Sagen vedrører, hvordan klagerens overdragelse af en anpart af en blandet benyttet ejendom skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9.

Landsskatterettens afgørelse
Kapitalindkomst
Skatteankenævnet har opgjort den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen af klagerens anpart af ejendommen til 690.725 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger
Selskabet H1 ApS blev stiftet den 8. december 2004 med det formål at eje ejendommen Y1 og udleje denne til selskabet G1 ApS, der drev restaurationsvirksomhed fra ejendommen. Selskabet H1 ApS var ejet ligeligt mellem selskaberne H2 ApS og H3 ApS, hvoraf selskabet H3 ApS var ejet af klagerens ægtefælle.

Selskabet H1 ApS erhvervede ved skøde af 5. marts 2005 ejendommen Y1 til overtagelse den 31. december 2004 til en samlet købesum på 5.392.295 kr.

Ifølge oplysningerne i Bygnings- og boligregisteret (BBR) er ejendommens bygninger registreret som bygninger til hotel, restaurant, vaskeri mv. Den ene af ejendommens bygninger, der er opført i 1936, har to etager, hvoraf stueetagen på 763 m² er henført til erhverv, mens 1. salen på 108 m² er henført til beboelse. Det fremgår endvidere, at der til boligen er tilknyttet eget køkken og bad.

Forud for selskabets erhvervelse blev lejligheden på 1. sal den 7. december 2004 værdiansat af en ejendomsmægler til mellem 500.000 og 525.000 kr.

Lejligheden på 1. sal blev herefter den 1. januar 2005 lejet ud til klageren og hendes ægtefælle. I henhold til lejekontraktens § 11 blev klageren og hendes ægtefælle tillagt en ret til at købe det omfattede lejemål til 500.000 kr.

Ejendommen blev den 23. maj 2007 ved den tinglyste samejekontrakt mellem klageren og H1 ApS opdelt i to anparter, hvoraf klageren ved betinget skøde af samme dag fik overdraget den anpart, der i samejekontrakten blev benævnt anpart nr. 2, til overtagelse den 1. januar 2007 for 500.000 kr. Klageren fik meddelt endeligt skøde på ejendommen den 11. juni 2007.

Af samejekontrakten fremgår følgende af § 1 om opdelingen af ejendomsretten til ejendommen:

"1.1 Samejet vedrørende ejendommen matr.nr. Y1

1.2 Partnerne er enige om at opdele ejendomsretten i 2 anparter omfattende:

Som anpart 1 betegnes den i ejendommens stueetage indretterede erhvervslokaler på ca. 1206 m2, med dertil hørende kælder.

Som anpart 2 betegnes den på 1. sal i ejendommen indretterede beboelseslejlighed på 97,4 m2 samt tilhørende tagterrasse på 50 m2 og tagterrasse på ca. 12 m2.

Anpart 1 ejer herefter 2024/2121 dele af anpartssamejet.

Anpart 2 ejer herefter 97/2121 dele af anpartssamejet.

Ejerforholdet til anparten og dispositionsretten til anparten er samhørende og kan ikke adskilles medmindre begge anpartsejere er enige herom

1.3 Enhver der ejer anpart nr. 1 og nr. 2 er interessent i samejet"

Ifølge betinget skøde af 20. december 2007 blev begge anparter i ejendommen overdraget til overtagelse den 2. januar 2008. For så vidt angår anpart nr. 2 vedrørende beboelseslejligheden blev denne overdraget til 1.450.000 kr.

Ejendommen, der siden H1 ApS' overtagelse i 2005 havde været vurderet som en forretningsejendom uden beboelseslejligheder, blev i forbindelse med SKATs behandling af sagen omvurderet efter vurderingslovens § 33, stk. 5, således, at der blev foretaget en ejerboligfordeling på ejendommen for 2007, hvoraf 589.572 kr. blev henført til ejerboligen ud af den samlede vurdering på 7.200.000 kr.

Ifølge vurderingsoplysningerne har ejendommen et areal på 5.710 m². Der er i denne forbindelse fremlagt en udtalelse fra Y2 Kommune om, at der ikke ville kunne have været udstykket til selvstændig bebyggelse fra ejendommen i 2007.

Ifølge Det Centrale Personregister var klageren og hendes ægtefælle tilmeldt adressen Y1 i perioden fra den 1. august 2003 til den 1. februar 2008.

Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har opgjort den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen af klagerens anpart af ejendommen til 690.725 kr.

Den skattepligtige fortjeneste er opgjort på følgende måde:

Skatteankenævnet har til støtte for afgørelsen henvist til, at klageren ved erhvervelsen af anparten i ejendommen alene erhvervede en ideel andel af den samlede ejendom, og at klageren ved afståelsen heraf alene bliver delvist fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, og stk. 2, for så vidt angår beboelsesdelen af ejendommen, idet denne har tjent til bolig for klageren i ejertiden.

Skatteankenævnet har nærmere anført, at man ikke i skatteretlig henseende kan eje bestemte kvadratmetre eller "mursten" i en blandet benyttet ejendom, som hverken opfylder betingelserne for at blive opdelt i selvstændige ejendomme eller vurderingsmæssigt opfylder betingelserne for at blive selvstændigt vurderede. I sådanne tilfælde ejes alene en ideel andel af den samlede ejendom.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den opgjorte skattepligtige fortjeneste nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten overordnet gjort gældende, at klageren må anses for fuldt ud skattefritaget ved overdragelsen af hendes anpart i ejendommen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 2, idet hun ved sit ejerskab til boliganparten alene ejede ejerboligen i ejendommen og ingen del af erhvervsdelen.

Repræsentanten har nærmere med henvisning til SKM2003.212.VLR gjort gældende, at boliganparter i ejendomme, hvor der tillige findes erhvervsanparter, er fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3. Boliganpartshaverne anses således udelukkende for at sælge deres boliglejlighed, og ikke en andel af erhvervslejlighederne, hvilket betyder, at boliganpartshavernes fortjeneste er fuldt ud skattefritaget, selv om ejendommen indeholder erhvervslejligheder.

I relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 9 har repræsentanten endvidere gjort gældende, at det ikke kan være afgørende for skattefriheden ved salg af en boliganpart, om ejendommen har en eller flere boliglejligheder. Der er derfor ikke grundlag for at pålægge skat i en situation, hvor ejendommen har en eller to boliglejligheder, når der ikke pålægges skat, hvis ejendommen har tre eller flere boliglejligheder, jf. SKM2003.212.VLR. Når en blandede benyttede ejendom således ved den tinglyste samejekontrakt bliver opdelt i bruttoanparter med eksklusive brugsrettigheder til de enkelte lejligheder, skal det anerkendes, at ejerboligen herefter ejes af den ene part, mens erhvervsdelen ejes af den anden part.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til ligningsvejledningens afsnit C.H.2.1.2 skal begrebet fast ejendom i relation til ejendomsavancebeskatningsloven afgrænses med udgangspunkt i det tingsretlige ejendomsbegreb suppleret med begrebets anvendelse i udstykningsloven og i ejerlejlighedsloven. Herefter består fast ejendom i relation til ejendomsavancebeskatningsloven primært af matrikulerede jorde med de faste bestanddele, som er bestemt til varigt at forblive på stedet, herunder blandt andet bygninger.

I henhold til ejerlejlighedsloven § 4, stk. 1, anses en ejerlejlighed, der er gyldigt oprettet efter lovens bestemmelser herom, som en selvstændig fast ejendom. Når en ejerlejlighed således er blevet gyldigt oprettet efter bestemmelserne i ejerlejlighedsloven, er den ikke en del af den oprindelige faste ejendom længere, men ejes herefter særskilt fra den øvrige del af bygningen, jf. ejerlejlighedslovens § 1.

En beboelseslejlighed, som ikke er oprettet som en ejerlejlighed efter ejerlejlighedsloven, men som ejeren af en ideel andel af ejendomsretten har en eksklusiv brugsret til, er derimod ikke en selvstændig fast ejendom.

Det må anses at stride imod enhedsprincippet i tingslysningslovens § 10, at tinglyste rettigheder over fast ejendom alene hæfter på en del af den pågældende faste ejendom, og klagerens ideelle andel af ejendomsretten til ejendommen Y1, som klageren erhvervede i forbindelse med tinglysning af samejekontrakten på ejendommen, kan herefter ikke anses for alene at vedrøre beboelseslejligheden på 1. sal i overensstemmelse med den aftalte brugsret.

Klageren må derfor ved erhvervelsen af anpart nr. 2 anses for at have erhvervet en andel af ejendomsretten til hele ejendommen Y1 og ikke en eksklusiv ejendomsret til en del af ejendommen.

Idet ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, ubestridt ikke finder anvendelse ved afståelsen af klagerens anpart i ejendommen Y1, der alene indeholdt én beboelseslejlighed, er klageren ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelsen af anparten i den pågældende ejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9 skattepligtig af den forholdsmæssig del af fortjenesten, der kan henføres til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

Henset til at opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ikke er bestridt, stadfæster Landsskatteretten herefter skatteankenævnets afgørelse.