Fastsættelse af driftssted - beskatningsret til renteindtægter

Kendelse af 30. januar 2012, LSR 09-0219174

Klagen vedrører, om selskabet har fast driftssted i Danmark og dermed er begrænset skattepligtigt af renteindtægter i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, herunder transparensreglen i selskabsskattelovens § 2 A, og om Danmark eller USA i henhold til den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til renteindtægterne.

SKATs afgørelse

SKAT har skønsmæssigt ændret selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 fra 0 DKK til henholdsvis X DKK, Y DKK og Z DKK. SKAT har anset selskabet for at have fast driftssted i Danmark og dermed begrænset skattepligtigt til Danmark.

I forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten er der mellem selskabets repræsentant og Kammeradvokaten på vegne af SKAT enighed om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 kan opgøres til henholdsvis Æ DKK, Ø DKK og -Å DKK under forudsætning af, at selskabet er begrænset skattepligtigt til Danmark af renteindtægter mv.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten nedsætter selskabets skattepligtige indkomst som begrænset skattepligtig til Danmark fra X DKK til 0 DKK i indkomståret 2005, fra Y DKK til 0 DKK i indkomståret 2006 og fra Z DKK til 0 DKK i indkomståret 2007.

Sagens oplysninger

H1, der har hjemsted i USA, er moderselskab for H2 Ltd., der tillige har hjemsted i USA. H2 Ltd. er bl.a. moderselskab for H3 ApS, der er et dansk indregistreret anpartsselskab. Alle selskaber var indtil juni 2006 en del af H4 koncernen og er herefter en del af H5 koncernen. Koncernen beskæftiger sig inden for olie-, benzin- og kemisk virksomhed.

Ifølge rapport fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for H3 ApS er selskabets formål at være holdingselskab, drive industri og handel, herunder yde lån og kreditter samt hermed beslægtet virksomhed.

H2 Ltd. har siden den 27. april 2003 ved indgivelsen af selvangivelse i USA valgt at behandle H3 ApS som en transparent enhed ved at foretage en såkaldt "check the box election" i henhold til amerikansk skattelovgivning.

H2 Ltd. indgav som følge heraf selvangivelse som begrænset skattepligtig til Danmark for indkomståret 2004 for selskabets faste driftssteder i Danmark vedrørende bl.a. det danske datterselskab H3 ApS, da H3 ApS blev anset for skattemæssigt transparent og skulle behandles som en filial (fast driftssted) med virkning fra den 1. april 2004, jf. selskabsskattelovens § 2 A.

SKAT registrerede på den baggrund H3 Ltd. som begrænset skattepligtig til Danmark fra den 1. april 2004. Dette meddelte SKAT ved afgørelse af 12. oktober 2005, hvoraf bl.a. følgende fremgår: "På baggrund af ovennævnte er Selskabsbeskatningen enig med selskabets repræsentant i, at H2 Ltd. er subjektiv begrænset skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2 A, stk. 1 og 3, fra og med indkomståret 2004, omfattende perioden 1. april til 31. december 2003."

H3 ApS blev beskattet i Danmark som et almindeligt anpartsselskab i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, frem til 1. april 2004.

Efter ikrafttrædelsen af selskabsskattelovens § 2 A den 1. april 2004 er H3 ApS skattemæssigt behandlet som et fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, for indkomståret 2004.

H2 Ltd. har ikke indsendt selvangivelser som begrænset skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2005, 2006 og 2007, idet selskabet ikke har anset H3 ApS for at udgøre et fast driftssted i Danmark efter artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA. På opfordring fra SKAT har H2 Ltd. efterfølgende indsendt årsrapporter for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 for H3 ApS.

H3 ApS fungerede som holdingselskab for tre datterselskaber beliggende i henholdsvis England, Norge og Canada. Aktierne i disse tre datterselskaber blev solgt henholdsvis den 6. august 2005 og den 8. november 2005 til tredjemand. Det samlede vederlag for aktierne udgjorde ca. A mia. USD. Det er oplyst, at vederlæggelsen skete dels kontant, dels ved at H3 ApS overtog eksisterende fordringer på koncerninterne selskaber ejet af de afhændede datterselskaber, som køberne ikke ønskede at overtage. Den 1. april 2004 havde H3 ApS ejet aktierne i de tre datterselskaber i over 3 år.

Det kontante vederlag på ca. A mia. USD blev i 2005 udlånt fra H3 ApS til H1 m.fl. De koncerninterne lån mellem H3 ApS og H1 m.fl. blev etableret som rentebærende fordringer (promissory note), der i 2005, 2006 og 2007 indbragte H3 ApS en renteindtægt på henholdsvis ca. B mio. USD, ca. C mio. USD og ca. D mio. USD.

Ledelsen i H3 ApS består af en bestyrelse på 4 medlemmer, hvoraf 3 bestyrelsesmedlemmer er bosiddende udenfor Danmark, og hvoraf det fjerde bestyrelsesmedlem er ansat i administrationsselskabet G1. Selskabet har ingen direktion. Den 21. marts 2005 blev der underskrevet en Management/Service Agreement mellem G1 (Denmark) ApS og H4 Corporation, USA, vedrørende "management and service" i H3 ApS med virkning fra den 27. april 2003.

SKATs afgørelse

Selskabets skattepligtige indkomst er for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 skønsmæssigt ændret fra 0 DKK til henholdsvis X DKK, Y DKK og Z DKK.

Af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, fremgår følgende:

"De i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for at have et fast driftssted i Danmark. Samtlige aktiver og passiver ejet af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for tilknyttet det faste driftssted".

Af lovteksten fremgår, at selskaber, der i udlandet behandles som transparente, pr. definition i Danmark anses at have fast driftssted.

Af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, fremgår det, at de aktiver og passiver, der civilretligt er ejet af et dansk selskab, skal anses for tilknyttet den "nye" § 2 A filial, efter at der er foretaget et check the box valg. Det transparente selskab har herefter pr. definition fast driftssted i Danmark. Såfremt en påberåbt dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører, at det faste driftssted ophører, skal der ske afståelsesbeskatning efter de almindelige regler.

Af artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA fremgår det, at der ved et fast driftssted forstås et forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten afviger ikke fra OECD's modeloverenskomst, hvorfor kommentarerne vedrørende artikel 5 kan lægges til grund ved bedømmelsen.

Følgende 3 betingelser for et fast driftssted skal være til stede: 1) Foretagendet skal have et fast forretningssted. 2) Forretningsstedet skal være fast, hvilket indebærer, at det skal være etableret med en vis grad af varighed. 3) Foretagendet skal udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted.

Det fremgår af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5, pkt. 4, at udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

H3 ApS har fast forretningssted hos G1, idet selskabet har registreret adresse hos G1, hvor post til selskabet modtages og videresendes. Postadressen hos G1 er til varig disposition, og kan således betragtes som et fast forretningssted for selskabet. Postadressen hos G1 kan dog ikke i sig selv konstituere fast driftssted.

Det fremgår af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5, pkt. 8, at "hvor rørlig formue, såsom indretninger, industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr, bygninger eller immaterielle formuegoder, såsom patenter, metoder og lignende goder, lejes eller leases til tredjemand via et fast forretningssted, som opretholdes af et foretagende hjemmehørende i en kontraherende stat (i dette tilfælde USA), i den anden stat (i dette tilfælde Danmark), vil denne virksomhed almindeligvis gøre forretningsstedet til et fast driftssted. Det samme gælder, hvis formue stilles til rådighed gennem et fast forretningssted."

H3 ApS er registreret for skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og anses pr. definition for at drive erhvervsvirksomhed i Danmark, uanset om det drejer sig om aktiebesiddelse eller udlånsvirksomhed.

H3 ApS udøver i kraft af sit udlån virksomhed fra det faste forretningssted i overenskomstens forstand, idet der stilles en formue på ca. A mia. USD til rådighed i form af en koncernintern rentebærende fordring (promissory note) til H1 i såvel 2005, 2006 som 2007. Udlånsvirksomheden er en naturlig fortsættelse af virksomheden for tidligere indkomstår før afståelsen af dattervirksomhederne, hvor H3 ApS var holdingselskab for tre 100 % ejede datterselskaber.

Det forhold, at H3 ApS stiller sin formue til rådighed for H1, indebærer, at H2 Ltd. via H3 ApS fortsat har fast driftssted i Danmark, som vil være genstand for filialbeskatning i såvel 2005, 2006 som 2007. Der foreligger ikke i sagen oplysninger, der kan føre til et andet resultat.

I mangel af selvangivelser er skatteansættelserne foretaget på det foreliggende grundlag.

Der er i øvrigt ikke - på trods af opfordringer - modtaget dokumentation for den skattemæssige behandling i USA af H2 Ltd. og selskabets danske faste driftssteder for de omhandlede indkomstår.

SKATs udtalelse

Ad principal påstand

Før 2004 var H2 Ltd.'s danske datterselskab, H3 ApS, skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1.

The authorized Officer for H2 Ltd. meddelte i brev af 15. juni 2005 (vedlagt selvangivelsen) følgende: "Vedlagt fremsendes selvangivelse for H2 Ltd., USA for indkomståret 2004 for selskabets faste driftssteder i Danmark".

Revisionsfirmaet R1 fremsendte på vegne af H2 Ltd. ved brev af 21. juni 2005 selvangivelse for 2004 for selskabets faste driftssteder i Danmark, herunder H3 ApS.

Ved indgivelse af selvangivelserne anmodedes der om, at selskaberne blev behandlet som transparente enheder af H2 Ltd., idet man valgte at "checke boxen" efter amerikanske regler.

Dette bekræftede selskabsbeskatningen i Y1's Kommune i brev af 12. oktober 2005, hvor følgende er anført: "På baggrund af ovennævnte er selskabsbeskatningen enig med selskabets repræsentant i, at H2 Ltd. er subjektiv begrænset skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2 A, stk. 1 og 3 fra og med indkomståret 2004".

I afgørelsen af 1. maj 2009 er det således ikke selskabsskattelovens § 2, der er relevant som lovhenvisning, men derimod selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), og bemærkningerne hertil samt dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. At H2 Ltd. er begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er en konsekvens af, at H2 Ltd. har valgt at "checke boksen" og derved bliver omfattet af selskabsskattelovens § 2 A.

Dette har den lignende skattemyndighed allerede henvist til i brev af 12. oktober 2005.

Der er i afgørelsen henvist til de lovhenvisninger mv., der er relevante i forhold til de faktiske omstændigheder. SKATs afgørelse af 1. maj 2009 er derfor ikke ugyldig.

Ad subsidiær påstand

H2 Ltd. er begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2 A, idet H2 Ltd. udøver erhvervsmæssig virksomhed gennem H3 ApS og dermed gennem et fast driftssted i Danmark.

H3 ApS er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og anses derfor pr. definition for at drive erhvervsvirksomhed i Danmark, uanset om det drejer sig om aktiebesiddelse eller udlånsvirksomhed.

Det faktum, at H3 ApS driver holdingvirksomhed, og at selskabet udlåner rentebærende fordringer, som giver en positiv indtjening, bevirker, at selskabet i skattemæssig henseende anses for erhvervsdrivende. Højesteret har i SKM2004.297.HR tilkendegivet, at også holdingselskaber driver erhvervsmæssig virksomhed.

Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 blev der som en ny § 2 A i selskabsskatteloven indsat en bestemmelse, hvorefter et dansk selskab, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, skal anses for transparent, hvis selskabet efter udenlandske skatteregler behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i den fremmede stat.

H2 Ltd. har valgt at "checke boxen", hvilket indebærer, at det danske selskab H3 ApS skal behandles som en filial (fast driftssted) med virkning fra den 1. april 2004, jf. selskabsskattelovens § 2 A.

Ifølge selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, (nu stk. 8), udgør selskabets aktiver og passiver pr. definition et fast driftssted, uanset om aktiviteten opfylder betingelserne for at kunne udgøre et fast driftssted efter interne danske regler eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette følger af bestemmelsens ordlyd.

Endvidere bekræftede skatteministeren ved behandling af lovforslaget L 119, hvorefter selskabsskattelovens § 2 A blev indført, at samtlige aktiver og passiver, som civilretligt er ejet af § 2 A-selskabet, altid anses for tilknyttet § 2 A-selskabet, hvorfor rente- og royaltyindtægter vil være omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. L 119 - spørgsmål 1-4. Afkast eller indkomst, der hidrører fra aktiver tilknyttet § 2 A-selskabet, vil således være omfattet af den begrænsede skattepligt.

Det er SKATs opfattelse, at de frasolgte datterselskabsaktier i 2005, hvis salgsprovenu blev anvendt til at yde et lån til H1, var civilretligt ejet af H3 ApS (§ 2 A-selskabet), og at fordringen på H1 derfor skal anses for tilknyttet H3 ApS, hvorfor renteindtægterne er omfattet af den begrænsede skattepligt.

De grundlæggende betingelser for fast driftssted i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA er endvidere opfyldt.

For det første var H3 ApS registreret som et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, før H2 Ltd. checkede boksen og anmodede om, at H3 ApS blev omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, og anses dermed pr. definition for at drive erhvervsvirksomhed.

For det andet har H3 ApS fast forretningssted i Danmark. Selskabet har en c/o adresse i Y1 hos kontorhotellet G1. Selskabet har haft fast forretningssted på adressen siden 1998.

For det tredje må det bestyrelsesmedlem, der var bosiddende i Danmark, og som var ansat hos G1, i kraft af sine opgaver anses som en del af ledelsen, og ikke blot som et "passivt" medlem af ledelsen/bestyrelsen.

De fordringer, der ligger til grund for renteindtægterne, har direkte forbindelse med det faste driftssted, hvorfor Danmark i henhold til artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA har beskatningsretten til renteindtægterne, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 11, stk. 3.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, principalt at SKATs afgørelse af 1. maj 2009 er ugyldig, subsidiært at selskabets skattepligtige indkomst skal nedsættes fra X DKK til 0 DKK i indkomståret 2005, fra Y DKK til 0 DKK i indkomståret 2006 og fra Z DKK til 0 DKK i indkomståret 2007, og mere subsidiært at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 skal nedsættes til henholdsvis Æ DKK, Ø DKK og -Å DKK.

Principal påstand - Begrundelsesmangel

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at SKAT ikke i afgørelsen har henvist til nogen bestemmelse, som kan resultere i begrænset skattepligt for H2 Ltd., og at begrundelsen for afgørelsen derfor er så mangelfuld, at afgørelsen må anses for ugyldig.

SKAT har ikke i afgørelsen henvist til den korrekte lovbestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. SKAT har under "Lovhenvisning" alene henvist til selskabsskattelovens § 2 A og § 2 A, stk. 6. Disse bestemmelser medfører ikke, at H2 Ltd. er omfattet af begrænset skattepligt. Dertil kræves hjemmel i selskabsskattelovens § 2. Hjemlen til begrænset skattepligt af udenlandske selskaber er udtømmende anført i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, med hensyn til faste driftssteder. Denne bestemmelse er ikke påberåbt af SKAT. Senere under "Begrundelse" er der henvist til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Der er heller ikke i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmel til at pålægge H2 Ltd. begrænset skattepligt til Danmark.

I skrivelse af 15. juli 2009 til Landsskatteretten har SKAT anført, at det ikke er selskabsskattelovens § 2, men selskabsskattelovens § 2 A samt dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der er relevant som "lovhenvisning". SKAT har endvidere anført, at H2 Ltd. er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, og at SKAT allerede anførte dette i skrivelse af 12. oktober 2005. At selskabsskattelovens § 2 ifølge SKAT ikke skulle være relevant kan undre, eftersom SKAT i skrivelsen af 15. juli 2009 til Landsskatteretten hele to steder har anført selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som beskatningshjemmel.

I skrivelsen af 15. juli 2009 til Landskatteretten har SKAT desuden under "Ad 2" anført, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA ikke kan påberåbes. Det kan derfor undre, at SKAT har henvist hertil umiddelbart forud herfor under "Ad 1" som "lovhenvisning" samt i afgørelsen af 1. maj 2009 under "Begrundelse".

SKAT har heller ikke i afgørelsen givet en begrundelse for, om H2 Ltd. driver erhvervsvirksomhed i Danmark gennem H3 ApS's ejerskab af fordringer på H1.

Af procesvejledningen fremgår det bl.a., at SKATs begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, der ligger til grund for afgørelsen. Formålet med begrundelseskravet er at sikre sagens oplysning, og at skatteyderen skal kunne vurdere afgørelsens rigtighed og dermed mulighederne for at opnå en ændret afgørelse ved eventuel klagebehandling. Begrundelseskravet er en garantiforskrift, hvor en væsentlig tilsidesættelse normalt vil medføre, at afgørelsen bliver ugyldig.

Det er ikke tilstrækkeligt, at SKAT har henvist til rette hjemmel (SEL § 2, stk. 1, litra a) i et brev dateret den 12. oktober 2005 og dermed affattet mere end tre år før, afgørelsen blev truffet. Der er end ikke henvist til dette brev i SKATs afgørelse. SKAT kan endvidere ikke med henvisning til en skatteyders indlæg undlade at henvise til rette hjemmel i agterskrivelsen og afgørelsen.

SKAT har i afgørelsen alene henvist til selskabsskattelovens § 2 A som beskatningshjemmel. I henhold til bestemmelsen anses et udenlandsk selskab under visse betingelser for at have fast driftssted i Danmark. Selskabsskattelovens § 2 A indeholder imidlertid ikke i sig selv hjemmel til at beskatte et udenlandsk selskab. Hertil kræves tillige, at det udenlandske selskab efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, driver erhvervsvirksomhed fra et fast driftssted i Danmark. Dette fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2 A, men ikke af lovteksten. Når der - som i denne sag - er tale om vanskelige skatteretlige problemstillinger, er det særlig vigtigt, at afgørelsen er klar og tydelig og henviser til rette hjemmel.

SKATs begrundelse mangler således ikke blot henvisning til den relevante og centrale lovbestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, men også en begrundelse for, om H2 Ltd. kan anses for at drive erhvervsvirksomhed fra et fast driftssted her i landet. Manglen vedrører de materielle regler.

Den manglende henvisning til den korrekte hjemmel er efter praksis en generelt væsentlig mangel. Manglen er også konkret væsentlig, idet selskabet kan forledes til at tro, at der er henvist til en beskatningshjemmel, og at skatteansættelsen dermed er korrekt. Fejlen har endvidere medført, at SKAT ikke har foretaget en korrekt vurdering af, om H2 Ltd. er skattepligtig til Danmark. SKAT har således ikke redegjort for de betingelser, der skal være opfyldt, for at H2 Ltd. er skattepligtig til Danmark.

Da der ikke i afgørelsen er henvist til den relevante hjemmel, herunder givet nogen begrundelse for det centrale spørgsmål, om H2 Ltd. driver erhvervsvirksomhed i Danmark gennem H3 ApS' ejerskab af fordringer på H1, da begrundelseskravet er en garantiforskrift, og da der er tale om både en generel og en konkret væsentlig mangel ved begrundelsen, bør afgørelsen anses for ugyldig.

Der er bl.a. henvist til Procesvejledningen afsnit E.3.6.2, afsnit E.3.6.3.4., afsnit E.3.7., afsnit F og afsnit F.1. samt SKM2003.248.ØLR.

Subsidiær påstand

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, 1) at H2 Ltd. ikke er omfattet af begrænset skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 2, 2) at Danmark er uberettiget til at beskatte renteindtægterne, idet beskatningsretten til renteindtægter, som oppebæres af et i USA hjemmehørende selskab, er tillagt USA i medfør af enten artikel 11 eller artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA, og 3) at betingelserne for et fast driftssted i henhold til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA ikke er opfyldt, hvorfor Danmark også er afskåret fra at beskatte, selv om det lægges til grund, at renteindtægterne er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7.

Selskabsskattelovens § 2 og § 2A

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. punktum, har følgende ordlyd:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5."

De dagældende bestemmelser i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1 og stk. 6 (nu stk. 8) har følgende ordlyd:

Stk. 1

"Hvis et selskab eller en forening mv. som nævnt i § 1 efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet mv. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, anses selskabet mv. også efter danske regler for at være transparent."

Stk. 6 (nu stk. 8)

"De enkelte ejere af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for at have et fast driftssted i Danmark. Samtlige aktiver og passiver ejet af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for tilknyttet ejernes faste driftssteder."

Det er i første række bl.a. gjort gældende, at det danske selskab H3 ApS er skattemæssigt transparent i henhold til selskabsskattelovens § 2 A, og at selskabet derfor ikke er et selvstændigt skattesubjekt. H2 Ltd. skal derfor i henhold til selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), anses for at have et fast driftssted i Danmark.

Selskabsskattelovens § 2 A indeholder imidlertid ikke intern hjemmel til at beskatte H2 Ltd. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), medfører blot, at H2 Ltd. skal anses for at have et fast driftssted her i landet efter intern dansk skatteret, men regulerer ikke, om selskabet har fast driftssted og dermed er begrænset skattepligtigt til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), indeholder en beskrivelse af, hvilket afkast der er skattepligtigt, men skattepligten forudsætter, at de grundlæggende betingelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om begrænset skattepligt til Danmark er opfyldt, herunder om H2 Ltd. "udøver et erhverv" i Danmark gennem H3 ApS.

Hjemmel til at beskatte udenlandske selskaber findes i selskabsskattelovens § 2, der indledes med følgende: "Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber...". Det er således en forudsætning for beskatning af H2 Ltd. i Danmark, at betingelserne herfor i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er opfyldt. Og i de tilfælde, hvor Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende, skal betingelserne heri for beskatning tillige være opfyldt.

Af Skatteministerens svar på en henvendelse fra Revisionsfirmaet R1 i forbindelse med behandlingen af L 119 (2003/04) fremgår følgende af bilag 2:

"Spørgsmål 12:

Skatteministeren anmodes om at redegøre for, hvilken indflydelse det har på reglerne om frivillig sambeskatning, underskudsfremførsel og genbeskatning af underskud, at et selskab bliver omfattet af henholdsvis ophører med at være omfattet af beskatning efter SEL 2 A.

Svar: Under henvisning til besvarelsen af spørgsmål 1 i bilag 1, hvorefter alle aktiver og passiver fortsat anses for at være tilknyttet 2 A-filialen, ses der ikke at ske forandringer i forhold til reglerne om frivillig sambeskatning og genbeskatning af underskud.

For at sikre, at der ikke sker forandringer, vil jeg fremsætte ændringsforslag om enkelte konsekvensrettelser i henholdsvis ligningslovens § 15 og § 33 E samt præcisere, at underskud frit kan fremføres, selvom selskabet omkvalificeres efter selskabsskattelovens § 2 A fra fuld skattepligt efter selskabsskattelovens § 1 til begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, (eller omvendt)."

Det fremgår heraf, at et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 2 A ikke er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, uanset at selskabet fortsat er registreret i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Endvidere fremgår det, at beskatningshjemlen for indkomst, som er optjent af et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, er selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 A blev således ikke indført for at fravige de almindelige betingelser for, at der foreligger begrænset skattepligt, men for at sikre, at et selskab, der bliver omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, ikke skal afståelsesbeskattes af aktiver, der ikke ellers ville kunne henføres til det faste driftssted.

På baggrund af forarbejderne til L 119 er det klart, at selskabsskattelovens § 2 A ikke udgør en selvstændig hjemmel til beskatning, og at de almindelige betingelser for at gennemføre beskatning af udenlandske selskaber skal være opfyldt, hvilket betyder, at betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal være opfyldt.

Dette illustreres med al tydelighed ved, at det ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, blev indføjet en særlig undtagelse om beskatning af aktier, som er knyttet til et fast driftssted, såfremt det faste driftssted for et udenlandsk selskab skyldes omkvalifikation af det udenlandske selskabs danske datterselskab. Ved lovændringen (lovforslag L 119) blev

"For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3 opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1"

ændret til

"For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af 2 A, stk. 1, kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3 samt genbeskatningssaldo efter ligningslovens § 33 E opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1."

Der blev imidlertid ikke, hverken ved lovforslag L 119 eller ved senere lovændringer indføjet særlige undtagelser til andre af reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det forhold, at lovgiver valgte at knytte en særlig undtagelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 8. punktum, vedrørende næringsaktier, viser, at selskabsskattelovens § 2 A ikke i sig selv (dvs. ikke uden at betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er opfyldt) udgør hjemmel til begrænset skattepligt.

Det betyder, at H2 Ltd. alene vil være skattepligtig til Danmark, hvis betingelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er opfyldt. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fastslår, om betingelserne for begrænset skattepligt er opfyldt, mens selskabsskattelovens § 2 A, stk. 8 (tidligere stk. 6), alene fastslår, at betingelserne for at have fast driftssted skal anses for opfyldt, og at alle aktiver og passiver tilhørende § 2 A-selskabet skal anses for tilknyttet det faste driftssted.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Heri ligger to betingelser: 1) Selskabet skal udøve et erhverv, og 2) erhvervet skal udøves via et fast driftssted i Danmark.

Det i selskabets vedtægter angivne formål har ikke betydning for den skattemæssige bedømmelse. Der skal foretages en vurdering af den faktisk udøvede aktivitet.

Højesteret har i UfR2004.239 H (SKM2004.297.HR og TfS2004.542 HR) anført, at et selskab rent selskabsretligt anses for at være erhvervsdrivende, hvis det ejer aktier, og at dette som udgangspunkt også skal anerkendes skatteretligt. Dog med den modifikation, at selskabets faktiske virksomhed kan føre til det modsatte resultat.

Det forhold, at H3 ApS selskabsretligt er registreret som et anpartsselskab, jf. anpartsselskabsskattelovens § 1, og dermed selskabsretligt anses for erhvervsdrivende, medfører ikke nødvendigvis, at selskabet også skattemæssigt skal anses for erhvervsdrivende. Der er adskillige tilfælde, hvor begrebet "virksomhed" og "erhvervsdrivende" fortolkes forskelligt skattemæssigt og selskabsretligt, og hvor skatteretten ikke følger civilretten.

For så vidt angår faste driftssteder og aktier er Højesterets dom i UfR2004.239 H (SKM2004.297.HR og TfS2004.542 HR) og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, umiddelbart uforenelige. Højesterets dom, hvorefter skatteretten som udgangspunkt skal følge civilretten, gælder alene, hvor der ikke i skatteretten er fastsat særregler. I den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 8. pkt., var fastsat en særregel, hvorefter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, kun omfattede næringsaktier. Baggrunden herfor er, at besiddelse af aktier - for faste driftssteder - ikke anses for erhvervsvirksomhed, medmindre der foreligger næring. Som en undtagelse hertil er det anført i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 A i skattemæssig henseende kan eje anlægsaktier.

SKATs afgørelse vedrører en periode, hvor H3 ApS først ejede aktier og derefter alene var ejer af fordringer, primært på H2 Ltd.'s moderselskab, H1. Hverken H3 ApS eller H2 Ltd. driver næring med aktier eller fordringer eller andre værdipapirer og driver i øvrigt ikke anden virksomhed i Danmark. Hverken H3 ApS eller H2 Ltd. udøver således erhvervsvirksomhed i Danmark, hvilket ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er en forudsætning for at anse H2 Ltd. for begrænset skattepligtig som følge af fast driftssted. Renteindtægter og anden indkomst ved fordringer anses alene for skattepligtig erhvervsmæssig indkomst, hvis fordringerne enten er en del af driftskapitalen for det faste driftssted, eller hvis selskabet driver næring med fordringer. Besiddelse af anlægsaktier eller enkelte fordringer er ikke erhvervsmæssig virksomhed. Der er alene tale om passiv kapitalanbringelse.

H2 Ltd. udøvede således ikke i de omhandlede indkomstår erhverv her i landet. Betingelserne for begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er derfor ikke opfyldt. Der er derfor ikke hjemmel i intern dansk skatteret til begrænset skattepligt for H2 Ltd., jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, selv om selskabet i medfør af selskabsskattelovens § 2 A skal anses for at have fast driftssted her i landet.

Heller ikke i de øvrige bestemmelser i selskabsskattelovens § 2 findes der hjemmel til at anse H2 Ltd. for begrænset skattepligtigt til Danmark af selskabets renteindtægter.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA

Det er i anden række bl.a. gjort gældende, at artikel 11, stk. 1, og artikel 21, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA tillægger USA som domicilland beskatningsretten til renteindtægterne.

Der er enighed om, at betingelserne for "Fast driftssted" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5 ikke er opfyldt, og at H2 Ltd., der er skattemæssigt hjemmehørende i USA, derfor ikke har et fast driftssted i Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Overenskomstens artikel 7 om "Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed" finder derfor ikke anvendelse. Dette gælder, uanset om H2 Ltd. i henhold til intern dansk skatteret anses for begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, på grund af fast driftssted.

Der er endvidere enighed om, at den begrænset skattepligtige til Danmark - såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt - er det amerikanske selskab H2 Ltd., og at H3 ApS hverken er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, idet selskabet såvel efter intern amerikansk skatteret som efter intern dansk skatteret (selskabsskattelovens § 2 A) er skattemæssigt transparent og dermed ikke er et selvstændigt skattesubjekt, men i skattemæssig forstand en filial af H2 Ltd.

Artikel 11, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA vedrørende "Renter" har følgende ordlyd:

"1. Interest arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State."

Den danske oversættelse lyder som følger:

"Stk. 1. Renter, der hidrører fra en kontraherende stat og retmæssigt ejes af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i denne anden stat."

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 11, stk. 1, tillægger således domicilstaten beskatningsretten til renteindtægter, medmindre der er et fast driftssted i den anden kontraherende stat, jf. artikel 11, stk. 3, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.

Artikel 21, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA vedrørende "Andre indkomster" har følgende ordlyd:

"1. Items of income beneficially owned by a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State."

Den danske oversættelse lyder som følger:

"Stk. 1. Indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat."

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21, stk. 1, tillægger således også domicilstaten beskatningsretten til renteindtægter, medmindre der er et fast driftssted i den anden kontraherende stat, jf. artikel 21, stk. 2, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.

H2 Ltd. er skattemæssigt hjemmehørende i USA og har ikke fast driftssted i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5. Såfremt Danmark skal være tildelt beskatningsretten til renteindtægterne, er det derfor en forudsætning, at H3 ApS er "a resident of a Contracting State" (Denmark), eller "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" (Danmark), jf. formuleringen af artikel 11, stk. 1, og artikel 21, stk. 1.

Udtrykket "a resident of a Contracting State" eller "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1. Denne definition skal lægges til grund ved fortolkningen og anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Artikel 4 med overskriften: "Residence" i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholder følgende definition af udtrykket "a resident of a Contracting State":

"Except as provided in this paragraph, for the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, citizenship, place of management, place of incorporation, or any other criterion of a similar nature."

Den danske oversættelse er i overensstemmelse hermed:

"Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium."

Det centrale indhold af artikel 4, stk. 1, i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til artikel 4, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst.

Udtrykket "person" omfatter også selskaber, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra a.

Det afgørende er derfor, om H3 ApS er en person, "who under the laws of that State (Denmark) is liable to tax therein", eller på dansk: om H3 ApS er et selskab, "som i henhold til lovgivningen i denne stat (Danmark) er skattepligtig dér".

Da H3 ApS i medfør af selskabsskattelovens § 2 A er skattemæssigt transparent og dermed ikke er et selvstændigt skattesubjekt, er H3 ApS ikke et selskab, som er skattepligtigt i Danmark i henhold til den danske skattelovgivning. Allerede derfor er H3 ApS ikke hjemmehørende i Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1.

Det er ifølge artikel 4, stk. 1, en udtrykkelig betingelse for, at et selskab kan anses for hjemmehørende i Danmark, at selskabet efter skattelovgivningen i Danmark er skattepligtigt til Danmark. Det er H3 ApS ikke, idet selskabet ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt og derfor i sagens natur ikke er skattepligtigt. Den indkomst, som erhverves af H3 ApS, skal derfor i skattemæssig henseende anses for erhvervet af H2 Ltd., der er hjemmehørende USA.

Bedømmelsen af, om et selskab skal anses for hjemmehørende i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal ske efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Da det i medfør af definitionen i artikel 4, stk. 1, er en betingelse for at være hjemmehørende i Danmark, at selskabet er skattepligtigt efter den danske skattelovgivning, skal det afgøres efter intern dansk skatteret, om selskabet er et skattesubjekt, der er undergivet fuld skattepligt.

Da H3 ApS både i Danmark og i USA anses som skattemæssigt transparent, er selskabet ikke "liable to tax" (skattepligtig) og heller ikke skattepligtig på grund af "domicile, residence, citizenship, place of management, place of incorporation, or any other criterion of a similar nature" (hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.").

Det er derfor uden betydning, at H3 ApS er et her i landet indregistreret anpartsselskab, idet selskabet på grund af selskabsskattelovens § 2 A ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt.

Da H3 ApS ikke er et selvstændigt skattesubjekt og derfor heller ikke er et her i landet fuldt skattepligtigt skattesubjekt, fremgår det klart af ordlyden af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1, at H3 ApS ikke er hjemmehørende i Danmark.

Bestemmelsen om dobbeltdomicil i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 3, er ikke relevant, idet H3 ApS hverken er fuldt skattepligtig til Danmark eller USA, og da der derfor ikke er tale om dobbeltdomicil.

Konklusionen underbygges af diverse svar fra Skatteministeren.

Af Skatteministerens svar i bilag 46 til L 119 (2003/04) på spørgsmål 5 fra Revisionsfirmaet R1 fremgår:

"Det kan bekræftes, at et dansk selskab omfattet af SEL § 2 A ikke kan opnå beskyttelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og et andet land som værende et i Danmark hjemmehørende selskab. Filialen er efter dansk skatteret ikke hjemmehørende i Danmark.

I de tilfælde, hvor det danske selskab er omfattet af § 2 A, fordi et USA-moderselskab har checket "boxen" på det danske selskab, vil det danske selskab - som fast driftssted af det amerikanske selskab - kunne være omfattet af bestemmelserne i den dansk-amerikanske overenskomst."

Det fremgår heraf, at et dansk § 2 A-selskab (svarende til H3 ApS) ikke selv kan påberåbe sig de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, men at § 2 A-selskabets moderselskab (H2 Ltd.) omvendt kan påberåbe sig den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det danske selskab kan ikke selv anses for "skattemæssigt hjemmehørende" i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det fremgår endvidere af Skatteministerens svar i bilag 47 til L 119 (2003/04), at når et selskab omkvalificeres efter selskabsskattelovens § 2 A, går det fra fuld skattepligt efter selskabsskattelovens § 1 til begrænset skattepligt efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a. Skatteministeren har her utvetydig angivet, at et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 2 A ikke længere er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, uanset selskabet fortsat er registreret i Danmark.

I Skatteministerens svar i bilag 44 til L 119 (2003/04) på Foreningen af Statsautoriserede Revisorers spørgsmål er anført:

"I forhold til overenskomstspørgsmålet skrev jeg i bilag 21: Dobbeltbeskatningsoverenskomsten regulerer ikke, hvilke selskaber Danmark skal anse for hjemmehørende her i landet. Udtrykket selskab betyder således enhver juridisk person eller enhver enhed, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken den er oprettet. Kvalifikationen af, hvilke selskaber, der er hjemmehørende her i landet, er derfor helt op til Danmark. Som nævnt medfører lovforslaget, at det danske selskab, som efter amerikanske regler er transparent, i skattemæssig henseende anses for at være et fast driftssted i Danmark."

Skatteministeren har her tilkendegivet, at fortolkningen af, hvem der skal anses for hjemmehørende i Danmark er "op til Danmark" - det vil sige skal ske efter dansk ret, og at et § 2 A-selskab alene udgør et fast driftssted i Danmark.

I Skatteministerens bemærkninger til de enkelte bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA i forbindelse med gennemførelsen heraf (lovforslag L 84 af 3. november 1999) er anført følgende til artikel 4:

"Udtrykket" en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat", betyder efter stykke 1 en person, der er fuldt skattepligtig til den pågældende stat på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, indregistrering eller et andet lignede kriterium."

I OECD's kommentarer til modeloverenskomsten er til artikel 1, punkt 5, anført:

"5. I tilfælde, hvor et interessentskab behandles som et selskab eller beskattes på samme måde, er det en person, der er hjemmehørende i den kontraherende stat, der beskatter interessentskabet på det grundlag, der er nævnt i art. 4, stk. 1, og det er derfor berettiget til dobbeltbeskatningsoverenskomstens fordele. Når et interessentskab imidlertid behandles som skattemæssigt transparent i en stat, er interessentskabet ikke "skattepligtigt" i den stat i art. 4, stk. 1's betydning og kan således ikke være en person, der er hjemmehørende i denne stat i dobbeltbeskatningsoverenskomstens betydning. I dette tilfælde vil anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten på interessentskabet som sådant blive nægtet, medmindre en særbestemmelse om interessentskaber er indsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Når anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten således er nægtet, bør deltagerne, med hensyn til deres andel af interessentskabets indkomst, være berettigede til fordele i henhold til de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået af de stater, i hvilke de er hjemmehørende. Dette er tilfældet i det omfang, interessentskabets indkomst tilfalder dem med henblik på beskatning i den stat, hvori de er hjemmehørende (jf. pkt. 8.7 i kommentaren til art. 4."

Af OECD's kommentarer til artikel 4, punkt 8.8, fremgår:

"8.8 Når en stat ikke anerkender et interessentskab i skattemæssig henseende og behandler det som skattemæssigt transparent, således at den beskatter deltagerne af deres andel af interessentskabets indkomst, er interessentskabet som sådan ikke skattepligtigt og kan derfor ikke anses for en person, der er hjemmehørende i denne stat. I dette tilfælde er deltagerne, da interessentskabsindkomsten "flyder igennem" til deltagerne i henhold til denne stats nationale lovgivning, de personer, som er skattepligtige af denne indkomst. De er således de personer, der med rette kan påberåbe sig fordelene i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået af de stater, i hvilke de er hjemmehørende. Dette vil også være tilfældet, hvis indkomsten i henhold til den nationale lovgivning i kildestaten kan henføres til et interessentskab, der behandles som en separat skattepligtig sammenslutning. For de stater, der ikke er enige i denne fortolkning af artiklen, er det muligt at opnå dette resultat ved indsættelsen af en særlig bestemmelse, der vil hindre en mulig dobbeltbeskatning i de tilfælde, hvor interessentskabets indkomst allokeres forskelligt i de to stater."

Det er således klart udtalt også i OECD's kommentarer til modeloverenskomsten, at en skattemæssigt transparent enhed ikke kan anses at være en person, der er hjemmehørende i denne stat.

Højesteret har i to domme, TfS 1989, 605 H og TfS 2005, 786 H, afvist at tillægge et kommanditselskabs status efter overenskomsten nogen betydning og opretholdt beskatningen af de danske selskabsdeltagere. Begge sager vedrørte indkomst optjent af et kommanditselskab, som ifølge intern ret i begge de to overenskomststater var skattemæssigt transparent. Begge sager vedrørte overenskomster, som indeholdt en definition af udtrykket foretagende i en kontraherende stat (enterprise of a Contracting State), der - i modsætning til den nuværende overenskomst mellem Danmark og USA - omfattede skattemæssigt transparente kommanditselskaber.

I begge domme afviste Højesteret, at den anden stat, Schweiz henholdsvis USA, havde beskatningsretten til en skattemæssigt transparent enhed, som var hjemmehørende i de pågældende lande (Schweiz henholdsvis USA). Dette gjaldt, selvom begge domme vedrørte dobbeltbeskatningsoverenskomster, som udtrykkeligt angav, at de omhandlede skattemæssigt transparente kommanditselskaber skulle anses for hjemmehørende i Schweiz, henholdsvis skulle anses som et "Foretagende i De Forenede Stater".

I modsætning hertil er det i den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA ikke angivet, at et skattemæssigt transparent selskab som H3 ApS skal anses som "hjemmehørende" i en af de kontraherende stater. Så meget desto mere kan H3 ApS ikke anses for hjemmehørende i Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1.

Det følger af definitionen i artikel 4, stk. 1, om hjemmehørende, at det er afgørende, om der er tale om en person, "som i henhold til lovgivningen i denne stat (Danmark) er skattepligtig dér". Om der er tale om et kommanditselskab, et interessentskab eller - som her - et anpartsselskab, er uden betydning. Det afgørende er, om selskabet efter intern dansk skatteret anses som skattemæssigt transparent. Det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1, at et § 2 A-selskab skal anses som skattemæssigt transparent (og dermed ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, der i sig selv kan være skattepligtigt til Danmark).

Dette fremgår også utvetydigt af skatteministerens svar i bilag 21 til L 119 (2003/04) på en henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer:

"Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 A medfører, at danske selskaber i skattemæssig henseende anses for at være en filial af det udenlandske selskab. Det danske selskab anses herefter ikke for at være et selvstændigt skattesubjekt og dets moderselskab er begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a."

...

Det amerikanske selskab, som ejer danske selskaber, som omfattes af den foreslåede § 2 A i selskabsskatteloven, vil i øvrigt kunne påberåbe sig overenskomstens bestemmelser - ligesom alle andre amerikanske selskaber, som har et fast driftssted i Danmark.

...

Der vil derfor blive fremsat et ændringsforslag, hvor det slås fast, at de aktiver og passiver, som civilretligt er ejet af det danske selskab, skal anses for tilknyttet § 2 A, stk. 1,-filialen og dermed forbliver under dansk beskatning. Det vil endvidere blive præciseret, at det transparente selskab efter SEL § 2 A, stk. 1 per definition efter loven have et fast driftssted i Danmark. Skulle en dobbeltbeskatningsoverenskomst føre til en andet resultat og påberåbes overenskomsten, vil der ske afståelsesbeskatning efter de almindelige regler for aktiver, der glider ud af dansk beskatning."

Det følger heraf, at et selskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 2 A, ikke er et selvstændigt skattesubjekt og dermed ikke er skattepligtigt til Danmark.

Da H3 ApS på grund af transparensreglen i selskabsskattelovens § 2 A ikke er fuldt skattepligtigt til Danmark og dermed heller ikke skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, skal renteindtægterne i skattemæssig henseende anses for oppebåret af H2 Ltd. som retmæssig ejer. H2 Ltd. er indregistreret i USA, fuldt skattepligtig til USA efter amerikansk skatteret og skattemæssigt hjemmehørende i USA i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4. Renteindtægterne er betalt af H1, der ligeledes er hjemmehørende i USA.

USA har således som domicilland beskatningsretten til renteindtægterne, og Danmark er derfor afskåret fra at beskatte renteindtægterne.

Der er endvidere bl.a. henvist til Klaus Vogel: Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. udg., til Artikel 1, marginnummer 28 f, artikel af Niels Josephsen og Søren Steenholdt i SU 2004,1, artikel af Søren Friis Hansen i SPO.2004.415, artikel af Johanne Minke og Lars Nyhegn-Eriksen i RR.2004.06.6., artikel af Jens Wittendorff i SU 2004,204, "Skatteretten 3" af Niels Winther-Sørensen m.fl., 5. udgave, side 414-415 og "Skatteret & civilret" af Jakob Bundgaard, 1. udgave, side 702-703.

Fast driftssted

Det er i tredje række bl.a. gjort gældende, at betingelserne for fast driftssted i henhold til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA ikke er opfyldt. Danmark er derfor også afskåret fra at beskatte renteindtægterne, selv om ejerskabet til fordringerne på H1 i sig selv anses at udgøre en drift af en erhvervsmæssig virksomhed, og selv om det lægges til grund, at renteindtægterne er omfattet af overenskomstens artikel 7.

Uanset om der måtte foreligge et fast driftssted efter intern dansk skatteret eller ej, forudsætter beskatningen i Danmark af indkomst oppebåret af en person, der er skattemæssigt hjemmehørende i USA efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, at der tillige foreligger et fast driftssted efter overenskomstens artikel 5.

I henhold til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis.

Definitionen indeholder derfor følgende betingelser: 1. Der skal foreligge et "forretningssted". 2. Dette forretningssted skal være "fast". 3. Foretagendets virksomhedsudøvelse skal ske gennem dette faste driftssted. Alle tre betingelser skal være opfyldt, for at der foreligger et fast driftssted.

H2 Ltd. havde ingen tilstedeværelse i Danmark. Selv om H3 ApS var indregistreret som et dansk anpartsselskab, havde dette selskab i Danmark alene en formel kontor- og postadresse hos administrationshotellet G1. H3 ApS havde ikke adgang til G1's lokaler, og G1 varetog alene underordnede funktioner såsom videresendelse af post og indsendelse af regnskaber til Erhvervs & Selskabsstyrelsen. Ledelsen i H3 ApS bestod af en bestyrelse med fire medlemmer, hvoraf 3 var bosiddende i udlandet, og hvoraf 1 var ansat i og aflønnet af G1, men ikke udøvede selskabets virksomhed. Andre ansatte i G1 udførte administrativt arbejde for H3 ApS og H2 Ltd. Samtlige aftaler vedrørende salg af aktier i H3 ApS i 2005 og den efterfølgende etablering af udlån til moderselskabet H1 blev besluttet i udlandet.

Det forhold, at H3 ApS havde stående udlån til koncernselskaber, medfører ikke i sig selv fast driftssted.

Der er derfor intet grundlag for at statuere fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5.

Den omstændighed, at der i medfør af den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), var fast driftssted efter intern dansk skatteret, har ikke nogen betydning for bedømmelsen af, om betingelserne for fast driftssted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5 er opfyldt.

Kammeradvokaten er i øvrigt på vegne af SKAT enig i, at H3 ApS ikke har udgjort et fast driftssted for H2 Ltd. i henhold til artikel 5 i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Mere subsidiær påstand

Der er enighed mellem selskabet og Kammeradvokaten på vegne af SKAT om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 udgør henholdsvis Æ DKK, Ø DKK og -Å DKK under forudsætning af, at selskabet er begrænset skattepligtigt til Danmark af renteindtægter mv.

SKATs indstilling

Kammeradvokaten har på vegne af SKAT indstillet, at SKATs afgørelse stadfæstes, idet der dog er enighed om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 kan opgøres til henholdsvis Æ DKK, Ø DKK og -Å DKK under forudsætning af, at selskabet er begrænset skattepligtigt til Danmark af renteindtægter mv.

Begrundelsesmangel

Det er i første række gjort gældende, at SKATs afgørelse ikke indeholder en begrundelsesmangel, og at afgørelsen derfor ikke er ugyldig. I anden række er det gjort gældende, at afgørelsen under alle omstændigheder ikke er ugyldig, idet den hævdede begrundelsesmangel ikke er konkret væsentlig.

Skatteforvaltningsloven indeholder ingen særlige regler om begrundelse i skatte- og afgiftssager. Kravene til begrundelse af skatteansættelser følger derfor de almindelige regler i forvaltningsloven, bl.a. § 24, stk. 1, 1. pkt.:

"En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilken afgørelsen er truffet. ..."

I denne sag har der i forbindelse med SKATs behandling af sagen ikke været tvist om, at H2 Ltd. for 2005-2007 var begrænset skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Dette fremgår eksempelvis af SKATs skrivelse af 12. oktober 2005:

"På baggrund af ovennævnte, er Selskabsbeskatningen enig med selskabets repræsentant i, at H2 Ltd. er subjektiv begrænset skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2 A, stk. 1, og 3, fra og med indkomståret 2004, omfattende selskabets regnskabsperiode 1. april til 31. december 2003."

Dette blev bekræftet af Revisionsfirmaet R1 ved skrivelse af 26. juli 2006 til SKAT:

"H2 Ltd., USA ("selskabet"), er registeret som begrænset skattepligtig i Danmark af to faste driftssteder, H3 ApS, ... ... , i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2 A."

Denne opfattelse er endvidere lagt til grund i Revisionsfirmaet R1's notat af 10. april 2008.

H2 Ltd. påberåbte sig i Revisionsfirmaet R1's skrivelse af 26. juli 2006 i forbindelse med SKATs behandling af sagen dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Selskabet anerkendte herved at være begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens bestemmelser. Selskabet gjorde imidlertid gældende, at Danmark i henhold til overenskomstens artikel 7 kun kunne beskatte indkomsten, såfremt der eksisterede et fast forretningssted, jf. overenskomstens artikel 5. Selskabet bestred, at der forelå et fast driftssted.

Det var denne argumentation, SKAT forholdt sig til i afgørelsen af 1. maj 2009. Afgørelsen indeholder i den sammenhæng en fuldstændig begrundelse, hvilket selskabet ikke har bestridt.

Selskabet havde på daværende tidspunkt ved flere lejligheder anerkendt at være begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens bestemmelser. Det er derfor ikke en begrundelsesmangel, at afgørelsen ikke specifikt indeholder en henvisning til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Under alle omstændigheder er H2 Ltd. allerede i oktober 2005 blevet gjort opmærksom på, hvorfor selskabet er begrænset skattepligtig.

Det var i øvrigt først ved indgivelsen af klagen til Landsskatteretten den 14. maj 2009, at selskabet gjorde gældende ikke at være begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Denne argumentation har SKAT forholdt sig til i skrivelsen af 15. juli 2009 til Landsskatteretten, hvorfor det vel vanskeligt kan "undre", at skrivelsen indeholder henvisninger til bestemmelsen.

En begrundelse skal i øvrigt ikke nødvendigvis afgives samtidig med afgørelsen, jf. UfR 2003.922 Ø.

Ex tuto bemærkes det, at uanset om Landsskatteretten måtte nå frem til, at afgørelsen indeholder en begrundelsesmangel, så er afgørelsen ikke ugyldig, idet denne - bestridte - mangel ikke konkret har været væsentlig.

Selskabet og dets revisor har stedse været opmærksom på de relevante bestemmelser, og er fuldt oplyst om det grundlag, der ligger til grund for SKATs afgørelse. Der er således på ingen måde tale om, at klageren ikke har kunnet foretage en bedømmelse af, på hvilket grundlag forhøjelserne er sket. Situationen er herved på ingen måde sammenlignelig med den af selskabet påberåbte afgørelse fra Østre Landsret i SKM2003.248.ØLR.

Fra praksis på skatteområdet vedrørende konkret væsentlighed er der henvist til UfR 2008.2538 Ø og SKM2004.474.VLR.

Klagerens principale påstand må derfor afvises.

Selskabsskattelovens § 2 A

§ 2 A blev indført i selskabsskatteloven ved lov nr. 221 af 31. marts 2004. Bestemmelsens stk. 1 og stk. 6 fik ved lovens vedtagelse følgende ordlyd:

"Hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, anses selskabet m.v. også efter danske regler for at være transparent.

... ...

Stk. 6. De i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for at have et fast driftssted i Danmark. Samtlige aktiver og passiver ejet af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for tilknyttet det faste driftssted."

Det fremgår således af ordlyden af den dagældende selskabsskattelovs § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), at ejerne af § 2 A-selskaberne altid anses for at have fast driftssted i Danmark, og at samtlige aktiver og passiver ejet af § 2 A-selskaberne altid anses for tilknyttet det faste driftssted.

Bestemmelsen er udtryk for en værnsregel, der skal modvirke, at udenlandske koncerner skal kunne undgå både dansk og udenlandsk beskatning ved hjælp af store koncerninterne lån, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslaget.

Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen fremgår det bl.a.:

"Hovedeksemplet for anvendelsen af den ny regel i § 2 A vil være de amerikanske såkaldte "check the box" regler. Disse regler medfører, at et amerikansk selskab frit kan vælge, at et udenlandsk selskab, som det ejer anparter i, omkvalificeres til en filial af det amerikanske selskab med den konsekvens, at alle betalinger fra det udenlandske selskab til det amerikanske selskab anses som interne overførsler inden for samme enhed, så betalingerne er uden skattemæssig betydning."

Da H2 Ltd. efter den amerikanske skattelovgivning fra 2003 valgte at behandle H3 ApS som en transparent enhed, blev H3 ApS fra bestemmelsens indførelse anset for transparent efter de danske skatteregler. Samtidig blev H3 ApS anset for at udgøre et fast driftssted i forhold til H2 Ltd., hvortil var knyttet de aktier og fordringer, som H3 ApS ejede i perioden fra 2004 og frem.

Af Skatteministerens svar på Foreningen af Statsautoriserede Revisorers henvendelse af 10. februar 2004 i forbindelse med lovforslagets behandling fremgår bl.a. (bilag 21 til lovforslaget):

"Den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 A medfører, at danske selskaber i skattemæssig henseende anses for at være en filial af det udenlandske selskab. Det danske selskab anses herefter ikke for at være et selvstændigt skattesubjekt og dets moderselskab er begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

... ...

Konsekvensen af lovforslaget er, at det danske selskab behandles som en filial af det amerikanske selskab og følgelig skal indkomsten i det danske selskab i både Danmark og USA behandles som indkomst, der oppebæres af et fast driftssted i Danmark."

Selskabsskattelovens § 2 A medfører således, at H3 ApS fra 1. april 2004 ikke længere er at anse for et selvstændigt skattesubjekt, men at H2 Ltd. i stedet er skattepligtig til Danmark af filialens indtægter.

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget rettede Revisionsfirmaet R1 henvendelse til Folketingets skatteudvalg med følgende spørgsmål (spørgsmål 4):

"Er Skatteministeren enig i, at et dansk selskab omfattet af den foreslåede bestemmelse i SEL § 2 A ikke er skattepligtigt af rente- og royaltyindtægter, såfremt selskabets ledelse ikke udøves her i landet, og selskabet i øvrigt ikke har et fast driftssted i Danmark."

Skatteministerens besvarelse er optrykt i bilag 46 til lovforslaget:

"Aktiver og passiver, som civilretligt er ejet af § 2 A, stk. 1,-filialen, anses for tilknyttet filialen, hvorfor rente- og royaltyindtægter vil være omfattet af den begrænsede skattepligt. Jeg kan i øvrigt henvise til besvarelsen af spørgsmål 1."

Bemærkningerne til ændringsforslaget, der indeholder den efterfølgende vedtagne § 2 A, stk. 6, er sammenfaldende med det ovenfor citerede i bilag 21.

Af G2's forespørgsel i forbindelse med lovforslagets behandling fremgår bl.a.:

"Skatteministeren anmodes om at oplyse, hvorvidt aktiver og passiver, der henhører til selskabet, der omkvalificeres (2a-filialen), udgør den samlede virksomhed, der skal allokeres til det faste driftssted. Er afgrænsningen udtømmende"

... ...

Skatteministeren bedes oplyse, hvorvidt betalingen vedrørende varehandel og tjenesteydelser mellem den danske 2a-filial og det amerikanske moderselskab påvirker indkomstopgørelsen for filialen."

Skatteministeren besvarede spørgsmålene på følgende måde (bilag 90):

"Det fremgår af den foreslåede § 2 A, stk. 5, at de aktiver og passiver, som § 2 A filialen civilretligt ejer, tilknyttes § 2 A filialen. Skulle en dobbeltbeskatningsoverenskomst føre til et andet resultat og påberåbes overenskomsten, vil der ske afståelsesbeskatning efter de almindelige regler for aktiver, der glider ud af dansk beskatning. § 2 A filialens indtægter og udgifter opgøres på baggrund af de allokerede aktiver og passiver.

... ...

§ 2 A filialen anses skattemæssigt for at være et fast driftssted af det udenlandske selskab, hvorfor indkomsten opgøres efter reglerne for faste driftssteder. De funktioner, som § 2 A filialen udøver, skal honoreres i overensstemmelse med de almindelige principper for indkomstopgørelsen som udtrykt i OECD's modeloverenskomst."

Selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), medfører således, at indtægterne fra de aktiver, der civilretligt tilhører § 2 A-selskabet, medregnes ved opgørelsen af selskabets (filialens) indkomst. Renteindtægterne fra de fordringer, som H3 ApS i 2005-2007 ubestridt var i besiddelse af, skal derfor medregnes ved opgørelsen af filialens indkomst.

Efter intern dansk ret er H2 Ltd. således begrænset skattepligtig af renteindtægterne.

Selskabet har gjort gældende, at hverken H2 Ltd. eller H3 ApS i 2005-2007 udøvede erhvervsvirksomhed i Danmark, hvilket er en betingelse for at blive anset for begrænset skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Der er ingen støtte for dette synspunkt hverken i ordlyden af selskabsskattelovens § 2 A eller i bestemmelsens forarbejder.

Det følger direkte af § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8)'s ordlyd, at de af bestemmelsen omfattede selskaber "altid" har fast driftssted i Danmark. Der er ikke i ordlyden opstillet krav om, at der skal udøves erhvervsmæssig virksomhed. Der er heller ikke nogen støtte i lovmotiverne for den indskrænkende fortolkning af § 2 A, som selskabet påberåber sig.

Med selskabsskattelovens § 2 A er der foretaget en kvalificering af, hvilke indtægter, der positivt skal medregnes ved opgørelsen af filialens (§ 2 A-selskabet) indkomst. Indtægter, der hidrører fra de aktiver, der civilretligt tilhører § 2 A-selskabet, skal altid medregnes ved denne opgørelse. Disse indtægter vil derfor være omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. skatteministerens svar i bilag 46 til lovforslaget. I overensstemmelse hermed fremgår det af svaret i bilag 90, at § 2 A-filialens indtægter og udgifter opgøres på baggrund af de til filialen allokerede aktiver og passiver.

Samtlige indtægter, der flyder fra de aktiver, som allokeres til filialen, skal derfor medregnes ved opgørelsen af filialens indkomst. Dette er en følge af selskabsskattelovens § 2 A. I det omfang filialens aktiver afstedkommer indtægter, skal disse beskattes. Der består ikke herudover krav om, at indtægterne skal erhverves i forbindelse med en nærmere bestemt "erhvervsmæssig virksomhed".

Hertil kommer, at H3 ApS drev og driver erhvervsmæssig virksomhed. Selskabets formål er således at være holdingselskab, drive industri og handel, herunder yde lån og kreditter samt hermed beslægtet virksomhed, jf. fuldstændig rapport for selskabet fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Som forhøjelserne i sagen viser, er H3 ApS's fordringer af betydelig størrelse.

H3 ApS er endvidere et anpartsselskab omfattet af anpartsselskabslovens bestemmelser. Denne lov finder anvendelse på alle erhvervsdrivende anpartsselskaber, jf. lovens § 1. Selskabsretligt er der således utvivlsomt tale om, at selskabet betragtes som erhvervsdrivende.

Den skatteretlige konsekvens heraf har Højesteret draget i UfR 2004, 239 H (SKM2004.297.HR). Udgangspunktet ved anvendelsen af de skatteretlige regler er herefter, at anpartsselskaber som H3 ApS driver erhvervsmæssig virksomhed. Dette udgangspunkt kan dog med henvisning til Højesterets dom modificeres, såfremt der i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med § 2 A, er holdepunkter for at antage, at § 2 A-selskaber på trods af, at der er tale om anpartsselskaber, konkret ikke udøver erhvervsmæssig virksomhed.

Forarbejderne til selskabsskattelovens § 2 A indeholder ingen sådanne holdepunkter - tværtimod. Alle aktiver og passiver, der civilretligt tilhører § 2 A-selskabet, skal anses for tilhørende filialen, og de indtægter og udgifter, der flyder fra disse aktiver og passiver, skal medregnes ved opgørelsen af filialens indkomst.

Lov nr. 221 af 31. marts 2004 ændrede endvidere selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Ved loven blev ordlyden af bestemmelsens 8. pkt. ændret fra

"For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3 opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1."

til

"For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3 samt genbeskatningssaldo efter ligningslovens § 33 E opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1."

Lovændringen viser, at lovgiver fandt anledning til specifikt at udeholde § 2 A-selskaber fra bestemmelsen om, i hvilket omfang skattepligten i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfatter fortjeneste m.v. på aktier. Dette skyldes, at afgrænsningen af, hvilke aktiver og passiver, der skal henføres til § 2 A-selskabet og dermed ved salg m.v. er undergivet begrænset skattepligt hos den udenlandske ejer af § 2 A-selskabet, er reguleret direkte af § 2 A.

I overensstemmelse hermed fremgår det af forarbejderne til bestemmelsen (§ 2, stk. 1, litra a, 8. pkt.), at ændringen er en konsekvensrettelse som følge af den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 A (FT 2003/04 Tillæg B, side 1093).

Baggrunden for indsættelsen af særbestemmelsen i § 2, stk. 1, litra a, var, at der i medfør af de dagældende regler i § 2, stk. 1, litra a, 8. pkt., kun var begrænset skattepligt for faste driftssteder ved salg af næringsaktier m.v. Denne begrænsning ønskede lovgiver ikke udstrakt til selskaber omfattet af lovens § 2 A. Kvalificeringen af hvilke indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af § 2 A-selskabets indkomst, blev i stedet indsat i § 2 A. Ved at præcisere, at begrænsningen i § 2, stk. 1, litra a, 8. pkt., ikke fandt anvendelse for § 2 A-selskaber, udelukkede lovgiver, at udenlandske ejere af § 2 A-selskaber kunne påberåbe sig bestemmelsen eksempelvis ved salg af ikke-næringsaktier.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 8. pkt., undtager således udtrykkeligt selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 A.

Bestemmelsen blev i øvrigt ændret ved lov nr. 525/2009, hvorefter den begrænsede skattepligt for faste driftssteder blev udvidet til at omfatte alle gevinster, tab og udbytter på aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted.

H2 Ltd. er således efter intern dansk ret begrænset skattepligtig af renteindtægterne.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA

Der er enighed om, at H3 ApS i henhold til selskabsskattelovens § 2 A skattemæssigt er transparent.

Beskatningsretten til renteindtægterne tilkommer imidlertid Danmark som bopælsland i henhold til artikel 11, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA, idet H3 ApS er hjemmehørende i Danmark i overenskomstens forstand, og idet H3 ApS er den retmæssige ejer af renteindtægterne.

Af overenskomstens artikel 4, stk. 1 og stk. 3, fremgår:

"1. Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium."

3. I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stk. 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater ved gensidig aftale søge at afgøre spørgsmålet og bestemme, hvorledes overenskomsten skal finde anvendelse på en sådan person."

Da H3 ApS er registreret som et dansk anpartsselskab, tilkommer beskatningsretten til renteindtægterne efter overenskomsten Danmark som bopælsland. H3 ApS er efter det kriterium, i dette tilfælde registreringskriteriet, der tillægges vægt i overenskomsten, at betragte som en i Danmark hjemmehørende person, uanset eksistensen af selskabsskattelovens § 2 A.

At beskatningsretten til renteindtægterne tilkommer Danmark som bopælsland følger også af bemærkningerne til loven om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA (lov nr. 84/1999). Det fremgår heraf, at udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" betyder en person, der er fuldt skattepligtig til den pågældende stat på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, indregistrering eller andet lignende kriterium.

Forarbejderne understøtter dermed synspunktet om, at det i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten er afgørende, om selskabet er skattepligtigt på grund af indregistrering.

I forarbejderne til lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA er endvidere anført følgende til artikel 4:

"For andre end fysiske personer anvendes bestemmelsen i stykke 3. Et selskab, som er hjemmehørende i begge stater, skal efter OECD-modellen anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor den virkelige ledelse har sit sæde. Efter den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal spørgsmålet afgøres af de kompetente myndigheder ved gensidig aftale."

Den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst anvender således ikke som OECD-modellen ved dobbeltdomicil ledelsens sæde som kriterium. Det afgørende er herefter, at H3 ApS er registreret i Danmark som et anpartsselskab og dermed i relation til dobbeltbeskatningsaftalen er at betragte som en person, der er hjemmehørende i Danmark, jf. i øvrigt også UfR 2007, 1303 H, der omhandlede den tidligere gældende overenskomst, der heller ikke anvendte ledelsens sæde som kriterium.

Selskabet har henvist til Højesterets afgørelser refereret i TfS 1989,605 H og TfS 2005,786 H. Sagerne vedrører indkomst optjent af kommanditselskaber, som ifølge intern ret var skattemæssigt transparente. Selskabet har anført, at Højesteret i begge domme afviste, at de pågældende stater (Schweiz og USA) havde beskatningsretten til en skattemæssigt transparent enhed, som var hjemmehørende i disse lande.

I TfS 1989, 605 H tog Højesteret imidlertid ikke stilling til dette spørgsmål. Dommen tog alene stilling til, om de danske selskabsdeltagere havde indkomst, som kunne henføres til et fast driftssted i Schweiz. I sagen blev et skattearrangement tilsidesat af landsretten og Højesteret. Højesteret afviste bl.a., at de danske selskabsdeltagere havde indkomst, som kunne henføres til et fast driftssted i Schweiz. Selskabet anfører, at Højesteret afviste de schweiziske skattemyndigheders argumentation om, at et kommanditselskab efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skulle anses som hjemmehørende i Schweiz i medfør af overenskomstens artikel 4, stk. 1. Såfremt kommanditselskabet var hjemmehørende i Schweiz ville det have betydet, at Schweiz som bopælsland havde den eksklusive beskatningsret til indkomsten i medfør af overenskomstens artikel 7. Skatteyderen gjorde imidlertid ikke gældende, at Schweiz som domicilland havde den eksklusive beskatningsret til indkomsten i medfør af overenskomstens artikel 7. Og Højesteret tog (derfor) heller ikke stilling til spørgsmålet i præmisserne. Dommen understøtter dermed ikke selskabets synspunkt.

I TfS 2005,786 H anerkendte Højesteret, at kommanditselskabet i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten var et foretagende hjemmehørende i USA. Dette udelukkede blot ikke efter overenskomsten beskatning af den danske selskabsdeltager, når der blev lempet for beskatning foretaget i USA.

Dommene kan således ikke tages til indtægt for, at bedømmelsen af, hvem der må betragtes som "hjemmehørende i en kontraherende stat", ikke skal foretages i henhold til overenskomstens definition heraf. Tværtimod.

Selskabet overser, at H3 ApS er et dansk indregistreret anpartsselskab, hvorfor selskabet efter det kriterium, der tillægges vægt i overenskomsten, er at betragte som en i Danmark hjemmehørende person, jf. artikel 4, stk. 1. H2 Ltd. og H3 ApS' situation er således ikke sammenlignelig med de faktiske forhold i de nævnte højesteretsdomme, hvor der var tale om kommanditselskaber.

Selskabets påberåbelse af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst fører således til, at Danmark må betragtes som bopælsland, idet H3 ApS er indregistreret i Danmark. Den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst fører dermed ikke til, at H3 ApS aktiver og passiver skal exitbeskattes.

Selskabet har påberåbt sig dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 11, stk. 1, der er sålydende:

"Renter, der hidrører fra en kontraherende stat og retmæssigt ejes af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i denne anden stat."

Selskabet har gjort gældende, at overenskomstens artikel 11, stk. 1, tillægger USA beskatningsretten til de renteindtægter, som H3 ApS har modtaget fra H1, fordi renternes retmæssige ejer er H2 Ltd., idet H3 ApS er skattemæssigt transparent.

Såfremt selskabets argumentation følges, vil renterne imidlertid både hidrøre fra USA og retmæssigt ejes af en person, der er hjemmehørende i USA. Overenskomstens artikel 11 omfatter ikke denne situation.

Selskabets argumentation er imidlertid forkert, idet den retmæssige ejer af renteindtægterne i overenskomstens forstand er H3 ApS. Renterne er afkast fra de fordringer, der tilhører det danske anpartsselskab H3 ApS. Det danske anpartsselskab er dermed retmæssig ejer af indkomsten, og dermed er Danmark efter overenskomsten som bopælsland berettiget til at beskatte renteindtægterne, jf. artikel 11, stk. 1.

Danmark vil også i henhold til overenskomstens artikel 21, stk. 1, om beskatning af andre indkomster være berettiget til at beskatte renteindtægterne, idet H3 ApS er retmæssig ejer af renteindkomsten, hvorfor Danmark som bopælsland har beskatningsretten til indtægterne.

Beskatningsretten til renteindtægterne tilkommer således af flere grunde efter overenskomsten Danmark som bopælsland.

Selskabet har i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten fremlagt en række dokumenter, som viser, at H3 ApS ikke kan anses for at have udgjort et fast driftssted i henhold til artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA, hvorfor SKAT ikke gør gældende, at der forelå et fast driftssted i overenskomstens forstand, og at Danmark dermed havde beskatningsretten til renteindtægterne i henhold til henholdsvis artikel 11, stk. 3, jf. artikel 7, og artikel 21, stk. 2, jf. artikel 7.

Den beløbsmæssige opgørelse

Der er enighed om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 udgør henholdsvis Æ DKK, Ø DKK og -Å DKK under forudsætning af, at selskabet er begrænset skattepligtig til Danmark af renteindtægter mv.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og § 2 A

Hjemlen til at beskatte selskaber og foreninger m.v., der her hjemsted i udlandet, findes i selskabsskattelovens § 2.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 1. punktum, har følgende ordlyd:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5."

De dagældende bestemmelser i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1 og stk. 6 (nu stk. 8) har følgende ordlyd:

Stk. 1

"Hvis et selskab eller en forening mv. som nævnt i § 1 efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet mv. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, anses selskabet mv. også efter danske regler for at være transparent."

Stk. 6 (nu stk. 8)

"De enkelte ejere af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for at have et fast driftssted i Danmark. Samtlige aktiver og passiver ejet af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for tilknyttet ejernes faste driftssteder."

H3 ApS er med virkning fra den 1. april 2004 skattemæssigt transparent i henhold til selskabsskattelovens § 2 A, stk. 1, idet H2 Ltd. har valgt at "checke boxe" og dermed skattemæssigt at behandle H3 ApS som en transparent enhed efter de amerikanske skatteregler.

H3 ApS er derfor i henhold til de interne danske skatteregler ikke et selvstændigt skattesubjekt, men et fast driftssted af H2 Ltd.

Det fremgår af ordlyden af den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), at ejerne af § 2 A-selskaberne altid anses for at have fast driftssted i Danmark, og at samtlige aktiver og passiver ejet af § 2 A-selskaberne altid anses for tilknyttet det faste driftssted.

Det udenlandske moderselskab anses således i henhold til bestemmelsens ordlyd for skattemæssigt at have et per se fast driftssted i Danmark.

Den begrænsede skattepligt for en § 2 A-filial påhviler det kontrollerende udenlandske selskab, i dette tilfælde H2 Ltd.

Selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6 (nu stk. 8), medfører, at indtægterne fra de aktiver, der civilretligt tilhører § 2 A-selskabet, medregnes ved opgørelsen af indkomsten for det faste driftssted.

Renteindtægterne fra de fordringer, som H3 ApS i 2005-2007 ubestridt var i besiddelse af, skal derfor medregnes ved opgørelsen af indkomsten for det faste driftssted.

Det er ikke i selskabsskattelovens § 2 A, stk. 6, (nu stk. 8), en betingelse for begrænset skattepligt, at der udøves erhvervsmæssig virksomhed gennem det faste driftssted. Der er heller ikke i forarbejderne til L 119 (2003/04) støtte for en sådan fortolkning.

H2 Ltd. er derfor i henhold til intern dansk ret begrænset skattepligtig af renteindtægterne, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2 A, stk. 1.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA

Artikel 11, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA har følgende ordlyd:

"1. Interest arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State."

Den danske oversættelse lyder som følger:

"Stk. 1. Renter, der hidrører fra en kontraherende stat og retmæssigt ejes af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i denne anden stat."

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 11, stk. 1, tillægger domicilstaten beskatningsretten til renter, medmindre der er et fast driftssted i den anden kontraherende stat, jf. artikel 11, stk. 3.

Artikel 21, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA har følgende ordlyd:

"1. Items of income beneficially owned by a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State."

Den danske oversættelse lyder som følger:

"Stk. 1. Indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat."

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21, stk. 1, tillægger domicilstaten beskatningsretten til "andre indkomster", medmindre der er et fast driftssted i den anden kontraherende stat, jf. artikel 21, stk. 2.

H2 Ltd. er skattemæssigt hjemmehørende i USA, og der er mellem selskabets repræsentant og Kammeradvokaten på vegne SKAT enighed om, at selskabet ikke har fast driftssted i Danmark i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand.

Udtrykket "a resident of a Contracting State" eller "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 med overskriften "Residence", der har følgende ordlyd:

"Except as provided in this paragraph, for the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, citizenship, place of management, place of incorporation, or any other criterion of a similar nature."

I overensstemmelse hermed fremgår følgende af den danske oversættelse til artikel 4 med overskriften "Skattemæssigt hjemsted":

"Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund at hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium."

Det er ifølge artikel 4, stk. 1, en betingelse for at anse et selskab for hjemmehørende i Danmark, at selskabet i henhold til skattelovgivningen i Danmark er fuldt skattepligtigt til Danmark.

H3 ApS er i medfør af selskabsskattelovens § 2 A skattemæssigt transparent og dermed ikke et selvstændigt skattesubjekt. Selskabet er hverken fuldt eller begrænset skattepligtigt til Danmark. Selskabet er dermed heller ikke skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Den indkomst, som er erhvervet af h3 ApS, skal efter de interne danske skatteregler i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 2 A, i skattemæssig henseende anses for erhvervet af moderselskabet H2 Ltd., der er indregistreret i og skattemæssigt hjemmehørende i USA. Dette selskab kan påberåbe sig den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. overenskomstens artikel 1, stk. 1.

Renteindtægterne hidrører fra H1, der er skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Da H3 ApS er skattemæssigt transparent, skal den indkomst, herunder renteindtægterne, der er erhvervet gennem det faste driftssted skattemæssigt anses for erhvervet af moderselskabet H2 Ltd. som retmæssig ejer. H2 Ltd. er ligeledes skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Da såvel debitor som fordringernes retmæssige ejer er hjemmehørende i USA, finder dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 11, stk. 1, ikke anvendelse.

Da H3 ApS er skattemæssigt transparent, og da renterne derfor retmæssigt er oppebåret af H2 Ltd., har USA som domicilland beskatningsretten til renteindtægterne i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21, stk. 1.

Det bemærkes herved, at der er enighed mellem selskabets repræsentant og Kammeradvokaten på vegne af SKAT om, at H2 Ltd. ikke har et fast driftssted i Danmark i overenskomstens forstand.

Retten finder herefter, at selskabets skattepligtige indkomst som begrænset skattepligtig til Danmark skal nedsættes fra X DKK til 0 DKK i indkomståret 2005, fra Y DKK til 0 DKK i indkomståret 2006 og fra Z DKK til 0 DKK i indkomståret 2007, hvilket er tiltrådt af SKAT.

Ugyldighed

SKAT har ikke i afgørelsen henvist til den korrekte lovbestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, men alene til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2 A.

Afgørelsen må derfor anses for at indeholde en begrundelsesmangel, der dog efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan medføre, at afgørelsen anses for ugyldig.

Der er lagt vægt på, at selskabet har været repræsenteret af en professionel repræsentant, som har haft kendskab til de for sagen relevante skatteregler, herunder reglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og som derfor har haft mulighed for at vurdere dels afgørelsens rigtighed dels klagemulighederne.

Den ændrede skatteberegning vil fremgå af en revideret årsopgørelse, som senere vil blive udskrevet af skattemyndighederne.