Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)
mod
A
(advokat Kasper Westberg)
Afsagt af landdommerne
Bloch Andersen, Birgitte Grønborg Juul og Anders Herping Nielsen (kst.)
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt ved byretten den 21. december 2012, er ved kendelse af 14. marts 2013 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, A, skal anerkende, at hans skattepligtige personlige indkomst i Danmark i indkomstårene 2006 og 2007 forhøjes med henholdsvis 26.146 kr. og 16.998 kr.
A har påstået afvisning, subsidiært frifindelse.
Skatteministeriet har over for As afvisningspåstand påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Denne sag drejer sig om, hvorvidt den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse i forbindelse med den skattemæssige ansættelse af værdien af fri bil, som et selskab havde stillet til rådighed for direktøren, der tillige var eneanpartshaver i selskabet. Sagen drejer sig endvidere om, hvorvidt det forhold, at SKAT i forbindelse med en høring over Landsskatterettens kontors udkast til afgørelse tilsluttede sig udkastet, medfører, at Skatteministeriet er afskåret fra at indbringe Landsskatterettens afgørelse for domstolene.
Landsskatteretten afsagde den 2. oktober 2012 følgende kendelse:
"...
Indkomståret 2006
SKAT har med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og ligningslovens § 16, stk. 6, beskattet klageren af værdi af fri bil for perioden september til december 2006 med 26.146 kr.
Landsskatteretten anser SKATs afgørelse for ugyldig.
Indkomståret 2007
SKAT har med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og ligningslovens § 16, stk. 6, beskattet klageren af værdi af fri bil med yderligere 16.998 kr.
Landsskatteretten anser SKATs afgørelse for ugyldig.
Sagens oplysninger
Klageren er direktør og eneanpartshaver i selskabet H1.1 ApS, CVR-nr.: .... Selskabet blev stiftet den 1. november 2004.
Selskabet har den 6. september 2006 leaset en personbil af mærket ... 3,0 Aut. med reg.nr.: .... Bilen blev indregistreret første gang den 3. oktober 2002 og afmeldt den 6. februar 2009.
Ifølge den fremlagte leasingkontrakt med G1 Finansiering A/S udgør beskatningsgrundlaget 321.240 kr. hvilket svarer til 6.604,80 kr. pr. måned.
Den 6. april 2011 har selskabets revisor til SKAT oplyst, at der er sket beskatning af klageren af værdi af fri bil for indkomståret 2007 med 62.250 kr., som klageren har selvangivet som honorarindtægter.
Den 16. april 2011 har selskabets revisor til SKAT oplyst, at der mangler beskatning af fri bil for indkomstårene 2006 og 2008. Der er ikke selvangivet værdi af fri bil for indkomstårene 2006 og 2008.
Den 31. maj 2011 fremsendte SKAT forslag til afgørelse til klageren. Den 1. juli 2011 blev SKATs afgørelse for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 fremsendt til klageren.
SKATs afgørelse
SKAT har blandt andet beskattet klageren af værdi af fri bil med 26.146 kr. for perioden september til december 2006 og med yderligere 16.998 kr. for indkomståret 2007.
Det fremgår af SKATs kontroloplysninger, at selskabet H1.1 ApS har bil, uden at der ses at være lønangivet fri bil i henhold til Ligningslovens § 16, stk. 4.
Den månedlige beskatning beregnes således:
|
25 % af 300.000 kr.
|
75.000 kr.
|
|
20 % af 21.240 kr.
|
4.248 kr.
|
|
I alt
|
79.248 kr.
|
|
Pr. måned
|
6.604 kr.
|
Beskatning af værdi af fri bil for 2006 og 2007 er som følger:
|
År
|
Periode
|
Beskatning
|
Selvangivet
|
Difference
|
|
2006
|
September- december
|
26.416 kr.
|
0 kr.
|
26.416 kr.
|
|
2007
|
Januar- december
|
79.248 kr.
|
62.250 kr.
|
16.998 kr.
|
Der er i afgørelsen henvist til ligningslovens § 16, stk. 4.
SKAT har i en udtalelse til Landsskatteretten blandt andet anført følgende:
"...
SKAT kan ændre indkomstårene 2006 og 2007 efter den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet SKAT anser klageren for at være omfattet af § 3 B i skattekontrolloven som hovedanpartshaver samt at værdi af fri bil anses for at være en kontrolleret transaktion mellem klageren og selskabet.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at
"...
fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.
..."
Det følger af SKATs kontroloplysninger, at klageren er hovedanpartshaver i selskabet, H1.1 ApS, cvr-nr. ... i perioden 1. november 2004 - 31. marts 2008. Fra april 2008 er hovedanpartshaver H1 ApS, cvr-nr. ..., som klageren er hovedanpartshaver i.
Skatteministeren har i sit svar af 11/1. 2006 på spørgsmål nr. 89 fra Skatteudvalget udtalt sig om den forlængede ligningsfrist vedrørende mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner. Svaret er gengivet i TfS 2006.172 (se nedenstående).
TfS 2006, 172
Forlænget ansættelsesfrist
- mindre koncernforhold
- hovedaktionærdispositioner
Skatteministeren er anmodet om at kommentere artiklen af professor Jan Pedersen i TfS 2005.959 af 7/12 2005, om forlænget ansættelsesfrist for mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner m.v., herunder om der fra indkomståret 2005 gælder en 6-årig ansættelsestrist ifølge forvaltningslovens 26 stk. 5, for ændring af kontrollerede transaktioner mellem mindre danske selskaber, og mellem hovedaktionær og selskab, såsom ændring af overdragelsesvilkår for anlægsejendom (f.eks. bil og fast ejendom) og aflønning til hovedaktionær, samt forrentning af mellemværende mellem hovedaktionær og selskab.
Skatteministeren har svaret, at reglen om den forlængede ansættelsesfrist på 6 år blev indført 1998. Den gælder for såkaldt kontrollerede transaktioner dvs. for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær.
Skatteministeren er ikke enig med Jan Pedersen i, at den forlængede ansættelsesfrist højst burde være gennemført for nationale specifikke transfer pricing korrektioner.
Skatteministeren nævner, at den forlængede ansættelsesfrist ikke kun omfatter erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskaber og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten.
Skatteministerens svar af 11/1 2006 på spørgsmål nr. 89 fra Skatteudvalget
..."
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har fremsat påstand om, at de foretagne skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 er ugyldige, hvorfor ansættelserne begæres nedsat til det selvangivne.
Det er ubestridt, at klageren har haft fri bil til rådighed fra selskabet i indkomstårene 2006, 2007 og 2008. Det bestrides heller ikke, at klagerens revisor telefonisk havde drøftet forholdene med SKAT. Drøftelserne gik imidlertid alene på klagerens revisors undersøgelser, hvorefter SKAT oplyste, at man ville foretage ændringerne. Der er ikke som sådan lavet nogle egentlig aftale med SKAT herom.
Klagerens revisor havde undret sig over, at klageren ikke havde modtaget noget fra Skat inden den 1. maj 2011.
SKAT er således undergivet fristreglerne i skatteforvaltningsloven, herunder bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, hvorefter der ikke kan afsendes varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, ligesom ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Efter repræsentantens opfattelse indeholder bestemmelsen ikke hjemmel til at forlænge dette varsel og ansættelsesfrist, når der ikke foreligger anmodning om fristforlængelse fra den skattepligtige.
I den konkrete sag var der ingen uafklarede forhold efter den 14. april 2011, hvor forholdene senest blev drøftet med klagerens revisor. SKAT kunne derved uden ophold have fremsendt forslag til ændring af skatteansættelserne inden den 1. maj 2011, og således have foretaget en, efter skatteforvaltningslovens regler, korrekt skatteansættelse for indkomståret 2007.
Uanset om klagerens revisor direkte eller indirekte, som anført af SKAT, måtte have erklæret sig enig i, at SKAT kunne foretage disse ændringer, ses der heller ikke at være hjemmel til at afvige fra fristerne i skatteforvaltningsloven.
I den forbindelse henvises til, at SKAT, uanset at man måtte være enig i de materielle forhold i den skattepligtiges genoptagelsesanmodning, ikke kan genoptage en skatteansættelse ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, i form af alvorlig sygdom o.l., som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.
Indkomståret 2006 var forældet allerede på det tidspunkt, hvor SKAT henvendte sig. Efter repræsentantens opfattelse har SKAT ikke haft hjemmel til at genoptage skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, idet forholdet, efter repræsentantens opfattelse, ikke falder ind under bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 5. Det forhold, at den skattepligtige selv har selvangivet værdi af fri bil for indkomståret 2007, underbygger, at der ikke er tale om forsæt til unddragelse af skat eller grov uagtsomhed. Det fremgår tydeligt af kontroloplysningerne vedrørende selskabet, at selskabet har haft rådighed over en hvidplade bil i den omhandlede periode. Det fremgår også af de indsendte lønoplysninger, at selskabet ikke har haft andre ansatte end klageren i samme periode.
Derved er der efter repræsentantens opfattelse tale om et, for skattemyndighederne, let konstaterbart forhold.
SKAT er tilsyneladende af samme opfattelse. Der ses ikke i det fremsendte forslag eller afgørelsen at være nævnt noget herom.
Det skal bemærkes, at SKAT ikke har henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, i sin afgørelse, men først i sin udtalelse til Landsskatteretten.
SKATs synspunkter med hensyn til at klagerens forhold er omfattet af skattekontrollovens § 3B, fører umiddelbart til, at almindeligt forekommende ansættelsesændringer som maskeret udbytte/udlodning, fikseret vederlag, forrentning af mellemregning med selskab, og andre reguleringer af hovedaktionærers skatteansættelser skulle være underlagt en 6-årig forældelsesfrist.
Dette ville i givet fald være en nyskabelse inden for dansk skatteret. Det er repræsentantens klare opfattelse, at SKAT fejlfortolker rækkevidden af Skattekontrollovens § 3B og begrebet kontrollerede transaktioner.
Oprindelig omfattede Skattekontrollovens § 3B kun internationale koncernforhold og hovedaktionærer m.v. med selskaber o.l. i udlandet. Det samme gør sig gældende vedrørende den vejledning, som Skat udsendte i 2000.
Den nugældende bestemmelse i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, blev oprindelig indsat i Skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, og i det oprindelige lovforslag fra 1999 (lovforslag L192) er det anført, at der uafhængigt af de almindelige ansættelsesfrister skal kunne foretages konsekvensændringer mellem interesseforbundne parter som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven i tilfælde, hvor en udenlandsk skattemyndighed korrigerer en transaktion mellem sådanne parter, fordi transaktionen ikke er foretaget efter markedsmæssige priser og vilkår.
Hovedsigtet med bestemmelsen har således været at sikre, at ansættelsesmæssige frister ikke er til hinder for, at der kan gennemføres konsekvensændringer i forhold til ændringer foretaget af en udenlandsk skattemyndighed.
Bestemmelsen gav og giver imidlertid også skattemyndighederne mulighed for selvstændigt at foretage korrektion af aftaler mellem koncernforbundne parter mv. i relation til prisfastsættelse og vilkår.
I 2005 blev bestemmelsen udvidet til også at omfatte nationale koncernforhold. Disse ændringer blev udelukkende gennemført af hensyn til EU-retten, med det formål at sikre, at man ikke diskriminerede internationale koncerner frem for nationale koncerner.
I sin artikel i TFS 2005, 959 anfører og kritiserer Jan Petersen, at konsekvensen af de ændrede regler er, at enhver aftale og økonomiske dispositioner mellem koncernforbundne selskaber og selskab og hovedaktionær nu er undergivet forlænget ansættelsesfrist.
I den udtalelse, som SKAT henviser til, kommenterer Skatteministeren artiklen. Udover at Skatteministeren ikke er enig i Jan Petersens kritik, anføres det, at den forlængende ansættelsesfrist ikke kun omfatter erhvervsmæssige men alle økonomiske transaktioner mellem parterne.
Det vil sige, på baggrund af ministersvaret kan det lægges til grund, at den forlængede ansættelsesfrist gælder for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem parterne.
Med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kan skattemyndighederne således inden for den forlængede ansættelsesfrist foretage korrektioner af de aftaler m.v. parterne har indgået indbyrdes. Som det fremgår af svaret fra Skatteministeren indbefatter dette blandt andet ændring af overdragelsesvilkår for anlægsejendom (f.eks. bil og fast ejendom), lønaftaler mellem hovedaktionær og selskab samt aftaler om forrentning af mellemværende.
Skattemyndighederne er her tillagt en korrektionsadgang med henblik på at sikre, at interesseforbundne parter anvender priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til, hvad der kunne være aftalt mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet).
I den konkrete situation er der imidlertid ikke tale om, at man foretager korrektion eller ændrer prisfastsættelsen eller vilkårene i en aftale eller i dispositioner, der er foretaget mellem parterne.
I den konkrete sag består den kontrollerede transaktion i, at klageren har fået stillet fri bil til rådighed af selskabet i kraft af ansættelsesforholdet og anpartshaverforholdet. Dette er uomtvisteligt og er hverken anfægtet af hverken SKAT eller klageren selv.
Værdiansættelse og beskatning af fri bil er imidlertid ikke en kontrolleret transaktion, herunder et handelsmæssigt eller økonomisk anliggende mellem selskab og hovedaktionær.
At klageren skal beskattes af værdi af fri bil er selskabet uvedkommende og udelukkende et anliggende mellem hovedaktionær og skattemyndighederne.
Hvis klageren havde købt bilen ud af selskabet til en pris som afveg væsentligt fra handelsværdien, ville skattemyndighederne med udgangspunkt i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kunne foretage en ansættelsesændring, idet der så ville være tale om en korrektion af en aftale indgået mellem parterne, i relation til prisfastsættelsen.
I den konkrete situation er der imidlertid ikke tale om, at man foretager korrektion af prisfastsættelsen eller vilkårene ved en kontrolleret transaktion. Der er tale om, at man foretager en regulering, som udelukkende relaterer sig til klagerens personlige selvangivelse og som ikke involverer selskabet.
På den baggrund er det repræsentantens opfattelse, at bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke kan udstrækkes til at omfatte forhold som beskatning af værdi af fri bil.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, blandt andet, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at fristerne efter stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.
Det fremgår af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner).
Det lægges til grund, at klageren er direktør og hovedanpartshaver i selskabet. Klageren har i sagen anerkendt, at han har haft selskabets bil stillet til rådighed til privat kørsel i perioden september til december 2006 og i indkomståret 2007. Klageren har oplyst, at han for indkomståret 2007 har selvangivet værdi af fri bil som honorarindtægter med 62.250 kr.
For at kunne anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er det en betingelse, at der er tale om et forhold, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. Et forhold, der er knyttet til relationen direktør-/arbejdsgiverforhold, falder uden for anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk.5.
På grundlag af de oplysninger der er i sagen, har Landsskatteretten vurderet, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at lægge til grund, at klageren har fået stillet selskabets bil til rådighed for privat kørsel i kraft af sin status som selskabets hovedanpartshaver, men må anses for at være sket i kraft af relationen direktør-/arbejdsgiverforhold.
Fristen for varsling om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat er senest den 1. maj 2010 for indkomståret 2006 henholdsvis 1. maj 2011 for indkomståret 2007. SKATs varsling om ændring af ansættelse af indkomstskat for begge indkomstår fandt sted efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Da der ikke er grundlag for at fravige den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal de af SKAT foretagne forhøjelser for perioden september til december 2006 og indkomståret 2007 herefter anses for ugyldige.
..."
Det er oplyst af parterne og ubestridt, at SKAT i forbindelse med en høring over Landsskatterettens kontors udkast til afgørelse erklærede sig enig i udkastet. SKAT's høringssvar er ikke fremlagt under sagen.
Det fremgår af en udskrift fra CVR-registeret, at As selskab i indkomstårene 2006 og 2007 hed H1.1x ApS, men den 1. februar 2010 ændrede navn til H1.1 ApS.
Retsgrundlaget
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5, har følgende ordlyd:
"...
§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.
Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.
..."
Ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven (Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner) blev § 3 B indsat i skattekontrolloven. § 3 B, stk. 1, fik følgende ordlyd:
"...
§ 3 B. Skattepligtige, der
|
1)
|
kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller
|
|
2)
|
kontrollerer udenlandske juridiske personer eller
|
|
3)
|
er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person eller
|
|
4)
|
har et fast driftssted beliggende i udlandet eller
|
|
5)
|
er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,
|
skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.
..."
Ved samme lov indførtes endvidere i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 4. pkt., bestemmelsen om en forlænget ansættelsesfrist, der senere med enkelte ændringer er videreført i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
I forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B (lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997 side 3) hedder det blandt andet:
"...
Indledning
Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at
sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).
...
Ved lovforslaget forlænges fristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner med to år. Dette skyldes, at transfer pricing sager ofte er særdeles komplicerede, tidskrævende og forudsætter udveksling af oplysninger fra udlandet, samt at skattemyndigheden skal indhente en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning.
..."
I de specielle bemærkninger til forslaget til § 3 B hedder det blandt andet:
"...
De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v.
..."
Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, ligningsloven og tonnageskatteloven (Ændring af oplysnings- og dokumentationspligt vedrørende transfer pricing) blev oplysnings- og dokumentationspligten i skattekontrollovens § 3 B udvidet til også at gælde for indenlandske transaktioner. Det fremgår af forarbejderne til loven, jf. lovforslag nr. 120 af 2. marts 2005, de almindelige bemærkninger punkt 1, at formålet med udvidelsen først og fremmest var at sikre, at reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt er i overensstemmelse med EU-retten.
Af de specielle bemærkninger til den ændrede affattelse af § 3 B fremgår blandt andet, at de kontrollerede transaktioner, der skal gives oplysning om ved selvangivelsen, omfatter alle forbindelser mellem parterne.
Af de specielle bemærkninger til overgangsreglen i § 5, stk. 5, i lovforslaget fremgår blandt andet følgende:
"...
Der foreslås indsat en overgangsregel i forhold til de skattepligtige og kontrollerede transaktioner, der som følge af den foreslåede udvidelse af anvendelsesområdet for skattekontrollovens § 3 B, bliver omfattet af den forlængede ansættelsesfrist på 6 år efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 5.
Efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, gælder der en forlænget frist for skattemyndighedernes (told- og skatteforvaltningens) mulighed for at forhøje den skattepligtige indkomst for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Fristen er 6 år mod normalt 4 år.
Den foreslåede udvidelse af anvendelsesområdet for skattekontrollovens § 3 B betyder, at også indenlandske koncerninterne transaktioner bliver omfattet af bestemmelsen. Det vil sige, at skattepligtige og kontrollerede transaktioner, der ikke i dag er omfattet af bestemmelsen, bliver omfattet. Dette betyder samtidig, at reglen om en ansættelsesfrist på 6 år udvides tilsvarende.
..."
I artiklen "Forlænget ansættelsesfrist for mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner" trykt i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2005, side 959, anførte professor, dr.jur. Jan Pedersen blandt andet følgende om lovændringen:
"...
Enhver aftale og økonomisk disposition mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær er herefter undergivet den forlængede ansættelsesfrist på 6 år. Dette gælder, uanset dispositionens karakter, omfang og beløbsmæssig størrelse, og uanset de involverede selskabers kapitalforhold og størrelse. Helt rutinemæssige ansættelser, herunder værdiansættelser ved interne overdragelser af fast ejendom, fordeling af indkomst- og udgiftsposter mellem koncernselskaber, selskabets afholdelse af udgifter vedrørende aktionærens private forhold etc. er nu undergivet en 6-årig ansættelsesfrist. Ligeledes har skattemyndighederne nu en 6 års frist til korrektion af selskabsstiftelser, omstruktureringer og til korrektion af indkomstoverførsler m.v., som myndighederne bedømmer som maskeret udbytte og maskeret udlodning.
Det er utvivlsomt, at formål og motiver til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4 om forlænget ansættelsesfrist for "§ 3-transaktioner" alene retter sig imod egentlige transfer pricing korrektioner omfattende regulering af prisvilkår ved den erhvervsmæssige omsætning af varer, tjenesteydelser, immaterielle aktiver m.v. og endda begrænse til internationale dispositioner, hvor er i særlig grad består et behov for en længere sagsbehandlingstid.
Disse hensyn dækker ikke en forlængelse af ansættelsesfristen for sædvanlige koncernselskabs- og hovedaktionærkorrektioner, som ikke i sig selv er mere komplicerede eller langvarige end alle andre ansættelser. Forlængelsen af ansættelsesfristen fremgår ikke direkte af lov nr. 408 af 1/6 2005 og er heller ikke omtalt i motiverne. Forlængelsen er derfor en indirekte refleksvirkning af ændringen af skattekontrollovens § 3 B. Spørgsmålet kan derfor rejses, om Folketinget på tilstrækkelig klar og tydelig vis har haft lejlighed til at tage stilling til en så betydningsfuld udvidelse af ansættelsesfristen. Uanset dette er det åbenbart, at de omfattede mindre koncerner, hovedaktionærer m.v. er stillet ringere end tidligere, og det er berettiget at rejse spørgsmålet, om de skete skærpelser er i overensstemmelse med det etablerede politiske skattestop.
Det kan måske indvendes, at den udvidede ansættelsesfrist netop er en følge af EU-retten, som direkte forbyder, at nationale koncernforhold undergives mere lempelige regler end internationale koncernforhold. Hertil kan repliceres, at den forlængede ansættelsesfrist i sin tid blev motiveret ud fra hensynet til de problemer, som internationale transfer pricing korrektioner medfører. En EU-konformering burde derfor højst have medført en forlænget ansættelsesfrist for nationale specifikke transfer pricing korrektioner, dvs. priser og vilkår ved den erhvervsmæssige omsætning af varer, tjenesteydelser m.v. Hensynet til EU-retten indebærer derfor ikke, at enhver koncern- og hovedaktionærdisposition - herunder dispositioner som intet har med transfer pricing manipulation at gøre - nødvendigvis skal forlænges med 2 år.
..."
Artiklen gav anledning til følgende spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg til skatteministeren (folketingsåret 2005-06, spørgsmål nr. 89 (Alm. del)):
"...
Ministeren bedes kommentere artiklen i Tidsskrift for Skatter og Afgifter nr. 48 af 7. december 2005 af professor Jan Pedersen: Forlænget ansættelsesfrist for mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner m.v., herunder om det er korrekt, at der fra indkomståret 2005 gælder en 6-årig ansættelsesfrist ifølge Forvaltningslovens § 26, stk. 5 for ændring af kontrollerede transaktioner mellem mindre danske selskaber, og mellem hovedaktionær og selskab, såsom ændring af overdragelsesvilkår for anlægsejendom (f.eks. bil og fast ejendom) og aflønning til hovedaktionær, samt forrentning af mellemværende mellem hovedaktionær og selskab?
At denne betydelige udvidelse af ansættelsesfristen reelt blev gennemført ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 på grundlag af lovforslag L 120 af 2. marts 2005?
..."
Af skatteministerens svar fremgår blandt andet:
"...
Reglen om den forlængede ansættelsesfrist på 6 år blev indført i 1998. Den gælder for såkaldt kontrollerede transaktioner. Det vil sige for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær.
Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 blev oplysnings- og dokumentationspligten for kontrollerede transaktioner udvidet til også at omfatte indenlandske, kontrollerede transaktioner. Dermed blev den forlængede ansættelsesfrist på 6 år udvidet tilsvarende. Den gælder således nu også for alle handelsmæssige og økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne danske selskaber, mellem et dansk selskab og den danske hovedaktionær osv.
...
Professor Jan Pedersen anfører, at den forlængede ansættelsesfrist højst burde være gennemført for nationale specifikke transfer pricing korrektioner. Det vil sige for korrektion af priser og vilkår ved erhvervsmæssig omsætning af varer og tjenesteydelser m.v. Dette baseres på den opfattelse, at den forlængede ansættelsesfrist efter formålet og motiverne alene retter sig mod korrektioner ved erhvervsmæssig omsætning.
Jeg er ikke enig i denne vurdering. Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten.
..."
Procedure
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse for As afvisningspåstand navnlig gjort gældende, at Landsskatteretten er et administrativt nævn, der er bundet af officialmaksimen, og at der derfor ikke som i en dispositiv sag for de ordinære domstole kan afgives en proceserklæring, der er bindende i forhold til sagens udfald. SKAT har heller ikke ved at udtale sig om Landsskatterettens kontors indstilling til afgørelse, jf. § 9 i forretningsordenen for Landsskatteretten, truffet en forvaltningsretlig afgørelse. SKATs afgørelse af 1. juli 2011 om ændret ansættelse er således først ændret ved Landsskatterettens afgørelse af 2. oktober 2012. Skatteministeriets adgang efter skatteforvaltningslovens § 49 til at indbringe Landsskatterettens afgørelser for domstolene er ikke begrænset af SKATs eventuelle udtalelser efter forretningsordenens § 9.
For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt SKATs forhøjelser for perioden september til december 2006 og indkomståret 2007 var ugyldige, har Skatteministeriet navnlig gjort gældende, at SKAT har overholdt den forlængede, ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Betingelserne i bestemmelsen, sammenholdt med skattekontrollovens § 3 B, for anvendelse af den forlængede frist er opfyldt, idet der mellem A og hans selskab er et kontrolmiljø, og idet ansættelsesforholdet og selskabets aflønning af A er en transaktion. Der er ikke noget i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder, der giver grundlag for at antage, at den forlængede frist ikke skulle gælde for en hovedanpartshavers ansættelse i dennes selskab eller for lønforhold generelt. Højesteret har således i en dom af 2. februar 2012 (SKM2012.92.HR) fastslået, at den forlængede ansættelsesfrist omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Det har ikke betydning for anvendelsen af den forlængede frist, hvordan en arbejdsgiver skaffer den bil, man ønsker at stille til rådighed for arbejdstageren. Det er derfor uden betydning, at leasingaftalen mellem As selskab og G1 Finansiering A/S er indgået på armslængdevilkår. Skatteministeren har, efter at den forlængede ansættelsesfrist i 2005 blev udvidet til også at omfatte indenlandske transaktioner, i en kommentar til professor, dr. jur. Jan Pedersens kritik heraf tilkendegivet, at fristen omfatter alle økonomiske transaktioner mellem blandt andet et selskab og dettes hovedaktionær og ikke kun for nationale specifikke transfer pricing korrektioner.
A har til støtte for sin afvisningspåstand blandt andet gjort gældende, at SKAT anerkendte det udkast til afgørelse, som Landsskatterettens kontor fremkom med, og at der således for Landsskatteretten var enighed om, at han skulle have medhold. Det fremgår af Skatteministeriets egne interne regler for behandlingen af retssager, at man kun ganske undtagelsesvis indbringer Landsskatterettens kendelser for domstolene. Det sætter i realiteten det administrative rekurssystem ud af kraft, hvis man kan ændre opfattelse efter Landsskatterettens kendelse og derpå indbringe denne for de ordinære domstole. Selv om Skatteministeriet efter skatteforvaltningslovens § 49 kan indbringe Landsskatterettens kendelser for domstolene, er ministeriet i denne sag bundet af, at SKAT for Landsskatteretten tog bekræftende til genmæle.
For så vidt angår påstanden om frifindelse har A navnlig gjort gældende, at Skatteministeriet er bundet af, at SKAT for Landsskatteretten tog bekræftende til genmæle. Det er endvidere gjort gældende, at der ikke er grundlag for at anvende den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet der ikke er tale om en kontrolleret transaktion. A fik stillet fri bil til rådighed i sin egenskab af direktør i virksomheden og ikke som eneanpartshaver i selskabet. Leasingaftalen blev indgået på markedsvilkår med et uafhængigt leasingselskab, og der har derfor ikke været noget mellemværende, der skulle korrigeres. Formålet med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, sammenholdt med skattekontrollovens § 3 B er at sikre, at det er de rigtige priser, der anvendes. Det er blandt andet derfor, at der også i ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, henvises til, at der skal være tale om kontrollerede transaktioner. Det er ikke relevant at anvende den forlængede ansættelsesfrist i forhold til en transaktion, der ikke har været kontrolleret mellem eneanpartshaveren og selskabet. Leasingaftalen er indgået på armslængdevilkår, og man har ikke kunnet påvirke skatteansættelsen. Højesteret har fastslået i dommen af 2. februar 2012 (SKM2012.92.HR) i forhold til ligningslovens § 2, der er opbygget på samme måde som skattekontrollovens § 3 B, at skattemyndighederne kan foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnået mellem uafhængige parter. Den omstændighed er ikke til stede i denne sag.
Rettens begrundelse og resultat
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 49, at skatteministeren kan indbringe spørgsmål, som er afgjort af Landsskatteretten, for domstolene senest 3 måneder efter, at Landsskatteretten har truffet afgørelse.
Herefter og da der ikke er grundlag for at anse Skatteministeriet for afskåret herfra som følge af SKATs tilkendegivelse under Landsskatterettens behandling af sagen, tages afvisningspåstanden ikke til følge.
Der er heller ikke grundlag for at anse Skatteministeriet for bundet af tilkendegivelsen under landsretssagen med den virkning, at A skal frifindes.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder en forlænget ansættelsesfrist for blandt andet skattepligtige, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.
A kontrollerede som eneanpartshaver H1.1 ApS (i 2006 og 2007 H1.1x ApS) og var således omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Ifølge forarbejderne til denne bestemmelse, jf. lovforslag nr. L 84 fremsat den 14. november 1997, omfatter "kontrollerede transaktioner" alle forbindelser mellem parterne, eksempelvis levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver og immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed mv. Der er på denne baggrund ikke holdepunkter for at antage, at selskabets beslutning om at stille en bil til rådighed for privat kørsel for A ikke er en kontrolleret transaktion i lovens forstand. Det forhold, at bilen er stillet til rådighed i As egenskab af direktør i selskabet kan ikke føre til et andet resultat. Det kan endvidere ikke føre til et andet resultat, at A og selskabet ikke havde mulighed for at ansætte værdien af fri bil for A.
Skatteministeriets påstand tages derfor til følge.
Efter det oplyste om SKATs tilkendegivelser under sagen for Landsskatteretten finder landsretten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.
T h i k e n d e s f o r r e t
A skal anerkende, at hans skattepligtige personlige indkomst i Danmark i indkomstårene 2006 og 2007 forhøjes med henholdsvis 26.146 kr. og 16.998 kr.
Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.