Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at der ikke er tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 ved løn udbetalt fra hvervtager som udenlandsk underentreprenør, til dennes ansatte, for arbejde udført i Danmark, når hvervtageren udfører bygge- og anlægsopgaver for spørger? 
2. Kan SKAT samtidig bekræfte, at spørger ikke hæfter for eventuelt manglende indeholdelse af skat og AM-bidrag i løn, som udbetales fra de udenlandske underentreprenører til disses ansatte, for arbejde udført i Danmark, når de udenlandske underentreprenører udfører bygge- og anlægsopgaver i Danmark for spørger?

Svar:

1. Ja
2. Bortfalder som følge af svaret i spørgsmål 1.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger udfører bygge- og anlægsopgaver over hele verden, herunder i Danmark. Arbejdet udføres blandt andet på entreprisekontrakter med hovedentreprenører og bygherrer.

Når spørger udfører bygge- og anlægsopgaver i Danmark, indgår spørger aftaler med flere skiftende underentreprenører, herunder udenlandske underentreprenører, om udførelse af dele af bygge- og anlægsopgaverne.

Spørger er specialentreprenør inden for bygge- og anlægsbranchen og fungerer som hovedentreprenør for mange byggeprojekter. Spørgers aktiviteter omfatter bl.a. fundering og anlæg samt byggeri.

Spørger har indgået en entrepriseaftale med hvervtager, som er et udenlandsk selskab, om udførelse af sekant pæle. Arbejdet i Danmark varer 3 - 4 uger, og der er 3 - 4 medarbejdere fra hvervtager, som udfører arbejdet i Danmark.

Der er fremlagt tilbud fra hvervtager, underleverandøraftale (Subcontract agreement) med tilhørende appendikser, der tilsammen skal betragtes som en integreret del af underleverandøraftalen.

I henhold til aftalegrundlaget består opgaven i udførelse af sekant pæle, herunder bl.a. 

1. Transport af maskiner og materiel fra udlandet til Danmark og retur. 
2. Boring i undergrunden, montering af sekant samt fyldning med beton ved hjælp af hvervtagers specialudstyr. Der er i tilknytning til arbejdet angivet en række beskrivelser og specifikationer. 
3. Udgravning samt installation sker på spørgers egen bekostning. 
4. Ved beregning af prisen, har hvervtager forudsat, at undergrunden er fri for forhindringer og at byggepladsen er tilgængelig for deres specialudstyr, samt at overfladen er og undergrunden er stabil nok til at bære den samlede vægt af hvervtagers udstyr. Dette er således spørgers ansvar. Hvervtager har ligeledes forudsat, at alle overliggende forhindringer fjernes, før de begynder. 

Af aftalegrundlaget fremgår endvidere en række tekniske data som f.eks. antal af pæle, niveau for arbejdets udførelse, længde af pæle m.v.

I henhold til aftalegrundlaget udgør prisen for arbejdet en fast sum for hele entreprisen.

Herudover har repræsentanten anført, at følgende kan lægges til grund ved besvarelsen:

Hvervtager er ikke koncernforbundet med spørger. 

• Aftalerne mellem spørger og hvervtager om udførelse af arbejdet i Danmark er, aftaleretligt og entrepriseretligt, entreprisekontrakter. 
• Arbejdet, som hvervtager udfører i Danmark, er bygge- og anlægsopgaver, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. 
• Hvervtager er hjemmehørende i udlandet, og har eller får ikke fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5 i den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet projektets varighed er under 12 måneder. 
• Hvervtager er ikke registreret med fast driftssted i Danmark. 
• Hvervtager har hjemting inden for EU. 
• Hvervtagers medarbejdere, som udfører arbejde på det pågældende projekt i Danmark, er hjemmehørende udlandet. 
• Arbejdet, som hvervtagers medarbejdere udfører i Danmark, udgør en integreret del af spørgers virksomhed. 
• Der er ikke tale om permanent outsourcing, idet spørger udlægger sine underentrepriser til flere skiftende underentreprenører. 
• De udenlandske medarbejdere, som udfører arbejdet i Danmark, er i et ansættelsesforhold med hvervtager. 
• Hvervtagers medarbejdere er ikke fuldt skattepligtige til Danmark. 
• Hvervtagers medarbejdere opholdt sig i Danmark i mindre end 183 dage inden for kalenderåret. 
• Lønnen til hvervtagers medarbejdere udbetales fra hvervtager. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger oplyser, at der for begge spørgsmål er tale om igangværende dispositioner. Spørgsmålene ønskes alene besvaret i lyset af den ændrede formulering af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er spørgers opfattelse, at begge spørgsmål skal besvares med ja.

Spørger anfører følgende:

"Regler og praksis

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fremgår, at:

Der foreligger begrænset skattepligt til Danmark, såfremt en person "erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden".

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 gælder ikke, når den udenlandske arbejdsgiver, som stille arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted i Danmark. Dette gjælt før ændringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og gælder fortsat, jf. nedenfor.

Af SKATs vejledning om leje af medarbejdere fra udlandet fremgår, at:

Arbejdsudlejereglerne gælder ikke, "hvis den udenlandske arbejdsgiver har fast driftssted i Danmark. Arbejdsgiveren kan få fast driftssted i Danmark som følge af virksomhedens aktuelle aktiviteter for den danske virksomhed."

I SKM2013.399.SR fremgår under SKATs begrundelse, at:

"Der er heller ikke taget stilling til, om underleverandøren ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Fastligger der fast driftssted, er der ikke tale om arbejdsudleje, men om skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Fast driftssted for den/de udenlandske underleverandører kan komme på tale som følge af enten enkelte opgavers tidsmæssige udstrækning eller som følge af gentagne opgaver på samme faste forretningssted"

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår, at: "Bygge-, og anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag."

Af SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 2013-1 fremgår under afsnit C.1.1, lønmodtagere fra udlandet, der arbejder i Danmark - fast driftssted for udenlandske virksomheders bygge-, anlægs- og monteringsarbejde, at: "For udenlandske virksomheders bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde i Danmark opstår der ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fast driftssted fra første dag. For de bygge-/anlægsvirksomheder, der er hjemmehørende i et land, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan beskatning af den udenlandske virksomhed dog ikke gennemføres, medmindre der foreligger fast driftssted i Danmark efter betingelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten."

Af skema i SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 2013-1 afsnit C.1.2, udenlandsk bygge- og anlægsarbejde i Danmark i en periode på højst 12 måneder fremgår, at:

"Virksomhed (vores fremhævning): Den udenlandske virksomhed er principielt skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fra dag 1, men virksomhedens hjemland er tillagt beskatningsretten til virksomhedens overskud efter artikel 5 og artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. (...) Virksomheden kan have pligt til at have en befuldmægtiget (...) og pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag for lønmodtagere, der er skattepligtige til Danmark (enten fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige med ophold i 183 dage eller mere i Danmark).

Lønmodtagere med ophold i Danmark i 183 dage eller derunder inden for et kalenderår/12-måneders periode (vores fremhævning): Lønmodtageren kan være fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 (...) eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Kommentar til skemaet (vores fremhævning): ...det forhold, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten medfører, at Danmark ikke kan gennemføre beskatning af bygg-/anlægsvirksomheden, fordi den ikke udgør et fast driftssted, har dog ikke nødvendigvis betydning for muligheden for beskatningen af medarbejderne. Det forhold, at der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst f.eks. først er et fast driftssed efter 12 måneder, påvirker ikke pligten til at have en befuldmægtiget efter kildeskattelovens § 46, stk. 4, idet denne pligt relaterer sig til skattepligten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 henholdsvis selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. (...) Skattepligten udmønter sig dog kun i beskatning i det omfang, Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst".

Af kildeskattelovens § 46, stk. 1 fremgår, at:

"I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h påhviler den, for hvem arbejdet udføres."

Af kildeskattelovens § 44 fremgår, at:

"En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af... personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner mv., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a..."

I henhold til den tidligere affattelse af kildeskattelovens § 46, stk. 4 (før Fairplay III-lovens ikrafttrædelse), havde alle virksomheder, som var skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a pligt til at udbetale indkomsten via en befuldmægtiget med hjemting her i landet. Den befuldmægtigede skulle herefter foretage indeholdelsen. Virksomheden kunne få dispensation herfra, når særlige forhold talte herfor. I praksis blev fritagelse herefter givet, når Danmark ikke havde beskatningsretten til lønindkomsten efter den indgåede dobbeltbeskatningsaftale. Efter Fairplay III-lovens ikrafttrædelse har kun visse selskaber m.v. med fast driftssted i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a pligt til at udbetale indkomsten via en befuldmægtiget med hjemting her i landet.

Af kildeskattelovens § 69, stk. 1 fremgår, at:

"Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er overfor det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."

Begrundelse

De udenlandske underentreprenører har/får fast driftssted i Danmark fra første dag, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 som følge af, at de udfører bygge- og anlægsarbejde i Danmark.

Dermed er løn, som udbetales fra de udenlandske underentreprenører til disses ansatte for arbejde udført i Danmark, A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 44, og en eventuel indeholdelsespligt påhviler udelukkende de udenlandske underentreprenører, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt.

Dette gælder uanset, at arbejdet, som de udenlandske underentreprenører (s medarbejdere) udfører i Danmark, udgør en integreret del a spørgers virksomhed, idet arbejdsudlejereglerne ikke finder anvendelse, når det ligger fast, at de udenlandske underentreprenører har fast driftssted i Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Når de udenlandske underentreprenører har fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, er medarbejderne ikke begrænset skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, men efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og Danmark kan beskatte lønindkomsten i det omfang, at Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter den indgåede dobbeltbeskatningsaftale.

At Danmark ikke kan gennemføre beskatningen, fordi de udenlandske underentreprenører ikke (også) har fast driftssted efter den relevante dobbeltbeskatningsaftale, kan ikke tillægges betydning, idet indeholdelsespligten efter kildeskattelovens § 46, alene relaterer sig til skattepligten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 henholdsvis selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Spørger hæfter ikke for eventuel manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, idet en eventuel pligt til at indeholde skat og AM-bidrag udelukkende påhviler de udenlandske underentreprenører, jf. ovenfor."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke er tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 ved løn udbetalt fra hvervtager som udenlandsk underentreprenør, til dennes ansatte, for arbejde udført i Danmark, når hvervtager udfører bygge- og anlægsopgaver i Danmark for spørger.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted her i landet, for så vidt de 

a) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien artikel 15, stk. 1 og stk. 2

Personlige tjenesteydelser

Stk.1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 17, 18, 19 og 20 ikke finder anvendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan vederlaget beskattes i denne anden stat.

Stk.2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan - med det der nævnte forbehold - vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, oppebærer for tjenesteydelser, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat i tilfælde, hvor

1. 1.modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage inden for vedkommende kalenderår; 
2. 2.vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat; og 
3. 3.vederlaget ikke udredes som sådant af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Stk.3. Vederlag for personligt arbejde, der udføres om bord på et skib eller et luftfartøj i international trafik, skal anses for at vedrøre arbejde udført i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde, og kan beskattes i denne stat.

Kommentarer til OECD modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1 og stk. 2, punkt 8.14 og 8.15

8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

• hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;
• hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;
• den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15 nedenfor);
• hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;
• hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;
• hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;
• hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;
• hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

8.15 Når en person, der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de finansielle ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag, og andre personaleomkostninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid, der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning), forudsat at dette er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis de to foretagender er forbundne. Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at spørgsmålet om, hvorvidt vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, kun er en af de sekundære faktorer, der er relevante ved afgørelsen af, om tjenesteydelser, leveret af denne person, med rette af en stat kan anses for udført i et tjenesteforhold og ikke i henhold til en kontrakt om levering af tjenesteydelser, indgået mellem to foretagender.

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...).

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...).

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. (SKATs understregning).

(...). Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. (...)"

Bilag 3 til L 195 - høringsskema

"(...) Dansk Byggeri finder, at forslaget skaber tvivl om grænsen for, hvornår der foreligger arbejdsudleje, og hvornår en opgave er outsourcet. Dansk Byggeri savner kriterier for, hvornår en aktivitet er tilstrækkelig udskilt fra den danske virksomhed og for, hvornår en aktivitet udgør en integreret del af virksomheden. (...)"

Svar: "Der er i bemærkningerne til lovforslaget givet en detaljeret beskrivelse af hvornår en aktivitet udgør et integreret led i virksomheden. Det kan tilføjes, at en outsourcet aktivitet i forhold til arbejdsudleje forudsætter, at en anden virksomhed løser aktiviteten på mere permanent basis. Ellers vil aktiviteten stadig kunne anses for at udgøre en integreret del af virksomheden. Hvis en opgave outsources fra en dansk virksomhed til en anden dansk virksomhed eller til en udenlandsk virksomhed med fast driftssted i Danmark, vil det udførte arbejde blive undergivet dansk beskatning. Der vil i disse tilfælde derfor ikke være skattemæssige incitamenter til en sådan outsourcing. Flyttes aktiviteten fysisk ud af landet, vil der være en formodning for, at opgaven er outsourcet og således ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. (...)"

SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.F.3.1.4.1. om Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - nye regler, (uddrag):

Skattepligten omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden her i landet. Således omfatter skattepligten lønindkomst til en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (arbejdsudlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren) med henblik på at udføre arbejde i dennes virksomhed. (...)

Hvornår foreligger der arbejdsudleje

Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin oprindelige udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det er således afgørende at få fastslået, om arbejdet er integreret i virksomheden eller arbejdet ligger udenfor det område, som virksomheden beskæftiger sig med. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt har forpligtet sig til.

Den danske og udenlandske virksomhed kan ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde som udføres af den udenlandske arbejdskraft i den danske virksomhed, og som udgør en integreret del af virksomhedens arbejdsområde, skal anses som udført af en selvstændig udenlandsk virksomhed. Den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet bliver i denne situation undergivet arbejdsudlejebeskatning, uanset om aftalegrundlaget benævnes som en arbejdsudlejekontrakt eller en entreprisekontrakt.

Det skal ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat som et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed på mere permanent basis har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig virksomhed.

Det gælder fx, når opgaven er outsourcet til en anden selvstændig virksomhed. Ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven, fx fordi det ikke økonomisk kan betale sig selv at løse opgaven, og overlader opgaven til en anden selvstændig og uafhængig virksomhed. Den virksomhed, der outsourcer opgaven, tilkøber sig herefter ydelsen fra den anden virksomhed.

Eksempler

En producent ophører med selv med at køre sine produkter ud til kunderne. I stedet varetages dette arbejde af en selvstændig vognmand. Opgaven er så outsourcet til vognmanden og ikke længere integreret i virksomheden. Tilsvarende foreligger der ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed får leveret varer af en selvstændig kontraktproducent.

Hvis en dansk virksomhed fx af økonomiske grunde vælger at få en anden virksomhed (en kontraktproducent) til at producere bestemte komponenter, som skal indgå i den danske virksomheds produkter, foreligger der ikke arbejdsudleje. Opgaven skal være udskilt fra den danske virksomhed på mere permanent basis. Hvis en opgave lægges ud til andre virksomheder fra projekt til projekt, anses den ikke i forhold til arbejdsudlejereglerne for udskilt, og den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet er derfor undergivet arbejdsudlejebeskatning. (SKATs fremhævning)

Hvis en dansk plantage, hvert år aftaler med et eller flere udenlandske firmaer, at der for et bestemt vederlag skal fældes et antal juletræer i november måned, er denne opgave ikke udlagt permanent. Derfor er de udenlandske skovarbejdere i denne situation omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Praksis

SKM2014.161.SR

Skatterådet bekræfter, at A GmbH & Co. KG's (spørger) arbejde for B ApS ikke skal anses for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Spørgers støbninger af cementslidlag for B ApS vedrører en af B ApS' kerneydelser. Skatterådet anser imidlertid B ApS for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderer i den forbindelse, at der reelt er tale om, at spørger bærer ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at spørger forestår alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at spørger medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte og at spørgers vederlag omfatter betaling for maskinel og materialer. Ud fra samme begrundelse bekræfter Skatterådet, at spørgers arbejde for to andre navngivne danske kunder ikke skal anses for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne. Skatterådet afviser at svare på spørgsmål om tilbagebetaling af indeholdt arbejdsudlejeskat. SKAT afgiver en vejledende udtalelse herom.

Begrundelse

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, bliver omfattet af begrænset skattepligt.

Det er således i første omgang afgørende at fastslå, om de ovenfor nævnte arbejdsydelser leveret af hvervtagers ansatte, udgør en integreret del af forretningsområdet for spørger. Se også SKATs juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

Det er oplyst, at det konkrete arbejde som hvervtager, skal udføre for spørger, ikke er permanent outsourcet, idet spørger udlægger sine underentrepriser til flere skiftende underentreprenører.

Om det arbejde der skal udføres oplyser spørger, at i henhold til den indgåede underleverandøraftale med tilhørende appendikser, skal hvervtager udføre opgaver i form af 

• transport af specialudstyr fra udlandet til Danmark og retur 
• boring i undergrunden 
• montering af sekant 
• fyldning med beton. 

Arbejdet forudsætter kendskab samt anvendelse af særligt materiel.

Om spørgers forretningsområde følger det, at spørger er specialentreprenør indenfor byggebranchen. Samlet set omfatter aktiviteterne i Danmark i dag fundering og anlæg, samt byggeri.

Spørger og hvervgiver udfører begge arbejde inden for samme branche, nemlig bygge- og anlægsbranchen. Det i kontrakten omfattede arbejde, som hvervtager skal udføre for spørger i Danmark, bl.a. montering af sekant, samt fyldning med beton, udgør tilsammen en integreret del af spørgers forretningsområde.

Det er således SKATs opfattelse, at det i kontrakten omhandlede arbejde som udgangspunkt må anses for at være en integreret del af spørgers forretningsområde.

Hvis opgaven i den konkrete kontrakt imidlertid er udskilt fra spørger til hvervtager, som selvstændig erhvervsvirksomhed, er der ikke tale om arbejdsudleje.

Ved vurderingen af om den konkrete opgave, som hvervtager udfører, kan anses for udskilt til selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

SKAT har ved vurderingen lagt til grund:

• At hvervtager bærer ansvaret for det udførte arbejde, 
• At hvervtager bærer den økonomiske risiko, 
• At hvervtager selv forestår instruktion, herunder montering af sekant, 
• At hvervtager medbringer eget specialudstyr og egne ansatte, 
• At de udenlandske medarbejdere, som udfører arbejdet i Danmark, er i et ansættelsesforhold med hvervtager, samt 
• At lønnen til hvervtagers medarbejdere udbetales fra hvervtager 

Det arbejde, som hvervtagers medarbejdere udfører for spørger er derfor ikke omfattet af de danske regler om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. 

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at hvervtager udfører arbejdet som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af hvervtagers medarbejdere, skal derfor anses for udført for hvervtager som arbejdsgiver, og ikke for spørger.

Det skal bemærkes, at der i SKATs indstilling ikke er taget stilling til, om hvervtager ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien, eller om hvervtagers medarbejdere bliver omfattet af skattepligt i Danmark efter andre bestemmelser.

Spørger, der er entreprenør inden for byggebranchen, har alene anført oplysninger om hvervtager som samarbejdspartner, hvorfor Skatterådet alene kan besvare nærværende anmodning ud fra de beskrevne forhold i den konkrete kontrakt. Såfremt spørger eller hvervtager indgår aftaler med andre virksomheder, skal arbejdsudlejereglerne vurderes ud fra disse konkrete forhold.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke hæfter for eventuelt manglende indeholdelse af skat og AM-bidrag i løn, som udbetales fra de udenlandske underentreprenører til disses ansatte, for arbejde udført i Danmark, når de udenlandske underentreprenører udfører bygge- og anlægsopgaver i Danmark for spørger?

Spørgsmålet bortfalder som følge af svaret i spørgsmål 1.

SKAT bemærker vejledende

Det er repræsentantens påstand, at der altid påhviler den udenlandske underentreprenør indeholdelsespligt efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, alene af den grund, at den udenlandske underentreprenør får fast driftssted efter de interne danske regler, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, jf. kildeskattelovens § 44.

SKAT bemærker hertil, at såfremt den udenlandske underentreprenør får fast driftssted efter de interne danske regler i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, må det efterfølgende vurderes om Danmark også i henhold til den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5 får statueret fast driftssted og dermed skattepligt i Danmark.

Af SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.F.1.4.1 under afsnittet "Anvendelsesområde", følger det, at reglen om arbejdsudleje ikke finder anvendelse, når udlejeren er en dansk virksomhed, eller når den udenlandske virksomhed er skattepligtig (SKATS understregning) her i landet, hvilket i praksis vi sige, at udlejeren har fast driftssted her i landet i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et andet land. I disse situationer påhviler pligten til at indeholde kildeskat på de ansattes arbejdsvederlag den danske eller udenlandske udlejer.

At der alene efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, foreligger fast driftssted, udelukker ikke en anvendelse af arbejdsudlejereglerne. Det forudsætter tillige at den udenlandske underentreprenør er skattepligtig efter den akutelle dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SKAT har i nærværende bindende svar udelukkende taget stilling til de spørgsmål der er stillet, og har derfor ikke vurderet spørgsmålet om hvorvidt underentreprenøren, her hvervtager, ved sine aktiviteter får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, samt efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.