Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at lån der ydes fra A ApS til de anførte kommanditselskaber samt til A I/S til brug for driften af kommanditselskaberne/A I/S, ikke er skattepligtige for A og B i henhold til ligningslovens § 16 E, stk.1?
2. Kan SKAT bekræfte, at lån der på samme måde på et senere tidspunkt måtte ydes til brug for etablering og/eller drift af nye butikker i regi af nye kommanditselskaber, hvori A og B helt eller delvist vil eje kommanditanparter, tilsvarende ikke vil være skattepligtige for A og B i henhold til ligningslovens § 16 E, stk.1?
3. Såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, bedes det oplyst, om Skatterådet kan bekræfte, at lån, der ydes fra A ApS til de i sagen omhandlede kommanditselskaber, jf. spørgsmål 1, eller senere måtte blive ydet til nye kommanditselskaber (efter etablering af ny butik i et selvstændigt kommanditselskab), jf. spørgsmål 2, som led i driften af kommanditselskabet, herunder som led i fælles indkøb af varer på koncernbasis via A ApS (som efter fælles indkøb fra A ApS videresælges til kommanditselskabet på kredit), ikke er/vil være skattepligtige for A og B i henhold til ligningslovens § 16 E, stk. 1?

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Se indstilling begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Personerne A og B er ægtefæller og driver i fællesskab en virksomhed.

Virksomheden består af en række fysiske butikker.

Virksomheden er organiseret således, at administration mv. foregår fra det "centrale" selskab A ApS. A er direktør i dette selskab og ejer samtlige anparter i selskabet.

De enkelte butikker drives alle af selvstændige kommanditselskaber med undtagelse af en enkelt butik, der drives som et interessentskab, A I/S, med A og B som interessenter. Denne anmodning vedrører såvel kommanditselskaberne som A I/S, uanset om omtalen enkelte steder alene vedrører kommanditselskaber.

Baggrunden for denne struktur er blandt andet, at den gør det muligt for A og B at deltage økonomisk i de enkelte butikker - hvilket de også stort set undtagelsesfrit gør - samtidig med at det giver et hensigtsmæssigt grundlag for at indgå "partnerskaber" med lokale butikschefer, som har ansvar for den enkelte butik. Butikscheferne i de forskellige butikker er således som udgangspunkt økonomiske deltagere i den enkelte butik som kommanditist.

Udover A ApS består virksomheden således i dag af nogle driftsselskaber.

A og B ejer sammen eller hver for sig størstedelen af andelene i driftsselskaberne.

En oversigt over ejerandelene ved udgangen af 2011 viser, at A og Bs samlede ejerandel i gennemsnit er ca. 83 % af de driftsselskaber, der er anført i oversigten. Ejerforholdene er stort set uændrede i dag.

Rådgivers oversigt over A ApS´s tilgodehavender den 30. juni 2012 i kommanditselskaberne sammenholdt med A og B´s ejerandele af kommanditselskaberne viser, at 89,5% af lånene skatteretligt skal henføres til A og B, mens de resterende 10,5% skatteretligt skal henføres til uafhængige tredjemænd.

A og B´s samlede ejerandel er 45 % af et af kommanditselskaberne, 50 % af to andre kommanditselskaber samt 60 % af et fjerde kommanditselskab.

A og B´s samlede ejerandel af de resterende kommanditselskaber er mellem 80 % og 100 %.

A ApS fungerer som anført som det centrale selskab i virksomheden. Dette indebærer blandt andet, at der løbende foregår en lang række transaktioner og mellemværender vedrørende butikkerne mellem A ApS og kommanditselskaberne.

En stor del af disse løbende transaktioner er af finansiel karakter, idet den løbende drift mv. af de enkelte kommanditselskaber i et vist omfang finansieres via lån fra A ApS, da de enkelte kommanditselskaber ikke har egen kassekredit eller lignende. Lånene, der i sagens natur forrentes i overensstemmelse med SKATs praksis (diskontoen + 4 %-point), tilbagebetales, når driften af det låntagende kommanditselskab muliggør dette. Renter tilskrives løbende.

Kommanditselskaberne anvender udelukkende lånene fra A ApS som led i driften af butikkerne, herunder blandt andet til aflønning, varekøb, etc. Der ydes i sagens natur oftere sådan finansieringsmæssig assistance i forbindelse med etablering af en ny butik (og altså til et nyetableret kommanditselskab), end i forhold til veletablerede og velfungerende butikker/kommanditselskaber, men kan for så vidt ydes (og er blevet det) i forhold til alle kommanditselskaberne uanset "alder", antal kommanditister, etc.

Som det fremgår af årsrapporten udgjorde tilgodehavenderne hos kommanditselskaberne (der indgår ikke mellemregninger med andre) pr. 30. juni 2012 i alt X mio. kr. Pr. 30. juni 2011 udgjorde mellemregningstilgodehavenderne i alt Y mio. kr.

A ApS' bogholderi for perioden 1. juli 2011 - 30. juni 2012 (dvs. seneste regnskabsår) viser omfanget af bevægelser på mellemregningskontiene med kommanditselskaberne i regnskabsåret. Det fremgår heraf, at der løbende posteres mellemregninger, hvoraf en relativt stor del udgøres af regulære lån (og afdrag på lån). Der er ydet i alt 70 lån i regnskabsåret.

Virksomhedens "mellemregningspraksis", som er administrativt let at håndtere i hverdagen, er således en almindelig del af driften af virksomheden. Finansieringen af kommanditselskaberne (og A I/S) - og dermed af de enkelte butikker - har fulgt denne fremgangsmåde i alle år.

"Mellemregningsmodellen" har dog som følge af Folketingets behandling af lovforslag L 199/199 A vedrørende den skattemæssige behandling af kapitalejerlån været "suspenderet" siden ca. 1. august 2012. Lovforslaget blev vedtaget ved lov nr. 926 af 18. september 2012, hvorved følgende bestemmelse blev indsat i ligningslovens § 16 E, stk. 1:

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er rådgivers vurdering, at de første to spørgsmål skal besvares bekræftende, således at det herved bekræftes, at A henholdsvis B ikke skal beskattes af lån fra A ApS til de enkelte kommanditselskaber (eksisterende såvel som nye, der måtte etableres senere), idet disse ydes som led i den sædvanlige forretningsmæssige drift af selskaberne.

Spørgsmål 3 vedrører den del af det samlede udlån fra A ApS, som ikke vedrører etablering af nye butikker i et nyt kommanditselskab, men det bør ikke være nødvendigt for Skatterådet at tage stilling til spørgsmål 3.

A og B omfattes af reguleringen i ligningslovens § 16 E, stk. 1; A direkte som ejer af samtlige anparter i A ApS og B som As ægtefælle, jf. herved ligningslovens § 2, der afgrænser den af § 16 E omfattede personkreds.

Det er åbenbart, at A ApS som et dansk anpartsselskab omfattes af bestemmelsen.

De ovenfor anførte kommanditselskaber og A I/S er transparente i skattemæssig henseende. Uanset, at kommanditselskaberne (og A I/S) er selvstændige juridiske enheder i civilretlig henseende, og at lånene der ydes fra A ApS til disse selskaber de facto anvendes af selskaberne (og ikke hæves af A og/eller B eller andre kommanditister) og efterfølgende tilbagebetales til A ApS, må den skattemæssige transparens indebære, at disse lån i skattemæssig henseende - og dermed i relation til ligningslovens § 16 E, stk. 1 - anses for ydet fra A ApS til A og/eller B.

På baggrund af den sædvanlige skatteretlige regelanvendelse, må dette være konsekvensen, uanset at det kan diskuteres, om lovgivers formål med bestemmelsen i § 16 E kan udstrækkes hertil.

Det ligger fast (og der er enighed om), at den relevante bestemmelse, som Skatterådet skal tage stilling til, er den første undtagelse i LL § 16 E, stk. 1, nemlig at "1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition".

SKAT anfører, at "egentlige lån mm." kun er undtaget fra § 16 E, hvis de er sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering, jf. de øvrigt undtagelser nævnt i § 16 E. Dette er efter rådgivers opfattelse ikke i overensstemmelse med bestemmelsens hjemmelsmæssige grundlag. Den omstændighed, at bestemmelsen direkte angiver sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som andre undtagelser, har sin egen selvstændige begrundelse, og ændrer - hvilket for rådgiver er helt oplagt - ikke på ordlyden eller indholdet af den første undtagelse.

Det ligger efter § 16 E fast, at der ikke skal ske beskatning, hvis der er tale om "lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition". Der er hverken i lovens ordlyd eller forarbejderne hjemmel til at "selektere" i karakteren af det lån, der kan ydes efter denne undtagelsesbestemmelse. Bestemmelsen omfatter definitorisk alle lån, herunder også såkaldte "egentlige lån mm." (jf. nedenfor), uanset om disse ydes i form af et kontantbeløb, som kredit ved køb af varer eller tjenesteydelser eller noget helt tredje, hvis ellers det pågældende lån er en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Termen "egentlige lån" ses i øvrigt ikke at være hverken egnet eller indarbejdet, som grundlag for så væsentlig en sondring/kvalifikation, som SKAT lægger op til. Hvis der var tiltænkt en sådan sondring i lovens bestemmelse, må det formodes, at lovgiver havde gjort bemærkninger herom!

Formålet med undtagelsen vedrørende "sædvanlige udlån fra pengeinstitutter", som SKAT henviser til som et bærende fortolkningsbidrag for begrænsning af udstrækningen af den første undtagelse ("sædvanlig forretningsmæssig disposition"), relaterer sig ikke det mindste til den nævnte, første undtagelse.

Formålet med den anden undtagelse er alene at sikre, at de (vel relativt få personer), der ejer tilstrækkeligt med aktier i banker til at have bestemmende indflydelse over disse, ikke skal beskattes af sædvanlige lån i disse banker. Hverken mere eller mindre. Der er i særdeleshed intet belæg for, at denne anden undtagelse skulle gøre indskrænkninger i de øvrige undtagelser (skulle det samme så også gælde i forhold til den tredje undtagelse (lovlig selvfinansiering), således at denne selvfinansiering ikke kan ydes som et "egentligt lån mm."? Det må jo være konsekvensen af den "logik", der anvendes!).

SKAT og Skatterådet er nødt til at anvende undtagelserne til § 16 E, således som de nu er anført i loven. Hvis et lån - som her - derfor er "sædvanligt" og "forretningsmæssigt", er det undtaget fra beskatning efter § 16 E, stk. 1.

Det afgørende for kvalifikationen af lånet i henhold til § 16 E er med andre ord, om lånet kvalitativt omfattes af undtagelsesbestemmelsen. Dette må selvsagt vurderes konkret.

Det ligger i den sammenhæng (også) fast, at afgrænsningen af "sædvanlig forretningsmæssig disposition" skal afgøres konkret set fra det pågældende selskab (dvs. fra kreditors side), jf. herved også SKM 2013.113 SR. Det afgørende i denne forespørgsel er således, om det er "sædvanligt" og "forretningsmæssigt" for A ApS at yde lån til finansiering af opstart og drift af koncernens butikker eller ej.

Såfremt der må besvares bekræftende til begge disse spørgsmål ("sædvanligt" henholdsvis "forretningsmæssigt") omfattes lånet af undtagelsen, hvorfor der ikke er hjemmel til at beskatte A og/eller B heraf.

Er lånene sædvanlige? Dertil er svaret oplagt "ja", idet kriteriet skal vurderes i lyset af det pågældende selskabs og låneforholdenes historik. Det ligger fast, at der siden 1998 har været ydet lån af denne karakter, at disse har et stort omfang (ca. 8,9 mio. kr. den 30. juni 2012 og ca. 9,65 mio. kr. året før), og at der blev ydet i alt 70 større eller mindre lån i regnskabsåret 2011/12. Der kan ikke være nogen tvivl om, at det er sædvanligt for selskabets at yde disse lån til kommanditselskaberne.

Er lånene forretningsmæssige? Svaret på dette er efter min bedste opfattelse også "ja". Virksomheden er en forretning, der har til formål at tjene penge - og faktisk gør det. Allerede af den grund må der være en formodning for, at A ApS´s sædvanlige dispositioner er forretningsmæssige. Hvis de ikke var det, ville selskabet jo ikke foretage dem.

Dette bekræftes af, at der jo ydes tilsvarende lån til kommanditselskaber, hvori der også deltager tredjemænd (og dermed altså i skattemæssig henseende lån til disse tredjemænd). Det giver sig selv, at A ApS og selskabets ledelse ikke ville yde lån til kommanditselskaber, der også ejes (og for et selskabs vedkommende for majoritetens vedkommende) af tredjemænd, hvis dette ikke var forretningsmæssigt for selskabet. Rådgiver minder om, at der deltager i alt 11 kommanditister, som ikke er A eller B.

Det ligger fast, at der er ydet/ydes lån til kommanditselskaber, hvori der deltager tredjemænd på 100 % samme (forretningsmæssige) vilkår, som der gør til kommanditselskaber, der alene ejes af A og B.

Betydningen af tredjemændenes deltagelse kan ikke (som det sker i indstillingen) affejes ud fra betragtninger om andelen af lån til kommanditselskaber, hvori der deltager tredjemænd. Det afgørende er, dels at lånevilkårene er identiske i forhold til kommanditselskaber, hvori der deltager tredjemænd, og der hvor der ikke gør, og dels at den opgjorte andel af lån "til" A og B (89,5 %) henholdsvis "til" tredjemænd (10,5 %) jo er et tilfældigt øjebliksbillede pr. 30. juni 2012. Fordelingen ændrer sig jo i takt med, at der ydes/tilbagebetales lån fra kommanditselskaberne. Dette kan derfor ikke i sig selv tillægges nogen betydning for afgørelsen.

Det forhold, at der deltager uafhængige tredjemænd skaber i skatteretlig henseende en kraftig formodning for, at der er tale om forretningsmæssige dispositioner. Dette er almindeligt anerkendt. Kun helt særlige forhold kan derfor afkræfte dette. Henset til, at hele formålet med koncernen ubestrideligt er forretningsmæssig, er det også forretningsmæssigt for A ApS at medvirke til finansieringen af driften af de selskaber, hvori driften sker. Det er ganske enkelt "kunstigt" at opstille forudsætninger om andet!

Samlet set er de pågældende lån notorisk både "sædvanlige" og "forretningsmæssige". Kun ved hjælp af "kunstig" argumentation kan man komme frem til andet. Set i lyset heraf, herunder både af bestemmelsens ordlyd og formål, jf. mine tidligere indlæg, kan der ganske enkelt ikke rummes en aktionærlånsbeskatning af A og B i bestemmelsen.

Som det også fremgår ovenfor, følger det af § 16 E, stk. 1, 2. pkt., at beskatningen af kapitalejerlån i medfør af bestemmelsens 1. pkt., blandt andet ikke skal finde anvendelse "på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition". Den hidtil anvendte "lånepraksis" mellem A ApS og kommanditselskaberne (samt A I/S) omfattes af denne undtagelse.

I denne forbindelse skal der først og fremmest lægges vægt på, dels at virksomheden har anvendt den skitserede "mellemregningsmodel" i mange år, og dels at der er et løbende "flow" af lån (og afdrag på lån) fra A ApS til de enkelte kommanditselskaber (og A I/S) som led i driften af virksomheden som sådan med det formål, at de enkelte butikker har fleksibel adgang til løbende driftsfinansiering.

Finansieringsmæssigt svarer modellen til, at hvert enkelt kommanditselskab (og A I/S) havde egen kassekredit. Dette ville være væsentligt mere administrativt krævende, og ville efter al sandsynlighed desuden kræve, at A ApS (og formentlig tillige A og B) kautionerede for kassekreditgælden. Den af virksomheden stedse anvendte mellemregningsmodel sikrer, at de enkelte butikker har en tilsvarende adgang til driftskapital; det er blot mere enkelt at administrere.

Dertil kommer den yderligere "koncernmæssige" økonomiske fordel, at renterne på mellemregningsgælden betales til A ApS og ikke til et udenforstående finansieringsinstitut. Renten fastsættes på armslængde-vilkår, jf. ovenfor.

Det er selvsagt sædvanligt, at der sker finansiering på koncernplan. De skattemæssige koncernregler, herunder muligheden for at udlodde skattefrit udbytte og yde skattefrit tilskud, har netop til formål at understøtte dette og den finansieringsmæssige fleksibilitet, dette giver koncernerne.

Havde virksomheden været struktureret i almindelige kapitalselskaber (og ikke i kommanditselskaber), ville den ovenfor skitserede "mellemregningsmodel" altså både være helt i tråd med lovgivers ønsker, og uden tvivl være udenfor området for ligningslovens § 16 E. Den omstændighed, at virksomheden er struktureret på en anden måde rent selskabsretligt, kan i sagens natur ikke føre til, at mellemregningsfinansieringen af butikkerne ikke skal anses som en sædvanlig forretningsmæssig disposition (for såvel A ApS som långiver som det enkelte kommanditselskab som låntager).

Den skitserede mellemregningspraksis i virksomheden skal på dette grundlag kvalificeres som "sædvanlige forretningsmæssige dispositioner" i relation til ligningslovens § 16 E, stk. 1, med den virkning, at A og B ikke skal beskattes af de løbende lån fra A ApS til kommanditselskaberne henholdsvis A I/S.

Dette vil tilsvarende gælde for lån, der på samme måde (efter samme praksis), senere måtte ydes til fordel for nyetablerede kommanditselskaber i forbindelse med fx etablering af nye butikker.

Vedrørende spørgsmål 3

Som anført skyldes en del af det samlede udlån løbende driftsfinansiering fra A ApS til det enkelte kommanditselskab, herunder som led i afregning (via sædvanligt forrentet mellemregning) af varekøb, der på koncernbasis foretages af A ApS og derefter afregnes til de enkelte butikker, hvor varerne sælges. Der kan også være tale om anden finansiering fra A ApS til det enkelte kommanditselskab for i en periode at understøtte driften af den enkelte butik/kommanditselskab.

Disse mellemværender opstår notorisk som led i den ordinære drift af koncernen og ikke som led i etableringen af nye butikker, og kan derfor kun betegnes som "sædvanlige forretningsmæssige dispositioner" set fra A ApS' side, idet formålet med mellemregningerne jo selvsagt er at understøtte finansieringen af den enkelte butik i en periode. Mellemregningerne er her et "rent" alternativ til en sædvanlig driftskredit i det enkelte kommanditselskab (med deraf følgende yderligere rentebelastning "ud af koncernen" til følge).

Ikke at det ikke er både "sædvanligt" og "forretningsmæssigt" for A ApS at koncernen etablerer nye butikker (i nye kommanditselskaber); det bekræfter historikken klart, jf. i øvrigt nærmere nedenfor.

Vedrørende "uafhængige parter"

Der er i alt 11 kommanditister i driftsselskaberne udover A og B. Faktisk er der tredjemænd - det vil sige uafhængige parter i forhold til A og B - med som kommanditister i størstedelen af driftsselskaberne.

Disse 11 tredjemænds ejerandele i de enkelte kommanditselskaber fra 5 % - 55 %. Størstedelen af medkommanditisterne arbejder som daglig leder af det driftsselskab, de er medejere af. Dette gælder dog ikke for medkommanditisten C, der, som det fremgår, er medejer af flere af driftsselskaberne.

Der er således flere kommanditselskaber, hvor de uafhængige parter har betydelige ejerandele, herunder flere driftsselskaber, hvor de ejer 50 % eller mere af kapitalen. Der er således driftsselskaber, hvor A og B ikke tilsammen ejer flertallet af kommanditistandelene.

Disse 11 medkommanditister er i sagens natur bekendte med de økonomiske og regnskabsmæssige forhold til de respektive kommanditselskaber, som de er medejere af, og er herunder også bekendte med de løbende mellemværender mellem de enkelte kommanditselskaber og A ApS. Medkommanditisterne tiltræder eksempelvis løbende årsregnskaber mv.

Ingen af de 11 medkommanditister omfattes af ligningslovens § 16 E. Derimod ligger det fast, at de i alt 11 medkommanditister i skattemæssig henseende er uafhængige parter i forhold til A og B. Dette gør sig uden videre gældende, idet de er medejere af de enkelte butikker/driftsselskaber. Det skal bemærkes, at dette gælder tilsvarende for det tilfælde, at man måtte anse (en eller flere af) dem som medarbejdere (og ikke medejere), idet der som udgangspunkt formodningsvist ikke eksisterer et interessefællesskab mellem arbejdsgiver og medarbejdere. Dette almindelige princip er udtrykt flere steder, blandt andet i Skatteministerens svar til Skatteudvalget i forbindelse med behandlingen af L 194/2002 om medarbejdersuccession (svar på spørgsmål 26).

Interessentskaber og kommanditselskaber er ikke selvstændige skattesubjekter. Dette må nødvendigvis indebære, at de omstridte lån til driftsselskaberne i skattemæssig henseende skal henføres til kommanditisterne i forhold til deres ejerandel. Lånene skal dermed i skattemæssig henseende, herunder i forhold til ligningslovens § 16 E, henføres til såvel A og B som til de øvrige 11 kommanditister. Lånene kan dermed ikke blot uden videre anses for ydet fra A ApS til A og B; de er notorisk samtidig ydet til de 11 uafhængige parter på tilsvarende vilkår.

De pågældende dispositioner er derfor tillige foretaget direkte i forhold til uafhængige parter.

Vedrørende "Sædvanlig forretningsmæssig disposition"

Ligningslovens § 16 E indebærer som bekendt, at der skal ske beskatning som udbytte eller løn, såfremt et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, såfremt der mellem selskabet og personen er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Der gælder dog flere undtagelser til dette, herunder at en sådan beskatning ikke skal ske for så vidt angår "lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition".

Dette er lovens ordlyd og dermed udgangspunktet for fortolkningen og kvalifikationen af faktum i nærværende sag.

Det ligger efter forarbejderne til § 16 E fast, at det overordnede formål med bestemmelsen er at foretage beskatning af aktionærlån, hvor den pågældende lånedisposition må anses som tilrettelagt som et alternativ til aktionærens hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Fortolkningen af bestemmelsen må nødvendigvis respektere denne formålsmæssige ramme. Dette er også direkte udtalt af Skatteministeren i forbindelse med behandlingen af lovforslaget (L 99) med udtalelsen: "Begrebet lån mv., der ydes mv. som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition er inspireret af selskabslovens § 212. Praksis vedrørende denne bestemmelse vil være vejledende ved fortolkningen af LL § 16 E. Dette medfører dog ikke, at fortolkningen af de to lovebestemmelser altid vil være ens. De to lovbestemmelser skal varetage to forskellige hensyn, hvorfor fortolkningen i nogle situationer kan være forskellige".

Ministersvaret bekræfter, at undtagelsen vedrørende "sædvanlige forretningsmæssige dispositioner" som hovedregel skal fortolkes i overensstemmelse med den tilsvarende undtagelse i selskabslovens § 212, men således at der dog i visse tilfælde kan lægges afgørende vægt på bestemmelsens selvstændige skattemæssige formål, når det skal vurderes, om en given disposition udgør en "sædvanlig forretningsmæssig disposition".

De pågældende lån ydes også til uafhængige parter på tilsvarende måde og vilkår, som de pågældende lån til A og B.

I relation til undtagelsen for "en sædvanlig forretningsmæssig disposition" henviser SKAT i indstillingen til Skatterådets afgørelse i SKM2013.113.SR. Det var i denne sag Skatterådets opfattelse, at der ikke var tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition (i forbindelse med finansiering af en overdragelse af selskabets ejendom til selskabets hovedaktionær), idet selskabet ikke efter det oplyste sædvanligvis opførte og solgte beboelsesejendomme; Skatterådet lagde herved vægt på, at "udlån er ikke udtryk for en sædvanlig forretningsmæssig disposition for selskabet". Med henvisning til forarbejderne lagde SKAT vægt på, at vurderingen af, hvorvidt dispositionen er "sædvanlig", skal foretages med udgangspunkt i det pågældende selskab.

Vurderingen af, hvorvidt en disposition er sædvanlig, skal som udgangspunkt foretages ud fra det pågældende selskabs egne forhold.

Dette bør også være tilfældet i denne sag. Det er således, at det jo netop er (endog meget) sædvanligt for A ApS at foretage udlån til kommanditselskaberne; både som lån til etablering af nye butikker (i nye kommanditselskaber) og som led i den løbende driftsfinansiering af kommanditselskaberne, herunder eksempelvis som led i afregning af fælles vareindkøb mv. via A ApS.

De pågældende lån forrentes alle markedsmæssigt og er ydet på markedsmæssige vilkår. Såfremt SKAT ikke kan tiltræde dette, bedes dette oplyst.

På det pågældende punkt er faktum i denne sag således fuldt ud i overensstemmelse med kravet om, at en forretningsmæssig disposition kan anses som "sædvanlig" for et selskab.

Ligningslovens § 16 E kan ikke hjemmelsmæssigt give grundlag for yderligere at stille et ubetinget krav om, at de pågældende dispositioner også undtagelsesfrit skal ydes tilsvarende i forhold til uafhængige parter.

Dels kan dette ikke rummes indenfor ordlyden af undtagelsesbestemmelsen i § 16 E ("sædvanlig forretningsmæssig disposition"), og dels er dette direkte i strid med bestemmelsens grundlæggende formål, nemlig at "ramme" dispositioner, som har til formål at undgå beskatning som udbytte eller løn i forbindelse med hævning til aktionærer.

Det ligger fast, at lånene til kommanditselskaberne i denne situation i alle tilfælde ydes til opstart og drift af "ren" virksomhed, og at de pågældende lån undtagelsesfrit både forrentes og tilbagebetales til A ApS. Når bortses fra de rent skattetekniske forhold omkring kommanditselskaber (den skattemæssige transparens), "krydser" de pågældende lån således på intet tidspunkt A eller B´s privatsfære og kan dermed ikke anses som en hævning. En beskatning vil derfor ikke være i overensstemmelse med det formål, der ligger til grund for Folketingets vedtagelse af beskatningshjemlen i bestemmelsen.

Hertil kommer i øvrigt det helt grundlæggende, at der de facto er ikke mindre end 11 uafhængige parter, der i skattemæssig henseende modtager lånene på fuldstændig samme vilkår som A og B, jf. ovenfor.

Hertil kommer det helt fundamentale, at virksomheden har anvendt denne praksis gennem mange år. Det er netop (en mangeårig praksis; eller "almindeligt, stadigt og længe" om juristerne vil) udtryk for, at denne praksis er "sædvanlig".

Virksomhedens selskabsstruktur

Som anført ligger det fast, at såfremt virksomheden ikke havde været struktureret i kommanditselskaber, men i almindelige kapital-selskaber (aktie- og anpartsselskaber), ville de omstridte lån falde helt udenfor ligningslovens § 16 E. Dette er i sig selv en kraftig indikation for, at de pågældende lån ikke skal beskattes som hævninger hos A og B.

Det i anmodningen anførte skattemæssige resultat ville gælde tilsvarende, hvis ejerstrukturen var præcis som i dag, men selskaberne blot ikke var kommanditselskaber men aktie- eller anpartsselskaber, dvs. selskaber hvori kapitalandelene var ejet af de nuværende kommanditister i samme forhold, som disse i dag ejer kommanditselskaberne. Også i dette tilfælde ville de omstridte lån være helt udenfor anvendelsesområdet for ligningslovens § 16 E og dermed notorisk udenfor beskatning.

Såfremt de omstridte lån i dette tilfælde skal beskattes, vil dette udgøre et alvorligt indgreb og en alvorlig begrænsning i den almindelige frihed for erhvervsdrivende til at vælge den for dem mest hensigtsmæssige selskabsstruktur, uden at der lægges unødige skattemæssige hindringer i vejen for dette. Såfremt Skatterådet tiltræder SKATs indstilling, vil dette således udgøre et betydeligt indgreb i dette ellers fundamentale princip, som blandt andet ligger til grund for virksomhedsskattelovens almindelige regler, fusionsskattelovens regler om skattefri omstrukturering, lov om skattefri virksomhedsomdannelse etc.

Dette - at gennemføre en "benhård" aktionærlånsbeskatning af klart forretningsmæssige driftslån alene som følge af, at de låntagende selskaber tilfældigvis er kommanditselskaber og ikke kapitalselskaber - vil notorisk ikke være i overensstemmelse med Folketingets formål med ligningslovens § 16 E.

Uanset, så ændrer dette ikke på det helt grundlæggende, at der slet ikke kunne komme beskatning efter ligningslovens § 16 E på tale, hvis "bare" de omstridte driftsselskaber havde været aktie- eller anpartsselskaber i stedet for kommanditselskaber."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at lån der ydes fra A ApS til de anførte kommanditselskaber samt til A I/S til brug for driften af kommanditselskaberne/A I/S, ikke er skattepligtige for A og B i henhold til ligningslovens § 16 E, stk.1.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 E, stk.1:

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Ligningslovens § 2 (uddrag):

§ 2. Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens § 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Forarbejder

L199, bilag 14:

Kommentar: "Ordlyden "direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån eller stiller sikkerhed for" er inspireret af ordlyden i selskabslovens § 210. Formålet hermed er, at der skal anvendes en bred fortolkning af området for skattepligtige lån på linje med ulovlige aktionærlån uden at dette nødvendigvis medfører, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens. De to lovbestemmelser skal varetage forskellige hensyn, hvorfor fortolkningen i nogle situationer kan være forskellig. ..."

L199, bilag 16:

Spørgsmål: "Vil et selskabsretligt lovligt udlån fra et aktieselskab til et moderselskab, der er et partnerselskab, blive omfattet af den foreslåede § 16 E, hvis en eller flere af deltagerne i partnerselskabet er personer, og vil det i givet fald afhænge af, om en eller flere af disse tilsammen har bestemmende indflydelse i partnerselskabet og dermed i aktieselskabet?"

Kommentar: "Det lægges til grund for besvarelsen, at det nævnte partnerselskab er skattemæssigt transparent, således at indkomst i partnerselskabet skal beskattes hos dets deltagere. Lånet til partnerselskabet skal således skattemæssigt henføres til deltagerne i forhold til deres ejerandel i partnerselskabet. Beskatningen vil dermed afhænge af, om en eller flere af disse efter reglerne i ligningslovens § 2 skal anses for at have for at have bestemmende indflydelse i aktieselskabet. Hvis deltagerne f.eks. som led i deres deltagelse i partnerselskabet sammen med de øvrige deltagere har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse i aktieselskabet, vil alle deltagerne være skattepligtige af deres andel af lånet."

Praksis

Ligningslovens § 16 E har virkning fra 14. august 2012, og der er kun offentliggjort én afgørelse om bestemmelsen:

I SKM2013.113.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at selskabet, ved salg af fast ejendom til selskabets hovedaktionær, kunne medfinansiere dette med et sælgerpantebrev, uden dette omfattes af reglerne om beskatning af ulovligt anpartshaverlån, uanset sælgerpantebrevet blev ydet på normale markedsvilkår med hensyn til kontant udbetaling, lånets forrentning, afdrag og opsigelsesvilkår m.v.

Det var Skatterådets opfattelse, at der ikke var tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, idet selskabet efter det oplyste ikke sædvanligvis opførte og solgte beboelsesejendomme og i den forbindelse ydede lån ved salget eller i øvrigt ydede lån til køb af fast ejendom.

Begrundelse

Interessentskaber og kommanditselskaber er ikke selvstændige skattesubjekter, og skattepligten påhviler derfor den enkelte interessent i A I/S henholdsvis deltager i kommanditselskabet, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.3.3.

Hvis et anpartsselskab yder lån til interessentskaber og kommanditselskaber, henføres lånene således skattemæssigt til deltagerne i interessentskaberne og kommanditselskaberne i forhold til deres ejerandel.

Den skattemæssige behandling af lånene vil dermed afhænge af, om en eller flere af interessenterne i A I/S henholdsvis deltagerne i kommanditselskabet efter reglerne i ligningslovens § 2 har bestemmende indflydelse i anpartsselskabet, jf. ligningslovens § 16 E. Det gælder, uanset om nogle af lånene selskabsretligt er lovlige, jf. skatteministerens kommentar til L199 om aktionærlån, bilag 16.

A ejer 100 % af anparterne i A ApS og har derfor bestemmende indflydelse i A ApS. B er gift med A og dermed nærtstående til A.

Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra ligningslovens § 16 E, hvis de er sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Det skyldes, at egentlige lån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes "som led" i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition. I modsat fald ville undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led.

Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at "Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Da A ApS ikke er et pengeinstitut, er lån ydet den 14. august 2012 eller senere til A I/S eller til et eller flere af kommanditselskaberne omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige for A og B som løn eller udbytte, medmindre lånene ikke anses for egentlige lån, men i stedet anses for lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 16 E.

Det er SKATs opfattelse, at A ApS´ lån til kommanditselskaberne ikke ydes som led i en disposition. Der foreligger således ikke en disposition, som lånet knytter sig til.

En mulig forøget samhandel er ikke en disposition som omhandlet i loven.

Det er i øvrigt SKATs opfattelse, at lånene fra A ApS er skattepligtige, uanset om lånene kan anses for at være ydet som led i en aftale om forøget samhandel.

Praksis vedrørende selskabslovens regler om ulovlige aktionærlån vil være vejledende ved fortolkningen af ligningslovens § 16 E uden at det nødvendigvis medfører, at fortolkningen af bestemmelserne altid vil være ens. Det følger af bilag 14 til L199 om ligningslovens § 16 E.

I Erhvervsankenævnets kendelse af 28. januar 2013, j.nr. 2012-0026400, om lån til aktionærens personligt ejede virksomhed, udtalte ankenævnet:

"Det fremgår af årsrapporten for 2010 for selskabet A A/S, at selskabet havde ydet et lån på 82.253 t.kr. til K v/B. B var ved ydelsen af lånet kapitalejer og ledelsesmedlem.

Klager har om baggrunden for ydelsen af det omhandlede lån blandt andet oplyst, at det var nødvendigt for at sikre K v/Bs fortsatte drift i 2008, og at det blev vurderet, at såfremt K v/B ikke kunne fortsætte driften, ville det betyde, at A A/S ville have stor risiko for at få opsagt sine lån og kreditter. Klager har endvidere oplyst, at B i 2008 personligt tilførte K v/B 34 mio. kr., og at der ikke er overført midler fra K v/B til Bs private økonomi.

Erhvervsankenævnet finder - uanset klagers oplysninger om baggrunden for ydelsen af lånet - at lånet ikke er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. selskabslovens § 212. Erhvervsankenævnet har herved navnlig lagt vægt på, at der efter det oplyste ikke er tale om, at A A/S har indgået tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd, og at det endvidere må lægges til grund, at selskabet ikke ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd."

Erhvervsankenævnet anså således ikke selskabets lån til aktionærens personligt ejede virksomhed for at være ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Det er tilsvarende SKATs opfattelse, at A ApS' lån til A I/S og kommanditselskabernes etablering og drift som udgangspunkt ikke kan anses for ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition uanset den beskedne økonomiske fordel for selskabet i form af bl.a. forøget samhandel og kædeafgiftsbetalinger til selskabet.

Erhvervsankenævnet lagde dog navnlig vægt på, at selskabet ikke havde indgået tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd og at det endvidere måtte lægges til grund, at selskabet ikke ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

A og Bs samlede ejerandel er 45 % af et af kommanditselskaberne, 50 % af to andre kommanditselskaber samt 60 % af et fjerde kommanditselskab.

A og Bs samlede ejerandel af de resterende kommanditselskaber er mellem 80 % og 100 %.

De resterende andele af kommanditselskaberne ejes af uafhængige tredjemænd.

A ApS yder således også lån, der skatteretligt må henføres til uafhængige parter via kommanditselskaberne.

Rådgivers oversigt over ejerandelene ved udgangen af 2011 viser dog, at A og B tilsammen ejer 83 % af kommanditistandelene i driftsselskaberne samt samtlige interessentskabsandele i A I/S. Rådgivers oversigt over A ApS´s tilgodehavender den 30. juni 2012 i kommanditselskaberne sammenholdt med A og Bs ejerandele af kommanditselskaberne viser, at 89,5% af lånene skatteretligt skal henføres til A og B, mens de resterende 10,5% skatteretligt skal henføres til uafhængige tredjemænd.

Lånene skal således skatteretligt primært henføres til A og B selv.

Det er SKATs opfattelse, at A ApS ikke ville have ydet lån til etableringen og driften af interessent- og kommanditselskaberne, hvis de tilsammen primært havde været ejet af uafhængige tredjemænd. Selskabets ønske om at påtage sig finansieringsrisikoen for samtlige interessent- og kommanditselskaber må derfor skyldes, at lånene primært kommer aktionærerne til gode.

Det er således SKAT opfattelse, at den beskedne andel af lån, der skatteretligt skal henføres til uafhængige parter, ikke er tilstrækkelig til at fravige udgangspunktet om, at lånene ikke kan anses for ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Rådgiver henviser til den "koncernmæssige" økonomiske fordel, at renterne på mellemregningsgælden betales til A ApS og ikke til et udenforstående finansieringsinstitut.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at "Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet. Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet."

Det forhold, at A ApS yder og fortsat ønsker at yde lånene på sædvanlige vilkår og modtage renterne på mellemregningsgælden, kan således ikke i sig selv begrunde, at lånene anses for ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, idet lånene også skal være ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition for selskabet.

Rådgiver gør endvidere gældende, at hvis virksomheden i stedet havde været struktureret i almindelige kapitalselskaber, ville lånene være sædvanlige forretningsmæssige dispositioner og dermed udenfor området for ligningslovens § 16 E. Den omstændighed, at virksomheden er struktureret på en anden måde rent selskabsretligt, kan efter rådgivers opfattelse ikke føre til, at mellemregningsfinansieringen af butikkerne ikke skal anses som en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

SKAT er enig med rådgiver i, at hvis kommanditselskaberne i stedet havde været aktie- eller anpartsselskaber, ville lånene ikke være omfattet af ligningslovens § 16 E. SKAT er imidlertid ikke enig med rådgiver i, at dette er en indikation for, at de pågældende lån ikke skal beskattes hos A og B.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at lån der på samme måde på et senere tidspunkt måtte ydes til brug for etablering og/eller drift af nye butikker i regi af nye kommanditselskaber, hvori A og B helt eller delvist vil eje kommanditanparter, tilsvarende ikke vil være skattepligtige for A og B i henhold til ligningslovens § 16 E, stk.1.

Begrundelse

Se spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej".

Spørgsmål 3

Da spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at lån, der ydes fra A ApS til de i sagen omhandlede kommanditselskaber, jf. spørgsmål 1, eller senere måtte blive ydet til nye kommanditselskaber (efter etablering af ny butik i et selvstændigt kommanditselskab), jf. spørgsmål 2, som led i driften af kommanditselskabet, herunder som led i fælles indkøb af varer på koncernbasis via A ApS (som efter fælles indkøb fra A ApS videresælges til kommanditselskabet på kredit), ikke er/vil være skattepligtige for A og B i henhold til ligningslovens § 16 E, stk. 1?

Begrundelse

Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.

De lån, der opstår ved, at A ApS videresælger varer på sædvanlige kreditvilkår til kommanditselskaberne, vil ikke være omfattet af ligningslovens § 16 E.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.