Parter
A
(Advokat Claus Bach Christensen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved Mads Pedersen)
Afsagt af byretsdommer
Anne Rode
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører spørgsmålet, om SKAT med rette har tilbagekaldt en i 2009 meddelt afgiftsfritagelse for sagsøger, A, tilhørende tysk indregistreret firmabil af mærket ..., og om SKAT dermed er berettiget til at kræve betaling af registreringsafgift af bilen.
Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at betingelserne for at tilbagekalde den af SKAT givne tilladelse til afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, ikke er opfyldte, samt at kravet på betaling af registreringsafgift på kr. 599.014 skal bortfalde.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Landsskatteretten traf den 30. januar 2012 følgende afgørelse:
"...
Klagen vedrører tilbagekaldelse af tilladelse til afgiftsfri kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark og registrerings- og registreringsafgiftspligt af bilen. Spørgsmål om varig anvendelse i Danmark, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4-5.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har tilbagekaldt tilladelse af 11. december 2009 til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark.
SKAT har konstateret, at det pågældende køretøj er omfattet af registreringspligten i Danmark, og at der derfor forinden benyttelsen skulle have været afgiftsberigtiget.
SKAT har opkrævet 599.014 kr. i registreringsafgift. Den afgiftspligtige værdi af motorkøretøjet er fastsat af SKAT - Motorkompetencecenter.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Møde mv.
Klageren og hans repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).
Sagens oplysninger
Ved SKATs tilladelse af 11. december 2009 fik klageren tilladelse til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil vedrørende en ... med det tyske registreringsnummer ... og stelnummer ... . Tilladelsen blev givet på baggrund af klagerens oplysninger.
Klageren havde ved brev af 3. november 2009 til SKAT oplyst, at den pågældende bil blev anvendt i hans selvstændige virksomhed i Tyskland, og at han - efter at være blevet gjort bekendt med, at kørsel i Danmark var betinget af SKATs fritagelse - ansøgte om en sådan tilladelse.
Klageren havde endvidere ved brev af 27. november 2009 til SKAT oplyst, at han var selvstændig erhvervsdrivende i Tyskland og anvendte bilen i udøvelse af denne virksomhed, at den tyske virksomhed ejede bilen, at kilometerkriteriet var opfyldt, idet bilen var anvendt til kørsel af flere kilometer i Tyskland end i Danmark i en 12 måneders periode, at dagskriteriet var opfyldt, idet bilen var anvendt til kørsel i Tyskland ca. 200 dage over en 12 måneders periode.
Den 3. februar 2011 varslede SKAT, at tilladelsen agtedes tilbagekaldt, da den ansås for afgivet på grundlag af forkerte oplysninger fra klageren, idet bilen ikke ansås for overvejende anvendt i Tyskland.
Klageren har udover den nævnte virksomhed i Tyskland drevet virksomhed i Danmark.
Den tyske virksomhed har ifølge regnskabet for 2008 haft indtægter på 84.116 EUR. Heraf vedrører 83.300 EUR salg af et aktiv til G1 i Danmark og konsulentarbejde i forbindelse hermed. Ifølge regnskaberne for 2009 og 2010 har virksomheden haft indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed på henholdsvis 6.292,56 EUR og 53.152,10 EUR.
Den danske virksomhed har ifølge årsrapporterne for 2009 og 2010 haft en nettoomsætning på henholdsvis 1.237.409 kr. og 1.409.442 kr.
Der er fremlagt diverse kreditnotaer vedrørende den tyske virksomhed for 2010. For Landsskatteretten er endvidere fremlagt nogle arbejdssedler, der ifølge klagerens repræsentant er udarbejdet af klageren til brug for klagesagen til illustration af, hvori hans arbejde bestod. Klageren har på de pågældende arbejdssedler angivet, hvilken ydelse der er ydet, og hvor ydelsen er foregået.
Vedrørende den danske virksomhed fremgår det af en oversigt udarbejdet af SKAT på baggrund af fakturaer for perioden 20. december 2008 til 31. december 2009, at der i perioden er udstedt i alt 682 fakturaer - heraf 2 vedrørende arbejde i Tyskland og 13 vedrørende arbejde i Norden. Af oversigt udarbejdet af SKAT på baggrund af fakturaer for perioden 2. januar til 28. juni 2010 fremgår, at der ikke er udstedt fakturaer vedrørende arbejde i udlandet.
For Landsskatteretten er fremlagt diverse erklæringer fra klagerens kunder. Det fremgår ikke af erklæringerne, hvorvidt de vedrører klagerens danske eller tyske virksomhed. Af erklæring fra G2 ApS af 25. maj 2011, fremgår, at selskabet, der importerer fra Tyskland, pga. sprogmæssige barrierer, ved flere lejligheder har benyttede klagerens ydelser i Tyskland. Af erklæring fra CG af 14. juni 2011 og erklæring fra MR af 16. juni 2011, fremgår, at begge bekræfter at klageren siden 2007 har besøgt pågældendes virksomheder ugentligt. Af erklæring fra EP af 1. juli 2011 fremgår, at klageren ugentligt har besøgt hans virksomhed i Tyskland. Af erklæring fra ER af 25. juli 2011 fremgår, at han selv har købt ydelser af klageren i Tyskland og anbefalet ham til kunder og kollegaer. Af erklæring fra CM fremgår, at klageren siden 2007 ugentligt har besøgt G3. Af erklæring fra LP fremgår, at klageren siden 2007 ugentligt har besøgt hans virksomhed.
SKATs afgørelse
SKAT har tilbagekaldt tilladelse til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark, og har anset bilen for registrerings- og registreringsafgiftspligtig i Danmark. Der er opkrævet 599.014 kr. i registreringsafgift.
Af færdselsloven (lovbekendtgørelse nr. 984 af 5. oktober 2009 af færdselsloven) § 72, stk. 1, 1. og 2. punktum fremgår:
Motorkøretøj, traktor og knallert skal, inden køretøjet tages i brug, registreres her i landet og forsynes med nummerplader, jf. dog § 74-76. Det samme gælder påhængs- eller sættevogn til et registreringspligtigt køretøj samt campingvogn.
Med hjemmel i færdselsloven fremgår det af registreringsbekendtgørelsens § 7 (bekendtgørelse nr. 811 af 28. juni 2010 om registrering af køretøjer mv.):
Et køretøj af en type, der skal registreres efter kapitel 2, registreres kun i Centralregisteret for Motorkøretøjer, hvis køretøjet har en ejer med bopæl eller hjemsted her i landet, jf. dog stk. 2 og 3.
Stk. 2. Selvom en ejer af køretøjet har bopæl eller hjemsted her i landet, skal der ikke ske registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer, hvis
1) der er en bruger af køretøjet, og
2) ejeren har givet afkald på brugsretten til køretøjet i den aftalte brugsperiode, jf. § 41 og
3) brugeren ikke har bopæl eller hjemsted her i landet.
Stk. 3. Selv om ingen ejer af køretøjet har bopæl eller hjemsted her i landet, skal der ske registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer, hvis der er en bruger af køretøjet, og denne har bopæl eller hjemsted her i landet.
Af registreringsbekendtgørelsens § 8 fremgår:
En person, der er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses for at have bopæl her i landet.
Det fremgår herudover af registreringsbekendtgørelsens § 17, at en person med bopæl i Danmark ikke i almindelighed må føre et udenlandsk indregistreret køretøj på færdselslovens område, jf. dog undtagelserne i bekendtgørelsens §§ 18-26.
Et køretøj skal således - som udgangspunkt - registreres i Danmark, hvis køretøjets bruger har bopæl eller hjemsted her i landet.
Af registreringsafgiftsloven (Lovbekendtgørelse nr. 631 af 25. juni 2008 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. med senere ændringer) § 1, stk. 1, fremgår:
Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres efter færdselsloven, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov.
Beregningen af registreringsafgiften af et køretøj fremgår af §§ 8-10 i registreringsafgiftsloven.
Klageren har bopæl her i landet, da han er tilmeldt Det Centrale Personregister (CPR). Klageren må således ikke være fører af et udenlandsk motorkøretøj i Danmark.
Klageren har dog i medfør af den dagældende registreringsbekendtgørelse (nr. 633 af den 26. juni 2009), § 19, jf. registreringsafgiftslovens § 1 stk. 4 og stk. 5, fået en tilladelse til dels at føre køretøjet på udenlandske nummerplader i Danmark og dels en fritagelse for betaling af registreringsafgift.
Af den dagældende registreringsbekendtgørelse fremgår:
§ 18. En herboende arbejdstager, der får stillet et udenlandsk motorkøretøj til rådighed af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i en anden EU/EØS-stat, må føre køretøjet på færdselslovens område.
Stk. 2. Det er en forudsætning for kørslen, at SKAT har fritaget køretøjet for afgift efter registreringsafgiftsloven. Køretøjet må alene føres af den person, som er omfattet af fritagelsen, eller af en person, der hører til den pågældendes husstand.
Stk. 3. Fritagelsen skal medbringes under kørsel på færdselslovens område og på forlangende vises til politiet eller SKAT.
Erhvervsdrivende
§ 19. En herboende selvstændig erhvervsdrivende, der er etableret eller udfører tjenesteydelser i en anden EU/EØS-stat, og i den forbindelse anvender et udenlandsk motorkøretøj til brug for udførelsen af denne selvstændige erhvervsvirksomhed i en anden EU/EØS-stat, må føre køretøjet på færdselslovens område.
Stk. 2. § 18, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.
Efter den nugældende registreringsbekendtgørelse er ordlyden i dennes §§ 23-24 identisk med ovenstående.
Registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og stk. 5 har følgende ordlyd:
Stk. 4. Motorkøretøjer, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt motorkøretøjer, der af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges efter denne lov, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde, jf. § 3 a, stk. 1.
Stk. 5. Et motorkøretøj omfattet af stk. 4 anses for at skulle anvendes i det væsentlige varigt i Danmark eller faktisk være blevet anvendt på denne måde, såfremt
a) motorkøretøjet inden for en 12-måneders-periode skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindst 183 dage i Danmark og
b) motorkøretøjet inden for en 12-måneders-periode kilometermæssigt i erhvervsmæssig henseende i udlandet skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindre end den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark.
Regler for firmabiler fremgår i øvrigt af Punktafgiftsvejledningen, afsnit E.1.2.6.
Ved en gennemgang af klagerens tyske virksomheds regnskaber i relation til en verserende moms- og skattesag er det for 2008 konstateret, at der skattemæssigt er angivet indtægter for 85.426 EUR. Indtægterne kan specificeres som:
|
G1 |
Konsulentarbejde |
13.300 EUR |
| |
|
G1 |
Salg af aktiv |
70.000 EUR |
| |
|
Kontantnota ("Regning") |
9203 (uadresseret) |
416 EUR |
| |
|
Kontantnota ("Regning") |
921, (uadresseret) |
400 EUR |
| |
|
I alt |
|
84.116 EUR |
Der kan ikke redegøres for differencen på 310 EUR.
Endvidere foreligger der for 2008 en faktura vedrørende køb af et aktiv, et kontoudtog vedr. anlægsaktiver (...), en faktura til G1 vedr. kørselsgodtgørelse for bl.a. G4 og G5 af den 1. februar 2008.
For perioden 20. december 2008 - 31. december 2009 er der fremlagt et kontoudtog, 2 interne fakturaer samt en række fakturaer. Af disse vedrører kun faktura af 20. december 2008 og faktura af 5. december 2009 arbejde i Tyskland. Der er herudover faktureret for arbejde i udlandet (Norden) 13 gange. Der er i perioden 20. december 2009 - 31. december 2009 udstedt i alt 682 fakturaer.
Det fremgår af G5, at klageren i perioden 1. februar 2008 til 1. februar 2009 har lejet et kontor på adressen ...1 i Tyskland.
På grundlag af fakturaer for 2010 kan der ikke konstateres aktiviteter i Tyskland i 2010.
SKAT har den 16. juli 2009 modtaget en anmeldelse vedrørende klagerens anvendelse af en personbil på tyske nummerplader i forbindelse med arbejde i Danmark. Ifølge anmelder var arbejdet bestilt hos G1, ...2. Klageren har ifølge skatteoplysninger ingen lønindkomst fra G1 i perioden 2008-2009, men har faktureret konsulentarbejde, kørselsgodtgørelse samt et salg til virksomheden.
Det er SKATs opfattelse, at tilladelsen af 11. december 2009 er givet på fejlagtige oplysninger fra klageren, da de faktiske forhold viser, at der ikke har været en overvejende tidsmæssig eller kilometermæssig anvendelse uden for Danmark i relation til erhvervsmæssige aktiviteter. Dette forhold var allerede kendt af klageren på ansøgningstidspunktet. Klageren har således fået tilladelsen på et urigtigt grundlag.
Det er til enhver tid klagerens ansvar, at kunne dokumentere, at betingelserne for tilladelsen er opfyldt. Klageren har ikke dokumenteret, at betingelserne for tilladelsen er opfyldt.
Bilen er observeret i Danmark, dels på klagerens bopæl og dels med klagerens samlever, som fører af bilen. Bilen har således været anvendt til kørsel i Danmark.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at opkræve registreringsafgift hos klageren.
Klageren er uddannet ... og driver virksomhed både i Tyskland og i Danmark. I Danmark driver klageren 2 virksomheder, og i Tyskland driver han en virksomhed. Virksomheden drives som en udkørende virksomhed [red.SKAT].
Efter at Vestre Landsret ved dom af den 1. november 2007 forbød klageren at være ansat ved G1, lejede han kontorfaciliteter samt apotek ved G1, indtil samarbejdet ophørte. Efter dette har han haft hjemmekontor i ...3, Danmark og forretningsadresse i ...4. Det seneste år har han haft et samarbejde med UG og SH, som begge er selvstændige.
Den tyske virksomhed blev påbegyndt i foråret 2008. Baggrunden herfor var, at klageren lavede en del arbejde for danskere i Tyskland i forbindelse med deres køb i Tyskland. Desuden kendte han flere virksomheder i Nordtyskland, som han lavede en del arbejde for, hvorfor han fandt, at der var et grundlag for at starte en virksomhed op, hvilket efterfølgende har vist sig at være korrekt. Der var desuden gunstigere vilkår ved køb af aktiver i Tyskland.
Fra 1. februar 2008 lejede klageren et kontor på adressen ...1 til brug for den tyske virksomhed. Efterfølgende er virksomheden flyttet til ...5, Tyskland. Både den danske og den tyske virksomhed er udkørende. [red.SKAT].
I princippet kan enhver ringe og bestille tid til et besøg, og mange af klagerens besøg foregår også på denne måde. De respektive kunder taler sammen og anbefaler ham. Han har selvsagt også oparbejdet en fast kundekreds, som delvist er baseret på de kunder, der oprindeligt dannede grundlaget for virksomhedens opstart.
Klagerens ydelser er i overvejende grad (95 %) booket på forhånd. Det vil sige, at hver dag er planlagt på forhånd. Det er således ganske uproblematisk og helt sædvanligt, at han foretager besøg både i Danmark og Tyskland på samme dag.
Klageren har faste ugentlige aftaler med flere tyske virksomheder om at "komme forbi". [red.SKAT]. Han har også mange danske kunder, der køber varer i Tyskland, hvilket tillige indebærer besøg i Tyskland.
I den tyske virksomhed omsatte klageren for 104.004,61 EUR i 2008, jf. virksomhedens regnskab for 2008. I indkomståret 2008 resulterede driften af virksomheden i Tyskland i et skattepligtigt resultat på 3.737,54 EUR. Der er betalt skat og moms i Tyskland. I 2009 og 2010 udgjorde omsætningen i den tyske virksomhed henholdsvis 16.539,42 EUR og 68.287,22 EUR, mens resultatet udgjorde henholdsvis -6.602,22 EUR og 34.496,04 EUR.
Som dokumentation for det af klageren udførte arbejde i Tyskland er fremlagt kopi af 12 kontantnotaer for perioden januar-december 2010. Disse kontantnotaer vedrører besøg ved større virksomheder, hvor klageren har lavet mindre ydelser for private kunder. [red.SKAT].
Til brug for sin virksomhed i Tyskland erhvervede klageren den 8. april 2008 den pågældende bil. Bilen blev indregistreret i Tyskland. Bilen havde ved anskaffelsen kørt ca. 128.000 km, mens den d.d. har kørt ca. 350.000 km. Bilen anvendes kun erhvervsmæssigt og anvendes fortrinsvis i Tyskland, idet der årligt køres ca. 50.000 km i Tyskland, mens der alene køres ca. 20.000 km årligt i Danmark.
Klageren har herudover to biler på hvide plader, der anvendes af ham og hans samlever til privat kørsel, og fire biler på gule plader, der anvendes erhvervsmæssigt.
Der henvises til den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 1, 4 og 5 og §§ 18-19.
Fra praksis kan der henvises til Retten i Røddings dom afsagt den 7. juli 2006, hvor retten fandt, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte tiltaltes forklaring om, at en bil var anskaffet til brug i den tiltaltes tyske virksomhed, og at den primært var anvendt til erhvervsmæssig kørsel i denne virksomhed. Der var således ikke grundlag for at fastslå, at tiltaltes bil i det væsentlige varigt skulle anvendes i Danmark eller faktisk var blevet anvendt på denne måde, hvorfor en domfældelse af tiltalte, ville stride mod EF-traktatens artikel 43.
Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilbagekalde den af SKAT givne tilladelse til afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4 og 5.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det første gældende, at klageren opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 og 5.
Klageren har ikke anvendt det omhandlede køretøj i Danmark i mere end 183 dage inden for en 12-måneders-periode, ligesom det ikke har været hensigten, at klageren skulle anvende det omhandlede køretøj i Danmark i mere end 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Det bemærkes i den forbindelse, at de dage, hvor klageren har anvendt bilen både i Tyskland og Danmark, ikke indgår i beregningen af antallet af dage i Danmark.
Det gøres desuden gældende, at klagerens erhvervsmæssige kørsel i Tyskland kilometermæssigt inden for en 12-måneders-periode overstiger den samlede private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark, ligesom det har været hensigten siden anskaffelsen af det omhandlede køretøj.
Som dokumentation for klagerens erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland - og dermed bilens anvendelse i Tyskland - er fremlagt en samling erklæringer, hvori en række af klagerens kunder erklærer, at de har gjort brug af hans ydelser i Tyskland. Der henvises desuden til de 12 kontantnotaer for perioden januar-december 2010, der dokumenterer, at klageren har udført erhvervsmæssig virksomhed i Tyskland.
Sammenholdes erklæringerne med de 12 kontantnotaer, må det herefter anses for godtgjort, at klageren har udført erhvervsmæssig virksomhed i Tyskland i det anførte omfang. Klageren opfylder herefter betingelserne for afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4, jf. stk. 5.
Det gøres for det andet gældende, at klageren ikke har afgivet forkerte oplysninger ved ansøgningen om afgiftsfritagelse.
Tilladelsen blev givet på baggrund af klagerens skrivelser af 3. og 27. november 2009, hvori han oplyste, at han var selvstændig erhvervsdrivende i Tyskland, og at han anvendte køretøjet ved udøvelsen af virksomheden i Tyskland. Samtidig bekræftede klageren, at køretøjet blev anvendt til kørsel af flere kilometer i Tyskland end i Danmark, og at køretøjet blev anvendt til kørsel i Tyskland ca. 200 dage over en periode på 12 måneder.
Disse oplysninger har klageren levet op til både før og efter SKATs imødekommelse af ansøgningen om afgiftsfritagelse, hvilket er godtgjort ved de fremlagte erklæringer og kontantnotaer samt regnskabet for den tyske virksomhed.
Klageren har således afgivet de nødvendige og korrekte oplysninger til brug for SKATs vurdering af ansøgningen om afgiftsfritagelse, hvorfor der ikke er grundlag for at tilbagekalde tilladelsen og opkræve registreringsafgift.
Det gøres for det tredje gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at klageren ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse. SKAT har således ikke godtgjort, at den pågældende bil fortrinsvis skulle anvendes i Danmark, og at den rent faktisk blev anvendt fortrinsvist i Danmark.
I lighed med Retten i Røddings dom af 7. juli 2006, må det anses at stride mod EF-traktatens artikel 43, hvis Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse og tillader SKATs tilbagekaldelse af klagerens afgiftsfritagelse og deraf følgende opkrævning af registreringsafgift.
Prisniveauet for klagerens ydelser i Tyskland ligger generelt ca. 50 % under det danske prisniveau. For at komme ind på det tyske marked valgte klageren at sætte prisen på sine ydelser lidt under det tyske prisniveau for på denne måde at få flere tyske kunder i sin virksomhed. Denne fremgangsmåde blev valgt i stedet for at bruge penge på sædvanlig markedsføring i aviser, fagblade m.v. Klageren har ved at bruge mund-til-mund-metoden fået etableret en fast tysk kundekreds.
Der er fremlagt arbejdssedler vedrørende klagerens udførte arbejde i Tyskland. Arbejdssedlerne indeholder oplysninger om arbejdets art samt dato og sted for ydelsen. Herudover er der også angivet pris for den udførte ydelse, og arbejdssedlerne fungerer derfor både som arbejdsseddel og kontantnota. Hver enkelt af disse arbejdssedler er medregnet på de 12 kontantnotaer for perioden januar-december 2010.
Eksempelvis fremgår det af arbejdssedler af 4. januar 2010, at klageren denne dag solgte en ydelse til MP på ...6 i ...7, Tyskland. Denne ydelse er posteret som den først post på kontantnota nr. 15051 under datoen 4. januar 2010 med teksten "...7 (...)".
Den pågældende kunde fik ifølge arbejdssedler af 6. januar 2010 endvidere udført en ydelse bestående af ... og ... denne dato, hvor kunden var på adressen ...8 i ...9, Tyskland. Denne ydelse er posteret som den tredje post på kontantnota nr. 15051 under datoen 6. januar 2010 med teksten "...9 (... + ...)".
På tilsvarende vis svarer hver enkelt af disse arbejdssedler til en postering på de fremlagte kontantnotaer.
En del af det arbejde, klageren har udført i Tyskland er indtægtsført i den danske virksomhed. Som eksempel herpå er fremlagt kopi af 3 fakturaer.
Faktura nr. 1015 af 30. juni 2010 på 2.800 EUR vedrører ... og ... udført for PT i ...10, Tyskland på tre forskellige dage. Af fakturaen fremgår, at den vedrører ... og ... . Af udskrift fra "Study manager" fremgår, at klageren har solgt i alt 14 ydelser til PT, ...10, Tyskland. [red.SKAT].
Faktura nr. 1069 af 18. august 2010 på 13.727,50 kr. vedrører ydelse udført i Tyskland [red.SKAT].
Faktura nr. 1222 af 23. november 2010 på 5.031,44 kr. vedrører ligeledes ..., ..., kørsel mv. i forbindelse med ydelse udført i Tyskland.
Den af SKAT foretagne sagsbehandling i forbindelse med udstedelsen af tilladelsen til afgiftsfritagelse i december 2009 har skabt en berettiget forventning hos klageren om, at tilladelsen blev opnået på behørig vis. Derved skabtes også en berettiget forventning om, at tilladelsen selvsagt ville stå ved magt fremover. Klageren afgav alle relevante oplysninger i forbindelse med ansøgningen om afgiftsfritagelse, og SKAT har imødekommet ansøgningen på grundlag af de fremsendte oplysninger.
Der er ikke indtrådt ændringer i de faktiske forhold siden tilladelsen blev udstedt i december 2009 og frem til SKATs beslutning om at tilbagekalde tilladelsen i marts 2011. Klagerens kørselsmønster i henholdsvis Tyskland og Danmark har således været det samme gennem hele forløbet.
Klageren har på ingen måde afgivet urigtige oplysninger i forbindelse med udstedelsen af tilladelsen i december 2009. I forbindelse med ansøgningen fremsendte SKAT et notat udarbejdet den 19. juni 2006 med overskriften "Udenlandske firmabiler" til klageren. Notatet beskriver dagskriteriet og kilometerkriteriet. Klageren var af den opfattelse, at han opfyldte begge kriterier, idet han - ud fra de beskrevne kriterier - anvendte bilen mindre end 183 dage i Danmark og idet køretøjet er anvendt til kørsel af flere kilometer i Tyskland end i Danmark i en 12 måneders periode. Klageren afgav endvidere alle oplysninger, der ifølge notatet skulle indsendes.
Vedrørende SKATs bemærkning om, at klageren ikke har dokumenteret at have en fast forretningsadresse i Tyskland, bemærkes, at der er fremlagt kopi af lejekontrakt for leje af et kontor på ...1, Tyskland. Den 10. august 2011 er virksomheden flyttet til ...5, Tyskland. Desuden er den tyske virksomhed udkørende, hvorfor klageren ikke har brug for lokaler.
Vedrørende det af SKAT anførte om, at klageren ikke er registeret hos de tyske myndigheder, bemærkes, at dette er direkte forkert. Der er fremlagt en tilladelse fra G6.
Det bemærkes i den forbindelse, at LR, der har været klagerens kontaktperson ved de tyske myndigheder, ikke længere arbejder i ministeriet. Klageren har i nærværende forbindelse fundet frem til LR, der herefter har guidet den nuværende medarbejder i ministeriet til at fremfinde den nu fremlagte tilladelse. Det skal derfor ikke bestrides, at SKAT ved henvendelse til G7 i Tyskland har fået oplyst, at klageren ikke var registret, idet en umiddelbar søgning i systemet ikke gav oplysninger om klageren. Dette forudsatte en nærmere gennemgang af arkivmateriale.
SKATs udtalelse
Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT udtalt sig til klagen og de for Landsskatteretten fremlagte bilag. SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet.
Ved udstedelse af tilladelsen lagde SKAT afgørende vægt på klagerens oplysninger om det hidtidige omfang af bilens anvendelse til kørsel i Tyskland. Oplysningerne blev ikke efterprøvet, men lagt til grund som korrekte. Klageren anses derfor ikke, som anført af repræsentanten, at have opnået en berettiget forventning.
Det er fortsat ikke dokumenteret, at klageren har haft et aktivitetsniveau i Tyskland, forud for udstedelsen af tilladelsen, der kan sandsynliggøre, at hans oplysninger over for SKAT i forbindelse med ansøgningen om tilladelsen er korrekte.
Den tyske virksomhed havde i 2009 en omsætning på 6.292,58 EUR - ikke 16.539,42 EUR, som anført af repræsentanten. Til sammenligning hermed omsatte klagerens danske virksomhed for ca. 1,2 mio. kr. i 2009.
Da klageren således helt åbenbart ikke opfylder betingelserne for en tilladelsen vedrørende 2008 og 2009, skulle klageren have indregistreret bilen forud for udstedelsen af tilladelsen. Dermed bliver tilladelsen og spørgsmålet om, hvorvidt klageren efterfølgende opfylder betingelserne, for irrelevante.
De fremlagte arbejdssedler for 2010 dokumenterer ikke omfanget af klagerens virksomhed/levering af tjenesteydelser i Tyskland. Materialet vedrører helt overvejende ydelser, der er leveret til herboende personer. Leveringsstedet er ikke angivet med nøjagtige adresser mv. Det fremgår ikke, om klageren har en fast forretningsadresse i Tyskland.
Der kan være tvivl om, hvorvidt klageren rent faktisk udøver virksomhed i Tyskland. Det er således konstateret, at klageren ikke er registreret hos G7, den myndighed der fører kontrol i Tyskland.
Arbejdssedlerne er danske dokumenter, der er udfærdiget efter de danske regler. Det burde kunne forventes, at der blev fremlagt tyske dokumenter, hvis arbejdet var udført i Tyskland.
Arbejdssedler vedrører et samarbejde mellem klageren, UG og SH, "G8". Arbejdssedler indeholder oplysning om G8s hjemmeside. Ifølge hjemmesiden, er denne etableret den 15. august 2010. Dette indikerer, at arbejdssedler kan være lavet efterfølgende. Der er endvidere flere spring i nummerrækkerne i forhold til dokumenternes datering.
En betydelig andel af arbejdssedlerne vedrører ... . En ... koster som minimum 5,50 EUR. Med en pris på 10 EUR for en ... er der herefter 4,50 EUR til dækning af arbejdstid og kørsel, hvilket forekommer usandsynligt - især hvis klageren skal have dækket betydelige kørselsomkostninger mellem bopæl og Tyskland.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, sammenholdt med lovens § 3a, stk. 1 og 2, at SKAT efter ansøgning kan tillade, at et motorkøretøj, der af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, ikke skal afgiftsberigtiges, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde.
Af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5, fremgår, at et køretøj anses for at skulle anvendes i det væsentlige varigt i Danmark eller faktisk være blevet anvendt på denne måde, såfremt motorkøretøjet inden for en 12-måneders periode skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindst 183 dage i Danmark og motorkøretøjet inden for en 12-måneders periode kilometermæssigt i erhvervsmæssig henseende i udlandet skal anvendes eller faktisk er blevet anvendt mindre end den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark.
Af bestemmelsens stk. 6, fremgår blandt andet, at kørsel i Danmark omfatter både privat og erhvervsmæssig kørsel. Kørsel i udlandet omfatter alene erhvervsmæssig kørsel. Til erhvervsmæssig kørsel i udlandet henregnes også kørsel til og fra bopælen i Danmark og arbejdspladsen i udlandet inklusive den del af kørslen, der foregår i Danmark.
Af bekendtgørelse om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. (BEK nr. 1127 af 13. november 2006) fremgår vedrørende afgiftsfritagelsen for firmabiler:
Told- og skatteforvaltningen kan efter udløbet af hver 12-månders periode kræve dokumentation for, at forholdet har været omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5. Dokumentationen kan eksempelvis ske ved forevisning af en kørebog, udskrifter fra GPS, kvitteringer for kørsel over Øresundsbroen eller lignende. I forhold til den selvstændige erhvervsdrivende vil SKAT ligeledes kunne kræve dokumentation i form af ordrebekræftelser, salgsfakturaer, indgåede kontrakter eller andet hvoraf det følger, hvor arbejdet er udført samt den tidsmæssige udstrækning heraf.
Det bemærkes, at arbejde udført for herboende kunder i den danske virksomhed, ikke anses for udførelse af selvstændig erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, uanset at arbejdet er udført i et andet land. Kørsel i denne forbindelse kan således ikke medføre afgiftsfritagelse, jf. lovens § 1, stk. 4.
Klageren anses ikke på tilstrækkelig vis at have dokumenteret, at den erhvervsmæssige kørsel i Tyskland har haft et sådant omfang, at betingelserne for afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1 stk. 4 og 5 modsætningsvist, er opfyldt.
Der er herved lagt vægt på, at der hverken er fremlagt kørebog, fakturaer eller lignende, hvoraf fremgår, at der er udført selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland i det anførte omfang. Hverken de af klageren ensidigt indhentede erklæringer eller de af klageren efterfølgende udarbejdede arbejdssedler kan tillægges afgørende vægt.
SKATs tilbagekaldelse af tilladelsen og pålæggelse af registrerings- og registreringsafgiftspligt, anses således for berettiget.
Det bemærkes, at klageren ikke ved tilladelsen har opnået en retsbeskyttet forventning om, at hans kørsel i bilen vil være omfattet af bestemmelserne om afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5 modsætningsvist.
SKATs afgørelse stadfæstes herefter.
..."
Supplerende oplysninger
Sagsøgeren fik den 25. april 2008 tilladelse til at drive virksomhed i Tyskland. Han erhvervede den omhandlede bil den 8. april 2008.
Af SKATs tilladelse til afgiftsfritagelse for den omhandlede bil fremgår blandt andet, at SKAT efter 12 måneder kan vælge at foretage kontrol, og at sagsøgeren derfor efter en 12 måneders periode skal kunne sandsynliggøre, hvordan bilen er blevet anvendt.
Der har været fremlagt 12 bilag betegnet "Bargeld Deutschland", dateret månedsvis fra januar 2010 til december 2010. Alle bilagene indeholder et antal poster med angivelse af en dato, sted, arbejdsopgave og pris. Sagsøgeren har oplyst, at bilagene gengiver oplysningerne i de i afgørelsen omtalte arbejdssedler, og at de således skal illustrere det arbejde, som sagsøgeren i 2010 har udført i Tyskland mod kontant betaling. Alle beløb angivet i bilagene ligger i størrelsesordenen 10-20 EUR.
[red.SKAT].
[red.SKAT].
Forklaringer
Sagsøgeren har forklaret, at han er ... . Han har i de senere år kun beskæftiget sig med ..., fortrinsvist ... og ... . I foråret 2008 etablerede han virksomhed i Tyskland. Baggrunden herfor var, at man der kunne købe moderne udstyr betydeligt billigere end i Danmark. Han havde endvidere i forvejen en del kunder i Tyskland, så det var oplagt at etablere et tysk firma. Han havde på det tidspunkt et rimeligt kundegrundlag i Tyskland. Han købte den tysk indregistrerede bil, fordi han ville udvide sin tyske virksomhed. Flere ville således henvende sig til ham, hvis han kørte i en tysk indregistreret bil, end hvis han kørte i en dansk indregistreret bil. Dertil kommer, at det er billigere at købe en tysk indregistreret bil, så med en sådan ville han bedre kunne konkurrere med de tyske kolleger.
Oprindeligt var han ikke bekendt med, at han skulle søge afgiftsfritagelse for bilen. Han blev flere gange standset i Danmark i bilen, blandt andet af SKAT, som ikke havde bemærkninger til, at han kørte i den i Danmark.
Han lejede et lokale i Tyskland for at have et kontor, hvor han kunne modtage post, og hvor han kunne sidde og lave bogføringsarbejde. Han lejede først et lille lokale af LP i ...1. Lejeaftalen med LP løb, indtil LP solgte ejendommen. Sagsøgeren flyttede med LP til hans næste adresse i Tyskland, og da LP siden flyttede til Danmark, flyttede sagsøgeren sin tyske adresse til den nuværende på ...5.
Der er ca. 150 km fra sagsøgerens bopæl i ...3 til den tyske grænse. Det er ikke sædvanligt, at man i Tyskland bruger en dansk virksomhed, men han er kommet i Tyskland i mange år. På de fleste områder er det billigere at købe en ydelse i Tyskland, men sagsøgeren kan konkurrere med de tyske kollegaer, blandt andet på ... .
[red.SKAT].
Han udarbejdede de fremlagte "arbejdssedler" under Landsskatterettens behandling af sagen, idet han på et kontormøde i Landsskatteretten opdagede, at Landsskatterettens medarbejdere opfattede hans opgørelser over kontantsalg således, at de hver vedrørte én dag og ikke flere dage. [red.SKAT].
[red.SKAT].
Han driver stadig virksomhed i Tyskland og besøger fast 12-14 virksomheder. Han besøger hvert sted mindst en gang om ugen, og nogle steder besøger han flere gange om ugen. I ...1, Tyskland kommer han nærmest dagligt. Han besøger mellem 1 og 4 virksomheder i Tyskland om dagen. På en typisk arbejdsdag kører han hjemmefra mellem kl. 8 og kl. 9. Han har ofte et besøg i Sønderjylland og kører derefter videre til Tyskland til et af de steder, han kommer fast. Det er gerne aftalt i forvejen, hvor han tager hen. Han kører hjem ved 5-6 tiden, og nogle gange har han et besøg på vejen hjem også.
Efter at han den 3. november 2009 havde skrevet til SKAT, og den tyske bil blev registreret i SKATs system, fik han tilsendt et notat fra 2006 med oplysninger om, hvad man ville kræve som dokumentation for, at han opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse Den tilladelse, som han fik ved SKATs brev af 11. december 2009, blev udstedt på grundlag af hans korrespondance med SKAT. Han har drøftet indholdet af notatet fra 2006 med en medarbejder ved navn VA fra SKAT. VA sagde, at SKAT ikke kunne kræve, at han førte kørebog eller kunne fremlægge GPS udskrift, men at de ville kræve fakturaer, som han skulle fremlægge. Han havde på det tidspunkt yderligere 3 personbiler på hvide plader, og 1 på gule plader. Den omhandlede bil har aldrig været brugt til privatkørsel. Hans samlever har på et tidspunkt bragt et regnskab til Tyskland, som hun hentede hos SKAT. Da benyttede hun den omhandlede bil. I den forbindelse blev hun i øvrigt fotograferet af SKATs medarbejder i strid med lovgivningen.
Han har stadig den omhandlede bil. Den havde kørt 128.000 km., da han købte den, og har nu kørt ca. 356.000 km. Han kørte således 70.000-80.000 km. om året i den, indtil den blev "indefrosset". Langt hovedparten af de kørte kilometer er tyske kilometer, idet de dage, hvor han udfører arbejde i Tyskland, tæller som tyske kilometer, også for så vidt angår de kilometer, han kører i Danmark på vej til og fra grænsen.
Han vil ikke tro, at han i 2010 kørte til Tyskland blot for at udføre arbejde for 10 eller 20 EUR. Han vil tro, at han har været på stedet i forvejen og udført andet arbejde. Hans opgørelse over kontantsalg viser kun det kontante salg, han har haft den pågældende dag. Der er foruden udstedt fakturaer til andre kunder. Det er de fakturaer, SKAT har fået. Han ved dog ikke, om SKAT har fået fakturaerne fra hans tyske virksomhed, for han har ikke kontrolleret, om SKAT har udført sit arbejde ordentligt. SKAT har fået de dokumenter vedrørende det tyske selskab, som han havde på sin bopæl i ...3. Han kan ikke sige, om der er bilagsmateriale på hans kontor i Tyskland, som SKAT ikke har set.
Hans kontantsalg bliver indtægtsført i hans tyske virksomhed. De ydelser, som blev faktureret vedrørende arbejde udført i Tyskland, er for langt hovedpartens vedkommende faktureret af den danske virksomhed. Det skyldes, at man i Tyskland opererer med to momssystemer, henholdsvis 19 og 7 %. Derfor er det nemmere at fakturere fra det danske system. Hvis kunden beder om det, udsteder han imidlertid fakturaen med tysk moms. Sådan har han gjort både i 2008, 2009 og 2010.
I 2008 solgte han et aktiv fra sin tyske virksomhed til den danske virksomhed, han på det tidspunkt var ansat i. Det er det aktiv, han købte i forbindelse med, at han etablerede virksomheden. De ydelser, han har lavet indtil november 2009, er lavet med det oprindeligt indkøbte aktiv. I november 2009 anskaffede han et andet aktiv i Danmark.
EP har som vidne forklaret, at han er en handelsmand. Han har kendt sagsøgeren igennem i hvert fald 15 år. Vidnet køber varer både i udlandet og i Danmark. Han gør brug af sagsøgeren i forbindelse med køb i Tyskland og Holland, hvor han har over 100 handler årligt. Ved disse handler bistår sagsøgeren måske halvdelen af gangene. Vidnet bruger sagsøger, fordi han kender ham, og har brugt ham i mange år. Han er godt tilfreds med sagsøgeren.
[red.SKAT].
Vidnet har anbefalet sagsøgeren til mange andre. [red.SKAT] De, som køber varer af ham, får ydelser ved sagsøgeren. De betaler selv for ydelsen. Det drejer sig om danske, tyske og hollandske kunder.
LP har som vidne forklaret, at han har kendt sagsøgeren i 7-8 år. Vidnet lejede på et tidspunkt et lokale ud til sagsøgeren, fordi han syntes, at det var godt at have en konsulent knyttet til sin virksomhed i Tyskland. Der var tale om et lokale på 20 m2, som sagsøgeren brugte 4-5 gange pr. uge. Lejemålet ophørte i januar 2010, da vidnet solgte ejendommen.
Han og sagsøgeren havde en fast aftale om, at sagsøgeren skulle komme i virksomheden ugentligt. [red.SKAT]. Vidnet har også anbefalet sagsøgeren til andre.
[red.SKAT].
CM har som vidne forklaret, at hun er leder af en virksomhed, som hun har overtaget fra sine forældre. Hun har kendt sagsøgeren i mere end 10 år, fordi hun fik sagsøgeren anbefalet af sin far. Sagsøgeren arbejdede således oprindeligt både for hende og hendes far. Fra virksomheden er der ca. 50-60 km til den danske grænse. Det er egentlig ikke sædvanligt at bruge en dansk virksomhed i Tyskland, men hun bor så tæt på grænsen, at det vist ikke er helt usædvanligt. Sagsøgeren har besøgt hendes virksomhed mindst én gang om ugen. [red.SKAT]. Afregning skete pr. regning udstedt af sagsøgeren. Som regel var det kunden der betalte. Hun ved ikke, om regningen var udstedt af sagsøgerens danske eller tyske virksomhed. Hun bruger stadig sagsøgeren, og han kommer i gennemsnit én gang om ugen. Der er ingen fast aftale om, hvornår han skal komme, men hun ringer efter ham, når hun har brug for ham. Når en kunde vil købe en varer af hende, ringer vidnet efter sagsøgeren.
HF har som vidne forklaret, at han har været skorstensfejer, men han er nu gået på pension. Han har en virksomhed. Han har kendt sagsøgeren siden 2006. Sagsøgeren har siden da hjulpet vidnet. Vidnets virksomhed ligger ca. 17 km fra grænsen. Sagsøgeren har besøgt virksomheden 4-5 gange om ugen. Når han kommer, henter han posten mm. Sagsøgeren har siden 2006 eller 2007 haft et kontor og en postkasse hos vidnet, hvor han får sin post. Han kan endvidere overnatte i et gæsteværelse hos vidnet. [red.SKAT].
De ydelser, sagsøgeren typisk har foretaget hos vidnet, har været ..., ..., ..., ... osv. Afregningen sker pr. regning udstedt af sagsøgeren. Vidnet ved ikke om regningerne er udstedt af sagsøgerens danske eller tyske firma. Regningerne er belagt med tysk moms på 19 %.
Vidnet bruger stadig sagsøgeren og har anbefalet ham til andre. Vidnet bruger hovedsaglig [red.SKAT].
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der er sålydende:
"...
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilbagekalde den af SKAT udstedte tilladelse af den 11. december 2009.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at sagsøger opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 og 5.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at sagsøger ikke har afgivet forkerte oplysninger ved ansøgningen om afgiftsfritagelse.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at sagsøger ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i fjerde række gældende, at den af SKAT foretagne sagsbehandling i forbindelse med udstedelsen af tilladelsen til afgiftsfritagelse i december 2009 har skabt en berettiget forventning hos sagsøger om, at tilladelsen blev opnået på behørig vis.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilbagekalde den af SKAT givne tilladelse til afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at sagsøger opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 og 5.
Sagsøger har etableret virksomhed i Tyskland. Til brug herfor anskaffede sagsøger i april 2008 den i sagen omhandlede bil.
Det bemærkes indledningsvis, at sagsøger aldrig har benyttet den omhandlede bil til privat kørsel. Sagsøgers samlever blev fotograferet, mens hun benyttede bilen. I dette konkrete tilfælde skulle hun afhente bilagene vedrørende den tyske virksomhed. Disse bilag blev efterfølgende bragt til den tyske revisor. Sagsøgers samlever klagede over, at hun blev fotograferet af SKAT, og har efterfølgende modtaget en uforbeholden undskyldning.
Det gøres gældende, at sagsøger ikke har anvendt det omhandlede køretøj i Danmark i mere end 183 dage inden for en 12-måneders-periode, ligesom det ikke har været hensigten, at sagsøger skulle anvende det omhandlede køretøj i Danmark i mere end 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Det bemærkes i den forbindelse, at de dage, hvor sagsøger har anvendt bilen både i Tyskland og Danmark, ikke indgår i beregningen af antallet af dage i Danmark.
Det gøres desuden gældende, at sagsøgers erhvervsmæssige kørsel i Tyskland kilometermæssigt inden for en 12-måneders-periode overstiger den samlede private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark, ligesom det har været hensigten siden anskaffelsen af det omhandlede køretøj.
Som dokumentation for sagsøgers erhvervsmæssige aktiviteter i Tyskland - og dermed bilens anvendelse i Tyskland - er der som sagens bilag 21-27 fremlagt en samling af erklæringer, hvori en række af sagsøgers kunder erklærer, at de har gjort brug af hans ydelser i Tyskland.
Der henvises desuden til de 12 opgørelser over kontantsalg for perioden januar-december 2010, jf. bilag 7, der dokumenterer, at sagsøger har udført erhvervsmæssig virksomhed i Tyskland. De modtagne penge fra kontantsalget har sagsøger anvendt til betaling af regninger for den tyske virksomhed. Sammenholdes erklæringerne med de 12 opgørelser over kontantsalg, må det herefter anses for godtgjort, at sagsøger har udført erhvervsmæssig virksomhed i Tyskland i det anførte omfang, hvilket desuden understøttes af omfanget af ..., jf. bilag 13. De fremlagte notaer understøttes af de fremlagte erklæringer fra en række af sagsøgers tyske kunder.
Som eksempler på kunder, sagsøger fortsat besøger, kan nævnes CG, MR og CM, som sagsøger har besøgt siden 2007, jf. bilag 22, 23 og 26.
Sagsøger opfylder herefter betingelserne for afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4, jf. § 1, stk. 5.
Det gøres i anden række gældende, at sagsøger ikke har afgivet forkerte oplysninger ved ansøgningen om afgiftsfritagelse.
I forbindelse med ansøgningen om afgiftsfritagelse fremsendte SKAT et notat udarbejdet den 19. juni 2006 med overskriften "Udenlandske firmabiler" til sagsøger. Kopi af notatet er fremlagt som sagens bilag 28.
Efter gennemlæsning af det pågældende notat kunne sagsøger konstatere, at der var indført to objektive kriterier, som han skulle være opmærksom på, hvis han skulle anvende sin bil afgiftsfrit i Danmark.
For det første var der i notatet angivet et dagskriterium. Her var det angivet, at såfremt bilen blev anvendt mindre end 183 dage i Danmark inden for en periode på 12 måneder, da skulle der ikke betales dansk registreringsafgift for bilen. I den forbindelse kunne sagsøger konstatere, at den kørsel, han havde mellem bopælen i ...3 og arbejdsstederne i Tyskland, var at anse som udenlandsk kørsel.
Videre kunne sagsøger konstatere, at de dage, hvor han solgte ydelser i Danmark, forinden han kørte videre til kunder i Tyskland, ville være at anse som udenlandsk kørsel.
På den baggrund var sagsøger af den opfattelse, at han dermed opfyldte dagskriteriet, idet han anvendte bilen mindre end 183 dage i Danmark inden for en 12-måneders periode.
For det andet var der i notatet angivet et kilometerkriterium. Under beskrivelsen af dette kriterium fremgik det, at der blev lagt vægt på antal erhvervsmæssigt kørte kilometre i udlandet i forhold til den samlede kørsel af firmabilen i Danmark. Dette blev ligeledes vurderet inden for en periode af 12 måneder.
Også dette kriterium var efter sagsøgers opfattelse opfyldt. Der skal i den forbindelse henvises til sagsøgers skrivelse af den 27. november 2009 til SKAT, jf. bilag 16.
I det omhandlede notat var det afslutningsvist anført hvilke oplysninger, der skulle indsendes i forbindelse med ansøgning om afgiftsfritagelse. Samtlige disse oplysninger blev afgivet af sagsøger i forbindelse med ansøgningen om afgiftsfritagelse ved skrivelse af den 27. november 2009. Det er i notatet ikke anført, at der skal føres kørebog, og VA, SKAT, har også oplyst sagsøger om, at SKAT ikke kunne kræve en kørebog for sagsøgers kørsel.
Tilladelsen blev givet på baggrund af sagsøgers skrivelser af 3. og 27. november 2009, hvori han oplyste, at han var selvstændig erhvervsdrivende i Tyskland, og at han anvendte køretøjet ved udøvelsen af virksomheden i Tyskland. Samtidig bekræftede sagsøger, at køretøjet blev anvendt til kørsel af flere kilometer i Tyskland end i Danmark, og at køretøjet blev anvendt til kørsel i Tyskland ca. 200 dage over en periode på 12 måneder.
Disse oplysninger har sagsøger levet op til både før og efter SKATs imødekommelse af ansøgningen om afgiftsfritagelse, hvilket er godtgjort ved de fremlagte erklæringer og opgørelser over kontantsalg samt regnskabet for den tyske virksomhed.
Sagsøger har således afgivet de nødvendige og korrekte oplysninger til brug for SKATs vurdering af ansøgningen om afgiftsfritagelse, hvorfor der ikke er grundlag for at tilbagekalde tilladelsen og opkræve registreringsafgift. Det gøres i tredje række gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at sagsøger ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse.
Registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, blev indsat ved lov nr. 519 af 7. juni 2006 om ændring af registreringsafgiftsloven og ligningsloven. Formålet var at bringe registreringsafgiftslovens bestemmelser om udenlandske firmabiler i overensstemmelse med de EU-retlige principper, Domstolen fastslog ved dommen af 15. september 2005, sag C-464/02 (firmabil-dommen). Sagen vedrørte de situationer, hvor en arbejdstager bosiddende i Danmark havde rådighed over et udenlandsk indregistreret motorkøretøj, der var ejet eller leaset af vedkommendes arbejdsgiver, hvis hovedsæde eller faste forretningssted befandt sig i en anden medlemsstat. Domstolen fastslog, at såvel forbuddet mod at anvende sådanne firmabiler i Danmark, som opkrævning af registreringsafgift på disse firmabiler, principielt indebar en hindring for EF-traktatens regler vedrørende arbejdskraftens fri bevægelighed. Domstolen anerkendte imidlertid, at Danmark kunne opstille en hindring ved at opkræve registreringsafgift af et motorkøretøj, der anvendes i Danmark af en arbejdstager bosiddende i Danmark, såfremt køretøjet i det væsentlige skal anvendes i Danmark. På baggrund af dommens præmis 76 blev der indsat de to kumulative, objektive kriterier til brug for vurdering af, hvorvidt en firmabil anvendes varigt i Danmark eller ej: et dagskriterium og et kilometerkriterium.
Det gøres i forlængelse heraf gældende, at sagsøgtes administration af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, udgør en unødig hindring af arbejdskraftens frie bevægelighed i og med, at sagsøgte, som følge af tilsidesættelsen af dokumentationen i nærværende sag, de facto stiller krav om fremlæggelse af kørebog eller egentlig GPS-overvågning. Et sådan skærpet krav må anses at stride mod Domstolens dom i C 464/02.
Der fremgår desuden intet af dommen eller af bestemmelsen i den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4 om bevisbyrden for, at kriterierne er opfyldt.
I lighed med Retten i Røddings dom af den 7. juli 2006, der er fremlagt som sagens bilag 20, må det anses at stride mod EF-traktatens artikel 43, såfremt Retten stadfæster Landsskatterettens afgørelse i nærværende sag, hvor sagsøger de facto har dokumenteret, at han anvendte det omhandlede køretøj i det anførte omfang, og dermed opfyldte betingelserne for tilladelse til afgiftsfritagelse.
Til trods for, at der ikke i bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, stilles krav om, at der føres en kørebog, syntes sagsøgtes opfattelse at være, at det alene ved fremlæggelse af kørebog eller ved egentlig GPS-overvågning kan dokumenteres, at kørslen er foretaget i det angivne omfang. Såfremt dette var tilfældet, burde der stilles krav herom i loven, hvilket ikke er tilfældet. Sagsøgtes manglende anerkendelse af sagsøgers dokumentation må således anses at være i strid med Domstolens afgørelse i sag C-464/02. Sagsøgte har således ikke godtgjort, at sagsøgers bil fortrinsvis skulle anvendes i Danmark, eller at den rent faktisk blev anvendt fortrinsvist i Danmark.
Det fastholdes i forlængelse heraf, at sagsøgte ikke har dokumenteret, at sagsøger ikke opfylder betingelserne for tilladelse til afgiftsfritagelse i medfør af den dagældende registreringsafgiftslovs § 1, stk. 4.
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i fjerde række gældende, at den af SKAT foretagne sagsbehandling i forbindelse med udstedelsen af tilladelsen til afgiftsfritagelse i december 2009 har skabt en berettiget forventning hos sagsøger om, at tilladelsen blev opnået på behørig vis. Derved skabtes også en berettiget forventning om, at tilladelsen selvsagt ville stå ved magt fremover.
Det bemærkes indledningsvis, at sagsøger, i forbindelse med, at han søgte om afgiftsfritagelse, fik oplyst af VA, SKAT, at der ikke blev stillet krav om udarbejdelse af kørebog eller etablering af GPS-overvågning, idet det var tilstrækkeligt at fremlægge kopi af fakturaer vedrørende det i Tyskland udførte arbejde. Et sådan krav ses heller ikke at fremgå af SKATs notat om "Udenlandske firmabiler", der er fremlagt som sagens bilag 28. Såfremt sagsøger var blevet mødt med et krav om montering af GPS-overvågning, havde han selvsagt foranlediget GPS-overvågning.
Det må i den forbindelse understreges, at sagsøger afgav alle relevante oplysninger i forbindelse med ansøgningen om afgiftsfritagelse, jf. nærmere bilag 16, og at SKAT efterfølgende, jf. bilag 17, bekræftede, at "På grundlag af de fremsendte oplysninger kan skattecentret imødekomme ansøgningen".
Der er ikke indtrådt ændringer i de faktiske forhold siden tilladelsen blev udstedt i december 2009 og frem til SKATs beslutning om at tilbagekalde tilladelsen i marts 2011. Sagsøgers kørselsmønster i henholdsvis Tyskland og Danmark har således været det samme gennem hele forløbet.
Sagsøgte har heller ikke forholdt sig til, at sagsøger udover det omhandlede køretøj ejede to dansk indregistrerede biler på hvide plader, der til fulde opfyldte sagsøgers behov for privat befordring.
Det forekommer derfor også usandsynligt, at sagsøger ikke har haft til hensigt at anvende det omhandlede køretøj i overensstemmelse med oplysningerne afgivet i forbindelse med sagsøgers ansøgning om tilladelse til afgiftsfritagelse.
Hverken sagsøgtes konkrete vejledning af sagsøger eller sagsøgtes generelle vejledninger om afgiftsfritagelse har givet sagsøger anledning til at foretage sig andet og mere, end han allerede har gjort.
Det gøres i forlængelse heraf gældende, at sagsøger har opnået en berettiget forventning om tilladelse til afgiftsfritagelse på baggrund af sagsøgtes konkrete vejledning i forbindelse med sagsøgers ansøgning om tilladelse til afgiftsfritagelse.
Såfremt SKAT var af den opfattelse, at det beskrevne kørselsmønster ikke opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse, burde SKAT allerede i december 2009 have reageret - det valgte SKAT imidlertid ikke at gøre. Dermed er der ikke tvivl om, at sagsøger i dag står med en berettiget forventning om, at han kan henholde sig til den tilladelse, som blev udstedt til ham den 11. december 2009.
Det gøres sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at tilbagekalde den af SKAT udstedte tilladelse af den 11. december 2009.
..."
Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, der er sålydende:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet overordnet gældende, at sagsøgeren - der har bevisbyrden - ikke har dokumenteret, at den erhvervsmæssige kørsel i Tyskland har haft et sådant omfang, at betingelserne for afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5, er opfyldt.
Det følger af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, sammenholdt med lovens § 3 a, stk. 1 og 2, at SKAT efter ansøgning kan tillade, at et motorkøretøj, der af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, ikke skal afgiftsberigtiges, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde.
Af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5, fremgår herefter, at et motorkøretøj anses for at skulle anvendes i det væsentlige varigt i Danmark eller faktisk være blevet anvendt på denne måde, såfremt to kumulative betingelser er opfyldt: a) motorkøretøjet skal inden for en 12-måneders periode anvendes eller faktisk være blevet anvendt mindst 183 dage i Danmark (dagskriterium) og b) motorkøretøjet skal inden for en 12-måneders periode kilometermæssigt i erhvervsmæssig henseende i udlandet anvendes eller faktisk være blevet anvendt mindre end den samlede kilometermæssige private og erhvervsmæssige kørsel i Danmark (kilometerkriterium).
Det følger af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 6, at kørsel i Danmark omfatter både privat og erhvervsmæssig kørsel, medens kørsel i udlandet alene omfatter erhvervsmæssig kørsel. Til erhvervsmæssig kørsel i udlandet henregnes dog også kørsel til og fra bopælen i Danmark og arbejdspladsen i udlandet inklusive den del af kørslen, der foregår i Danmark.
Af bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006 om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. fremgår, at Told- og skatteforvaltningen efter udløbet af hver 12-måneders periode kan kræve dokumentation for, at forholdet har været omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5. Heraf fremgår altså tydeligt, at det er sagsøgeren, der har bevisbyrden.
Dokumentationen kan eksempelvis ske ved forevisning af en kørebog, udskrifter fra GPS, kvitteringer for kørsel over Øresundsbroen, ordrebekræftelser, salgsfakturaer, indgåede kontrakter eller andet, hvoraf det kan fremgå, hvor arbejdet er udført samt den tidsmæssige udstrækning heraf, jf. også SKATs Juridiske Vejledning, afsnit E.A.8.1.2.
Sagsøgeren har hverken fremlagt kørebog, fakturaer eller lignende, der godtgør, at der er udført selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland i et omfang, der berettiger til afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.
Sagsøgeren har alene fremlagt kopier af 12 uadresserede kontantnotaer (bilag 7), efterfølgende udarbejdede arbejdssedler (bilag 8), fakturaer, der vedrører arbejde udført af sagsøgerens danske virksomhed for herboende kunder (bilag 11 og 12), skærmdumps fra programmet Study Manager (bilag 13) samt ensidigt indhentede erklæringer, der ikke specificerer omfanget af arbejdet (bilag 21-27).
De af sagsøgeren fremlagte kopier af 12 uadresserede kontantnotaer (bilag 7) dokumenterer ikke, at sagsøgeren har udført arbejde i Tyskland, herunder at arbejdet er udført for personer bosat i Tyskland. Derudover er de af sagsøgeren fremlagte såkaldte "bagvedliggende arbejdssedler" (bilag 8) ikke originale bilag, men udarbejdet af sagsøgeren til brug for landsskatteretssagen, jf. sagsøgerens svar på Skatteministeriets opfordring (A), replikken, side 2, sidste afsnit.
Arbejde udført i den danske virksomhed for herboende kunder kan heller ikke anses for udførelse af selvstændig erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, uanset at arbejdet er udført i et andet land. De af sagsøgeren fremlagte fakturaer angående ydelser for G2 ApS (bilag 11 og 12) vedrører arbejde udført for en dansk virksomhed, jf. også det i replikken, side 3, 4. afsnit anførte, og kan allerede derfor ikke udgøre dokumentation for en ret til afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4. Det samme gælder øjensynligt også det arbejde, som omtales i de af sagsøgeren ensidigt indhentede erklæringer (bilag 21-27) og som de uadresserede kontantnotaer (bilag 7) og de "bagvedliggende arbejdssedler" (bilag 8) vedrører.
Derudover kommer, at der er en række forhold, der konkret taler imod, at sagsøgeren har udført selvstændig erhvervsvirksomhed i Tyskland i et omfang, der berettiger til afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.
Det fremgår således af de fakturaer, SKAT har fået udleveret, at der i perioden 20. december 2008 til 31. december 2009 er udstedt i alt 682 fakturaer, og at kun en faktura dateret den 20. december 2008 og en faktura dateret den 5. december 2009 vedrører en tysk adresse (bilag B). Det fremgår også, at der for indkomståret 2010 ikke kan konstateres aktiviteter i Tyskland (bilag C).
SKAT har på denne baggrund været berettiget til at tilbagekalde tilladelsen og pålægge sagsøgeren registrerings- og registreringsafgiftspligt, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.
Det bestrides, at skattemyndighedernes administration af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, er i strid med EU-retten. Det er ikke i strid med EU-retten, herunder Domstolens dom af 15. september 2005 i sagen C-464/02, Kommissionen mod Danmark (firmabil-dommen), at skattemyndighederne konkret vurderer, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at betingelserne for afgiftsfritagelse var til stede, herunder at sagsøgerens egen forklaring ikke tillægges afgørende vægt. Skattemyndighederne har ikke fremsat krav om kørebog eller anden ufravigelig dokumentation, jf. det ovenfor anførte samt SKATs Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit E.A.8.1.2.
Den af sagsøgeren påberåbte dom af 7. juli 2006 fra Retten i Rødding, der vedrører overtrædelse af færdselsloven og dagældende bekendtgørelse nr. 880 af 23. august 2004, har ingen relevans for nærværende sag. Dels vedrører den påberåbte dom ikke det i sagen gældende regelgrundlag, dels gælder der inden for strafferetten helt andre bevisbyrdemæssige regler end i nærværende sag.
Sagsøgeren har heller ikke med tilladelsen, der er opnået på et urigtigt grundlag, haft en retsbeskyttet forventning om, at hans kørsel i bilen ville være omfattet af bestemmelserne om afgiftsfritagelse i registreringsafgiftsloven, jf. i øvrigt også ovenfor omtalte bekendtgørelse nr. 1127 af 13. november 2006 om registreringsafgift af motorkøretøjer mv., hvoraf direkte fremgår, at Told- og skatteforvaltningen efter udløbet af hver 12-måneders periode kan kræve dokumentation for, at forholdet har været omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Det kan lægges til grund, at sagsøgeren driver virksomhed både i Danmark og i Tyskland. Videre kan lægges til grund, at der blandt de fakturaer, SKAT har gennemgået, kun har været ganske få, der har vedrørt arbejde udført i Tyskland af sagsøgeren for en tysk kunde. Endelig ligger det fast, at der ikke foreligger kørebog eller anden dokumentation for sagsøgerens anvendelse af det omhandlede køretøj.
Til de forklaringer, der er afgivet af vidnerne EP, LP, CM og HF, bemærker retten, at der ikke er fremlagt fakturaer eller anden dokumentation for betalingsopkrævninger til eller betaling fra de pågældende, som kan støtte de afgivne forklaringer. Under disse omstændigheder findes vidneforklaringerne ikke i sig selv at kunne udgøre nogen fyldestgørende dokumentation for, at sagsøgeren har haft erhvervsmæssig aktivitet i Tyskland i det angivne omfang.
Da endelig hverken de af sagsøgeren udarbejdede arbejdssedler eller de fremlagte skærmdumps fra sagsøgerens ... kan tillægges afgørende bevismæssig værdi, tiltræder retten, at sagsøgeren ikke på tilstrækkelig vis har godtgjort, at hans erhvervsmæssige kørsel i Tyskland har haft et sådant omfang, at betingelserne for afgiftsfritagelse efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5 modsætningsvist, er opfyldt.
Idet der ikke er noget grundlag for at fastslå, at sagsøgeren ved meddelelsen af tilladelse til afgiftsfritagelse er blevet bibragt en retsbeskyttet forventning om, at hans kørsel i bilen ville være omfattet af de angivne bestemmelser om afgiftsfritagelse i registreringsafgiftsloven, tager retten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
De nedenfor fastsatte sagsomkostninger skal dække sagsøgtes udgift til advokatbistand.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale sagsomkostninger til sagsøgte med 50.000 kr.