Parter
H1.1 ApS
(advokat Jakob Krogsøe)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)
Afsagt af højesteretsdommerne
Børge Dahl, Thomas Rørdam, Jon Stokholm, Henrik Waaben og Jan Schans Christensen.
Sagens baggrund og parternes påstande
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 19. afdeling den 26. april 2012.
Påstande
Parterne har gentaget deres påstande.
Anbringender
H1.1 ApS har anført, at H1.2 Ltd. ikke har modtaget renter fra kilder her i landet og derfor ikke er begrænset skattepligtig til Danmark. Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, omfatter udenlandske selskaber som "oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld)." Efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2, medregnes indkomst og udgifter fra fast ejendom beliggende i udlandet ikke i den danske indkomst. Den ejendom, som renterne knytter sig til, er beliggende i Frankrig, og renterne hidrører derfor ikke fra en kilde her i landet. Selvom § 8, stk. 2, ikke er direkte anvendelig, vil princippet i bestemmelsen skulle finde anvendelse ved fortolkningen af § 2, stk. 1, litra d. Formålet med selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er at imødegå, at udenlandsk ejede koncerner gennem brug af koncerninterne lån nedsætter den danske skattepligtige indkomst og dermed den danske beskatning gennem rentebetalinger til koncernselskaber i lavskatte-lande. Det kan ikke have været lovgivers hensigt at beskatte renter i den situation, hvor H1.1 ApS ikke har fradragsret for renterne.
Skatteministeriet har anført, at H1.2 Ltd. har modtaget renter fra H1.1 ApS, dvs. fra en kilde her i landet, og at der er begrænset skattepligt til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d. Der er ikke holdepunkter for at tillægge det betydning, hvorvidt de pågældende renter er allokeret til et driftssted i et tredjeland. Princippet om territorialbeskatning i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, kan ikke overføres til lovens § 2, stk. 1, litra d. Ordlyden af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er klar, og en bestemmelse kan ikke udelukkende baseret på formålsbetragtninger tillægges et ændret anvendelsesområde som følge af senere lovændringer, der ikke vedrører den pågældende bestemmelse. H1.1 ApS kunne i øvrigt have bragt de i sagen omhandlede renter til fradrag ved at have valgt international sambeskatning.
Retsgrundlag
Selskabsskatteloven indeholder bl.a. følgende bestemmelser, jf. lovbekendtgørelse nr. 1037 af 24. august 2007 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv.:
"...
Afsnit I. Skattepligten
§ 1
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:
1) indregistrerede aktieselskaber,
2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital,
§ 2
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet...
b) i egenskab af ejer... oppebar indtægt af en her i landet beliggende fast ejendom...
...
Stk. 2. Skattepligten i medfør af stk. 1, litra a), b) og f), omfatter alene indtægter fra de der nævnte indkomstkilder...
...
...
Afsnit III. Den skattepligtige indkomst
§ 8
Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v.
..."
Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 fik selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, følgende ordlyd:
"...
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
...
d) oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening m.v. omfattet af § 1 eller litra a har til udenlandske juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens § 3 B (kontrolleret gæld). Dette gælder dog ikke for renter af fordringer, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af litra a. Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende.
..."
Samtidig indsattes i § 2, stk. 2, følgende efter 2. pkt.:
"...
Skattepligten i medfør af stk. 1, litra d og h, er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 D foretagne indeholdelse af renteskat.
..."
Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 fik selskabsskattelovens § 8, stk. 2, følgende ordlyd:
"...
Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten.
..."
I forarbejderne til lov nr. 221 af 31. marts 2004, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag L 119, Folketingstidende 2003-04, tillæg A, s. 4172, fremsat den 17. december 2003, hedder det bl.a.:
"...
4.3.3. Begrænset skattepligt af visse koncerninterne lån
Det foreslås, at fradragsretten for udgifter afholdt af et dansk selskab m.v. eller et fast driftssted i Danmark bortfalder, såfremt betalingen vedr. udgifterne efter udenlandske regler betragtes som koncerninterne skattefrie betalinger. Herudover foreslås det, at rentebetalinger vedr. koncerninterne lån til selskaber i lande, som Danmark ikke har dobbeltbeskatningsaftaler med, beskattes gennem indeholdelse af en skat på 30 pct. Provenumæssigt har disse regler karakter af værnsregler, som vil forhindre en utilsigtet udhuling af grundlaget for selskabsskat og kulbrinteskat i Danmark.
..."
I forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag L 121, Folketingstidende 2004-05, tillæg A, s. 4959, fremsat den 2. marts 2005, hedder det under pkt. 2 "Formål og baggrund" bl.a.:
"...
Regeringen har endvidere lagt vægt på, at sambeskatningsreglerne medfører, at nogle koncerner kommer til at betale mindre skat end deres skatteevne tilsiger, fordi koncernerne kan vælge kun at inddrage underskudsgivende selskaber under sambeskatningen, mens de overskudsgivende kan holdes udenfor dansk beskatning. Denne mulighed for koncernen for selv at vælge hvilke selskabers indkomst, der skal beskattes, kaldes "cherry picking". Muligheden indebærer, at sambeskatningsordningen ikke bliver konsekvent og sammenhængende og derved inviterer til kreativ skatteplanlægning. Som følge heraf har der løbende vist sig behov for at indføre værnsregler.
..."
Højesterets begrundelse og resultat
Sagen angår renteskat af rentebetalinger af et lån, som et dansk anpartsselskab har optaget hos et selskab på Jersey, som det er koncernforbundet med, til delvis finansiering af en ejendom i Frankrig, som det danske selskab ejer, og hvis drift er det danske selskabs eneste aktivitet.
Der er enighed om, at reglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, skal forstås sådan, at renten fra det danske selskab indtil 2005-ændringen af § 8, stk. 2, under omstændigheder som de foreliggende skulle anses at hidrøre "fra kilder her i landet", hvor skyldner - det danske selskab - har sit hjemsted.
Skattepligten efter § 2, stk. 1, litra d, er endeligt opfyldt ved det danske selskabs indeholdelse af renteskat, jf. § 2, stk. 2, 3. pkt., og opgørelsesreglen i § 8, stk. 2, finder ikke anvendelse på et udenlandsk selskabs begrænsede skattepligt.
Spørgsmålet er, om beskatning efter § 2, stk. 1, litra d, forudsætter, at det danske selskab har fradrag for renterne ved opgørelsen af sin danske indkomst, og om "kilder her i landet" i § 2, stk. 1, litra d, efter 2005-ændringen af § 8, stk. 2, skal forstås i overensstemmelse med princippet i § 8, stk. 2.
Efter ordlyden af § 2, stk. 1, litra d, er renteskattepligten ikke betinget af, at det danske debitorselskab har fradragsret for renterne. Angivelsen i forarbejderne af formålet med loven - at undgå udhuling af det danske beskatningsgrundlag ved fradrag for koncerninterne renter - kan ikke føre til indfortolkning af et krav herom i bestemmelsen. Det forhold, at § 8, stk. 2, kan have afskåret en rentefradragsret i en situation som den foreliggende, kan således ikke føre til, at der gives H1.1 ApS medhold.
Der er ikke ved indførelsen af et territorialbeskatningsprincip i § 8, stk. 2, holdepunkter for, at dette princip også skal finde anvendelse på bestemmelsen i § 2, stk. 1, litra d, om udenlandske selskabers begrænsede skattepligt af renter af kontrolleret gæld. Heller ikke dette synspunkt kan således medføre, at der gives H1.1 ApS medhold.
Højesteret stadfæster herefter dommen.
Højesteret finder ikke tilstrækkeligt grundlag for at fravige udgangspunktet i retsplejelovens § 312, stk. 1, hvorefter den tabende part skal erstatte modpartens udgifter.
T h i k e n d e s f o r r e t
Landsrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal H1.1 ApS inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 125.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.