Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der er tale om en entreprisekontrakt, når den udenlandske leverandør har det fulde ansvar for de omdelingsruter, som A A/S (spørger) efter aftale tildeler dem?
2. Hvis der svares nej til ovenstående, kan Skatterådet så bekræfte, at der er tale om en entreprisekontrakt, når der altid er de samme geografiske områder, der tildeles udenlandske leverandører?
3. I forlængelse af spørgsmål 2, kan Skatterådet så bekræfte, at en bestemt distributionsopgave, (fx en bestemt rute) vil være at anse for outsourcet og dermed vil falde uden for kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, hvis ruten udskilles for en 6 måneders periode til den udenlandske leverandør?

Svar

1. Nej.
2. Ja, se dog begrundelsen.
3. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en stor distributionsvirksomhed. Spørger leverer en række forskellige ydelser inden for formidling af tryksager. Der er 4 overordnede forretningsområder som er nævnt nedenfor:

Omdeling af tryksager og produkter

Spørger hustandsomdeler diverse tryksager.

Under dette forretningsområde er der følgende hoved arbejdsområder og produkter:

• Husstandsomdeling
• Segmentering - omdeling, hvor der kun uddeles til specifik målgruppe. spørger hjælper med at finde lige præcis den målgruppe, der passer til kundens behov
• Analyser, der optimerer, hvilken målgruppe bestemte tryksager skal distribueres til

Pakning og transport

Spørger pakker tryksager både for sig selv, og for eksterne kunder og transporterer tryksagerne ud til omdelerne.

IT-udvikling

Spørger er afhængig af løbende IT udvikling for at optimere og planlægge styrring af forretningen mest optimalt. Al styring af distribution foregår elektronisk.

Onlineydelser

Spørger vil tilbyde abonnementer via internettet, som alternativ/supplement til omdelingen. Der har været arbejdet længe på dette område, og inden for kort tid vil spørger tilbyde dette som et nyt forretningsområde.

Spørger er en virksomhed, hvor de varetager alt fra modtagelse og opbevaring af tryksager, diverse analyser, pakning og transport af tryksagerne ud til omdelerne og i sidste ende selve omdelingen til de valgte husstande. Som et nyt og spændende forretningsområde vil spørger tilbyde onlineydelser for deres kunder.

Selve husstandsomdelingen varetages hovedsagligt af spørgers egne medarbejdere. De har ansat både unge og voksne til at omdele tryksager på de enkelte ruter. Foruden egne ansatte bruger spørger også en række underleverandører, der omdeler tryksager på vegne af spørger. Blandt underleverandørerne er danske virksomheder, men også udenlandske leverandører, som beskæftiger udenlandsk arbejdskraft.

Dette bindende svar omhandler, hvorvidt hustandsomdelingen i forhold til aftaler indgået med udenlandske leverandører kan anses som entreprisekontrakter.

Underleverandørerne bookes på de ruter, som på grund af manglende ressourcer, ikke kan varetages af spørgers egne omdelere. Ruterne og behov for assistance kan variere fra uge til uge, men periode, betingelser og ruter aftales på forhånd med underleverandørerne.

Aftalerne med underleverandørerne er kendetegnet ved, at de er indgået til en fast afregningssats og underleverandørerne har ansvaret for, at omdelingen lever op til de aftalte kvalitetskrav. Hvis kravene ikke er opfyldt, bliver afregningssatsen reduceret og omvendt vil underleverandørerne få en belønning og en ekstra afregning, hvis omdelingen er sket korrekt. Det er underleverandørerne, der har medarbejderne ansat og har instruktionsbeføjelser og ledelse over for medarbejdere, og samtidig stiller underleverandøren også arbejdsredskaberne til rådighed. Spørger har ikke nogen kontakt med de medarbejdere, der udfører omdelingen for underleverandøren.

Spørger har mulighed for at tilrettelægge distribution af tryksager således, at omfanget af brug af underleverandører kan udvides eller mindskes. Det er også muligt, at spørger beslutter, at omdelingen fra udenlandske leverandører altid er det/de samme geografiske områder, sådan at ansvaret for disse områder er lagt over til de eksterne leverandører. Disse overvejelser refererer til spørgsmål 2 i dette bindende svar.

Ved besvarelsen bedes Skatterådet lægge til grund, at de personer de udenlandske leverandører bruger til omdeling, ikke bliver skattepligtige til Danmark pga. bolig til rådighed i DK eller ophold.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1

Aftaler med udenlandske leverandører vedrørende omdeling af tryksager hos spørger har, jf. tidligere praksis på området, været anset som entreprisekontrakter.

Det, der kendetegner aftalerne, og som underbygger, at der efter praksis er tale om entreprisekontrakter, er:

• Ledelsen af medarbejderne sker udelukkende fra den udenlandske leverandør.
• Den udenlandske leverandør har det fulde ansvar for medarbejderne, og ansvaret for at arbejdet udføres som aftalt.
• Vederlaget beregnes efter den tid, der er medgået. Underleverandøren har det økonomiske ansvar over for spørger.
• Nødvendige arbejdsredskaber til medarbejderne stilles til rådighed af underleverandøren.

Kriterierne for, hvornår der er tale om arbejdsudleje, er blevet skærpet ved lovændring vedtaget 13. september 2012.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., fremgår det, at personer er omfattet af reglerne om arbejdsudleje hvis de: "Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden".

Før lovændringen var der udviklet en praksis, hvorefter spørgsmålet om, hvornår der er tale om arbejdsudleje, blev bedømt ud fra en række objektive kriterier (se f.eks. SKM2010.784.VLR og SKM2011.597.BR). Ud fra denne praksis var der ikke tale om arbejdsudleje, hvis der mellem partnerne er indgået en kontrakt om arbejdets udførelse, og arbejdet bliver udført selvstændigt og til en på forhånd aftalt fast pris. Ledelses- og instruktionsbeføjelsen er dermed hos underleverandøren, der egenhændigt tilrettelægger arbejdet samt antallet af medarbejdere til at udføre opgaven. Underleverandøren bærer tillige det økonomiske ansvar for den ydelse, der leveres.

Ved lovændringen blev det indskærpet, at der vil været tale om arbejdsudleje, selvom de nævnte kriterier er opfyldt, såfremt det arbejde, der udføres, er en integreret del af virksomheden. Det er imidlertid ikke defineret, hvornår en ydelse er en integreret del af virksomheden. Der er i bemærkningerne indsat eksempler (navnlig fra landbrug og gartneri), hvoraf det fremgår, hvad der skal betragtes som integreret del af en virksomhed.

Spørger distribution har flere forskellige forretningsområder, som beskrevet i indledningen under de faktiske forhold. Omdeling og distribution af trygsager er en vigtig og væsentlig del af forretningen, men ud over dette er der en lang række arbejdsopgaver og andre forretningsområder der løbende skal varetages og udvikles.

Det er helt klart defineret hvilken del af omdelingen, som skal varetages af underleverandøren i de enkelte uger, idet det er specificeret nøjagtigt, hvilke områder der er omfattet af underentreprisen, samt hvor mange tryksager der skal uddeles til den enkelte husstand på et givent tidspunkt. Underentreprisen er derved udskilt fra virksomhedens øvrige virksomhed og kan ikke anses som en integreret del af virksomheden. Det er i stedet overlagt til underleverandøren at tilrettelægge arbejdet således, at den aftalte omdeling finder sted inden for de tidsmæssige og kvalitetsmæssige rammer, der er fastsat. Spørger har ingen øvrig indflydelse på, hvordan arbejdet tilrettelægges.

Underleverandøren leverer samme ydelse som spørger på de ruter, der er omfattet af underentreprisen, idet de begge har medarbejdere, der omdeler tryksager. Af SKATs vejledning af 12. oktober 2012 om arbejdsudleje fremgår det, at i tilfælde, hvor de to virksomheder leverer ydelser inden for samme forretningsområde, er nævnt en række yderligere kriterier, der tillægges betydning. Det fremgår, at det kan være relevant at se på følgende:

• "Hvem må instruere medarbejderen om, hvordan arbejdet skal laves?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for arbejdspladsen?
• Bliver regningen for lønnen opkrævet hos den danske virksomhed?
• Hvem leverer arbejdsredskaber og materiel?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal lave arbejdet, og deres kvalifikationer?
• Hvem må vælge den person, som skal lave arbejdet, og hvem må tage ham fra arbejdet?
• Hvem må pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
• Hvem bestemmer arbejdstider og ferier?"

Der er underleverandøren, der vil have ansvar for de medarbejdere, som skal udføre omdelingen på de pågældende ruter, herunder bestemme antal af medarbejdere, hvem der skal udfører arbejdet, og øvrige, almindelige ansættelsesretlige beføjelser. Underleverandøren vil således have ledelsesretten og instruktionsbeføjelserne overfor medarbejderne, ligesom han vil stille de nødvendige arbejdsredskaber til rådighed. I forlængelse heraf vil underleverdøren tillige have et økonomisk ansvar overfor spørger.

I TFS 2012.558, kom skatterådet frem til, at det danske selskab skulle anses for arbejdsgiver i forhold til de udenlandske medarbejdere, og dermed var der ikke tale om en entreprisekontrakt. Modsætningsvist vil der i spørgers tilfælde være tale om en entreprisekontrakt, idet der ikke er tvivl om, at den udenlandske leverandør er rette arbejdsgiver for egne medarbejdere.

På denne baggrund er det repræsentantens vurdering, at der vil være tale om en entreprisekontrakt, som ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Vedrørende spørgsmål 2

Hvis Skatterådet ikke kan bekræfte spørgsmål 1, ønsker spørger svar på, om Skatterådet vil kunne anse aftalen som en entreprisekontrakt, hvis spørger fremadrettet udvælger et eller flere geografiske områder, som alene varetages og udliciteres til udenlandske leverandører.

F.eks. at omdeling af Frederiksbergområdet varetages af én underleverandør.

Spørger vil som følge heraf ikke stille egne medarbejdere, eller egne arbejdsredskaber til rådighed i det pågældende område. Det fulde ansvar, herunder nødvendige arbejdsredskaber og arbejdskraft, vil ligge hos underleverandørerne. Det vil således være en permanent løsning, at der anvendes underleverandør til bestemt afgrænsede områder.

Øvrige forhold vil være som beskrevet under spørgsmål 1.

Det er repræsentantens vurdering, at der her vil være tale om en entreprisekontrakt, med samme begrundelser som anført under spørgsmål 1.

Vedrørende spørgsmål 3:

I forlængelse af spørgsmål 2, ønsker spørger svar på, om Skatterådet vil kunne anse en bestemt distributionsopgave, (fx en bestemt rute) for at falde uden for kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 3, hvis ruten udskilles permanent for en 6 måneders periode til den udenlandske leverandør?

Spørger vil som følge heraf ikke stille egne medarbejdere, eller egne arbejdsredskaber til rådighed på den/de pågældende ruter. Det fulde ansvar, herunder nødvendige arbejdsredskaber og arbejdskraft, vil ligge hos underleverandør. Det vil således fremgå af aftalen mellem spørger og udenlandsk leverandør hvilken/hvilke ruter der permanent i en periode på minimum 6 måneder varetages af udenlandsk leverandør.

Øvrige forhold vil være som beskrevet under spørgsmål 1

Det er repræsentantens vurdering, at der her vil være tale om outsourcing på permanent basis. Det skal hertil bemærkes, at en periode på 6 måneder i relation til branchen, er en meget almindelig entreprisekontraktperiode, idet der løbende, er meget udskiftning af ruter, som skal afdækkes og planlægges.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at der er tale om en entreprisekontrakt, når den udenlandske leverandør har det fulde ansvar for de omdelingsruter, som spørger efter aftale tildeler dem.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Bestemmelsen har denne ordlyd (uddrag):

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer:

(...)

3)

Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning, hvilken form vederlaget udbetales i.

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.F.3.1.4.1 om Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - nye regler:

Skattepligten omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden her i landet. Således omfatter skattepligten lønindkomst til en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (arbejdsudlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren) med henblik på at udføre arbejde i dennes virksomhed.

Reglerne, der er beskrevet her, gælder for kontrakter om arbejdsudleje, der er indgået efter 19. september 2012.

For kontrakter, der er indgået senest 19. september 2012, gælder de hidtidige regler indtil kontrakten udløber, dog ikke længere end frem til den 1. oktober 2013. Se afsnit C.F.3.1.4.2 om udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - tidligere regler.

Hvornår foreligger der arbejdsudleje

Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin oprindelige udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, hvis arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det er således afgørende at få fastslået, om arbejdet er integreret i virksomheden eller arbejdet ligger udenfor det område, som virksomheden beskæftiger sig med. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt har forpligtet sig til.

Den danske og udenlandske virksomhed kan ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde som udføres af den udenlandske arbejdskraft i den danske virksomhed, og som udgør en integreret del af virksomhedens arbejdsområde, skal anses som udført af en selvstændig udenlandsk virksomhed. Den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet bliver i denne situation undergivet arbejdsudlejebeskatning, uanset om aftalegrundlaget benævnes som en arbejdsudlejekontrakt eller en entreprisekontrakt.

Det skal ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat som et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Eksempel

Hvis et gartneri indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke 100 tons tomater, er det uden betydning, om afregningen er fastsat til en bestemt pris, eller om der skal afregnes efter timeforbrug. Der er i alle tilfælde tale om arbejdsudleje, fordi tomatplukningen udgør en integreret del af gartneriets virksomhed.

Det er ligeledes uden betydning i forhold til beskatningen af den udenlandske arbejdskraft, at den udenlandske virksomhed i aftalen med den danske virksomhed påtager sig et ansvar for fejl og mangler, når det arbejde, der udføres, er en integreret del af den danske virksomhed.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed på mere permanent basis har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig virksomhed.

Det gælder fx, når opgaven er outsourcet til en anden selvstændig virksomhed. Ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven, fx fordi det ikke økonomisk kan betale sig selv at løse opgaven, og overlader opgaven til en anden selvstændig og uafhængig virksomhed. Den virksomhed, der outsourcer opgaven, tilkøber sig herefter ydelsen fra den anden virksomhed.

Eksempler

• En producent ophører med selv med at køre sine produkter ud til kunderne. I stedet varetages dette arbejde af en selvstændig vognmand. Opgaven er så outsourcet til vognmanden og ikke længere integreret i virksomheden. Tilsvarende foreligger der ikke arbejdsudleje, når den danske virksomhed får leveret varer af en selvstændig kontraktproducent.
• Hvis en dansk virksomhed fx af økonomiske grunde vælger at få en anden virksomhed (en kontraktproducent) til at producere bestemte komponenter, som skal indgå i den danske virksomheds produkter, foreligger der ikke arbejdsudleje. Opgaven skal være udskilt fra den danske virksomhed på mere permanent basis. Hvis en opgave lægges ud til andre virksomheder fra projekt til projekt, anses den ikke i forhold til arbejdsudlejereglerne for udskilt, og den udenlandske arbejdskraft, der udfører arbejdet er derfor undergivet arbejdsudlejebeskatning.
• Hvis en dansk plantage, hvert år aftaler med et eller flere udenlandske firmaer, at der for et bestemt vederlag skal fældes et antal juletræer i november måned, er denne opgave ikke udlagt permanent. Derfor er de udenlandske skovarbejdere i denne situation omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Arbejde integreret i den danske virksomhed

Betydningen af, at arbejdet indgår som en integreret del i den danske virksomheds forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler:

1. Et landbrug, der får bygget en ny stald af en udenlandsk byggevirksomhed. Da landbrugsvirksomheder ikke beskæftiger sig med byggeri, er byggeriet således ikke integreret i landbrugsvirksomheden. Derfor foreligger der ikke arbejdsudleje.

2. Hvis et selskab, der er beliggende i udlandet og specialiseret i computersoftware, indgår en kontrakt med et dansk firma om nærmere definerede instruktioner i brugen af software i det danske firma, og disse tjenesteydelser ikke er en integreret del af det danske firmas forretningsområde, kan ydelserne i det danske selskab ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

3. Hvis et moderselskab, der er hjemmehørende i udlandet, skal implementere en markedsstrategi i et dansk datterselskab, der ikke som sin opgave har markedsstrategi som en del af selskabets virksomhed, er serviceydelserne, som moderselskabet yder over for det danske datterselskab, ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

4. Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5-måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

5. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

7. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde.

8. Et dansk datterselskab er en del af en multinational koncern. Selskaberne i koncernen er funktionsopdelt. En medarbejder i et af de udenlandske selskaber har ansvaret for koncernens juridiske support og arbejder i 3 måneder med at supportere det danske selskab. Dette arbejde er en integreret del af det udenlandske selskabs forretningsområde, men ikke af det danske selskabs forretningsområde. Det danske selskabs betaling for tjenesteydelserne er derfor ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

9. Hvis en dansk vognmandsvirksomhed indgår kontrakt med et udenlandsk vikarbureau om at få tilført en chauffør i 6 måneder, udfører den udenlandske chauffør et arbejde, der er integreret i den danske virksomhed, og der foreligger derfor arbejdsudleje. Der skal kun svares arbejdsudlejeskat af vederlaget for den del af kørselen, der foregår i Danmark.

10. En dansk rådgivningsvirksomhed får tilført medarbejdere fra et andet land (gennem et udenlandsk søster-, moder eller datterselskab) for at udføre en opgave af kortere varighed hos den danske rådgivervirksomheds kunde. Opgaven består i at løse en projektopgave, typisk i samarbejde med den danskbaserede rådgivers danske medarbejdere. Da projektopgaven er en integreret del af rådgivningsvirksomhedens forretningsområde, foreligger der arbejdsudleje.

Arbejdets reelle indhold og karakter

Det er arbejdets reelle indhold og karakter, der er afgørende. Hvis opgaven ligger indenfor virksomhedens forretningsområde, er der tale om arbejdsudleje, også selvom opgaven fx adskiller sig ved at være mindre eller større end sædvanlig. Hvis arbejdet, der udføres typisk ligger inden for den danske virksomheds branche, er der en formodning for at arbejdet er integreret i virksomheden.

Eksempel

En byggevirksomhed, der påtager sig et større byggeri end sædvanligt, og som derfor ikke kan udføre byggeriet alene med de faste ansatte, skal indeholde arbejdsudlejeskat af vederlaget til den arbejdskraft, som en udenlandsk virksomhed stiller til rådighed i forbindelse med arbejdet. Det gælder uanset om aftalen med den udenlandske virksomhed er udformet som en arbejdsudlejekontrakt eller en entreprisekontrakt.

Underleverandører

Det forekommer, at en virksomhed vælger ikke selv at udføre dele af arbejdet i virksomhedens produktion, og i stedet lader denne del af arbejdet udføre af en udenlandsk virksomheds ansatte. Hvis arbejdet udføres i tilknytning til virksomhedens produktion anses arbejdet ikke for udskilt fra den danske virksomhed.

Eksempler

• Hvis et værft lader bestemte dele af skibsbygningsarbejdet udføre af en udenlandsk virksomhed på selve værftet, anses dette arbejde for integreret i værftets virksomhed, fordi det indgår som et nødvendigt og naturligt led i skibsbygningsarbejdet.
• Hvis en entreprenør lader bestemte dele af et byggeri udføre af en udenlandsk virksomhed, anses dette arbejde for integreret i entreprenørens virksomhed, fordi det indgår som et nødvendigt og naturligt led i byggeriet. Udføres arbejdet på en anden selvstændig virksomhed anses arbejdet for udført af en selvstændig kontrakt producent, og indgår således ikke som en integreret del af hvervgivers virksomhed.

Jævnligt tilbagevendende opgaver

At opgaven er integreret i den danske virksomhed kræver ikke, at den danske virksomhed vedvarende løser netop den type opgave. Hvis en arbejdsopgave er jævnligt tilbagevendende i den danske virksomhed, foreligger der arbejdsudleje, når virksomheden anvender en udenlandsk virksomheds medarbejdere til at udføre opgaven. Hvis en arbejdsopgave er jævnligt tilbagevendende er der således en formodning for, at opgaven er integreret i den danske virksomhed.

Således kan en byggevirksomhed have jævnligt tilbagevendende opgaver, dvs. opgaver, der naturligt kan forekomme i en byggevirksomhed, uden at de nødvendigvis forekommer hele tiden.

Landbrugs-, gartneri og plantagevirksomhed har sæsonarbejde, der er jævnligt tilbagevendende, og som i sin natur er integreret i virksomheden, uanset at opgaven ikke er udføres hele året eller hver eneste år.

Grænsetilfælde

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på selvstændig virksomhed (entreprise).

Begrundelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er der tale om arbejdsudleje hvis en person erhverver indkomst for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed i Danmark, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Reglerne, der er beskrevet her, gælder for kontrakter om arbejdsudleje, der er indgået efter 19. september 2012. For kontrakter, der er indgået senest 19. september 2012, gælder de hidtidige regler indtil kontrakten udløber, dog ikke længere end frem til den 1. oktober 2013.

Med den nye formulering af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, er der sket en stramning af reglerne om arbejdsudleje, der medfører at udenlandsk arbejdskraft bosiddende i udlandet, som er stillet til rådighed for at udføre arbejde her landet, i større omfang kommer til at betale skat i Danmark.

Under den tidligere lovgivning var det efter omstændighederne muligt for danske virksomheder at få stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette blev anset for arbejdsudleje. Virksomhedens normale drift blev udført på kortvarige entreprisekontrakter og udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke blev beskattet i Danmark.

Efter lovændringen beskattes udenlandsk arbejdskraft af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift fx bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Den skatteretlige vurdering af "integreret del af virksomheden" er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Dvs. at en virksomhed ikke med skattemæssig virkning kan aftale sig til at arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde skal anses som udlagt som selvstændig virksomhed i Danmark (entreprise). Det har heller ikke længere betydning om den udenlandske virksomhed i aftalen har på taget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed.

Der foreligger dog ikke arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, så arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Den danske virksomhed kan også få leveret ydelser af en selvstændig kontraktproducent uden at dette betragtes som arbejdsudleje. Det er en betingelse at ydelserne er tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed.

Spørger har en stor virksomhed, der har følgende opgaver som sit forretningsområde

• Husstandsomdeling af reklametryksager til ca. 2 millioner husstande i Danmark
• Pakning af tryksager og transportering af dem ud til omdelerne
• IT-udvikling til styrring af distribution
• Onlineydelser i form af abonnementer via internettet (nyt forretningsområde).

I denne sag har spørger oplyst, at spørger foruden egne distributører også anvender udenlandske underleverandører til husstandsomdelingen. Underleverandørerne bookes på de ruter, som på grund af manglende ressourcer, ikke kan varetages af spørgers egne omdelere. Ruterne og behov for assistance kan variere fra uge til uge, men periode, betingelser og ruter aftales på forhånd med underleverandørerne. Spørger har mulighed for at tilrettelægge distributionen af tryksager således, at omfanget af brug af underleverandører kan udvides eller mindskes. Det er også muligt at spørger beslutter, at omdelingen fra udenlandske leverandører altid er det/de samme geografiske områder, sådan at ansvaret for disse områder er lagt over til de eksterne leverandører.

Spørger ønsker bekræftet, at der er tale om entreprisekontrakt når den udenlandske underleverandør har det fulde ansvar for de omdelingsruter, som spørger efter aftale tildeler dem.

Det skal hertil bemærkes, at det ikke har nogen betydning for spørgsmålet om arbejdsudlejebeskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlaget til de personer, der udfører arbejdet, om kontrakten benævnes som en entreprisekontrakt eller fx en kontrakt om arbejdsudleje. Det er derimod afgørende om arbejdet udgør en integreret del af spørgers virksomhed eller ej.

Det er SKATs opfattelse, at der her er tale om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Dette er begrundet i, at spørger anvender udenlandske underleverandører til at udføre arbejde, der er en integreret del af spørgers virksomhed. Husstandsomdeling er en kerneopgave for spørger, og dermed en integreret del af spørgers forretningsområde. Der er alene tale om kontrakter med underleverandører om levering af arbejdskraft til at udføre en del af opgaven med husstandsomdeling. Spørger udfører selv den del af opgaven, der ikke udføres af underleverandører.

Der er i denne sag ikke tale om outsourcing. Spørger har mulighed for at tilrettelægge distributionen af tryksager så omfanget af brug af underleverandører kan udvides eller mindskes løbende. Behovet for assistance varierer fra uge til uge, og der aftales løbende ændringer med forskellige underleverandører om periode, betingelser og ruter. Det lægges derfor til grund, at spørgers aftaler med sine underleverandører ikke indebærer, at opgaven overgår til en bestemt underleverandør på mere permanent basis. Derfor anses arbejdet for fortsat at være en integreret del af spørgers virksomhed.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej". 

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at der er tale

om en entreprisekontrakt, når det altid er det samme geografiske område, der tildeles én udenlandsk leverandør.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er der tale om arbejdsudleje hvis en person erhverver indkomst for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed i Danmark, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Reglerne, der er beskrevet her, gælder for kontrakter om arbejdsudleje, der er indgået efter 19. september 2012. For kontrakter, der er indgået senest 19. september 2012, gælder de hidtidige regler indtil kontrakten udløber, dog ikke længere end frem til den 1. oktober 2013.

Under den tidligere lovgivning var det efter omstændighederne muligt for danske virksomheder at få stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette blev anset for arbejdsudleje. Virksomhedens normale drift blev udført på kortvarige entreprisekontrakter og udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke blev beskattet i Danmark.

Efter lovændringen beskattes udenlandsk arbejdskraft af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift fx bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Den skatteretlige vurdering af "integreret del af virksomheden" er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Dvs. at en virksomhed ikke med skattemæssig virkning kan aftale sig til at arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde skal anses som udlagt som selvstændig virksomhed i Danmark (entreprise). Det har heller ikke længere betydning om den udenlandske virksomhed i aftalen har på taget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed.

Der foreligger dog ikke arbejdsudleje, hvis den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, så arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Den danske virksomhed kan også få leveret ydelser af en selvstændig kontraktproducent uden at dette betragtes som arbejdsudleje. Det er en betingelse at ydelserne er tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed.

Spørger ønsker bekræftet, at der er tale om en entreprisekontrakt hvis én udenlandsk underleverandør tildeles ét bestemt geografisk område.

Det skal hertil bemærkes, at det ikke har nogen betydning for spørgsmålet om arbejdsudlejebeskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlaget til de personer, der udfører arbejdet, om kontrakten benævnes som en entreprisekontrakt eller fx en kontrakt om arbejdsudleje. Det er derimod afgørende om arbejdet udgør en integreret del af spørgers virksomhed eller ej.

Det er SKATs vurdering, at såfremt spørger på mere permanent basis udskiller en bestemt distributionsopgave (fx et bestemt geografisk område) til en udenlandsk virksomhed, som kan danne grundlag for en selvstændig virksomhed for en fast udenlandsk underleverandør, anses dette efter omstændighederne for outsourcing, der falder uden for kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det forudsættes imidlertid, at underleverandøren efter de almindelige regler ikke anses som lønmodtager, men som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det skal dog bemærkes, at den udenlandske underleverandør i en sådan situation kan blive omfattet af reglerne om fast driftssted, og dermed blive indeholdelsespligtig, af det vederlag, der udbetales til de ansatte efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 3:

I forlængelse af spørgsmål 2 ønskes det bekræftet, at en bestemt distributionsopgave, (fx en bestemt rute) vil være at anse for outsourcet og dermed vil falde uden for KSL § 2, stk. 1, nr. 3, hvis en rute udskilles for en 6 måneders periode til en udenlandsk leverandør.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er under spørgsmål 2 oplyst, at det er SKATs vurdering, at såfremt spørger på mere permanent basis udskiller en bestemt distributionsopgave (fx et bestemt geografisk område) til en udenlandsk virksomhed, som kan danne grundlag for en selvstændig virksomhed for en fast udenlandsk underleverandør anses dette efter omstændighederne for outsourcing, der falder uden for kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det forudsættes imidlertid, at underleverandøren efter de almindelige regler ikke anses som lønmodtager, men som selvstændig erhvervsvirksomhed.

For at en arbejdsopgave kan anses for outsourcet er det en betingelse at opgaven udskilles på mere permanent basis. En virksomhed, der indgår en tidsbegrænset kontrakt med en underleverandør anses derfor ikke for outsourcing i relation til arbejdsudlejereglerne. Det skal dog bemærkes, at dette ikke betyder at en virksomhed skal binde sig i en sådan grad at den ikke sidenhen kan træffe et omvalg.

Da spørger ønsker en tidsmæssig begrænsning på 6 måneder allerede ved indgåelsen af kontrakten med underleverandøren er dette derfor ikke at anse som outsourcing i relation til arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.