Spørgsmål

1. Kan campingpladsen godtgøre energiafgifter betalt for el benyttet til pumpe i en fiskesø tilknyttet campingpladsen.
2. Hvis ikke - kan den forbrugte el til fiskesøen, da skønsmæssigt fordeles mellem aktiviteter på campingpladsen og aktiviteter tilhørende fiskesøen.
3. Kan de refusionsberettigede energiafgifter på campingpladsen opgøres på baggrund af et beregnet refusionsberettiget forbrug.

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

En af hovedaktiviteterne ved campingpladsen er den tilhørende fiske- og badesø. Søen benyttes såvel af pladsens gæster som af lystfiskere, der betaler for adgang til fiskesøen.

Det fremgår af campingpladsens hjemmeside, at virksomheden udbyder Put & Take aktiviteter, hvilket blandt andet indebærer afholdelse af fiskekonkurrencer og udsættelse af fisk i fiskesøen.

Udover fiskesøen indeholder campingpladsen:

• Legeområde, indeholdende bl.a. minigolf
• Fælleshus til brug for pladsens lejere
• Toiletbygninger på pladsen
• Butik
• Campinghytter (20 stk.)

Elforbruget på pladsen bliver i hovedtræk anvendt til:

• Opvarmning af hytter - ved varmepumpe/elvarme. Til brug for refusion kan den forbrugte (ikke solgte) el-andel på baggrund af måler i hytterne beregnes.
• Driftsfaciliteter på pladsen, herunder belysning på pladsen og i fælleslokaler (toiletbygninger).
• Drift af pumpe ved fiskesøen.

Energiforbruget på pladsen måles på følgende vis:

• Der er monteret hovedmåler, som måler forbruget på pladsen.
• Der er monteret bi-måler, der måler elforbruget i butikken samt i de tilhørende fælleslokaler.
• Der er i campinghytterne samt på de tilhørende campingpladser monteret målere, som danner baggrund for afregning af gæsternes elforbrug.

Pumpen, der er placeret i tilknytning til fiskesøen, anvendes til at pumpe vand op i et særskilt kar placeret i tilknytning til søen. Vand fra karet anvendes til beholdning af fisk, inden disse sættes i søen samt til drift af campingpladsen. Ejerne anvender vand fra karet til drift af pladsen, herunder vand til dyr og vanding af pladsens faciliteter. Derudover benytter pladsens gæster vandet fra karet til formål, som ikke vedrører badefaciliteter og drikkevand.

Der er tidligere alene sket el-refusion på forbrugt el i butikken samt i fælleslokalerne. Forbruget heraf er aflæst ved brug af bi-måleren.

Energiafgifter til refusion ønskes nu opgjort på følgende vis:

Samlet elforbrug på pladsen (aflæst på hovedmåler)

Fratrukket privat andel af elforbrug (SKATs standardsatser for private andele)

Fratrukket solgt el forbrugt i hytter samt på campingpladsen (aflæst)

Fratrukket anvendt el på pladsen, som anvendes til opvarmning.

El anvendt til opvarmning vil energiafgiftsrefunderes på baggrund af de nye refusionsmuligheder for komfortmåling for den del, som ikke sælges.

Det resterende elforbrug dækker herefter:

1. Forbrug på pladsen - belysning, toiletbygninger m.v.
2. Forbrug til pumpe i søen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Grundlaget for energiafgiftsrefusion findes i elafgiftsloven samt bilag 1 hertil. I bilaget anføres, at energiafgiftsrefusion ikke er muligt for elforbrug anvendt til forlystelser.

For campingpladsen gælder det, at den anvendte el er anvendt til brug for pladsen, herunder til belysning, drift af butikker, el-opvarmning samt fællesområder.

Det er spørgers opfattelse, at den forbrugte el vil være refusionsberettiget ud fra ovenstående indirekte opgørelse, som bygger på særskilt hoved- og bimåler, idet det ikke refusionsberettigede (salg af el og opvarmning) kan aflæses på målere.

Omkring anvendelse af pumpen til brug for pladsens aktiviteter er der tidligere i SKM2003.569.LSR nægtet el-afgiftsrefusion for el anvendt til drift af pumpe i forbindelse med Put & Take fiskeri. Begrundelsen herfor var, at pumpen blev anvendt til formål, som måtte karakteriseres som en forlystelse ved at pumpe vand til brug for et vandløb og vandfald fra en højere liggende sø til en lavere liggende, samt at Put & Take fiskeri ikke kunne betragtes som en sportsaktivitet.

Den anvendte pumpe af campingpladsen benyttes ikke direkte til brug for aktiviteten Put & Take, men til generel brug for campingpladsen, herunder opbevaring af fisk. I den omtalte SKM2003.569.LSR havde pumpen alene en funktion i søen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at campingpladsen kan godtgøre energiafgifter betalt for el benyttet til pumpe i en fiskesø tilknyttet campingpladsen.

Lovgrundlag

Elafgiftsloven

Elafgiftslovens § 1

Efter bestemmelserne i denne lov svares en afgift til statskassen af elektricitet, der forbruges her i landet.

Elafgiftslovens § 6, stk. 2

(...)

Af andet forbrug af elektricitet betales en afgift, som består af følgende elementer:

1) En energiafgift på 64,7 øre pr. kWh (2013-niveau) (...)

2) Et energieffektiviseringsbidrag på 0,6 øre pr. kWh.

3) Et eldistributionsbidrag på 4 øre pr. kWh.

4) En tillægsafgift på 6,2 øre pr. kWh (2013-niveau) (...)

Elafgiftslovens § 11, stk. 1

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh

1. af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen,

2. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk.2. Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilag 1 til nærværende lov nævnte ydelser, jf. dog stk. 3.

Bilag 1

Liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift, jf. § 11, stk. 2.
Advokater.
Arkitekter.
Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer).
Forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger mv.
Landinspektører.
Mæglere.
Reklame.
Revisorer.
Rådgivende ingeniører.

Kuldioxidafgiftsloven

CO2-afgiftslovens § 1, stk. 1

Der svares kuldioxidafgift m.t. til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter (...)

3) lov om afgift af elektricitet, (...)

CO2-afgiftslovens § 2, stk. 2

I perioden 2010-2014 er afgiftssatserne for de enkelte år som anført i bilag 2. (...)

8) Elektricitet, 6,5 øre pr. kWh. Denne afgift benævnes energispareafgift. (1.1.2013-31.12.2013)

CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1

Afgiften efter nærværende lov tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 2. (...)

Praksis

SKM2003.569.LSR.

I sammenhæng med en campingplads var der to indbyrdes forbundne kunstige søer, som blev benyttet til fiskesøer (Put & Take). Søerne lå niveaumæssigt forskudt, og i den nederste af søerne var der opsat et pumpeanlæg, som pumper vand fra søen op i et højtliggende bassin, hvorfra det via et vandfald og en bæk løber tilbage til søerne. Pumperne blev efter det oplyste kun anvendt i turistsæsonen. El anvendt til søerne blev afregnet på et særskilt installationsnummer.

Landsskatteretten udtalte, at tilbagebetaling ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 2. ikke kan finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget (bilag 1) til loven nævnte ydelser. Landsskatteretten fandt, at selskabets anvendelse af el i pumperne ved fiskesøerne må anses for at være en del af selskabets aktiviteter vedrørende Put & Take fiskeriet. Put & Take fiskeriet må karakteriseres som en forlystelse som angivet i bilaget til elafgiftsloven. Det er herved lagt vægt på, at angivelsen i bilaget til elafgiftsloven af eksempler på forlystelser ikke er udtømmende, at lystfiskeri i sådanne søer ikke kan karakteriseres som sport, og at søerne må antages at blive benyttet af de ferierende for fornøjelsens skyld og ikke med henblik på opnåelse af kosttilskud.

SKM2006.654.HR. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en række feriehoteller/feriecentre i medfør af elektricitetsafgiftslovens § 11 og vandafgiftslovens § 9 (som affattet før 1/1-2005) var berettiget til afgiftsgodtgørelse for så vidt angår forbruget af elektricitet og vand i forbindelse med driften af hotellernes/feriecentrenes vandlande. Under hensyn til ordlyden af bestemmelserne i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, og vandafgiftslovens § 9, stk. 2 - således som disse bestemmelser måtte fortolkes navnlig på baggrund af forarbejderne til vandafgiftsloven - fandt Højesteret, at driften af de pågældende badelande måtte anses for omfattet af begrebet "forlystelser", jf. de til lovene hørende bilag. Uanset at badelandene var etableret med henblik på at udgøre en integreret del af hotel- og feriecentervirksomhederne, var appellanterne som følge heraf i medfør af stk. 2 i de nævnte bestemmelser afskåret fra at opnå tilbagebetaling af betalte el- og vandafgifter.

Begrundelse

Campingpladsen ønsker at godtgøre energiafgifter betalt for el benyttet til en pumpe i tilknytning til en fiskesø tilknyttet campingpladsen.

En af hovedaktiviteterne ved campingpladsen er den tilhørende fiskesø, hvor campingpladsen udbyder Put & Take aktiviteter med afholdelse af fiskekonkurrencer og udsættelse af fisk i fiskesøen.

Det er oplyst, at pumpen er placeret i tilknytning til en fiskesø. Pumpen anvendes til at pumpe vand op i et særskilt kar placeret ved fiskesøen. Vand fra karet anvendes til opbevaring af fisk, inden disse sættes i søen og til generel brug for campingpladsen.

Det er SKATs opfattelse, at den el der benyttes til pumpen anvendes direkte til aktiviteten Put & Take. Der er ikke holdepunkter for at anse elforbrug til en pumpe, der pumper vand til et kar, der anvendes til opbevaring af fisk, der anvendes til lystfiskeri, som et elforbrug, der ikke er en del af aktiviteten Put & Take.

Det forhold, at vandet fra karet med fisk også benyttes til andre formål, kan ikke medføre et andet resultat, idet virksomheden udbyder Put & Take lystfiskeri hele året døgnet rundt. Elforbruget til pumpen anvendes derfor i hele perioden til at pumpe vand til karet med fisk. Der er således heller intet afgrænset tidspunkt, hvor pumpen alene kører af hensyn til de andre nævnte formål, men der er tidspunker, hvor pumpen kører både af hensyn til Put & Take aktiviteten og andre aktiviteter.

I sagen SKM2006.654.HR var et badeland bygningsmæssigt integreret i et hotel og udgjorde en integreret del af de tilbud, som hotellet ydede sine gæster. Badelandet var imidlertid ikke en forudsætning for hotellets drift og var samtidig et tilbud, der i vidt omfang blev benyttet af andre end hotellets gæster. På den baggrund blev badelandet omfattet af begrebet "forlystelse" jf. elafgiftslovens bilag 1. I forbindelse med sagens behandling blev det fastslået, at virksomheder, der både har aktiviteter, som giver adgang til tilbagebetaling af elafgiften, og aktiviteter, der ikke giver adgang til tilbagebetaling, vil få delvis tilbagebetaling af elafgiften, idet hver enkelt aktivitet skal vurderes for sig. Badelandet og hoteldriften var således to aktiviteter, der skulle vurderes særskilt.

Put & Take er ikke en forudsætning for campingdriften i den foreliggende sag og er et tilbud, der også benyttes af andre end campingpladsens gæster. Campingaktiviteten og Put & Take aktiviteten bør derfor ses som adskilte aktiviteter.

Der kan ikke ske godtgørelse af den elektricitet, der anvendes til aktiviteten Put & Take, idet der er tale om en forlystelse, der er omfattet af bilag1 til elafgiftsloven.

Der skal derfor betales elafgift for forbruget til pumpen jf. elafgiftslovens §§ 1 og 6 og kuldioxidafgiftslovens §§ 1 og 2. Kuldioxidafgift tilbagebetales ikke. Se CO2-afgiftslovens § 9.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den forbrugte el til fiskesøen, skønsmæssigt kan fordeles mellem aktiviteter på campingpladsen og aktiviteter tilhørende fiskesøen, såfremt der ikke kan svares bekræftende på spørgsmål 1.

Lovgrundlag

Elafgiftsloven

Elafgiftslovens § 11, stk. 1

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh

1. af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen,

2. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kulde-producent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk.2. Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilag 1 til nærværende lov nævnte ydelser, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Undtaget er dog forbrug af elektricitet i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, som er leveret til virksomheden, og som virksomheden forbruger som rumvarme eller varmt vand eller leverer til andre. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. For afgiftspligtig elektricitet til formål, som er nævnt i 1., 3. eller 4. pkt., ydes dog tilbagebetaling af afgift nævnt i § 6, stk. 2, med 42,9 øre pr. kWh (2015-niveau), herunder for ydelser omfattet af stk. 2. For modtagelse af leverancer, som er baseret på elektricitet, finder 7. pkt. ikke anvendelse. 7. pkt. finder heller ikke anvendelse for elforbrug, for hvilket der sker tilbagebetaling af afgift efter denne lovs øvrige regler. I perioden 2012-2014 ydes tilbagebetaling efter 7. pkt. med de satser, som fremgår af bilag 3 a. Satsen for tilbagebetaling, som er nævnt i 7. pkt., reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

(...)

Stk.5. For at der kan ydes tilbagebetaling efter stk. 3, 7. pkt., skal den tilbagebetalingsberettigede mængde elektricitet være opgjort som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler. Et af de øvrige nedenstående principper kan dog vælges, såfremt virksomheden kan godtgøre, at den derved ikke opnår øget tilbagebetaling af afgift efter denne lov, ud over hvad den kan opnå ved opgørelse efter 1. pkt. Virksomheder kan vælge mellem følgende principper ved opgørelsen af den mængde elektricitet, som ikke er berettiget til tilbagebetaling efter stk. 3:

1) Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler.

2) Den fremstillede mængde varme opgjort efter måler ganget med 1,1.

3) Den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.

Stk.6. Der kan ydes fuld tilbagebetaling i det omfang, en måling af det faktiske forbrug vedrører et areal under 100 m², såfremt der indbetales en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² pr. måned. I tilfælde, hvor der ikke betales for rumvarme i medfør af 1. pkt., kan virksomheder, der anvender kulde til komfortformål højst 4 måneder i løbet af kalenderåret, vælge at indbetale en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m² i hver af månederne maj, juni, juli og august. Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov nedsættes. 1. og 3. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. En forholdsmæssig del af afgiften af kulde, der forbruges til både tilbagebetalingsberettigede formål og ikketilbagebetalingsberettigede formål, kan tilbagebetales, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel kan opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde køleenergi, som forbruges til tilbagebetalingsberettigede formål, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillede kulde. Virksomheden kan i stedet vælge at opgøre den ikketilbagebetalingsberettigede andel som forholdet mellem på den ene side den mængde køleenergi, som forbruges til ikketilbagebetalingsberettigede formål, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillede kulde. Såfremt målingen af køleenergi til ikketilbagebetalingsberettigede formål ikke foretages i umiddelbar nærhed af det anlæg, hvor kulden produceres, tillægges den målte ikketilbagebetalingsberettigede køleenergi 10 pct. For formål, som er tilbagebetalingsberettigede efter stk. 3, 7. pkt., gælder det samme, som gælder for formål, der ikke er tilbagebetalingsberettigede, i 6. og 7. pkt.

Stk.7. I det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 m², finder stk. 6 tilsvarende anvendelse, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Er der til opvarmningen anvendt varme eller varer, der ikke er ydet fuld tilbagebetaling af afgiften for, kan den betalte afgift modregnes i m²-afgiften. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. Virksomheden kan for forbrug af varmt vand, der vil indebære måling af mindre end 50 GJ årligt, fastsætte forbruget efter andet end direkte måling, når virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling.

Praksis

SKM2002.374.LSR.

Landsskatteretten fandt, at virksomhedens aktiviteter med oversættelse måtte anes for bureauvirksomhed omfattet af bilaget til elafgiftsloven. Retten lagde vægt på, at oversættelsesvirksomhed ikke kan betragtes som salg af en vare, men må anses som levering af en service/tjenesteydelse. Vedrørende virksomhedens salg af papir og datatilbehør fandt Landsskatteretten, at der var tale om levering af varer. Retten bemærkede, at aktiviteten ikke kan ses som en integreret del af virksomhedens oversættelsesaktiviteter. Klageren var herefter alene berettiget til en forholdsmæssig godtgørelse af elafgiften svarende til den forholdsmæssige del af omsætningen, der hidrører fra salg af varer og datatilbehør.

Begrundelse

Spørgsmålet om fordeling af energiforbrug i godtgørelsesberettigede og ikke-godtgørelsesberettigede formål er detaljeret reguleret i energiafgiftslovene. Udgangspunktet i elafgiftsloven er, at der skal ske måling af den del af energiforbruget, der ikke godtgøres. Dette skyldes, at det er udgangspunktet, at erhvervenes elforbrug er godtgørelsesberettiget.

Der er dog ikke hjemmel til at kræve, at der sker måling vedrørende fordeling mellem bilagsvirksomhed, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 2 og øvrige aktiviteter, idet elafgiftslovens § 11s bestemmelser om måling og anden form for opgørelse alene relaterer sig til elafgiftslovens § 11, stk. 3, der vedrører elforbrug, der anvendes til fremstilling af rumvarme og komfortkøling, som ikke er godtgørelsesberettiget.

Når det drejer sig om fordeling af energiforbrug mellem bilagsvirksomhed, der efter elafgiftslovens § 11, stk. 2, ikke er godtgørelsesberettiget og andet elforbrug, der både kan være godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget, er der ingen bestemmelser, der regulerer dette forhold i elafgiftsloven. Det skyldes, at hele bilagsvirksomhedens elforbrug i de fleste situationer anses for omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 2.

Landsskatteretten har dog taget stilling til en situation med blandede aktiviteter i SKM 2002.374.LSR. Landsskatteretten fandt, at klageren var berettiget til en forholdsmæssig godtgørelse af elafgiften svarende til den forholdsmæssige del af omsætningen for den del af aktiviteterne, der hidrørte fra salg af varer og datatilbehør, der ikke er bilagsvirksomhed.

Der er ingen hjemmel i elafgiftsloven til en skønsmæssig fordeling af elektricitet anvendt til bilagsvirksomhed jf. elafgiftslovens § 11, stk. 2 og øvrige aktiviteter. Efter LSR-afgørelsen har spørger mulighed for at få en forholdsmæssig godtgørelse af elafgiften svarende til den del af aktiviteterne, der ikke vedrører forlystelsen Put & Take. Den forholdsmæssige godtgørelse beregnes efter en omsætningsfordeling.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med et "nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at de refusionsberettigede energiafgifter på campingpladsen kan opgøres på baggrund af et beregnet refusionsberettiget forbrug.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 2.

Praksis

SKM2004.166.ØLR. Sagen vedrører godtgørelse af elafgift og CO2-afgift. Den afgiftspligtige drev 2 grillforretninger, som alene havde åbent i sommerhalvåret. Der var ikke i de to grillforretninger opsat særskilte målere til måling af elforbrug til varme/varmt vand og til såkaldte procesformål. Den afgiftspligtige gjorde gældende, at der efter elafgiftslovens § 11, stk. 5, var hjemmel til at foretage en skønsmæssig fordeling af elforbruget i et afgiftspligtigt forbrug til henholdsvis vandvarmere/rumopvarmning og et fradragsberettiget forbrug til procesvarme. Videre gjorde den afgiftspligtige gældende, at beregningen kunne foretages ud fra virksomhedernes konkrete åbningstid, og beregningerne skulle derfor ikke ske ud fra den periode, hvor den afgiftspligtige generelt er omfattet af reglerne. Landsretten bemærkede, at det påhviler den afgiftspligtige, der kræver tilbagebetaling af elafgift, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Videre fastslog landsretten, at elafgiftslovens § 11, stk. 5, udtømmende opregner de tre metoder, som kan anvendes ved opgørelsen af den elafgift, der ikke kan tilbagebetales efter lovens § 11, stk. 3. Landsretten fastslog, at der ikke i loven er hjemmel til at foretage fordelingen af elforbruget og dermed elafgiften skønsmæssigt. Landsretten fastslog videre, at når afgifter efter elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, for så vidt angår bl.a. vandvarmere og anlæg beregnet til rumvarme kan opgøres på grundlag af den målte driftstid, kan denne driftstid ikke efter en almindelig fortolkning af bestemmelsernes ordlyd kunne forstås som forretningernes åbningstid. Det må derimod forstås som den målte tid, anlæggene har været i drift.

SKM2004.167.VLR. Sagen vedrører godtgørelse af elafgift og CO2-afgift. Den afgiftspligtige anvendte el til bl.a. opvarmning af seks udstillingshuse af forskellige typer, hvoraf tre var beliggende på Sjælland og tre i Jylland. Den afgiftspligtige havde ikke opsat måler, som kunne måle elforbruget til husene i Jylland. Sagen vedrørte, om elforbruget i udstillingshusene i Jylland, hvilket forbrug ikke berettigede til godtgørelse, kunne opgøres på baggrund af en syns- og skønserklæring, evt. om målingen af elforbruget i husene på Sjælland kunne betragtes som en måling af forbruget i Jylland. Landsretten fastslog, at den afgiftspligtige ikke havde aflæst elforbruget i udstillingshusene i Jylland for de relevante år, og havde således ikke fulgt den opgørelsesmetode, der var fastlagt i elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1. Da den afgiftspligtige ikke ønskede elforbruget opgjort efter lovens § 11, stk. 5, nr. 2 eller 3, og da der ikke var hjemmel til at opgøre elforbruget på andre måder, tiltrådte landsretten, at elforbruget blev opgjort efter elafgiftslovens § 11, stk. 6.

SKM2010.656.BR. I sagen indgik spørgsmål om opgørelse af elektricitetsforbrug til opvarmning af rum. Elektricitetsforbruget kunne ikke fradrages. Der var ikke sket måling af forbruget jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5. Retten fandt, at der ikke var hjemmel til at opgøre afgiften på grundlag af en beregning af det faktiske forbrug. Opgørelsen skulle foretages efter kvadratmeterreglen, der alene baserer sig på rummenes fysiske størrelse jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6.

Begrundelse

Momsregistrerede virksomheder har ret til delvis godtgørelse af afgift af elektricitet, der er forbrugt til procesformål i virksomheden, når virksomheden har fradragsret for moms. Der gælder både et forbrugskriterium og et krav om fradragsret for moms.

Virksomhedens elforbrug består af både godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget forbrug. Elektricitet anvendt til opvarmning og evt. komfortkøling er kun delvis godtgørelsesberettiget jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3. Der kan ikke opnås godtgørelse af afgiften af elektricitet, der er solgt til gæsterne, idet virksomheden ikke opfylder forbrugskriteriet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Det fremgår af virksomhedens oplysninger, at der er installeret hoved- og bimåler på virksomheden. Energiforbruget på pladsen måles på følgende vis:

1. Der er monteret hovedmåler, som måler forbruget på pladsen

2. Der er monteret bi-måler, der måler elforbruget i butikken samt i de tilhørende fælleslokaler.

3. Der er i campinghytterne samt på de tilhørende campingpladser monteret målere, som danner baggrund for afregning af gæsternes elforbrug.

Der findes en detaljeret regulering i elafgiftslovens § 11, stk. 3-7 vedrørende opgørelse af den del af virksomhedens elforbrug, der ikke er godtgørelsesberettiget. Se begrundelse under spørgsmål 2. Bestemmelsen indeholder en udtømmende fremstilling af de muligheder, der findes for fordeling af energiforbruget.

Som det fremgår af praksis om fordeling og opgørelse af energiforbrug i afgørelserne SKM2006.166.ØLR, SKM2004.167.VLR og SKM2010.656.BR, er det ikke muligt at foretage en fordeling af elektricitetsforbruget på grundlag af et beregnet forbrug, idet der ikke hjemmel til en sådan fordeling i elafgiftsloven.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med et "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.