Parter
Boligforeningen H1
(advokat Kristine Martin Berg)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Casper Sølbeck)
Afsagt af byretsdommer
H. Lind Jensen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 21. marts 2013, angår en tvist om, hvorvidt en grundejer i henhold til den dagældende vurderingslovs § 17, i det følgende benævnt vurderingsloven, har ret til fradrag i grundværdien for forbedringer vedrørende kloakledninger og vandledninger på grunden.
Sagsøgeren, Boligforeningen H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved vurderingen 2002, 2004, 2006 og fremefter af ejendommen beliggende ...1, i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til etablering af de på bilag 7 med orange markerede kloakledninger samt de på bilag 8 med orange markerede brugsvandforsyningsledninger, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Sagsøgeren erhvervede den pågældende ejendom ved betinget skøde med overtagelse pr. 1. december 1987. Der var tale om en ubebygget grund med et areal på 8.280 m². Sagsøgeren opførte i 1989 en bebyggelse bestående af rækkehuse med 25 lejligheder og tre ungdomsboliger. Boligerne er udlejet til privat beboelse.
Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, anmodede sagsøgeren vurderingsmyndigheden om genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på ansættelse af fradrag for grundforbedrende udgifter på ejendommen. Landsskatteretten har ved kendelse af 21. december 2012 forhøjet fradrag for grundforbedrende udgifter, men ikke meddelt fuld fradrag for sagsøgerens udgifter til kloakanlæg og anlæg af vandledninger på grunden. Parterne er enige om, at de anlagte ledninger er bekostet af sagsøgeren.
I Landsskatterettens kendelse af 21. december 2012 hedder det blandt andet:
"...
[...]
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingslovens §§ 13, stk. 1, 17 og 18 har følgende ordlyd:
§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.
For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.
Yderligere bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Interne færdsels- og forsyningsanlæg
Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag i grundværdien for udgifter til grundforbedringer fremgår bl.a.:
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.
Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Medens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.
Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.
[...]
Internt vandforsyningsanlæg
Retten finder, at dele af det på grunden anlagte vandforsyningsanlæg har karakter af et hovedanlæg som i tilfælde af udstykning vil kunne betjene dele af ejendommen. Således finder retten, at den regnvandsledning, som er anlagt fra den på nabogrunden eksisterende hovedledning, øst på ud af matriklen ved regnvandsbassinet har karakter af et hovedanlæg.
På baggrund af et udøvet skøn indrømmer retten klageren fradrag med 20.000 kr.
Internt kloakanlæg
Retten finder, at dele af det på grunden anlagte kloakanlæg har karakter af et hovedanlæg, som i tilfælde af udstykning vil kunne betjene dele af ejendommen. Således finder retten, at den del af kloakledningen, der forbinder regnvandsbassinet med det øvrige på grunden værende kloakanlæg, har karakter af et hovedanlæg, hvorfor der kan indrømmes fradrag for udgiften til anlæggelse af denne del. Endvidere finder retten, at kloakledningerne anlagt fra den nordligst beliggende kloakledning og videre nordligt frem til forgreningen i to stikledninger, har karakter af et hovedanlæg, hvorfor retten også indrømmer klageren fradrag for denne del af kloakanlægget.
På baggrund af et udøvet skøn indrømmer retten klageren fradrag med 50.000 kr.
[...]
..."
De af sagsøgeren som bilag 7 og 8 fremlagte kort, der vedhæftes som bilag til dommen [ikke vedlagt.red.SKAT], indeholder oversigt over henholdsvis kloakledninger og vandforsyningsledninger på grunden. Parterne er enige om, at de med grønt markerede ledninger er fradragsberettigede, og at de med rødt markerede ledninger ikke er fradragsberettigede. Tvisten i denne sag angår de med orange markerede ledninger.
Parternes synspunkter
Sagsøgerens advokat har anført, at de omtvistede kloakledninger og vandforsyningsledninger (markeret med orange farve) er at anse som "hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen", hvorfor sagsøgeren er berettiget til fradrag for udgifterne til etablering heraf. Ejendommen har en sådan størrelse, at den i princippet ville kunne udstykkes i rækkehusejendomme for hver enkelt boligs vedkommende. Såfremt en sådan udstykning var blevet foretaget, ville alle de omtvistede ledninger have udløst fradrag for de enkelte udstykkede ejendomme. En almindelig lighedsgrundsætning, som også er anerkendt i retspraksis, tilsiger, at der ikke må ske forskelsbehandling i forhold til andelsboliger og anden lignende beboelse som den foreliggende. Det er derfor udtryk for lovstridig forskelsbehandling, hvis man ved vurderingen lægger vægt på det forhold, at ledningerne følger bygningerne og er nært knyttet til bebyggelsen.
I forhold til anlæggenes værdiforøgende karakter er det åbenbart, at de nævnte anlæg har en væsentlig betydning for ejendommens salgsværdi, idet en køber må antages at ville betale en højere pris for en ejendom med de nævnte anlæg. Det kan heller ikke tillægges betydning, at et anlæg er anlagt i forhold til et påtænkt byggeri, idet der ellers ville ske retsstridig forskelsbehandling i forhold til enkeltparceller. Byggemodningen af en storparcel sker på samme måde som en enkeltparcel, hvor anlæg også placeres i forhold til påtænkt byggeri, og hvor eksterne anlæg anlægges i forhold til påtænkte udstykninger, uden at sidstnævnte har betydning for værdiforøgelsen. Tværtimod indikerer den faste praksis for fradrag for eksterne anlæg i form af vej, sti og forsyning, at der er tale om grundforbedrende foranstaltninger, som også udgør grundværdiforøgende foranstaltninger for for en storparcel.
Det fremgår af de ledende højesteretsdomme, at ordet "boliger" udtrykkeligt omtales, ligesom det anføres, at en hovedledning "betjener en større del af ejendommen". Det følger af det ovenfor anførte, at ledninger, der betjener mere end en bolig, må anses for en hovedledning. Denne retsopfattelse er tillige kommet til udtryk i enkelte byretsdomme.
De omtvistede ledninger (markeret med orange farve) er af samme størrelse og dimension som de ledninger, der er godkendt som fradragsberettigede (markeret med grøn farve). De løber igennem hele bebyggelsen og betjener således en større del af ejendommen. Fra disse ledninger løber der kortere stikledninger, som forsyner de enkelte boliger (markeret med pink farve).
Sagsøgtes advokat har anført, at fradrag efter vurderingslovens § 17 er betinget af, at der er tale om en forbedring, som bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, Det er derfor også alene sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17. Udgifter til forbedringer, der en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af bestemmelsen.
Fradrag for "hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen" er en undtagelse fra den almindelige regel om fradrag, og den skal derfor fortolkes indskrænkende. De to ledende højeretsdomme har godkendt Landsskatterettens praksis på dette område. Der er intet belæg for at antage, at der ved dommene er indført ændrede kriterier. Det bestrides, at Landsskatterettens praksis skulle være i strid med en lighedsgrundsætning eller vurderingslovens § 17. I så fald må det formodes, at Højesteret ville have udtalt sig herom i de to nævnte domme, hvor der forelå faktiske omstændigheder svarende til denne sag. Der er heller ikke grundlag for ud fra en fortolkning af ordet "boliger" i Højesterets præmisser at statuere, at alle ledninger, der betjener mere end en ejendom er en hovedledning. Det følger tværtimod af retspraksis, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse. De i denne sag omtvistede ledninger (markeret med orange farve) er så tæt knyttet til byggeriet, at de ikke kan have selvstændig betydning for grunden. De har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet.
Domstolene foretager ikke nogen intensiv prøvelse af Landsskatterettens skøn. Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at der er grundlag for at anfægte dette skøn. Sagsøgeren har ikke under denne sag tilvejebragt det fornødne grundlag for at tilsidesætte dette.
Rettens begrundelse og afgørelse
Efter vurderingslovens § 17 kan der kun gives fradrag for grundforbedringer, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand. Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for offentlige forsyningsanlæg i reglen kun for udgifter uden for den pågældende grund.
Højesteret har i domme af 8. maj og 6. december 2013 fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til for eksempel tæt lavere bebyggelse dog kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen, selv om det ligger inden for ejendommens skel, på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcelhus- eller rækkehuskvarterer. Stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger udgør derimod ikke et hovedanlæg.
Der er i denne sag tale om en lav og tæt bebyggelse, som anvendes til privat udlejning, og det er ubestridt, at grundejeren har bekostet udgifterne til anlæg af kloak og vandforsyning. Tvisten angår de på bilag 7 og 8 med orange farve markerede ledninger. Afgørelsen af, om disse ledninger har medført en forøgelse af selve grundværdien, således som denne er defineret i vurderingslovens § 13, beror på et konkret skøn. Vedrørende denne sag må det tillægges vægt, at ledningernes forløb i alt væsentligt omfang følger placeringen af de enkelte bygninger på grunden og fremstår som til specifik betjening af disse.
På denne baggrund, og da sagsøgeren heller ikke i øvrigt har godtgjort forhold, som indikerer en åbenbar forbedring af selve grundværdien ud over den anerkendte del, er der ikke grundlag for at tilsidesætte det af Landsskatteretten udøvede skøn med hensyn til, hvilke dele af ledninger der kan anses for hovedanlæg.
Sagsøgtes påstand om frifindelse tages herefter til følge.
I sagsomkostninger betaler sagsøgeren 30.000,00 kr. inklusive moms til sagsøgte. Ved omkostningsfastsættelsen er der lagt vægt på sagens udfald, at hovedforhandlingen gennemførtes på en time, og at sagsøgte har oplyst ikke at være momsregistreret.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage betaler sagsøgeren, Boligforeningen H1, 30.000,00 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.