien af det, som tages i bytte. Hertil er knyttet 2 modifikationer: 1) salgsprisen, når varen også sælges, og 2) indkøbs- eller fremstillingspris, når ingen af varerne sælges, jf. afsnit D.A.8.1.1.10.2 om momsgrundlaget ved byttehandel i Den juridiske vejledning 2013-2.
Den betaling, som selskabet modtager fra feriehusejerne for adgangen til vandlandet, er ikke den fulde modydelse for feriehuslejerne og -ejernes adgang til vandlandet. Ifølge formidlingskontrakten er selskabets levering af adgang til vandland til det fastsatte vederlag betinget af, at feriehusejeren samtidig indgår aftale om levering af udlejningsydelser til selskabet.
Det fremgår af vandlandets regnskab for 2010, at lejere i feriehusene antalsmæssigt udgør ca. 5/6 dele af det totale antal gæster i vandlandet, men kun bidrager med ca. 1/3 del af vandlandets indtægter via feriehusejerens betaling.
At selskabet tilbyder feriehusejerne og feriehuslejerne adgang til vandlandet til en langt lavere pris end andre gæster, hænger sammen med, at selskabet samtidig har indgået en aftale om formidling af feriehusene. Det har således en værdi for selskabet, at adgangen til vandlandet tilbydes feriehusejere og -lejere til en lavere pris end andre gæster, nemlig at selskabet samtidig får mulighed for at generere en omsætning på udlejning af feriehuse.
Den samlede modværdi for salg af adgangen til vandlandet til feriehusejerne består derfor af dels den kontante betaling, dels den værdi, som det har for selskabet, at feriehusejeren stiller feriehuset til rådighed for selskabets udlejningsaktiviteter.
Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 525 af 17. juni 2008, at hvis der som betaling for en leverance modtages både penge og varer eller ydelser, er momsgrundlaget den samlede værdi af pengebeløbet og de modtagne varer eller ydelser.
I henhold til EU-domstolens faste praksis er den modværdi, som tjener til at fastlægge momsgrundlaget, som nævnt den subjektive værdi, idet beskatningsgrundlaget er den faktisk modtagne modydelse og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier. I den forelagte sag er der ikke en konkret værdi på den ydelse, som selskabet modtager i bytte for adgangen til vandlandet.
Feriehusejere og -lejere kan ikke sammenlignes med selskabets øvrige kundesegmenter, og selskabets salgspriser til øvrige kundesegmenter kan derfor ikke lægges til grund for beregningen af momsgrundlaget. Det er derfor selskabets fremstillingspris, som skal anvendes ved opgørelse af momsgrundlaget, jf. præmis 19 i sag C-33/93, Empire Stores Ltd., og præmis 23 i sag C-380/99, Bertelsmann AG.
Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 525 af 17. juni 2008, at hvis ingen af parterne i en byttehandel har en normal salgspris for de varer eller ydelser, der udveksles, skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen.
SKAT Jura kan tiltræde SKATs principper for opgørelse af kostprisen, jf. SKATs udtalelse af 31. januar 2013 til selskabets klage. Der kan således ikke ske korrektion i beregningen af kostprisen/fremstillingsprisen for størrelsen af betalingen for adgang til vandlandet, ligesom det momsmæssigt er uden betydning for beregning af kostprisen/fremstillingsprisen for adgangen til vandlandet, hvilke indtægter vandlandet har af salg af mad og drikkevarer m.v., jf. EU-domstolens dom i sag C-549/11, Orfey
EU-domstolens afgørelse i sag C-549/11 tog stilling til, om en medlemsstat kan have en lovbestemmelse, der fastsætter, at momsgrundlaget, når der modtages varer og ydelser som betaling for den leverede ydelse, kan fastsættes til normalværdien, er forenelig med momssystemdirektivets artikel 73 og 80. EU-domstolen fastslog, at national lovgivning ikke kan indeholde en bestemmelse om, at beskatningsgrundlaget udgøres af transaktionernes normalværdi, ud over de situationer, der er nævnt i artikel 80, stk. 1, om interessefællesskab. Den praksis, som EU-domstolen har vedrørende fastsættelsen af momsgrundlaget i forbindelse med byttehandler, er således fortsat gældende. Præmis 47 i afgørelsen er dermed ikke relevant i den forelagte sag, hvor momsgrundlaget fastsættes til kostprisen/fremstillingsprisen og ikke til normalværdien.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden 1. juni 2009 - 31. december 2010 fastsættes som angivet af selskabet.
Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden forhøjes med et mindre beløb end kr. 5.388.829.
Den grundlæggende problemstilling i sagen drejer sig om, hvorvidt SKAT under de foreliggende omstændigheder har hjemmel til at forhøje den del af selskabets salgsmoms, der beregnes af vederlag for adgang til det af selskabet ejede vandland, som betales til selskabet af feriehusejerne.
Hvis SKAT har hjemmel til at forhøje selskabets salgsmoms, er problemstillingen, hvordan og til hvilken værdi selskabets levering af adgangen til vandland momsmæssigt skal ansættes.
Til støtte for de nedlagte påstande er overordnet gjort gældende, at forholdet mellem selskabet og feriehusejerne ikke udgør en byttehandel i momsmæssig henseende, at der ikke er grundlag for at ændre det af selskabet anvendte momsgrundlag, og at SKATs beregning af kostprisen er fejlbehæftet og ufuldstændig.
Byttehandel
Det følger af momslovens § 4, stk. 4, der har hjemmel i momssystemdirektivet artikel 28, der tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 6, stk. 4, at en formidler af ydelser, der handler i eget navn, men for en andens regning, skal anses for selv at have modtaget og leveret de pågældende ydelser.
Ordlyden af momslovens § 4, stk. 4, forholder sig udelukkende til formidleren, hvorfor det er nærliggende at anse forholdet for to leverancer af den samme ydelse: først levering af ydelsen til formidleren og derefter til den endelige aftager. Dette har dog ikke været hensigten med bestemmelsen.
Bestemmelsen indebærer, at formidlingsydelsen momsmæssigt skal behandles på samme måde som den ydelse, der formidles. Hvis formidlingsydelsen knytter sig til en ydelse, der er fritaget for moms, f.eks. udlejning af fast ejendom, er også formidlingsydelsen momsfri.
Bestemmelsen fik sin nuværende formulering ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 i forbindelse med en gennemgribende revision af den dagældende momslov, jf. lov nr. 102 af 31. marts 1967. Ved at anse formidleren for momsmæssigt selv at have modtaget og leveret den ydelse, der formidles, vil den momsmæssige behandling af formidlingsydelsen automatisk følge den momsmæssige behandling af den ydelse, der formidles. Der foreligger således ikke nogen reel leverance af den formidlede ydelse mellem leverandøren af den formidlede ydelse og formidleren. Der er alene tale om opstilling af en fiktiv leverance af momstekniske årsager.
Da selskabet i henhold til formidlingsaftalen leverer adgang til vandland til feriehusejerne tillige med formidlingen af udlejning af feriehusejernes huse er der ifølge SKAT tale om en byttehandel.
Følges SKATs argumentation kan der argumenteres for, at alle aftaler om formidling skal anses for at være byttehandler, når formidlingen sker i eget navn, men for en andens regning. I enhver aftale om formidling leverer formidleren en ydelse til den, for hvis regning formidlingen sker, hvilket i den foreliggende sag vil sige selve formidlingen af udlejning af feriehusejerens feriehus. Ligeledes mener SKAT, at den, for hvis regning formidlingen sker, lever en ydelse til formidleren, nemlig udlejningsydelsen.
Det er i denne sammenhæng uden betydning, at selskabet samtidig leverer adgang til vandland til feriehusejerne. Det forhold, at indgåelse af en aftale (formidlingsaftalen) er betinget af indgåelse af en anden aftale (køb af adgang til vandland) medfører ikke, at der nødvendigvis foreligger en byttehandel i momsmæssig henseende. Hvis der i øvrigt betales fuldt vederlag i penge for de betingede ydelser, kan der ikke være tale om en byttehandel, jf. nærmere nedenfor.
Feriehusejerne leverer hverken i momsmæssig henseende eller i øvrigt nogen ydelse til selskabet. Allerede af denne grund kan der ikke være tale om en byttehandel i momsmæssig henseende. Dermed bortfalder grundlaget for SKATs ændring af selskabets momsgrundlag.
Den momsmæssige definition af byttehandel
Tidligere var begrebet “byttehandel" defineret i den nu ophævede momslovs § 28, stk. 2, om anvendelse af et særligt momsgrundlag ved byttehandel. Bestemmelsen blev ophævet ved lov nr. 525 af 17. juni 2008.
Den momsmæssige definition findes nu i stedet i § 40, stk. 3, i momsbekendtgørelsen, jf. bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006. Heraf følger, at byttehandel defineres som salg af varer eller momspligtige ydelser, der leveres mod hel eller delvis betaling med varer eller ydelser. Det er således en betingelse for, at en byttehandel foreligger, at der betales helt eller delvist med varer eller ydelser. Betales der derimod fuldt vederlag i penge, kan der ikke være tale om en byttehandel.
Af SKATs juridiske vejledning 2012-2, afsnit D.A.8.1.1.10.1, fremgår, hvornår en byttehandel foreligger. Det er en byttehandel, når 1) det modtagne er betinget af en modydelse, og når 2) en vare/ydelse udgør en del af vederlaget for en anden vare/ydelse.
Selskabet leverer to ydelser til feriehusejerne: 1) adgang til vandland og 2) udlejning (formidling af udlejning) af feriehuse. For begge disse ydelser betaler feriehusejerne fuldt vederlag i penge. Da feriehusejernes "modydelse" fuldt ud består i vederlag i penge, kan der ikke være tale om en byttehandel i momsmæssig henseende. Dermed foreligger der intet grundlag for SKATs ændring af selskabets momsgrundlag, som således er foretaget uden hjemmel.
Vederlaget
[...]
Momsgrundlaget
Hvis Landsskatteretten måtte nå frem til, at forholdet mellem selskabet og feriehusejerne i momsmæssig henseende skal anses for at udgøre en byttehandel, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at ændre det af selskabet anvendte momsgrundlag.
Det aftalte vederlag udgør nu fra 10.764 kr. til 17.226 kr. årligt, og vederlaget er aftalt mellem uafhængige parter med konkret modstridende interesser. Hver part har et ønske om at opnå størst mulig profit, hvorved almindelige markedsmekanismer som udbud og efterspørgsel vil være de grundlæggende faktorer ved prisfastsættelsen.
SKATs begrundelse for at fravige det aftalte vederlag for adgang til vandland
Rabatter er mere reglen end undtagelsen inden for oplevelses- og forlystelsesbranchen, hvor der ofte gives ret betragtelige mængderabatter, som overstiger feriehusejernes rabat i den foreliggende sag. Der er herved henvist til flere sommerlande med angivelse af disses adgangspriser, som efter selskabets opfattelse viser, at feriehusejernes lave pris på ca. en tiendedel i forhold til en dagsgæst på ingen måde er usædvanlig eller usædvanlig inden for forlystelsesbranchen, hvor der gives tilsvarende eller endda bedre mængderabatter.
Momsgrundlaget ved byttehandel
Selskabet har herudover gjort indsigelser mod den af SKAT anvendte prisfastsættelse, idet der er henvist til SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.10.2, og EU-domstolens afgørelse i sag C-288/94, Argos Distributors, præmis 16, hvorefter beskatningsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser ifølge domstolens faste praksis er den modværdi, der faktisk modtages. Modværdien er derfor den subjektive værdi, dvs. det beløb, der faktisk modtages i det konkrete tilfælde, og ikke en værdi, der ansættes efter objektive kriterier.
Endvidere følger det af bl.a. Vestre Landsrets dom af 21. december 2004 offentliggjort som TfS 2005, 92, at når en virksomhed i sin bogføring angiver værdien af modydelsen for en leverance, og værdien heraf indgår i bruttoresultatet i årsregnskabet, må det i almindelighed antages, at denne angivelse udgør den subjektive værdi for modydelsen og dermed momsgrundlaget for leverancen.
Normalværdien
Med hensyn til fastsættelse af prisen ved byttehandel er anført, at normalværdien er den normale salgspris, når varen eller ydelsen også sælges til tredjemand. Den pris, som feriehusejerne betaler for adgang til vandland, svarer ifølge SKAT til ca. 12 - 15 kr. pr. besøg pr. gæst. Det forhold, at øvrige gæster, dvs. dagsgæster, betaler op til 10 gange mere end feriehusgæsterne, har ingen betydning, da dagsgæster og feriehusgæster ikke kan sammenlignes. SKAT ses da også at være enig i, at dagsgæster og feriehuslejere ikke kan sammenlignes, jf. afgørelsens s. 18, 3. sidste afsnit. Heller ikke éndagsgæster eller nærliggende hoteller er sammenlignelige med feriehusejerne, da der er tale om vidt forskellige kundesegmenter og vidt forskellige markeder.
Da der ikke er nogen normalværdi for ydelsen, må kostprisen anvendes, hvis Landsskatteretten måtte nå frem til, at udgangspunktet for fastsættelsen af momsgrundlaget ved byttehandel skal fraviges.
Beregning af kostprisen
Den af SKAT beregnede kostpris, jf. afgørelsens s. 22, kan ikke lægges til grund, da den er behæftet med flere fejl. SKAT har beregnet kostprisen på baggrund af regnskabet for vandland ekskl. mad og drikke, der vedrører vandland. Salg af mad og drikke er en integreret del af driften af vandland og bør derfor indgå i beregningen. Selskabets indtægter ved drift af vandland ligger ikke udelukkende på salg af adgang, men også på salg af mad og drikke. At hævde det modsatte ville svare til at hævde, at en biografs indtægter udelukkende ligger på salg af billetter. En stor del af en biografs indtægter ligger tilsvarende på salg af slik, sodavand, popcorn m.v.
Udgifterne til - og indtægterne fra - mad og drikke skal medregnes til driften af vandland, da vandland ikke kan fungere, uden at gæsterne samtidig har adgang til at købe mad og drikke, mens de opholder sig i vandland. Alt andet lige er mad og drikke den yderligere merindtjening, som selskabet kan opnå, når først gæsterne har betalt for adgang til vandland.
Forelagt Landsskatterettens kontors indstilling til sagens afgørelse til udtalelse, har selskabets repræsentant i brev af 31. oktober 2013 blandt andet anført, at der forsat ikke er holdepunkter for SKATs synspunkt om, at det følger af momslovens § 4, stk. 4, at den formidlingsydelse, der reelt er leveret af selskabet, omkvalificeres således, at den momsmæssigt ikke anses for leveret, og at den momsmæssigt erstattes af en udlejningsydelse leveret af feriehusejeren. Den særlige formidlingsbestemmelse i momslovens § 4, stk. 4, opstiller af rent tekniske årsager en fiktion om leverancerne, da det ellers ikke ville være muligt at pålægge moms korrekt at ydelserne.
Ved kommissionshandel og i andre tilfælde, hvor en formidler handler i eget navn, kender kunden (her: lejeren) ikke hovedmanden (her: feriehusejeren). Der kan derfor ikke ske afregning eller fakturering mellem kunden og hovedmanden, og afregning og fakturering må af denne årsag ske dels i forholdet mellem formidleren og kunden, dels i forholdet mellem formidleren og hovedmanden. Derfor fastlægger momsloven, at der skal beregnes moms af en fiktiv ydelse med hovedmanden som leverandør og formidleren som modtager.
Herved opnås, at der ikke momsmæssigt sker fakturering af vederlaget (provisionen) for den reelt leverede formidlingsydelse fra formidleren. Provisionen fremkommer som forskellen mellem det beløb, som lejeren betaler til formidleren, og det beløb, som formidleren afregner til hovedmanden. Vederlaget for formidlerens ydelse (provisionen) bliver dermed momsmæssigt behandlet på samme måde som den formidlede ydelse.
Denne beskrivelse af baggrunden for den opstillede fiktion kommer også til udtryk hos Terra/Kajus, Introduction to European VAT, vol. 1(2007), 10.2.1.4, side 448-449:
“Without these provisions (red.: bl.a. momssystemdirektivets artikel 28) an agent should always be required to reveal the name of his principal, which would have been necessary for correct invoicing procedures. The Directive therefore introduces the fiction of a supply to and by the undisclosed agent to whom and by whom proper invoices must be issued i.e. mentioning the full price of the goods or services supplied rather than a separate invoice for the commission."
Som det fremgår, er der ikke tale om, at formidlingsydelsen ikke skal anses for leveret rent momsmæssigt som følge af fiktionen.
Til SKATs henvisning til EU-domstolens afgørelse i sag C-464/10, Henfling and Others, er henvist til, at det i præmis 33 anføres, at det retlige forhold ved formidling i eget navn mellem kunden og hovedmanden ikke opstår direkte, men mellem dels formidleren og kunden, dels formidleren og hovedmanden. Præmissen beskriver imidlertid alene en fiktion, der opstilles momsmæssigt, og som ikke er udtryk for den reelle transaktion. At der kun er tale om en beskrivelse af en fiktion, fremgår endnu tydeligere af den engelsksprogede version af afgørelsen, idet præmis 33 har følgende ordlyd på engelsk:
"Such involvement in his own name means that ... a legal relationship is brought about not directly between the better and the undertaking on behalf of which the operator involved acts, but between that operator and the better, on the one hand, and between the operator and that undertaking, on the other-"
Som det fremgår, er det tale om, at det retlige forhold er opstillet eller fremkaldt, dvs. er fiktivt, jf. anvendelsen af datidsformen af udsagnsordet "to bring about". At der er tale om en ren fiktion, som ikke har noget med de reelle leverancer at gøre, ses tydeligt af præmis 35, hvoraf det fremgår, at formidlingsbestemmelsen er en retlig fiktion om to identiske tjenesteydelser, og at de involveredes respektive roller "i momsmæssig henseende på fiktiv vis [er] byttet om".
EU-domstolen bekræfter herved, at den omhandlede fiktion er opstillet alene af momstekniske årsager. Fiktionen kan aldrig danne grundlag for, at der opfindes en leverance eller transaktion, der reelt aldrig har fundet sted.
Opstilles en anden formidlingssituation, vil det klart fremgå, at SKATs opfattelse er uholdbar. En momstritaget finansiel institution udlejer eksempelvis momsfrit lokaler til en reklameagent. Reklameagenten formidler institutionens reklamer til medierne (aviser, ty, nettet). Her er der tale om modgående ydelser. En momsfritaget udlejningsydelse fra institutionen til reklameagenten og en momspligtig formidlingsydelse fra reklameagenten til institutionen.
Prisen på den momsfri udlejning er fastsat lavere end markedsprisen for leje af lokalerne. Til gengæld har reklamevirksomheden leveret formidlingen af institutionens reklamer til underpris, hvorved institutionen blandt andet sparer ikke-fradragsberettiget købsmoms. Da der foreligger en byttehandel, kan momsgrundlaget for formidlingsydelsen ændres, således at dette sættes til den almindelige salgspris, jf. bl.a. Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.8.1.1.10.2.
Imidlertid følger det af den særlige formidlingsregel i momslovens § 4, stk. 4, at der momsmæssigt anses at foreligge en fiktiv ydelse i form af et reklamesalg fra institutionen til reklameagenten. Hvis SKATs opfattelse i den foreliggende sag følges, og den reelle transaktioner momsmæssigt “vendes", indebærer det et helt uantageligt resultat i det nævnte eksempel.
Efter SKATs opfattelse vil forholdet momsmæssigt ikke kunne betragtes som en byttehandel, idet det er SKATs synspunkt, at begge ydelser momsmæssigt (og ikke kun fiktivt) er leveret af institutionen. Da der i øvrigt ikke er interessefællesskab mellem parterne, kan momsgrundlagene ikke anfægtes og opgøres til salgs- eller fremstillingsprisen.
Dermed kan parterne i den reelle byttehandel frit fastsætte vederlagene og dermed momsgrundlagene med henblik på momsoptimering. Udlejningen er momsfritaget, mens reklamesalget er momspligtigt. Parterne kan derfor aftale, at prisen for det momspligtige reklamesalg (formidlingen) sættes lavt, således at den ikke-fradragsberettigede moms, som institutionen skal betale, minimeres, mens reklameagenten kompenseres gennem den favorable lokaleleje.
Det måtte være klart, at dette resultat - som alene er en konsekvens af SKATs opfattelse - er uholdbart og i strid med helt grundlæggende principper om momspligten for reelle leverancer.
Der er dermed fortsat intet grundlag for at betragte forholdene således, at der foreligger en momsmæssig byttehandel mellem selskabet og feriehusejeren. Herefter er der ingen grund til at kommentere SKATs nærmere bemærkninger om byttehandel.
Til SKATs afvisning af relevansen af EU-domstolens afgørelse i sag C-549/11, Orfey, har selskabets repræsentant anført, at afvisningen alene beror på SKATs opfattelse, at der foreligger en byttehandel i den forelagte sag. I afgørelsens præmis 47 fastslås helt afgørende, at national lovgivning ikke kan fastsætte, at momsgrundlaget udgøres af normalværdien i andre tilfælde end ved interessefællesskab. Dermed er det utvivlsomt korrekt, at SKAT ikke kan ændre momsgrundlaget for selskabets leverancer.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., der gennemfører artikel 73 i momssystemdirektivet (tidligere 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a):
"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."
Følgende fremgår af lovforslag nr. 32 af 5. december 2007 om ændring af momsloven, jf. lov nr. 525 af 17. juni 2008, der trådte i kraft den 1. januar 2009, hvorved den særlige bestemmelse om fastsættelse af momsgrundlaget ved byttehandel udgik:
" [...] I den gældende § 28, stk. 2, er fastsat, at der i forbindelse med byttehandel også skal bruges det særlige afgiftsgrundlag. Imidlertid findes en tilsvarende bestemmelse ikke i EU-reglerne, og der foreslås derfor, at reglen om det særlige afgiftsgrundlag for byttehandel ophæves, således at der fremover skal anvendes de almindelige regler i § 27 for fastsættelse af afgiftsgrundlaget for byttehandler. [...]"
Følgende fremgår af præmisserne 43 og 44 i sag C-162/10, Balkan and Sea Properties:
"[...] 43 I overensstemmelse med hovedreglen i momsdirektivets artikel 73 er beskatningsgrundlaget ved levering af goder eller tjenesteydelser mod vederlag den modværdi, som den afgiftspligtige faktisk har modtaget herfor. Denne modværdi udgør den subjektive værdi, dvs. den faktisk modtagne værdi, og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier [...]."
44 Direktivets artikel 73 er udtryk for et grundlæggende princip, hvoraf følger, at skatte- og afgiftsmyndighederne ikke kan opkræve et beløb i moms, der er højere end det, den afgiftspligtige har modtaget (jf. i denne retning dom af 3.7.1997, sag C-330/95, Goldsmiths, Sml. I, s. 3801, præmis 15)."
Følgende fremgår af præmisserne 46 og 47 i sag C-549/11, Orfey:
"46 Det bemærkes i øvrigt, at momsdirektivets artikel 80 bestemmer, at for at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan medlemsstaterne fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtagere, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af medlemsstaten, svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien i de tilfælde, som bestemmelsen opregner.
47 De anvendelsesbetingelser, der er fastsat i momsdirektivets artikel 80, stk. 1, er imidlertid udtømmende, og national lovgivning kan dermed ikke på grundlag af denne bestemmelse fastsætte, at beskatningsgrundlaget udgøres af transaktionens normalværdi i andre tilfælde end dem, der er opregnet i bestemmelsen (dom af 26.4.2012, forenede sager C-621/10 og C-129/11, Balkan and Sea Properties, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 51)."
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 4:
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
Følende fremgår af præmisserne 33-35 i sag C-464/10, Henfling and Others:
"33 En sådan formidling i eget navn betyder - i modsætning til hvad der var tilfældet i den sag, der gav anledning til United Utilities-dommen, hvilket præciseres i dommens præmis 27 - at det retlige forhold mellem spilleren og den virksomhed, for hvis regning formidleren handler, ikke opstår direkte, men dels mellem formidleren og spilleren, dels mellem formidleren og virksomheden.
34 Hvad angår den momsmæssige behandling af en sådan formidling bestemmer sjette direktivs artikel 6, stk. 4, at en afgiftspligtig person, der optræder som formidler i forbindelse med en tjenesteydelse, og som handler i eget navn, men for tredjemands regning, anses for selv at have modtaget og leveret den pågældende tjenesteydelse.
35 Denne bestemmelse skaber således en retlig fiktion om to identiske tjenesteydelser, der leveres efter hinanden. I medfør af denne fiktion anses den erhvervsdrivende, der optræder som formidler ved leveringen af tjenesteydelserne, og som er kommissionær, for først at have modtaget de omhandlede tjenesteydelser fra den erhvervsdrivende, for hvis regning denne handler, og som er kommittent, før den pågældende anses for dernæst selv at levere disse tjenesteydelser til kunden. Det følger heraf, at hvad angår retsforholdet mellem kommittenten og kommissionæren er deres respektive roller som leverandør og modtager af tjenesteydelser i momsmæssig henseende på fiktiv vis byttet om."
Det lægges til grund som ubestridt, at selskabet til feriehusejerne rent faktisk leverede to ydelser, dels formidling af udlejning af ejernes feriehuse, dels adgang til selskabets vandland.
Spørgsmålet i sagen er, om momslovens § 4, stk. 4, om moms af formidlingsydelser bevirker, at selskabet skal anses for på den ene side at have leveret adgang til vandland til feriehusejerne og på den anden side at have modtaget en udlejningsydelse fra feriehusejerne, således at der foreligger en byttehandel, og således at vederlaget for adgang til vandland ikke skal anvendes som momsgrundlag ved beregning af momsbeløbet, jf. momslovens § 27, stk. 1.
Indledningsvist skal Landsskatteretten bemærke, at det følger af momslovens § 27, stk. 1, og af EU-domstolens praksis i relation til den bagvedliggende direktivbestemmelse, at momsgrundlaget består af det faktisk betalte vederlag, dvs. den subjektive værdi, og ikke af et beløb fastsat efter objektive kriterier, jf. sag C-162/10, Balkan and Sea Properties, og sag C-549/11, Orfey.
Landsskatteretten kan herefter i det hele tiltræde det af selskabets repræsentant anførte, hvorefter formidlingsbestemmelsen i momslovens § 4, stk. 4, kan anses for at udgøre den af EU-domstolen benævnte retlige fiktion, jf. præmis 35 i sag C-464/10, Henfling and Others, og at denne fiktion ikke ændrer sagens realitet på en sådan måde, at der i kraft af formidlingsbestemmelsen opstår en byttehandelslignende situation.
Der har således i realiteten ikke foreligget en situation, hvor selskabet og feriehusejerne som følge af krydsende leverancer gensidigt har kunnet udeholde hele eller dele af deres respektive vederlag fra momsbeskatning. De hensyn, der eventuelt kunne begrunde, at et faktisk vederlag ikke anvendes som momsgrundlag ved byttehandel, har således ikke været til stede. Der skal derfor ikke ske forhøjelse af selskabets salgsmoms som sket.
Dermed ændres SKATs afgørelse.