Parter

H1 Boligforening
(Advokat Anne Bache)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ adv. Casper Sølbeck)

Afsagt af byretsdommer

Poul Holm

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagsøgeren, H1 (tidligere Boligforeningen H1x) erhvervede med overtagelse den 15. juli 1969 ejendommen, ...1 som ubebygget og opførte 7 rækkehuse på grunden med i alt 25 boliger. I forbindelse med byggeriet blev der etableret et fjernvarme- og kloakanlæg. Landsskatteretten tog i kendelse af 21. december 2012 stilling til en afgørelse, som Vurderingsankenævnet havde truffet den 5. januar 2021 vedrørende vurderingerne for årene 2001 - 2005 af ejendommen. Ved afgørelsen blev der kun givet delvist fradrag i grundværdien for omkostninger til etablering af kloak- og fjernvarmeledningerne, idet de resterende omkostninger ikke fandtes at have medført en stigning i grundværdien, jf. vurderingsloven, lovbekendtgørelse nr. 740 af 30. september 2002, § 17.

Bilag 1 og 2 til denne dom viser forløbet af kloak- og fjernvarmeledningerne på ejendommen. Med grøn farve er markeret den del af ledningsnettet, som parterne er enige om udgør et "hovedanlæg", der er fradragsberettiget. Med orange farve er markeret den del af ledningsnettet, som Landsskatteretten ikke har godkendt fradrag for, og som er genstand for denne sag, og med pink farve den del af ledningsnettet, som er stikledninger ind til de enkelte boliger, som sagsøgeren ikke påstår fradrag for.

Sagsøgeren, H1 (tidligere Boligforeningen H1x) har påstået, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen i genoptagelsesåret 2001-2005 af ejendomsnummer ..., beliggende ...1 for udgifter til etablering af kloak- og varmeanlæg på sagsøgerens grund, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens værdi er opgjort til 12.426 kr. Hovedforhandlingens varighed har været ca. 2 timer.

Oplysningerne i sagen

Efter vurderingslovens § 13, stk. 1, forstås ved "grundværdien" værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

Den dagældende vurderingslov indeholdt følgende bestemmelser:

§ 17.	Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18.	Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
	Stk. 2. ...

Det fremgår ikke nærmere af loven, hvorledes "forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien" skal afgrænses over for andre byggeomkostninger. Det er antaget, at det overordnede formål med § 17 og tilsvarende bestemmelser i vurderingslovene fra vurderingens indførelse i 1922, har været, at grundforbedringer skal friholdes for beskatning.

I vurderingsvejledningen fra 2013, afsnit C.3 er det anført:

"...

Kravet i vurderingslovens §§ 17 og 18, stk. 1, om, at forbedringerne skal medføre en stigning i grundværdien betyder, at der kun kan gives fradrag for forbedringer, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1. Der kan derfor ikke gives fradrag for forbedringer, som vedrører bygningerne, eller andre af forskelsværdien omfattede bestanddele.

Bestemmelsen af, hvad der forstås ved grundforbedringer, kan volde vanskeligheder. Det er ikke muligt udtømmende at angive hvilke foranstaltninger, der omfattes af begrebet. Der skal dog som altovervejende hovedregel være tale om foranstaltninger af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden ...

Efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien. Det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f. eks. til belysning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.

...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

...

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

..."

Højesteret har ved dom af 8. maj 2013 (SKM2013.369.HR) tiltrådt denne hovedanlægsbetragtning. Det hedder i dommen:

"...

Vurderingsloven indeholder regler om værdiansættelsen af faste ejendomme i forbindelse med beskatningen af disse. Efter § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. § 13, stk. 1. Der kan derfor kun gives fradrag efter § 17, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.

Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.

Denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne til loven var meningen at videreføre. Højesteret finder derfor, at den beskrevne praksis har hjemmel i loven, og at der ikke i det, som andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den beskrevne praksis.

Højesteret finder endvidere, at den beskrevne praksis og de principper, den hviler på, fører til, at der ikke kan gives fradrag efter vurderingslovens § 17 med hensyn til udgifter vedrørende etablering af parkeringspladser til brug for det byggeri, der opføres på grunden. Det gælder også i det foreliggende tilfælde, som angår parkeringspladser samlet i klynger til betjening af en større andelsboligforening. Parkeringspladserne kan ikke anses for en del af et hovedanlæg. Der er ikke tale om en grundværdiforøgende udgiftsafholdelse af samme karakter som sædvanlige byggemodnende foranstaltninger, der klargør en grund til bebyggelse.

..."

Højesterets dom indeholder en detaljeret gennemgang af vurderingslovgivningen og administrativ praksis. Ved lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven er bl.a. vurderingslovens § 17 og § 18 ophævet med virkning fra 1. januar 2013.

Landsskatterettens afgørelse

Det hedder i landsskatterettens kendelse af 21. november 2012:

"...

Landskatteretten finder, at der på grunden er etableret et kloakanlæg, der kan anses for et fradragsberettiget hovedanlæg. Den første del, som efter landskatterettens opfattelse er fradragsberettigende er den del, som får fra vejen ned til y-fordelingen. Herefter anses grenen gående til venstre på 14 meter også for et hovedanlæg samt grenen til højre hen til bygningen med hus-nr. ... . De øvrige ledninger anses for stikledninger.

Landskatteretten finder, at der på grunden er etableret et varmeanlæg, der kan anses for et fradragsberettiget hovedanlæg. Den første del som efter landskatterettens opfattelse er fradragsberettiget er den del, som går fra vejen ned til y-fordelingen. Herefter anses grenen gående til venstre på ca. 14 meter også for et hovedanlæg samt grenen hen til bygningen med hus nr. ... . De øvrige ledninger anses for stikledninger.

..."

Parternes synspunkter (procedure)

Sagsøgeren har gjort gældende, at det afgørende er, om ledningsarbejderne efter deres karakter er grundforbedrende. Udgangspunktet er, at kun grundforbedringer uden for ejendommen kan komme i betragtning.

Hovedanlægsbetragtningen, som Højesteret har godkendt, bygger på en betragtning om, at der ikke skal være forskel på, om et boligprojekt etableres som et parcelhuskvarter eller på anden måde uden udstykning af de enkelte boliger. De ledninger, der er markeret på bilagene som orange, ville alle ligge uden for matrikelskellet, hvis der skete en udstykning. Domstolene har accepteret fradrag for et stianlæg i et boligområde, der omfattede 34 boliger, hvor stianlægget fremstod som adgangsveje, der naturligt kunne betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning (SKM2011.790.ØLR). Det afgørende er, om den pågældende ledning eller sti i tilfælde af udstykning betjener flere ejendomme. Det er uden betydning, om det pågældende anlæg vil kunne genanvendes i tilfælde af et andet byggeri end det, der oprindeligt blev opført.

Da de orange ledninger forsyner en større del af ejendommen, er udgifterne til ledningerne fradragsberettigende. Landsskatterettens kendelse er således forkert, og sagen skal derfor hjemvises til vurderingsmyndighederne.

Sagsøgte har anført, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 21. december 2012, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af de kloak- og varmeforsyningsledninger, der er markeret med orange farve på dommens bilag, 1 og 2. Fradrag efter den dagældende vurderingslovens § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af den dagældende § 17. Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter § 17, idet sådanne arbejder henregnes som udgangspunkt til byggeomkostningerne. Hovedanlægsbetragtningen, der bygger på lang administrativ praksis, og som er beskrevet i SKATs vejledning, er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Højesteret har ved dommen af 8. maj 2013 anerkendt skattemyndighedernes praksis på området. Landsskatterettens kendelse af 21. december 2012 i denne sag følger denne praksis. Der er ikke med Højesterets dom indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet. Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at de kloak- og varmeforsyningsledninger, der er markeret med orange farve på dommens bilag 1 og bilag 2 udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. De pågældende forsyningsledninger er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, men alene værdi i forbindelse med byggeriet. De pågældende kloak- og varmeforsyningsledninger har således karakter af stikledninger og berettiger derfor ikke til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter Højesterets gengivelse af fast administrativ praksis gives der fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Det er således ikke i sig selv afgørende, om en forsyningsledning - i givet fald - ikke har karakter af en stikledning, men om forsyningsledningen betjener en større del af ejendommen. Det beror således på et skøn, hvor stor en del af ejendommen, der skal forsynes af den pågældende ledning.

I den foreliggende sag er der kun givet fradrag for udgifter til etablering af den del af forsynings- og kloakledningerne inde på grunden fra vejskel indtil en forgrening og derfra - til begge sider - en ledningsstrækning, hvorfra der ikke er ført stikledninger. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte dette skøn. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

I sagsomkostninger til sagsøgte til dækning af advokatudgifter skal sagsøgeren betale 18.750 kr. Der er herved lagt vægt på sagens værdi og forløb.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 i sagsomkostninger til sagsøgte betale 18.750 kr.