Spørgsmål:

1. Er driften af spillecasino om bord på et skib, der sejler i rute mellem Danmark og et land uden for EU omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven for de ansatte, der er beskæftiget med casinodriften?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Skibet, der ejes af spørger, sejler fast på en rute mellem Danmark og et land uden for EU. På skibet forefindes der et spillecasino, der drives med tilladelse fra Spillemyndigheden. Der afregnes afgift af bruttospilleindtægten efter lov om afgifter af spil.

Der betales endvidere sømandsskat (DIS) og ATP, men ikke arbejdsmarkedsbidrag, af de lønninger, der er knyttet til casinodriften om bord.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers vurdering, at spørgsmålet skal besvares med et "Nej".

Lov om afgift af lønsum m.v. har sin rod i den oprindelige lov om arbejdsmarkedsbidrag fra 1988.

Af lovbemærkningerne til ambi-loven fremgår det, at loven omfatter varer og ydelser til forbrug her i landet, og at der ikke skulle betales afgift af aktiviteter, der foregik uden for landets grænser (eksportaktiviteter).

Casinoaktiviteten på skibet er netop en eksportaktivitet.

Ved overgangen fra ambi-loven til lov om afgift af lønsum anførte skatteministeren i et svar til Folketingets Skatteudvalg (L124 - 1991/92 - bilag 15):

"Med den foreslåede omlægning skal der betales lønsumsafgift af de virksomheder, der er omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, men som ikke berøres af forslaget om tillægsmoms, dvs. de ikke momspligtige virksomheder."

Som det fremgår heraf blev afgiftspligten for de aktiviteter, der var omfattet af ambi-loven, til lønsumsafgiftsloven. Det her omhandlende spillecasino var imidlertid som nævnt ikke omfattet af ambi-loven, fordi ydelserne præstereres i udlandet, og derfor kan ydelserne heller ikke være omfattet af lønsumsafgiftsloven.

Dette underbygges af SKAT's orienteringsskrivelse af 23. december 1991, j.nr. F 9033/91, hvori det i overensstemmelse hermed er anført, at "Ikke momsregistrerede virksomheder, som tidligere har betalt ambi, skal betale lønsumsafgift fra 1. januar 1992. Tilsvarende fremgår i øvrigt bl.a. også af L124 91/92, bilag 7. Dette betyder modsætningsvist, at de virksomheder, der ikke havde betalt ambi heller ikke skulle betale lønsumsafgift.

Hertil kommer, at det endvidere af de fra 1992 gældende vejledninger om lønsumsafgift fremgår, at "udenlandske virksomheder, som driver registreringspligtig virksomhed her i landet, skal registreres, også selv om de ikke har filial eller tilsvarende i Danmark".

Det følger heraf, at så snart en ydelse præsteres her i landet (hvilket således var gældende med de afgørelser, der er truffet om finansielle virksomheder, jf. også SKATs henvisninger til de tidligere trufne afgørelser) indtræder afgiftspligten. Der vil således ikke være grundlag for at kræve udenlandske virksomheder registreret her i landet, hvis ikke det var fordi de rent faktiske udførte aktiviteter her i landet.

Omvendt indebærer dette også, at der ikke er hjemmel til at udstrække lønsumsafgiftspligten til at omfatte tjenesteydelser, der præsteres i udlandet, da de ydelser, der skal fanges op af afgiften, er ydelser, der præsteres her i landet, jf. lovforarbejderne. Hvad enten en dansk finansiel virksomhed leverer ydelser til aftagere i udlandet eller en udenlandsk finansiel virksomhed leverer ydelser til aftagere her i landet, præsteres ydelsen de facto her i landet.

Regelforholdet forklares egentligt ganske klart i Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg, L124 91/92, bilag 7, om ændring af lønsumsafgiftsloven (afgiftsomlægningen) på spørgsmål 1, hvori Skatteministeren anfører følgende:

"Jeg har, som det også fremgår af henvendelsen fra DIS, tidligere givet udtryk for forståelse for virksomhedens synspunkter. Når der alligevel ikke har været grundlag for at undtage virksomhedens aktiviteter fra arbejdsmarkedsbidraget skyldes det, at undervisningen foregår her i landet og derfor ikke i afgiftsmæssig henseende kan betragtes som eksport..."

Der er derfor intet modsætningsforhold mellem gældende praksis og vores anbringende. Som det fremgår af Skatteministerens svar oven for favner afgiftspligten ydelser, der udføres her i landet, men modsætningsvist ikke ydelser, der udføres i udlandet.

I relation til Højesterets dom i SKM2008.30.HR bemærkes, at til forskel fra de ydelser, der spørges til i dette bindende svar, så blev ydelserne i højesteretsdommen præsteret her i landet. Dette gør sig ikke gældende for spørgers spillecasinos aktiviteter, der som nævnt præsteres i udlandet. Dette er en helt afgørende forskel i bedømmelsen af afgiftspligten, jf. side 61, afsnit 7.5.1.1., i bogen "Arbejdsmarkedbidrag", skrevet af de medarbejdere i Skatteministeriet, der var forfattere til ambi-loven, hvoraf fremgår, at

"Som eksport m.v. anses de i ML § 12, stk. 1, punkt a-c, samt de stk. 2 og 3 omhandlende leverancer, som er følgende:

-varer, der af virksomheden udføres til udlandet, og ydelser, der præsteres i udlandet"

SKATs indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke er omfattet af lønsumsafgiftspligten for de ansatte, der er beskæftiget med casinodriften om bord på skibet, der sejler i rute mellem Danmark og et land uden for EU.

Lovgrundlag

Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser."

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, fremgår følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

---

13) Lotterier og lign. samt spil om penge, herunder spil på totalisator eller anden lignende måde."

Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, fremgår:

"Til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt, jf. dog lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 3. Løn til ansatte, der er beskæftiget i filialer m.v. i udlandet, og for hvilke virksomheden betaler ATP-bidrag, skal medregnes i lønsummen."

Praksis

SKM2008.30.HR

En finansiel virksomhed var omfattet af lønsumsafgiftspligten for finansielle ydelser leveret til aftagere i udlandet. Ydelserne havde ikke leveringssted her i landet efter momsreglerne. Det afgørende for lønsumsafgiftspligten i LAL § 1, stk. 1, 1. pkt. var, at virksomheden mod vederlag leverede ydelser af en art, som er nævnt i ML § 13, stk. 1.

SKM2010.414.LSR

En virksomhed var omfattet af lønsumsafgiftspligten for levering af akupunkturkurser, der var momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, herunder også akupunkturkurser afholdt i udlandet. Det afgørende for lønsumsafgiftspligten var, hvad virksomheden leverede. Leveringsstedet efter momsloven havde derfor ingen betydning for lønsumsafgiftspligten.

SKM2003.238.LSR

Et repræsentationskontor her i landet for en fransk bank var omfattet af lønsumsafgiftspligten. Repræsentationskontorets virksomhed var en integreret del af de momsfrie finansielle ydelser, som banken leverede mod vederlag. Det var ikke afgørende for lønsumsafgiftspligten eller for opgørelsen af lønsumsafgiften, om leveringsstedet efter momslovens regler var her i landet.

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit D.B.2.1, fremgår det, at det afgørende for lønsumsafgiftspligten efter LAL § 1, stk. 1 er, at virksomheden leverer varer og ydelser mod vederlag. Det er derfor uden betydning for lønsumsafgiftspligten, om leveringsstedet for varerne og ydelserne efter momsreglerne er her i landet eller ej.

Begrundelse

Spørger er en dansk virksomhed, der bl.a. driver casinovirksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

SKAT bemærker, at casinoet drives med tilladelse fra Spillemyndigheden i Danmark, samt der indbetales ATP af lønningerne til de ansatte.

Højesteret har i SKM2008.30.HR slået fast, at det er i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, at tjenesteydelser med leveringssted i udlandet anses for omfattet af lønsumsafgiftspligten. Det kan på denne baggrund konkluderes, at det er uden betydning for lønsumsafgiftspligten, om leveringsstedet for ydelserne efter momsreglerne er her i landet eller ej.

Det bemærkes videre, at Landsskatteretten i SKM2010.414.LSR anså en virksomhed for at være omfattet af lønsumsafgiftspligten for levering af akupunkturkurser, der var momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, herunder også akupunkturkurser afholdt i udlandet. Det kan på denne baggrund konkluderes, at det er uden betydning for lønsumsafgiftspligten, om ydelserne præsteres her i landet eller ej.

Det afgørende for lønsumsafgiftspligten i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 er, at virksomheden mod vederlag leverer ydelser af en art, som er nævnt i momslovens § 13, stk. 1.

Endelig skal SKAT henvise til forarbejderne til lov nr. 830 af 19. december 1989, hvor det af bemærkningerne til §§ 4 & 5 fremgår, at en medarbejders løn skal medregnes til lønsummen, hvis lønnen er A-indkomst og hvis modtageren er omfattet af ATP.

Ligeledes fremgår det af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, at løn til ansatte, der er beskæftiget i filialer m.v. i udlandet, og for hvilke virksomheden betaler ATP-bidrag, skal medregnes til lønsummen.

Det er på baggrund af ovenstående SKATs samlede konklusion, at driften af spillecasino om bord på skibet, der sejler i rute mellem Danmark og et land uden for EU, er omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven for de ansatte, der er beskæftiget med casinodriften.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.