Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at vederlag til en konsulent ikke er omfattet af arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når vederlaget betales til en it-konsulent, der kommer fra den udenlandske producent af et nyindkøbt it-system, og denne konsulent skal undervise og lede workshop med formål på kompetenceopbygning af det nyindkøbte it-system, som kun den udenlandske producent, der har lavet systemet, har ekspertisen i, selv om den udenlandske producent har en distributør i Danmark? 
2. Kan Skatterådet bekræfte, at vederlag til en konsulent ikke er omfattet af arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, når vederlaget betales til en konsulent, der kommer fra den udenlandske producent af et nyindkøbt it-system, og konsulenten skal rette fejl i eller udvikle it-systemet. Hverken spørger eller den udenlandske virksomheds danske distributør har ekspertisen til at kunne rette fejlene eller foretage den nødvendige udvikling?

Svar

1. Ja
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har indkøbt et nyt it-produktionssystem til fremstilling af kortmateriale. It-systemet er udviklet af en udenlandsk virksomhed, X, der har en dansk distributør, Y. Y indgår kontrakterne for X, og spørger betaler til Y, der herefter afregner med X.

Hverken distributøren Y eller spørger har tilstrækkelig ekspertise i det system, som X har udviklet, til at kunne løse alle de tekniske eller forståelsesmæssige problemer, der opstår, når systemet implementeres og driftes.

Y kan derfor ikke hjælpe med besvarelse af de avancerede spørgsmål, som spørger har til brug af systemet, ligesom Y ikke kan undervise i brugen af systemet eller hjælpe med rettelse af fejl og uhensigtsmæssigheder i systemet eller blot forkert anvendelse af systemet.

Spørger får derfor i oktober besøg af en X-konsulent til at forestå et undervisningsforløb for de medarbejdere i spørgers virksomhed, der resten af året skal forsøge at producere kortmateriale i systemet. Undervisningsforløbet vil over 3 uger bestå af både regulær undervisning og workshop om brugen af systemet. Målet med dette undervisningsforløb er udelukkende kompetenceudvikling af styrelsens medarbejdere ligesom fremtidige undervisningsforløb med X-konsulenter vil være.

Der er endnu ikke fastlagt eller planlagt andre konsulentbesøg fra X. Samarbejdet mellem spørger og X er baseret på gensidig erfaringsudveksling, hvor spørger stiller krav og ønsker om udvikling af systemet, som kun X vil kunne foretage. Spørger har netop ansat 2 udviklere lokalt til at sikre den interne udvikling af systemet med fokus på at strømline og effektivisere brugen af produktionssystemet, mens de også skal understøtte kravspecificeringen af nye funktionaliteter og f.eks. ændret IT-arkitektur, som kun X kan foretage. Implementering af nyudvikling og afhjælpning af systemfejl vil til tider foretages af X-konsulenter på spørgers lokaliteter betalt af spørger.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener, at det første spørgsmål skal besvares med "nej", da vejledningen om leje af medarbejdere fra udlandet som eksempel på noget, der ikke er arbejdsudleje nævner: "En produktionsvirksomhed indgår en kontrakt med et it-firma om undervisning i brug af nyt avanceret software. Undervisningen foregår i det danske firma. It-undervisning er ikke et integreret led i produktionsvirksomhedens aktiviteter."

Til trods for at den udenlandske virksomhed har en distributør i Danmark, er det system, som spørger har indkøbt, så avanceret og specielt, at den danske distributør ikke i tilstrækkelig grad kan understøtte systemet. Distributøren er derfor ikke i stand til at undervise i anvendelsen af systemet. Og spørger har heller ikke kompetence til at kunne undervise i anvendelsen af systemet.

For så vidt angår det andet spørgsmål, mener spørger også, at dette skal besvares med et nej. Systemet er så avanceret, at hverken spørger eller den danske distributør har forudsætningerne for at kunne rette fejl i og videreudvikle systemet. Såfremt spørger selv var i stand til det, ville spørger selv gøre dette af økonomiske årsager. Spørger ville anvende Y, hvis Y var i stand til at udføre arbejdet, da dette også ville være billigere for styrelsen. X's konsulenttimepris er betydeligt højere end Y's konsulenttimepris. Det er således ikke en integreret del af spørgers virksomhed at kunne rette fejl i og videreudvikle det nyindkøbte system.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at vederlag til en konsulent ikke er omfattet af arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, når vederlaget betales til en it-konsulent, der kommer fra den udenlandske producent af et nyindkøbt it-system, og denne konsulent skal undervise og lede workshop med formål på kompetenceopbygning af det nyindkøbte it-system, som kun den udenlandske producent, der har lavet systemet, har ekspertisen i, selv om den udenlandske producent har en distributør i Danmark.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og stk. 9, nr. 2

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. (...)

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. (...)"

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...)"

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2012/2013) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)

Dobbeltbeskatning

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst artikel 15, punkt 8.15-17

8.15Når en person, der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de finansielle ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag, og andre personaleomkostninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid, der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning), forudsat at dette er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis de to foretagender er forbundne. Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at spørgsmålet om, hvorvidt vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, kun er en af de sekundære faktorer, der er relevante ved afgørelsen af, om tjenesteydelser, leveret af denne person, med rette af en stat kan anses for udført i et tjenesteforhold og ikke i henhold til en kontrakt om levering af tjenesteydelser, indgået mellem to foretagender.

8.16Eksempel 1: Aco, et selskab, der er hjemmehørende i stat A, indgår en kontrakt med Bco, et selskab, der er hjemmehørende i stat B, om levering af ydelser i form af instruktion. Aco har specialiseret sig i at instruere i brugen af forskellig computer software og Bco ønsker at oplære sit personale i brugen af nyligt erhvervet software. X, en ansat i Aco og hjemmehørende i stat A er sendt til Bco i stat B for at levere instruktionskurser som en del af kontrakten.

8.17I denne situation kan stat B ikke gøre gældende, at X er i et ansættelsesforhold med Bco eller at Aco ikke er arbejdsgiver for X i henseende til overenskomsten mellem staterne A og B. X er formelt ansat i Aco, hvis egne tjenesteydelser, set i lyset af de faktorer, der er angivet i punkterne 8.13 og 8.14, udgør en integrerende del af virksomheden i Aco. De tjenesteydelser, som Aco leverer til Bco er leveret på vegne af Aco i henhold til den kontrakt, der er indgået mellem de to foretagender. Hvis X herefter ikke er til stede i stat B i mere end 183 dage i nogen relevant 12-måneders-periode og Aco ikke i stat B har et fast driftssted, som udreder vederlaget, finder undtagelsen i art. 15, stk. 2, anvendelse på vederlaget til X.

Praksis

Den juridiske vejledning 2014:1, afsnit C.F.3.1.4.1

(...)

Regel

Skattepligten omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden her i landet. Således omfatter skattepligten lønindkomst til en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (arbejdsudlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren) med henblik på at udføre arbejde i dennes virksomhed. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

De danske regler om arbejdsudleje bygger på kommentarerne i OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

(...)

Hvornår foreligger der arbejdsudleje?

Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin oprindelige udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det beror på en konkret vurdering, om den udenlandske arbejdskraft arbejder som arbejdsudlejede i en dansk virksomhed eller om arbejdet udføres som selvstændig udenlandsk virksomhed (entreprise).

Det er afgørende at få fastslået, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed eller arbejdet ligger udenfor det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde udskilt fra virksomheden. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt har forpligtet sig til.

(...)

Arbejde integreret i den danske virksomhed

Betydningen af, at arbejdet indgår som en integreret del i den danske virksomheds forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler:

1. Et landbrug, der får bygget en ny stald af en udenlandsk byggevirksomhed. Da landbrugsvirksomheder ikke beskæftiger sig med byggeri, er byggeriet således ikke integreret i landbrugsvirksomheden. Derfor foreligger der ikke arbejdsudleje.

2. Hvis et selskab, der er beliggende i udlandet og specialiseret i computersoftware, indgår en kontrakt med et dansk firma om nærmere definerede instruktioner i brugen af software i det danske firma, og disse tjenesteydelser ikke er en integreret del af det danske firmas forretningsområde, kan ydelserne i det danske selskab ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

3. Hvis et moderselskab, der er hjemmehørende i udlandet, skal implementere en markedsstrategi i et dansk datterselskab, der ikke som sin opgave har markedsstrategi som en del af selskabets virksomhed, er serviceydelserne, som moderselskabet yder over for det danske datterselskab, ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

4. Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5-måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

5. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

7. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde.

8. Et dansk datterselskab er en del af en multinational koncern. Selskaberne i koncernen er funktionsopdelt. En medarbejder i et af de udenlandske selskaber har ansvaret for koncernens juridiske support og arbejder i 3 måneder med at supportere det danske selskab. Dette arbejde er en integreret del af det udenlandske selskabs forretningsområde, men ikke af det danske selskabs forretningsområde. Det danske selskabs betaling for tjenesteydelserne er derfor ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

9. Hvis en dansk vognmandsvirksomhed indgår kontrakt med et udenlandsk vikarbureau om at få tilført en chauffør i 6 måneder, udfører den udenlandske chauffør et arbejde, der er integreret i den danske virksomhed, og der foreligger derfor arbejdsudleje. Der skal kun svares arbejdsudlejeskat af vederlaget for den del af kørselen, der foregår i Danmark.

10. En dansk rådgivningsvirksomhed får tilført medarbejdere fra et andet land (gennem et udenlandsk søster-, moder eller datterselskab) for at udføre en opgave af kortere varighed hos den danske rådgivervirksomheds kunde. Opgaven består i at løse en projektopgave, typisk i samarbejde med den danskbaserede rådgivers danske medarbejdere. Da projektopgaven er en integreret del af rådgivningsvirksomhedens forretningsområde, foreligger der arbejdsudleje.

(...)

SKM2013.742.SR

Skatterådet kan bekræfte, at entrepriseforholdet mellem en dansk virksomhed, der projekterer og udfører entrepriser inden for fritidsaktiviteter og S AB ikke skal anses som arbejdsudleje, når S AB stiller en supervisor til rådighed i forbindelse med S AB's salg af opdelingsmoduler. Det er den danske virksomheds egne medarbejdere, der udfører den egentlige montering af opdelingsmodulerne under supervision af den udenlandske medarbejder. Supervisionen er en del af den sammensatte ydelse, som S AB sælger til spørger, hvor hovedproduktet er opdelingsmoduler. Supervisorens ydelser er derfor ikke omfattet af arbejdsudleje.

SKM2013.718.SR

Der var ikke tale om arbejdsudleje, når spørgers produktionsvirksomhed indgik aftale med en udenlandsk virksomhed om at få udført montage- og svejsearbejde vedrørende spørgers produktionsapparat. Der blev henset til, at spørger ikke driver virksomhed med produktion, montage, svejsning og vedligeholdelse af de omhandlede produktionsapparater.

SKM2013.678.SR

Der var ikke tale om arbejdsudleje i A's virksomhed (spørger) ved B NV's (underentreprenøren) udførelse af den beskrevne løfte- og monteringsopgave for A. Levering af broer udgjorde en kerneydelse i A's virksomhed. A måtte benytte underleverandøren til at udføre nogle særlige løfte- og monteringsydelser for at kunne levere den omhandlende bro. Løfte- og monteringsydelsen udgør en sammensat ydelse, hvor hovedparten af ydelsen er, at stille specialbygget materiel til rådighed. Underleverandørens ydelse i form af arbejdskraft udgjorde en forholdsvis lille del af hovedydelsen og der var tale om en afgrænset og individualiseret ydelse set i forhold til de kerneydelser, som A selv udførte. Det var herefter Skatterådets opfattelse, at løfte- og monteringsopgaven efter de sammensatte ydelses karakter ikke udgjorde en integreret del af A's virksomhed.

SKM2013.433.SR

Skatterådet bekræftede, at der ikke var tale om arbejdsudleje for svenske vikarer, som udførte arbejde i Danmark i forbindelse med flytning af en IT-opgave fra en svensk virksomhed til en dansk virksomhed i samme koncern. Dette var begrundet i, at de svenske vikarer i en begrænset tidsperiode udførte arbejde på en opgave, der endnu ikke kunne anses for en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at der ikke er tale om arbejdsudleje, hvis spørger får konsulentbistand fra den udenlandske producent af et nyindkøbt IT-system i spørgers virksomhed. Bistanden består i kompetenceopbygning i brugen af systemet og hjælp til implementeringen af systemet i forbindelse med fejl og tilpasninger af systemet til spørgers virksomhed.

SKAT kan alene tage stilling til om konsulenten er omfattet af beskatning som følge af sine ydelser for spørger. SKAT kan ikke tage stilling til eventuelle skattemæssige forhold mellem konsulenten/den udenlandske producent og den danske distributør af IT-systemet.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Køb af IT-system, herunder den nødvendige konsulentbistand fra producenten til implementering heraf anses ikke for at udgøre en integreret del af spørgers virksomhed, da dette ikke indgår i spørgers forretningsområde. Dette er begrundet i, at den udenlandske konsulent udfører opgaver der indgår som en del af et køb af et nyt IT-system fra en selvstændig kontraktspart. Det er ikke en del af spørgers virksomhed at sælge IT-systemer.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke har nogen betydning for vurderingen af om konsulentbistanden skal anses for en integreret del af spørgers virksomhed, at den amerikanske producent har en distributør i Danmark, som har formidlet købet af selve IT-systemet og at konsulentbistanden aftales direkte med producenten, da dette ikke har indflydelse på hvilke opgaver der ligger indenfor spørgers forretningsområde.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt konsulenten skattemæssigt skal anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende og hvorvidt konsulenten hos spørger er begrænset skattepligtig af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2. Eller om konsulenten eventuelt er omfattet af reglerne om fuld skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1.

Der er heller ikke taget stilling til, om den udenlandske producent ved sine aktiviteter hos spørger får fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Foreligger der fast driftssted, er der ikke tale om arbejdsudleje, men om skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at vederlag til en konsulent ikke er omfattet af arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, når vederlaget betales til en konsulent, der kommer fra den udenlandske producent af et nyindkøbt it-system, og konsulenten skal rette fejl i eller udvikle it-systemet. Hverken spørger eller den udenlandske virksomheds danske distributør har ekspertisen til at kunne rette fejlene eller foretage den nødvendige udvikling.

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Forarbejder

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.

Begrundelse

Se spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.