Spørgsmål                                                                                                                                                        

1. Kan Skatterådet bekræfte, at kontrakter, der indgås i overensstemmelse med vedlagte eksempel (koncept) efter 20. september 2012, er entreprisekontrakter, således at A ApS ikke har nogen forpligtelser i relation til indeholdelse af skat m.v.?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A (spørger) driver tømrervirksomhed. Hovedparten af spørgers aktiviteter består i at udføre afgrænsede entrepriser vedrørende opførelse af X-byggeri (byggeri) for B A/S. Samarbejdet med B A/S foregår således:

B A/S har indgået en hovedentrepriseaftale med en bygherre og underentrepriseaftaler med en lang række håndværkere, herunder spørger.

Det er således B A/S, der står for styringen af det enkelte byggeri, det vil sige koordineringen mellem de enkelte faggrupper og delentrepriser. B A/S kontraherer således med en lang række håndværkere inden for de for et byggeri nødvendige faggrupper.

B A/S kontraherer med tre tømrerfirmaer, herunder spørger. Spørger har, ligesom de to andre tømrerfirmaer, indgået en samarbejdsaftale med B A/S om tømrerentrepriser, hvor blandt andet kvadratmeterprisen er aftalt gældende for 1 år af gangen. Ud fra disse samarbejdsaftaler tildeler B A/S det enkelte tømrerfirma tømrerentreprisens delentrepriser på det enkelte byggeri, herunder porebeton (indervægge / gasbeton), loftentreprise og tagentreprise.

Ofte arbejder flere tømrerfirmaer på samme byggeri, eksempelvis således, at spørger alene har fået tildelt eksempelvis tagentreprisen, mens andre tømrere udfører øvrige tømrerarbejder på det konkrete byggeri. B A/S foretager egenhændigt opdelingen af den enkelte fagentreprise, konkret tømrerentreprisen i mindre delentrepriser.

Spørger indgår (indgik indtil lovændringen i september 2012) underentrepriseaftaler med primært udenlandske håndværkere, men også danske, om udførelse af en eller flere af de delentrepriser, som spørger tildeles fra B A/S.

Indtil september 2012 blev alle loftsentrepriser og tagentrepriser lagt ud til underentreprenører, således at spørger ikke selv udførte disse. Denne fremgangsmåde ønskes genoptaget under de nye regler.

Kontrakterne med de udenlandske underentreprenører indgås efter samme koncept. Spørger har vedlagt et eksempel på en kontrakt vedrørende en loftsentreprise. Indholdet af denne kontrakt ønsker spørger lagt til grund for besvarelsen af spørgsmålet. Uanset, at kontrakten er indgået og vedrører udførelse af arbejde før 20. september 2012, ønsker spørger kontrakten bedømt efter de ændrede arbejdsudlejeregler. Af eksemplet / kontrakten fremgår bl.a. nedenstående (oversat fra engelsk):

Loftskontrakt

Mellem [spørger] og [C s.c., Polen - underleverandør]

Kontrakten udgør grundlaget for fakturering vedrørende følgende udførelse af arbejde: Se appendix 1 som er integreret i denne kontrakt.

Adresse: [D-vej, E-by].

Kunden: [B A/S]

Kontraktsarbejdets start:20.7.2012.

Kontraktsarbejdet er fuldt afsluttet: 21.7.2012.

Pris: Prisen er fast og udgør [x.xxx] dkk inkl. al arbejde.

Grundlaget for prisfastsættelse:

• Udførelse af loftsarbejde omfatter den fulde og afsluttende loftsentreprise.
• Prisen er inkl. alt (stillads, værktøj, kørepenge etc.)
• [B A/S] leverer alle materialer og samlingsdele. Samlingsdelene skal hentes hos [B A/S].
• Ekstraregninger, der ikke er skriftligt godkendte og med en supplerende kontrakt underskrevet, er ugyldige.
• Alle priser er ekskl. moms.

Yderligere forpligtelser for [underleverandør]

• Yderligere materialer leveres på paller ved [...]
• Alle ventilationsmaterialer skal placeres på [...].
• Affald: Brændbart affald skal puttes i containeren til brændbart affald. Metal og andet ikke brændbart affald skal stilles ved siden af containeren.
• Al yderligere arbejder til fuld afslutning af kontrakten er inkluderet, uden begrænsning (værktøj, materialer, kost etc.)
• Underleverandøren skal handle i overensstemmelse med dansk arbejds-/ansættelsesret.
• Underleverandøren har ret til at give anvisninger for udførelse af arbejdet.

Yderligere ansvarsområder for spørger

• Levering af alle materialer og [...] (vores kunde - [B A/S] - leverer disse).

Varighed og dagbøder

• Denne aftale er kun gyldig vedrørende ovennævnte [byggeri].
• Hvis afleveringsfristen ikke overholdes og der ikke er nogen skriftlig begrundelse (som følge af manglende materialer, vejrlig etc) og tillæg til kontrakten i underskrevet af begge parter, udløses der dagbøde på [x.xxx] kr. for hver dag, afleveringsfristen er overskredet.
• Ud over dagbøder er spørger berettiget til at modtage erstatning for lidte tab som følge af forsinkelsen. [...]

Overdragelse af arbejdet

[...] [Spørger] vil indkalde til en overdragelsesforretning inden for 5 arbejdsdage i forhold til den fastsatte tidsramme. Arbejdet skal anses for overdraget til [spørger] ved konklusionen på mødet medmindre væsentlige mangler er opdaget i forbindelse hermed. I dette tilfælde skal der arrangeres en ny overdragelsesforretning til afholdelse, når [underleverandøren] har informeret [spørger] skriftligt om, hvornår udbedring har fundet sted. [...]"

Fastlæggelse af mangler

[Underleverandøren] har pligt til at udbedre enhver mangel opdaget ved overdragelse af arbejdet. Tidsfristen for udbedring af mangler udgør en uge efter, at spørger opnår ret til at få mangler udbedret for [underleverandørens] regning eller ret til få et nedslag i kontraktsummen.

Mangler efter overdragelse

[Underleverandøren] bærer ansvaret for defekter opstået efter overdragelsesforretning i overensstemmelse med dansk ret.

• Appendix 1 Loft - beskrivelse af arbejdet [...]"

Som supplement til kontrakteksemplet er det oplyst, at spørger modtager tegningsmaterialet fra B A/S samt en manual omhandlende opførelsen af det enkelte byggeri. De relevante tegninger og tilsvarende manual udleveres til underentreprenøren, jf. referencen i kontrakt-koncepterne.

De tildelte delentrepriser udføres enten af en (udenlandsk) underentreprenør eller af spørger selv. Der er aldrig tale om samarbejde mellem den udenlandske underentreprenør og spørger om samme delentreprise. Når en tildelt delentreprise er "sendt videre" til en udenlandsk underleverandør, refererer denne i det daglige arbejde til B A/S' byggeleder under arbejdets udførelse.

De tildelte delentrepriser, som spørger selv forestår, udføres af spørgers egne håndværkere.

De udenlandske underleverandører driver efter det for spørger oplyste også håndværkervirksomhed i udlandet, hvor de forudsætningsvist udfører arbejde, når underleverandøren ikke har entrepriser i Danmark eller andre steder. Spørger entrerer med 5-6 udenlandske firmaer, der til sammen råder over anslået 30 medarbejdere.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vores forslag til besvarelse

Spørgsmålet bør efter vores opfattelse besvares med et "ja".

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at der foreligger arbejdsudleje, når en person erhverver indkomst fra personligt arbejde "... i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden."

Efter vedtagelsen af de ændrede regler har SKAT udsendt en ny vejledning om arbejdsudleje, dateret oktober 2012, hvori reglerne beskrives, og hvori der gives eksempler på, hvad der skal anses for arbejdsudleje, og hvad der ikke er arbejdsudleje efter lovændringen.

Vejledningen angiver outsourcing som et eksempel, der ikke er arbejdsudleje. Vejledningens eksempel angiver en produktionsvirksomhed, der ophører med selv at bringe varerne ud til kunder, men i stedet indgår aftale med en udenlandsk vognmand om udførelsen af denne opgave. I den situation foreligger der ikke arbejdsudleje.

Spørger indgår aftale med udenlandske virksomheder om udførelse af dele af konkrete byggearbejder, sådan at spørger indgår aftale med disse om udførelse af eksempelvis beton-entreprisen, tag-entreprisen eller loft-entreprisen. I realiteten er disse aftaler sammenlignelige med outsourcing, idet de udenlandske entreprenører/virksomheder udfører eksempelvis beton-entreprisen vedrørende byggerierne. Der er for os at se ikke nogen reel forskel på outsourcing af opgaven med at levere en produktionsvirksomheds varer ud til kunder og outsourcing af eksempelvis del-entreprise ved et byggeri.

I praksis vil en sådan outsourcing af opgaver inden for byggebranchen være ofte forekomne, og forholdene skal naturligvis bedømmes ens, uanset om den danske virksomhed outsourcer til en østeuropæisk virksomhed, eller en dansk bygge-/tømrervirksomhed i Sønderjylland indgår aftale med en tysk murer om udførelsen af flisearbejdet ved et byggeri. I sidstnævnte tilfælde vil tanken om arbejdsudleje være ganske fjern, hvorfor dette selvsagt også bør være tilfældet i førstnævnte situation.

Det fremgår også af bemærkningerne til lovforslaget, at outsourcing kan falde uden for området for arbejdsudleje, ligesom det fremgår, at en dansk virksomhed kan få leveret ydelser fra en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde skal anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Dette anser vi netop for at være tilfældet i den foreliggende situation, hvorfor der ikke kan anses at foreligge arbejdsudleje.

Vores kunde driver tømrervirksomhed. Der kan således efter vores opfattelse højst statueres arbejdsudleje, for så vidt angår egentlige tømreropgaver. Andre dele af et byggeri, såsom beton-entreprisen m.v. kan således ikke anses for en "integreret" del af en tømrervirksomhed, idet disse opgaver er typiske opgaver for en murer og ikke for en tømrer. Allerede af denne grund kan der efter vores opfattelse ikke anses at foreligge arbejdsudleje i relation til disse tilgrænsende fagområder, der falder uden for spørgers kerneområde.

På basis af ovenstående er det således vores opfattelse, at den nye formulering af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, ikke er til hinder for, at de aftaler, vores kunde indgår med udenlandske - typisk polske - virksomheder også skatteretligt, må karakteriseres som entreprise og ikke arbejdsudleje.

I forhold til de sekundære kriterier for vurdering af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller entreprise bemærkes følgende:

SKAT har udarbejdet flere vejledninger indeholdende en nærmere beskrivelse af, hvornår der må antages at foreligge en entrepriseaftale med en udenlandsk selvstændig virksomhed. I vejledning E nr. 168 er eksempelvis anført følgende:

"De kriterier, der taler for, at personen er selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til det konkrete job, er blandt andet, at han:

• selv tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet og selv fastsætter sin arbejdstid.
• er økonomisk ansvarlig over for dig, for at arbejdet bliver udført - eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko.
• bliver betalt efter regning for sit arbejde og altså ikke får løn som normalt i tjenesteforhold (fx timeløn, ugeløn, månedsløn, provision eller efter akkord).
• først får betaling, når arbejdet er udført som aftalt, og eventuelle mangler er afhjulpet.
• har flere skiftende kunder.
• har andre udgifter, end almindelige lønmodtagere har. Fx at han ejer de anvendte redskaber, maskiner eller værktøjer.
• har etableret sig i egne lokaler, som fx en forretning, et værksted eller et kontor og helt eller delvis udøver arbejdet herfra.
• stadig har mulighed for samtidigt at arbejde for andre.
• er ansvarlig for sig selv, hvis der skulle ske en eventuel ulykke under arbejdets udførelse."

Disse forhold gør sig alle gældende i relation til de omhandlede entreprisekontrakter med udenlandske, primært polske, virksomheder.

Som det fremgår af vedlagte kontrakteksempel, er der fastsat et bestemt tidsrum, inden for hvilket entreprisen skal udføres. Inden for dette tidsrum bestemmer underentreprenøren selv, hvornår arbejdet skal udføres, og han fører selv tilsyn med og instruerer, jf. ovenstående om byggemanualen, sine ansatte, der konkret udfører arbejdet. Underentreprenøren bestemmer endvidere, hvor mange og hvilke medarbejdere, der skal sættes på opgaven.

Underentreprenøren påtager sig en økonomisk risiko dels i form af, at der forfalder dagbøder, såfremt arbejdet ikke er færdigt til aftalt tid og dels i form af, at underentreprenøren er forpligtet til at erstatte øvrige tab, som forsinkelsen måtte afføde.

Underentreprenøren har endvidere det økonomiske ansvar, såfremt udførelsen af arbejdet tager længere tid end forudsat, idet underentreprenørens vederlag er et fast beløb. Eventuelle yderligere lønninger til underentreprenørens ansatte skal således bæres af denne alene. Tilsvarende gør sig gældende for yderligere lønninger til ansatte for udbedringer af mangler.

Der afholdes afleveringsforretning mellem underentreprenøren og spørger, når underentreprenøren har afsluttet sit arbejde, og der udarbejdes i den forbindelse en afleveringsprotokol. Såfremt der konstateres mangler enten ved afleveringsforretningen eller efterfølgende, er underentreprenøren forpligtet til enten at udbedre disse eller yde erstatning efter dansk rets almindelige regler.

Der er som nævnt tale om en fast pris for det konkrete arbejde, og dette vederlag kan først faktureres til spørger, når arbejdet er udført og godkendt, med betalingsfrist løbende måned + 30 dage.

Som det fremgår af kontrakteksemplet, skal den udenlandske entreprenør levere alt værktøj til udførelse af arbejdet, herunder diverse håndværktøjer, eldrevne værktøjer m.v. Større "værktøjer" i form af stilladser og bil lejes her i landet og som udgangspunkt af spørger. Underentreprenøren afholder således også udgifterne til disse "værktøjer". Materialerne til selve byggeriet leveres af B A/S.

De udenlandske entreprenører er ikke på nogen måde forhindret i samtidigt at arbejde for andre kunder. Underentreprenøren skal blot overholde den med spørger aftalte afleveringsfrist.

På basis af ovenstående er det vores opfattelse, at aftaler indgået i henhold til det foreliggende kontrakteksempel er entrepriseaftaler i skattemæssig henseende, således spørgsmålet kan besvares med et "ja".

Der findes en righoldig praksis, hvor såvel domstolene som Landsskatteretten i en række sager har taget stilling til, om konkrete aftaler kunne godkendes som entreprisekontrakter i skattemæssig henseende. Denne praksis understøtter efter vores opfattelse, at det stillede spørgsmål bør besvares med et "ja".

Fra praksis kan blandt andre henvises til følgende afgørelser, der efter vores opfattelse viser hvilke forhold, domstolene konkret tillægger vægt ved afgørelsen af, om der foreligger entrepriseforhold eller ej.

I SKM2012.169.BR fandtes der ikke at være tale om entrepriseforhold, blandt andet fordi vederlaget var beregnet efter medgået tid (time x sats), der var intet aftalt om mangels-ansvar, og den danske virksomhed fandtes at have den overordnede ledelse af de polske arbejdere.

Uddrag fra byretten præmisser:

"Efter en samlet vurdering finder retten, at benyttelsen af den polske arbejds-kraft på ejendommen X 56 i Videbæk må anses for arbejdsudleje.

Retten har herved lagt vægt på, at det efter oplysningerne om størrelsen af de fakturaer, der er fremsendt fra "B" til S sammenholdt med oplysningerne om det antal timer, de polske arbejdstagere har udført arbejde på ejendommen, må lægges til grund, at vederlaget til den polske virksomhed "B" er beregnet efter den tid, der er medgået til arbejdets udførelse. Der er endvidere ikke beregnet moms af faktura nr. 85/2005, 88/2005 og 91/2005. For så vidt angår de kontrakter, S har henvist til, finder retten ikke, at de i tilstrækkeligt omfang kan godtgøre, at der er tale om entreprise. Det bemærkes herved, at de kontraktsummer, der fremgår af kontrakterne, ikke fremtræder sædvanlige, ligesom kontrakterne heiler ikke indeholder nærmere bestemmelser om mangelsansvar for det udførte arbejde. Det bemærkes endvidere, at det må anses for usædvanligt, at det på forhånd skulle være muligt nøjagtigt at fastlægge det antal timer, der var nødvendige for at udføre arbejdet.

Retten har videre lagt vægt på, at retten efter en samlet vurdering af K's oplys-ninger om den kontakt, han havde med S om byggeriet, finder at S har udøvet et sådant tilsyn, at det er S, der i forløbet har haft den overordnede ledelse af arbejdet. Retten har desuden lagt vægt på, at alle byggematerialer er leveret af S og efter karakteren af det arbejde, der skulle udføres, må det antages, at byggematerialerne har udgjort det væsentligste grundlag for udførelsen af arbejdet. Det forhold, at det efter bevisførelsen må antages, at de polske arbejdstagere selv havde medbragt håndredskaber og muligt andre mindre redskaber og det forhold, at den polske virksomhed "B" uden beregning har udbedret et forhold, S ikke var tilfreds med, findes overfor de ovenfor nævnte omstændigheder ikke at kunne tillægges afgørende betydning. S findes derfor pligtig til at indeholde A-skat, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 43, stk. 2, litra h, jf. § 46, stk. 1, jf. § 48 b."

Tilsvarende gælder byrettens afgørelse i SKM2011.613.BR, hvor eksistensen af entrepriseforhold blev afvist med henvisning til, at der ingen nærmere tidsplan var for byggeriet, og dette i øvrigt ikke var nærmere beskrevet, at der ingen aftaler var om prisen og betalingen heraf, at der ikke var aftalt noget om konsekvensen af mangelfuldt arbejde, og at den danske virksomhed havde instruktionsbeføjelsen.

Uddrag fra byrettens præmisser:

"Ved den samlede bedømmelse af de forhold og omstændigheder der danner grundlag for resultatet, lægges der i første række vægt på indholdet af den entreprisekontrakt, som er indgået den 30. oktober 2006 mellem sagsøgeren og U sp.z.o.o. om opførelsen af træhuset på - - - i Snertinge.

Kontrakten kan i flere henseender betegnes som en ualmindelig entreprisekontrakt, og er ufyldestgørende som et aftalegrundlag for en entreprise.

Der er således blandt andet ikke fastlagt en nærmere tidsplan for byggeriet, der ikke er nærmere beskrevet med hensyn til materialer, dimensioner, rum og værelser, og der er ikke oplyst nærmere om prisen for byggeriet, herunder om vilkår for betalingen.

Entreprisekontrakten indeholder om entreprisesummen en henvisning til et tilbud fra den 15. oktober 2006. Dette tilbud er ikke fremlagt under sagen, og prisen er i øvrigt ikke belyst gennem de afgivne forklaringer.

Entreprisekontrakten danner heller ikke grundlag for en regulering af parternes forhold og beføjelser ved manglende opfyldelse af kontrakten med hensyn til levering eller betaling samt i øvrigt vedrørende mangler ved byggeriet. 

Det er rettens vurdering, at der på det anførte grundlag er en formodning for, at kontrakten kan karakteriseres som en aftale om arbejdsudleje i modsætning til et entrepriseforhold.

I anden række lægges der vægt på de oplysninger der i øvrigt foreligger i tilknytning til parternes forhold og til vurderingen af grundlaget for skattemyndighedernes afgørelser.

Som et af de momenter der underbygger formodningen om, at der foreligger en aftale om arbejdsudleje, kan det fremhæves, at de polske håndværkere, der udførte byggeriet, er blevet instrueret af D, der var direktør for sagsøgeren, og at sagsøgeren i henhold til nogle fakturaer er blevet opkrævet betaling for byggematerialer, selvom materialerne ifølge entreprisekontrakten skulle leveres af U sp.z.o.o.

Som et andet element i formodningen kan endvidere fremhæves, at der ikke efter de foreliggende oplysninger er fremlagt nærmere dokumentation for lønudbetalinger til de polske håndværkere eller i øvrigt for betalingen af andre ydelser i tilknytning til deres ansættelse hos U sp.z.o.o.

Der er ikke fremkommet oplysninger, der kan fravige formodningen for pågældende aftale, og det er herefter rettens vurdering, at aftalen mellem sagsøgeren og U sp.z.o.o. på det foreliggende grundlag må anses for at være en aftale om arbejdsudleje, der medfører en pligt for sagsøgeren til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af det vederlag, som er betalt til de polske håndværkere."

Disse afgørelser er i tråd med Vestre Landsrets afgørelse i SKM2010.784.VLD, hvor Landsretten fandt, at der forelå entrepriseforhold, idet instruktionsbeføjelsen efter aftalen lå hos den polske virksomhed, ansvaret for arbejdets udførelse lå også hos den polske virksomhed, vederlaget var fikseret til et fast beløb uafhængig af medgået tid, og der var ingen (umiddelbar) sammenhæng mellem det aftalte vederlag og lønnen til den polske ansatte i den polske virksomhed.

Uddrag af landsrettens præmisser:

"Aftalen fremlagt i bilag 7 indeholder efter sin ordlyd en forpligtelse for den polske virksomhed om at udføre noget arbejde for S ApS i form af skovning, reparation af tag og mure på to bygninger, lægning af gulvtæppe, maling og reparation af vinduer samt reparation af de to ovenfor nævnte tapeter.

Aftalen fremtræder således umiddelbart i overensstemmelse med D's forklaring som en entrepriseaftale. Der er ingen bestemmelser i aftalen, der angiver, at S ApS skulle have instruktionsbeføjelser over for de ansatte i den polske virksomhed. Derimod fremgår det udtrykkeligt af aftalens § 4, at enhver "instruktion af folkene, forsikring, betaling af skatter og efterkommelse af regler for sikkerhed i forbindelse med arbejdet er entreprenørens ansvar".

Den relativt overordnede beskrivelse i kontrakten af arbejdsopgaverne kan ikke heroverfor give grundlag for en antagelse om, at S ApS har haft instruktionsbeføjelse over de ansatte i den polske virksomhed. Vi har herved lagt vægt på den relativt simple karakter af skovningsarbejdet, arbejdet med istandsættelse af værelser og maling af vinduer, og at det forhold, at det overlades til S ApS senere at angive, hvilke træer, der skal skoves, eller i hvilke farver, der skal males og lignende, ikke indebærer, at selskabet har instruktionsbeføjelse over for de ansatte i den polske virksomhed. Det samme gør sig gældende i relation til reparationerne af mure og tag, hvor det i aftalen var fastlagt, hvilke bygninger der skulle repareres. Særligt for så vidt angår arbejdet med restaurering af de to tapeter på X lægges det til grund, at der er tale om arbejde, der er støttet af Kulturarvsstyrelsen, at dette arbejde krævede specialistuddannet arbejdskraft, og at det blev udført af to universitetsuddannede konservatorer, som blev ansat i den polske virksomhed særligt med henblik på udførelsen af dette arbejde. Uanset, at det må anses for usandsynligt, at R som leder af den polske virksomhed skulle have ført et egentligt fagligt tilsyn med konservatorerne, kan det heller ikke på det foreliggende grundlag antages, at et sådant tilsyn blev ført af S ApS, eller at selskabet i øvrigt havde instruktionsbeføjelse over for de pågældende.

Der er ingen bestemmelser i aftalen, der tyder på, at det skulle have været parternes hensigt, at det var S ApS, der skulle bære den økonomiske risiko ved arbejdet. Tværtimod synes det i aftalens § 5 forudsætningsvis antaget, at ansvaret herfor påhvilede den polske virksomhed, idet denne bestemmelse fastsatte, at arbejdet skulle udføres med det aktuelle niveau af teknisk viden og med behørig omhu.

Aftalen beskriver ikke antallet af medarbejdere, som den polske virksomhed skulle benytte til at udføre arbejdet, eller disses kvalifikationer. Den indeholder heller ikke bestemmelser, der giver S ApS indflydelse på disse forhold.

Vederlaget til den polske virksomhed er fikseret til et bestemt beløb, der efter aftalen er uafhængigt af den tid, der er medgået til arbejdet inden for den fastsatte frist på 1 år. Der er endvidere ingen oplysninger om, at der skulle være en nærmere sammenhæng mellem størrelsen af det aftalte vederlag og lønnen til de ansatte i den polske virksomhed, end der er sædvanligt ved prissætning af en entreprisekontrakt.

Det følger af aftalens § 1, stk. 2, og § 5, stk. 1, at maling leveres af entreprenøren og er inkluderet i kontraktsummen. Endvidere følger det af § 1, stk. 2, at entreprenøren medbringer det nødvendige udstyr til at opfylde kontrakten. Da kontrakten vedrører arbejde, der skal foretages på ejendomme, som S ApS råder over, taler det forhold, at arbejdet skal udføres på en arbejdsplads, som bygherren råder over, ikke i denne sag for en antagelse om, at der skulle foreligge arbejdsudleje.

Vi finder på den baggrund efter en samlet vurdering, at der ikke er grundlag for at fastslå, at aftalen mellem S ApS og den polske virksomhed F - i strid med sin umiddelbare fremtræden - reelt vedrørte arbejdsudleje fra F til S ApS."

Det fremlagte eksempel på en kontrakt mellem spørger og den udenlandske underentreprenør opfylder efter vores opfattelse kravene til at kunne karakteriseres som en entreprisekontrakt og til skattemæssigt at kunne behandles som sådan.

Høringssvar fra rådgiver

Rådgiver har i sit høringssvar præciseret beskrivelsen af spørgers virksomhed. Derudover har spørger anført følgende:

"Vi er derfor fortsat af den opfattelse, at der skal fokuseres på, at vores kunde driver tømrervirksomhed og alene sådan ved de konkrete vurderinger.

Som beskrevet outsourcer vores kunde nogle af de modtagne delentrepriser til andre - udenlandske - håndværkere. Indtil regelændringen i september 2012 blev alle lofts- og tagentrepriser, som selskabet blev tildelt, outsourcet til udenlandske underentreprenører, således at selskabet ikke selv udførte disse entrepriser.

SKAT tillægger den tidsmæssige og entreprisemæssige begrænsning i underentreprenørernes ydelser betydning for vurderingen af, om underentreprisen er udskilt fra vores kundes forretningsområde. Som ovenfor beskrevet er det [B A/S], der egenhændigt styrer opdelingen af tømrerarbejder i delentrepriser, hvoraf nogle er mere omfattende end andre. Eksempelvis er loftsentreprisen en af de korterevarende delentrepriser, men dette gør sig gældende såvel, når denne opgave tildeles vores kunde som ved dennes outsourcing heraf. Vi mener derfor ikke, det er relevant at inddrage de nævnte parametre i den konkrete vurdering af outsourcingen.

Det er vores opfattelse, at der i hvert fald i relation til disse er tale om permanent outsourcing."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Spørger ønsker bekræftet, at kontrakter, der indgås i overensstemmelse med vedlagte eksempel (koncept), er entreprisekontrakter, således at spørger ikke har nogen forpligtelser i relation til indeholdelse af skat m.v.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010) § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2 og § 48B, stk. 1

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.[...]

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: [...]

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

"§ 48B. For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2012/2013) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. For aftaler om arbejdsudleje, der er indgået før denne dato, finder de tidligere gældende regler anvendelse. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"[...] 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje [...]

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. [...].

3.4.2. Lovforslaget [...]

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. [...]

Til § 2 [...]Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. [...]. Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. [...]

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler: [...]

Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. [...]

6.  Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde. [...].

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.[...]"

Begrundelse

Arbejdsudlejereglerne er ved § 2, nr. 1 i lov nr. 921, 2012 blevet ændret. Arbejdsudleje er herefter defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Heraf fremgår, at der foreligger begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af forarbejderne til lovændringen, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver, er outsourcet på mere permanent basis.

De tidligere gældende kriterier for at vurdere, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, f.eks. hvis der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.

I denne sag består forretningsområdet for spørgers virksomhed i tømrervirksomhed. Hovedparten af spørgers aktiviteter består i at udføre en eller flere af tømrerentreprisens delentrepriser i forbindelse med opførelse af byggeri for B A/S. Spørger har således indgået samarbejdsaftale med B A/S vedrørende tømrerentreprisen, der omfatter delentrepriser som porebeton (indervægge / gasbeton), loftentreprise og tagentreprise.

Spørger indgår herefter underentreprisekontrakter med underleverandører, herunder udenlandske virksomheder, vedrørende en eller flere af disse delentrepriser. Den del af den samlede entreprise, som spørger selv forestår, udføres af spørgers egne håndværkere.

Det fremgår bl.a. af den indsendte kontrakt indgået med underleverandøren, at den omfatter loftsentreprisen på et konkret byggeri beliggende på D-vej, E-by, og at kontraktarbejdet er begrænset til to dage.

Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed er det SKATs opfattelse, at underleverandøren, ved at udføre arbejdsopgaverne i henhold til den pågældende kontrakt, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Dette begrundes med, at udførelsen af de delentrepriser under tømrerentreprisen, som spørger tildeles af B A/S, anses for integreret i spørgers virksomhed.

Endvidere fremgår det, at spørger udfører de entrepriser, der ikke udføres af underleverandører.

Hvordan de forskellige entrepriser skal løses, beslutter spørger fra entreprise til entreprise. Dette indikerer, at de pågældende arbejdsydelser stadig udgør en integreret aktivitet i spørgers virksomhed. Derfor har spørger ikke permanent udlagt entrepriserne til anden virksomhed, og der er derfor ikke tale om outsourcing. Outsourcing vedrører kontrakter på arbejdsydelser, der på permanent basis er udlagt til en anden virksomhed i relation til arbejdsudlejereglerne. Det vil sige noget, som den danske virksomhed ikke længere beskæftiger sig med. Som følge af den tids- og entreprisemæssige begrænsning i underleverandørens ydelser, må det lægges til grund, at underleverandørens ydelser stadig er integreret i spørgers forretningsområde, og dermed ikke er udskilt derfra.

Uanset at spørger er en tømrervirksomhed er det SKATs opfattelse, at der ikke kun skal fokuseres på spørgers tømrervirksomhed, når det skal vurderes, om der foreligger arbejdsudleje ved spørgers indgåelse af den foreliggende kontrakt. Det er derimod afgørende, at spørger ved tildelingen af delentrepriser fra B A/S har ansvaret for afviklingen af de enkelte delentrepriser, der eventuelt uddelegeres til underleverandøren.

Selvom spørger indgår en aftale med en udenlandsk virksomhed, der er bindende for dem begge, skal vederlaget for det udførte arbejde, der indgår som en integreret del af spørgers virksomhed, beskattes efter reglerne om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Spørger har herefter pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % af den del af honoraret til underleverandøren, der kan henføres til arbejdsløn, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. kildeskattelovens § 48B.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt underleverandøren skattemæssigt skal anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Der er heller ikke taget stilling til, om underleverandøren ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og hvorvidt de ansatte hos underleverandøren er begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.