Spørgsmål 

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den vedlagte kontrakt med appendix 1 ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?

Svar

1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Virksomhed A (spørger A) og virksomhed B, Litauen (spørger B - entreprenøren) ønsker at indgå en entreprisekontrakt som beskrevet i en kontrakt med tilhørende appendix 1 (kontrakten). Hertil kommer indgåelse af en selvstændig aftale vedrørende materiel (leasingkontrakten).

Spørger A driver erhvervsmæssig virksomhed inden for forretningsområdet produktion og salg af juletræer på et areal, der udgør X ha. Der drives ikke andre former for erhvervsmæssig virksomhed på ejendommen.

Ved siden af virksomheden med juletræsproduktion og salg ejer personen C privat ejendommen "D" og de omgivende arealer. Ejendommen og omgivende arealer er således ikke en del af spørger A-virksomheden.

Entreprenøren er et litauisk firma, som er specialiseret i løsning af entrepriseopgaver inden for land-, skovbrug og gartneri.

Kontrakten vedrører pasning af omgivende arealer på i alt Y ha i en periode fra 6. februar - 28. juli 2013 på ejendommen D. I appendix 1 er det præciseret, hvad der skal udføres og hvor ofte dette skal ske i løbet af kontraktperioden. Heraf fremgår, at entreprenørens ydelser i denne periode bl.a. omfatter følgende (oversat fra engelsk):

• Græsslåning to gange om ugen.

• Beskæring af kanter på græsplænen to gange.

• Hækklipning tre gange.

• Trimning af træer en gang.

• Sprøjtning af gårdsplads med "Round Up" fire gange.

• Lugning under hække fire gange.

• Rense og male swimmingpool en gang.

• Lugning af have en gang om ugen.

Der er aftalt en fast samlet entreprisesum i § 4 på X euro. Betaling sker hver måned, hvor entreprenøren udsteder en a'contofaktura. Spørger A har ret til at modregne en dagbod på X euro per dag spørger A kan dokumentere, at entreprenøren ikke har opfyldt sine forpligtelser i henhold til kontrakten.

Det er således entreprenørens ansvar at tilrettelægge arbejdet og sørge for, at dette udføres korrekt og til den aftalte tid. Leveres der ikke kontraktmæssigt, modregnes der i entreprisesummen, jf. § 4. Risikoen for det udførte arbejde påhviler entreprenøren.

Entreprenøren leverer hovedparten af arbejdsredskaber mv. For visse arbejdsredskaber er det aftalt i leasingkontrakten, at entreprenøren lejer fra spørger A til en aftalt pris, som efter det oplyste er baseret på almindelige markedsvilkår, dvs. en pris, der svarer til, hvad entreprenøren kunne leje til uafhængigt af spørger A. Det drejer sig om græsslåmaskine og løvblæser.

Entreprenørens medarbejdere er efter det oplyste fastansatte i hjemlandet.

Bemandingen af og udførelsen af opgaven er spørger A uvedkommende, idet spørger A har købt et færdigt resultat jf. § 5 i kontrakten. Spørger A har ingen instruktionsbeføjelse over for entreprenørens medarbejdere, og entreprenøren kan gøres erstatningsansvarlig, såfremt entreprenøren ikke formår at levere det af spørger A købte resultat, f.eks. på grund af manglende kvalifikationer hos entreprenørens medarbejdere eller uforudsete forhold, som medfører forsinkelse eller lignende.

Aftaleforholdet er i enhver henseende omfattet af dansk ret med hensyn til misligholdelse og erstatning. Dette medfører, at spørger A ligeledes kan kræve erstatning for dokumenterede tab som følge af mangelfuldt arbejde udført af entreprenøren efter de almindelige danske erstatningsregler.

Prisfastsættelsen er sket på sædvanlig vis ved forhandling under personligt møde mellem parterne hos spørger A, således at prisen for entrepriseopgaven er fast og alene kan reduceres i tilfælde af mangler, forsinkelse mv. som beskrevet i kontrakten. Entreprisesummen kan ikke efter kontrakten forhøjes i forhold til det i § 4 nævnte beløb.

Al vedligeholdelse af ejendommen og omgivende arealer varetages via spørger A's virksomhed, som indgår entreprisekontrakter med spørger B. Kontraktforholdet vedrørende vedligeholdelse af omgivende arealer, er således mellem spørger A's virksomhed og spørger B og alle betalinger til spørger B sker fra spørger A-virksomheden.

I sidste ende er det imidlertid C, som privat afholder udgiften forbundet med betalingerne til spørger B, idet spørger A opkræver den fulde entreprisesum hos C privat via en mellemregningskonto mellem spørger A virksomheden og C. Betalingerne til spørger B i medfør af den fremlagte kontrakt trækkes således ikke fra nogen steder - hverken hos spørger A eller hos C privat.

Spørgernes opfattelse og begrundelse

Det er spørgernes opfattelse af det stillede spørgsmål kan besvares bekræftende.

Entreprenøren er en EU-baseret virksomhed, som påtager sig en entrepriseopgave for spørger A og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne eller lejede arbejdsredskaber.

Efter de gældende regler om arbejdsudleje, som trådte i kraft 20. september 2012, omfatter skattepligten ved arbejdsudleje indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af kundens virksomhed her i landet.

Det er således afgørende at få fastslået, om arbejdet er "integreret" i spørger A's virksomhed eller arbejdet ligger uden for det forretningsområde, som virksomheden beskæftiger sig med.

Ifølge Den juridiske vejledning 2013-1, C.F.3.1.4.1 "Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) nye regler" foreligger der således eksempelvis arbejdsudleje, hvis et gartneri indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke 100 tons tomater, fordi tomatplukningen udgør en integreret del af gartneriets virksomhed.

Endvidere nævnes samme sted følgende yderligere eksempler som illustrerer, hvornår der ikke er tale om en integreret del af kundens drift, således der ikke foreligger arbejdsudleje:

• Et landbrug, der får bygget en ny stald af en udenlandsk byggevirksomhed. Da landbrugsvirksomheder ikke beskæftiger sig med byggeri, er byggeriet således ikke integreret i landbrugsvirksomheden. Derfor foreligger der ikke arbejdsudleje.

• Hvis et selskab, der er beliggende i udlandet og specialiseret i computersoftware, indgår en kontrakt med et dansk firma om nærmere definerede instruktioner i brugen af software i det danske firma, og disse tjenesteydelser ikke er en integreret del af det danske firmas forretningsområde, kan ydelserne i det danske selskab ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

• Hvis et moderselskab, der er hjemmehørende i udlandet, skal implementere en markedsstrategi i et dansk datterselskab, der ikke som sin opgave har markedsstrategi som en del af selskabets virksomhed, er serviceydelserne, som moderselskabet yder over for det danske datterselskab, ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

• Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, for det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.

Det er arbejdets reelle indhold og karakter, der er afgørende. Hvis opgaven ligger inden for virksomhedens forretningsområde, er der tale om arbejdsudleje, også selvom opgaven fx adskiller sig ved at være mindre eller større end sædvanlig. Hvis arbejdet, der udføres typisk ligger inden for den danske virksomheds branche, er der en formodning for, at arbejdet er integreret i virksomheden.

Hvis arbejdet herefter ikke anses for at udgøre en integreret del af kundens virksomhed, er der ikke længere i dansk intern ret hjemmel til at statuere arbejdsudleje.

I nærværende sag følger det dog tillige af kontraktforholdet, at der reelt er tale om en entrepriseydelse efter OECD kommentaren jf. nedenfor. Der henvises herom bl.a. til kommentaren til art. 15 i OECDs modeloverenskomst, pkt. 8.13, hvoraf følgende fremgår:

"Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende, der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet."

Det følger videre af kommentaren til art. 15 i OECDs modeloverenskomst, pkt. 8.14 og Den juridiske vejledning 2012-1, C.F.3.1.4.1 "Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) nye regler", at følgende yderligere momenter kan overvejes i forhold til, om der er tale om arbejdsudleje eller ej (under hvert punkt er anført svaret i nærværende sag):

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
  • Entreprenøren
• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
  • Spørger A, da arbejdet udføres på dennes adresse 
• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
  • Nej - der er aftalt et fast samlet vederlag for entreprisen 
• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
  • Entreprenøren 
• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
  • Entreprenøren, jf. kontraktens § 5 
• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
  • Entreprenøren 
• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?
  • Entreprenøren
• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?
  • Entreprenøren

 I nærværende sag driver spørger A ubestridt virksomhed med dyrkning og produktion af juletræer - altså skovbrug. Spørger A beskæftiger sig derimod ikke med gartnerarbejde i nogen form, som er det den som bilag 1 fremlagte kontrakt vedrører. Kontrakten vedrører vedligeholdelse af omgivende arealer mv. og har således intet med juletræsvirksomheden at gøre. Den i kontrakten anførte opgave kan ikke engang siges at være accessorisk til spørger A's hovedvirksomhed, da opgavens udførelse hverken har betydning for eller sammenhæng med juletræsproduktionen, som er spørger A's forretningsområde.

Entreprenøren er derimod specialiseret i blandt andet udførelse af gartneriopgaver, som den i kontrakten anførte, hvorfor den af kontrakten omfattede opgave ligger inden for denne virksomheds forretningsområde. Entreprenørens medarbejdere udfører dermed en opgave for deres arbejdsgiver (entreprenøren), som er en integreret del af entreprenørens forretningsområde, men ikke en integreret del af spørger A's forretningsområde.

Det stillede spørgsmål skal derfor besvares bekræftende.

Rådgivers yderligere argumentation

I forbindelse med sagens oplysning vedrørende spørgsmålet, om udgiften til vedligeholdelse af ejendommens omgivende arealer ville blive anset som en fradragsberettiget driftsomkostning, fremkom rådgiver med følgende bemærkninger:

"Generelt finder jeg anledning til at præcisere, at spørgsmålet om en udgift er fradragsberettiget eller ej overhovedet ingen relevans har for definitionen af om en tjenesteydelse udgør en integreret del af en virksomheds drift - hverken efter loven eller forarbejderne. Betingelsen, hvorefter der skal være tale om at "arbejdet" udgør en "integreret" del af virksomhedens "drift" skal være opfyldt - uanset om udgiften i øvrigt kan trækkes fra eller ej. Inddragelse af sidstnævnte moment er udtryk for skøn under regel og er ikke et lovligt forvaltningsretligt kriterium.

Der er således ikke hjemmel til at SKAT lægger afgørende vægt på om en udgift er driftsfremmed eller lignende og dermed ikke fradragsberettiget og på den baggrund statuerer arbejdsudleje. Det skal konkret vurderes om "arbejdet" udgør en "integreret" del af virksomhedens "drift" - ikke om der er fradrag for udgiften.

Som eksempel:

Bemærkningerne i forarbejderne skal alene præcisere, at det for visse typer virksomhed - som f.eks. et advokatkontor - vil være en integreret del af virksomhedens drift at få gjort rent - det er væsentligt for virksomheden, fordi der er tale om kontorer og mødefaciliteter mv., som bruges dagligt af medarbejdere og kunder og som er grundlaget for virksomhedens drift. Dermed kan rengøring ikke holdes ude fra den nye definition af arbejdsudleje, når der er tale om f.eks. et advokatkontor forudsat, at ydelsen leveres af en udenlandsk tjenesteudbyder uden fast driftssted m.v. i Danmark.

I modsætning hertil er det ikke en integreret del af en juletræsproducents drift at få gjort rent. Det er ikke nødvendigt at få gjort rent for at drive virksomheden, fordi virksomheden handler om at producere juletræer mv. som sker i plantagerne.

Det er naturligvis relevant for en juletræsvirksomhed at afholde en udgift til f.eks. rengøring af kontoret m.v., som herefter naturligvis kan trækkes fra i regnskabet. Dette betyder dog ikke som forudsætningsvis antaget af SKAT, at ydelsen udgør en "integreret del" af virksomhedens "drift".

SKATs antagelse har hverken støtte i OECD's model overenskomst - som de nye regler jf. forarbejderne bygger på - eller lovtekst eller forarbejder."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Spørgerne ønsker bekræftet, at den vedlagte kontrakt med appendix 1 ikke er en kontrakt om arbejdsudleje.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010) § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3 og stk. 9, nr. 2

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.[...]

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: [...]

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2012/2013) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"[...] 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje [...]

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. [...].

3.4.2. Lovforslaget [...]

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. [...]

Til § 2 [...]Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. [...]. Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. [...]. Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. [...]. Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler: [...]. 4. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses som arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener. [...]"

Praksis

SKM2013.32.SR

I dette bindende svar bekræftede Skatterådet, at reparationsarbejde på en pram udført af en polsk virksomhed i Danmark for et dansk rederi ikke var omfattet af de nye arbejdsudlejeregler. Den danske virksomhed drev alene rederivirksomhed. Skatterådet lagde til grund, at aftalen indgås mellem det danske rederi og den polske virksomhed, og at der ikke involveret et dansk værft i arbejdet.

Det er derfor Skatterådets opfattelse, at der i den situation ikke var tale om arbejdsudleje, men entreprise, idet det arbejde den polske virksomhed skulle udføre, ikke udgjorde en integreret del af de aktiviteter, som det danske rederi udøvede.

SKM2013.251.SR

Skatterådet bekræftede i dette bindende svar, at entreprisekontrakten indgået mellem A A/S (spørger) og B GmbH (underleverandøren) om opførelse og montering af spørgers nye forlystelse indebar, at der ikke var tale om skattemæssigt arbejdsudleje. Der blev henset til, at spørgers kerneydelser ikke bestod i at opføre og montere forlystelser. Derved blev arbejdskraften leveret af underleverandøren i forbindelse med opførelse og montering af den omhandlede forlystelse ikke anset for at udgøre en integreret del af spørgers virksomhed. Endvidere anså Skatterådet underleverandørens ydelser for ikke at udgøre et naturligt led i driften af spørgers forlystelsesvirksomhed.

Begrundelse

Det skattemæssige arbejdsudlejebegreb fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Herefter foreligger der begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af lovforarbejderne, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver er outsourcet på mere permanent basis.

I denne sag består spørger A's eneste form for virksomhed i juletræsproduktion på et areal, der svarer til X ha af ejendommens arealer. Til brug for pasning mv. af ejendommens øvrige omgivende arealer har spørger A indgået kontrakt med spørger B. Spørger A betaler spørger B for ydelserne omfattet af kontrakten. Udgiften afholdes dog af C privat, idet spørger A opkræver den fulde entreprisesum via en mellemregningskonto mellem spørger A og C. Udgiften trækkes hverken fra hos spørger A eller hos C.

Henset til, at spørger A's kontrakt med spørger B om levering af gartneriydelser ikke vedrører en erhvervsmæssig virksomhed, herunder spørgers juletræsproduktion, er det SKATs opfattelse, at gartneriydelserne ikke er integreret i spørger A's virksomhed. Uanset, at kontrakten formelt er indgået mellem spørger A og spørger B, er det efter SKATs opfattelse afgørende, at gartneriydelserne i sidste ende ikke anses for at vedrøre en virksomhed, i hvilken gartneriydelserne kan være integreret. Vederlag for personligt arbejde ved køb af ydelser til privat brug er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne.

Der er herefter ikke tale om skattemæssig arbejdsudleje som omfattet af kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3.

I forhold til rådgivers argumentation bemærker SKAT, at det er relevant for sagens oplysning, hvorvidt den omhandlede udgift til vedligeholdelse af de omgivende arealer bliver anset for at vedrøre en driftsomkostning i en virksomhed eller anses for at vedrøre en privat udgift. Det skyldes, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 kun vedrører vederlag for køb af ydelser til en virksomhed.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt entreprenøren ved sine øvrige aktiviteter kan få fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Disse forhold beror på konkrete vurderinger af entreprenørens aktiviteter i Danmark. Endelig er der ikke taget stilling til, om de ansatte hos entreprenøren kan være begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.