Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive bestyrelseshonorar fra udlandet.
Landsskatterettens afgørelse
2005
Personlig indkomst
Indkomsten er forhøjet med modtaget bestyrelseshonorar på 140.925 kr.
Klageren har selvangivet 0 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
2006
Personlig indkomst
Indkomsten er forhøjet med modtaget bestyrelseshonorar på 197.368 kr.
Klageren har selvangivet 0 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
2007
Personlig indkomst
Indkomsten er forhøjet med modtaget bestyrelseshonorar på 190.088 kr.
Klageren har selvangivet 0 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Sagens oplysninger
Klageren er økonomichef i H1 og fuldt skattepligtig til Danmark.
I forbindelse med Project Money Transfer er det konstateret, at der i årene 2005 - 2008 er indgået beløb på klagerens konto fra udlandet. Der er indgået henholdsvis 103.425 kr., 144.849 kr., 279.012 kr. og 299.508 kr. Som betalingsoplysning er anført bestyrelseshonorar.
SKAT har skrevet til klageren den 11. maj 2011 og bedt om dokumentation for, at beløbene er medregnet i indkomsten for de pågældende år.
Klageren har svaret SKAT ved mail af 16. maj 2011 samt vedhæftet dokumentation for udbetalingen. Han har samtidig oplyst, at han ikke har modtaget anden udenlandsk indkomst og heller ikke har ejendom eller lignende i udlandet.
Beløbene er honorarer for varetagelse af hvervet som bestyrelsesmedlem i to schweiziske selskaber i H1 koncernen, der har hovedsæde i Schweiz. De to selskaber er H2 AG, hvorfra klageren har oppebåret bestyrelseshonorar i alle fem indkomstår i perioden 2005-2009, og H3 Holding AG, hvorfra klageren har oppebåret bestyrelseshonorar i indkomstårene 2007-2009.
Honorarerne er beskattet fuldt ud i Schweiz efter normale, interne schweiziske regler med en effektiv skatteprocent på 31,05 inklusive obligatoriske sundhedsbidrag.
SKAT har udsendt varsel om ændring af skatteansættelsen for 2005 - 2009, den 31. maj 2011, og afgørelse med forhøjelse af den skattepligtige indkomst med modtagne bestyrelseshonorar er udsendt den 1. juli 2011.
Skatteankenævns afgørelse
SKATs afgørelse er stadfæstet for 2005 - 2007 (2008 - 2009 er ikke påklaget).
Klager oplyser, at han verificerede oplysningen fra GA ved at læse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz. På baggrund af overenskomstens artikel 16, herunder sætningen "kan beskattes i denne anden stat", fandt klager, at honoraret udelukkende var skattepligtigt til Schweiz.
Klager anfører også, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten har en bestemmelse om udveksling af informationer mellem de danske og schweiziske skattemyndigheder, og at han derfor troede, at de danske skattemyndigheder automatisk fik besked om honorarindtægterne.
Det må formodes, at klager henviser til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 27, stk. 1, hvoraf det fremgår, at myndighederne i Danmark og Schweiz kan udveksle oplysninger "på begæring". Da oplysninger udveksles på begæring, forekommer det ikke særlig sandsynligt, at klager troede, at de danske skattemyndigheder fik besked om bestyrelseshonorarerne automatisk.
Bestyrelseshonorarerne var heller ikke med på de servicebreve, som klager modtog fra SKAT sammen med sine selvangivelser. På baggrund heraf burde klager have indset, at de danske skattemyndigheder ikke havde fået besked om bestyrelseshonorarerne fra Schweiz.
Ud fra klagers forklaringer må det lægges til grund, at han i hvert fald læste dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 16 (om bestyrelseshonorar) og artikel 27, stk. 1 (om myndighedernes udveksling af oplysninger).
Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, som har overskriften "Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning", fremgår følgende af stk. 1, 1. punktum:
"For så vidt angår en i Danmark hjemmehørende person, er Danmark berettiget til i beskatningsgrundlaget at medtage også de indkomster og formuedele, hvortil Schweiz i medfør af de foregående artikler har beskatningsretten."
Hvis klager havde udvist almindelig omhu ved læsning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, burde han have fundet ud af, at bestyrelseshonorarerne også kunne beskattes i Danmark i henhold til artikel 23.
Nævnet mener, at klager, med sin profession som økonomidirektør i en international koncern, må have haft en vis formodning for, at honorarerne skulle beskattes i Danmark i et eller andet omfang, når han kun havde betalt skat til Schweiz på 25 %. I det mindste burde klager ved at læse artikel 16 og 23 have været i tvivl om beskatningen i Danmark, og i så fald burde han have afklaret sin tvivl ved at spørge skattemyndighederne eller ved at søge kompetent rådgivning.
Det fremgår endvidere ganske klart af afsnittet "Indkomst fra udlandet" i SKATs vejledninger til selvangivelserne årsopgørelserne for 2005-2007, at man skal oplyse til SKAT, hvis man som fuld skattepligtig har haft indkomst fra udlandet, selvom man er blevet beskattet af indkomsten i udlandet. Den tvivl, klager burde have haft om beskatning af honorarerne i Danmark, kunne han således let have afklaret ved at læse SKATs vejledning til selvangivelsen.
På denne baggrund finder nævnet, at klager ved i hvert fald grov uagtsomhed har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelserne for 2005- 2007 for lavt.
Derfor var SKAT berettiget til at genoptage og ændre skatteansættelserne for 2005-2007 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Der er henvist til skattekontrollovens § 1 og statsskattelovens § 4.
Klagerens påstand og argumenter
Den skattepligtige indkomst i 2005 - 2007 skal nedsættes med henholdsvis 140.925 kr., 197.368 kr. og 190.088 kr.
Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 - 2007 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er ikke til stede, idet klageren bestrider at have handlet groft uagtsomt.
I forbindelse med sin tiltræden i bestyrelsen for H2 AG fik klageren at vide af GA, som var økonomiansvarlig i H2 AG, at bestyrelseshonoraret var skattepligtigt til Schweiz.
Klageren kontrollerede denne oplysning ved at slå op i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz. Beskatning af bestyrelseshonorarer er fastlagt i overenskomstens artikel 16, der har følgende ordlyd:
"Bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, i hans egenskab af medlem af bestyrelsen for et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat."
Klageren læste bestemmelsen på den måde, at honoraret skulle beskattes i Schweiz, jf. sætningen "kan beskattes i denne anden stat."
I overensstemmelse med oplysningen fra GA blev bestyrelseshonorarerne beskattet fuldt ud i Schweiz, og klageren var af den sikre overbevisning, at der herved var gjort op med skatten, og at alle skyldige skatter var betalt.
I forbindelse med et andet dansk bestyrelsesmedlems indtræden i bestyrelsen i et schweizisk selskab i H1-koncernen oplyste klageren i overensstemmelse med sin overbevisning det nye medlem om, at honorarerne var skattepligtige i Schweiz, og kun i Schweiz.
Bestyrelseshonorarerne er overført til klagerens konto i F1-Bank med angivelse af "board member fee".
Det gøres gældende, at skatteyderen ikke har handlet groft uagtsomt.
Indholdet af den retlige standard "grov uagtsomhed"
De danske regler om selvangivelsespligt pålægger skatteydere at selvangive korrekt til skattemyndighederne. Reglerne er et udtryk for, at vi som skatteborgere skal opføre os fornuftigt og ansvarligt.
Samtidig er det et faktum, at skattelovgivningen er kompliceret, og kompleksiteten gør, at fejl vil forekomme. Der vil være skatteydere, der selvangiver forkert.
Lovgiver har balanceret disse to modstridende forhold ved i skattekontrollovens § 13 at fastslå, at skatteydere kun skal straffes for fejl i selvangivelsen, hvis fejlen skyldes grov uagtsomhed. Der skal være noget væsentligt at bebrejde skatteyderen i form af et groft brud på adfærdsnormen. Skatteyderen skal have opført sig i klar strid med, hvad man med rimelighed kan forlange af en god samfundsborger. Hvis der er noget væsentligt at bebrejde skatteyderen, sanktioneres overtrædelsen af adfærdsnormen med straf.
Professor, dr.jur Jan Pedersen anfører på side 74 i "Skatte- og Afgiftsstrafferet", Jurist- og økonomforbundets Forlag, 1999, at "uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særdeles bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde".
Grov uagtsomhed forudsætter således en kvalificeret afvigelse fra den gældende adfærdsnorm. En mindre afvigelse fra adfærdsnormen henhører under betegnelsen simpel uagtsomhed, som er straffri.
Såfremt en skatteyder handler groft uagtsomt, og derfor er hjemfalden til straf, er det ikke fundet rimeligt, at skatteyderen skal kunne dække sig bag den almindelige forældelsesregel på 3 år. Den 3-årige forældelse gælder derfor ikke i tilfælde, hvor skatteyderen kan idømmes straf efter skattekontrollovens § 13.
Kriterierne for vurdering af grov uagtsomhed i skattekontrollovens § 13 og i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er sammenfaldende. For at kunne genoptage ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal der være begået en strafbar handling efter skattekontrollovens § 13.
Indskrænkningen af strafbarheden og genoptagelsesadgangen til de grove tilfælde indebærer, at almindelige fejl, der forekommer som følge af fejltagelser, misforståelser, forglemmelser og lignende, ikke straffes, og den almindelige 3-årige forældelse opretholdes for sådanne almindelige fejl.
Praksis om grov uagtsomhed
Der findes ikke afgørelser, der statuerer grov uagtsomhed i tilfælde, hvor en skatteyder har betalt fuld udenlandsk skat af en indtægt og ikke selvangivet den til Danmark i den tro, at det var tilstrækkeligt at betale skat i udlandet. Skatteankenævnets sekretariat har ikke kunnet finde afgørelser, der statuerer grov uagtsomhed i sådanne sager. Skatteankenævnets afgørelse udgør derfor en skærpelse af praksis.
I praksis skal der ganske meget til, før der statueres grov uagtsomhed. I alle tilfælde, hvor der statueres grov uagtsomhed, foreligger en ganske særlig og bestyrket grad af skyld.
Sagen SKM2009.182.BR vedrørte et tilfælde, hvor skatteyderen i ét år havde kontaktet skattemyndighederne og fået oplyst, at en indtægt var skattepligtig. Skatteyderen selvangav i overensstemmelse hermed. I de følgende år undlod skatteyderen på trods af sin viden at selvangive tilsvarende indtægter, selv om han var bekendt med, at der gjaldt særlige regler for hans indkomstopgørelse, når han både havde norske og danske indtægter, hvilket blev fundet groft uagtsomt. I den konkrete sag havde skatteyderen positiv viden om skattepligten, men undlod desuagtet at selvangive beløbet. Sagen adskiller sig derved markant fra nærværende sag, hvor klageren ikke havde nogen positiv viden om skattepligten.
I sagen SKM2012.7.VLR havde en dansk læge med arbejdsindtægter fra Norge hverken selvangivet indtægten i Norge eller Danmark. På den baggrund fandtes skatteyderen at have handlet groft uagtsomt. Skatteyderen havde således helt undladt at betale skat af indtægten hverken i Danmark eller Norge, selv om han måtte vide, at indtægten var skattepligtig. Sagen adskiller sig fra nærværende sag, hvor skatteyderen har betalt fuld udenlandsk skat i Schweiz.
I SKM2011.749.LSR havde skatteyderen selvangivet en udenlandsk bonus med et for lavt beløb. Han var klar over skattepligten. Den omstændighed, at han selvangav med for lavt et beløb blev fundet at være groft uagtsomt. Sagen adskiller sig fra nærværende sag, idet den pågældende skatteyder handlede i strid med sin viden og undlod at selvangive i overensstemmelse med sin positive viden.
I SKM2006.388.VLR ansås en skatteyder for at have handlet groft uagtsomt, idet skatteyderen havde undladt at selvangive et aktieudbytte. Skatteyderen fandtes at have handlet groft uagtsomt, da skatteyder samme år havde selvangivet andre aktieudbytter. Retten fandt derfor, at skatteyder måtte have været klar over, at aktieudbytte skulle selvangives. Skatteyderen havde ikke deklareret indtægten eller betalt skat af indtægten nogetsteds.
I SKM2003.402.ØLR ansås skatteyder for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive fortjeneste af salg af anparter, idet retten anså det for almindeligt kendt, at der ved afståelse af anparter og aktier skulle betales skat af fortjenesten. Skatteyderen havde helt undladt at deklarere indkomsten. Dette er ikke tilfældet i denne sag, hvor der er betalt skat i Schweiz.
I SKM2001.575.LSR havde skatteyderen undladt at selvangive indtægt ved salg af danske aktier. Skatteyderen blev anset for at have handlet groft uagtsomt. Også den sag vedrørte et tilfælde, hvor der ikke var betalt skat nogetsteds. Samtidig var der tale om en type indtægt, hvor skattepligten var almindelig kendt.
I SKM2004.450.LSR havde skatteyderen undladt at selvangive fortjenester ved salg af danske aktier. Skatteyderen blev anset for at have handlet groft uagtsomt. Også den sag vedrørte et tilfælde, hvor der ikke var betalt skat nogetsteds.
Sagen SKM2010.552.BR vedrørte et tilfælde med fiktiv fraflytning, hvor der blev statueret grov uagtsomhed.
I TfS 1992.190 Østre Landsret havde en skatteyder undladt at selvangive værdi af fri bil. Skatteyderen havde spurgt sin revisor til råds, der havde givet et forkert svar. Forholdet blev ikke anset for groft uagtsomt, fordi fejlen måtte tilskrives revisors forkerte rådgivning.
Den gennemgåede praksis viser, at der skal meget til, før der statueres grov uagtsomhed. Skatteyderen skal forholde sig i strid med sin egen viden eller skatteyderen skal undlade at betale skat af indtægten nogetsteds, hverken i Danmark eller i udlandet, før der statueres grov uagtsomhed. I tilfælde, hvor der er betalt skat i udlandet, statueres ikke grov uagtsomhed.
Der er ikke tale om ukomplicerede regler, som Skatteankenævnet har anført. Det kræver særlig indsigt at forstå reglerne om fordeling af beskatningskompetencen mellem kildelandet og domicillandet, fordi reglerne hviler på en sondring mellem udtrykkene "kan" og "kan kun". Den naturlige sproglige forståelse af artikel 16 er, at bestyrelseshonorarer skal beskattes i kildelandet, Schweiz. Der står ikke i bestemmelsen, at honoraret også kan beskattes i Danmark (selv om dette ville have været naturligt at skrive dette udtrykkeligt, hvis det var meningen, at borgerne skulle kunne forstå bestemmelsen). Det kræver særlig indsigt at vide, at bestyrelseshonorarer også er skattepligtige i domicillandet, selv om dette ikke fremgår udtrykkeligt af bestemmelsen.
Hertil kommer, at klageren konkret tog fejl, hvilket viser, at skattepligtsspørgsmålet ikke er enkelt. Havde det været enkelt, havde der ikke været noget at tage fejl af.
Sagen var den, at klageren ikke var i tvivl om noget. Han havde fået klar besked af GA, og hans egne undersøgelser bekræftede, at honorarerne var skattepligtige til Schweiz. Klageren var i god tro om, at honorarerne var skattepligtige til Schweiz og kun til Schweiz.
Der er ingen støtte for, at klageren skulle have handlet i strid med adfærdsnormen. Klageren gjorde, hvad man kunne forlange af ham, hverken mere eller mindre. Der var ingen advarselslamper, der blinkede eller burde blinke.
Sagen er, at der intet er at bebrejde klageren, udover at han tog fejl af skattepligtsspørgsmålet. Der foreligger ingen subjektiv hensigt om at snyde eller på anden måde unddrage sig skat i Danmark, og noget sådant er heller ikke dokumenteret fra SKATs side. Der foreligger heller ingen objektive omstændigheder, der dokumenterer eller blot indikerer, at klageren skulle have handlet groft uagtsomt.
Klageren tog fejl, men der skal mere til end den blotte fejl for at statuere, at fejlen skyldes grov uagtsomhed.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Som skattepligtig indkomst betragtes med visse undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke. Dette følger af statsskattelovens § 4.
Klageren har ubestridt ikke selvangivet de omhandlede bestyrelseshonorarer fra udlandet, i strid med skattekontrollovens § 1, stk. 1, og SKAT har ikke været i besiddelse af oplysninger om dem i tide til at kunne foretage en ændring af klagerens skatteansættelser for 2005-2007 inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Klagerens skatteansættelser vedrørende de omhandlede år er derfor utvivlsomt forkerte.
Klagerens undladelse af at reagere på de for lave skatteansættelser anses for mindst groft uagtsomt i forhold til de danske skattemyndigheder, hvorfor skatteansættelserne kan genoptages ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2.
Der er lagt særligt vægt på, at klageren i alle indkomstårene ved modtagelsen af printselvangivelsen (til og med 2007) har modtaget vejledning om selvangivelsen. Af vejledningen fremgår på side 1 under overskriften Udvidet selvangivelse og udenlandsk indkomst, at hvis man har udenlandsk indkomst eller formue fra udlandet, skal man bruge Selvangivelse for udenlandsk indkomst.
Ved modtagelsen af bestyrelseshonorar fra udlandet burde klageren således være bekendt med, at indkomsten skulle selvangives, eller have undersøgt forholdet nærmere ved henvendelse til en person med indsigt i danske skatteregler.
Der er herved også henset til, at der er tale om en generel retsregel, som er tilsidesat, samt at der et tale om beløb, som absolut set er af en vis størrelse, ligesom der er tale om løbende vederlag.
Det forhold, at klageren har betalt skat i udlandet, samt aktivt undersøgt forholdet, kan ikke medføre, at forholdet alene anses for simpelt uagtsomt, men alene gøre graden af den grove uagtsomhed mindre i forhold til de af repræsentanten anførte domme.
På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten nævnets afgørelse.