Parter

A
(Advokat Birgitte H. Frederiksen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Sune Riisgaard)

Afsagt af landsdommerne

Kristian Petersen, Dorte Jensen og Hans-Jørgen Nymark Beck

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagsøgeren, A, driver virksomhed med handel med olieprodukter. Han har primært solgt brændstof til danske vognmænd.

Sagen drejer sig om berigtigelsen af de afgifter, der skal betales af mineralolieprodukter mv., der er indført her til landet, og angår 1.867.980 liter dieselolie og 413.704 liter benzin, som A har solgt til sine kunder. Dieselolien og benzinen blev indført i 2007. I henhold til punktafgiftsledsagedokumenterne var modtagerne her i landet selskaberne G2 ApS og G3 ApS, der var registreret som varemodtagere for mineralolieafgift, benzinafgift, CO2-afgift og svovlafgift. Olien og benzinen er videresolgt af A. Afgifterne blev imidlertid ikke betalt. De to selskaber var gået konkurs, da SKAT den 29. juli 2009 traf afgørelse om, at A måtte anses som den reelle erhverver af den modtagne dieselolie og benzin, og om, at han i henhold til lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. § 28, stk. 2, (herefter mineralolieafgiftsloven) skulle efterbetale afgifterne, i alt 6.707.428 kr. A klagede over afgørelsen til Landsskatteretten. Den 14. april 2011 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse.

Under denne sag, der er anlagt ved byretten den 6. juli 2011 og henvist til landsretten den 25. november 2011 i henhold til retsplejelovens § 226, stk. 1, har A påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at hans afgiftstilsvar for perioden 16. februar 2007 til 28. september 2007 nedsættes med 6.707.428 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

G2 ApS blev stiftet den 17. maj 2006. Stifter var G5 Kft., der er hjemmehørende i Østeuropa. Direktør var VS. Selskabet tegnedes af direktøren alene. Dets formål var at drive handel, investering og servicevirksomhed eller anden dermed efter direktionens skøn beslægtet virksomhed. Selskabet blev registreret som varemodtager for mineralolieafgift, benzinafgift, CO2-afgift og svovlafgift den 1. juni 2006. Dets registrerede adresse var ...2, dog således, at adressen i perioden 20. februar - 3. april 2007 var registreret som ...1, der også er A´s adresse. G2 ApS blev taget under konkursbehandling af Skifteretten i ...4 efter konkursdekret af den 1. oktober 2007.

Det fremgår af fakturaer, som G2 ApS har udstedt til A, at de hvad angår opstilling og grafik svarer til nogle af de fakturaer, som A har udstedt i sin virksomhed. Det fremgår endvidere, at fakturaerne foruden angivelse af varens art og mængde indeholder en specifikation af de afgifter, herunder energiafgift og CO2-afgift, der indgår i den samlede pris.

I en faktura af 4. april 2007 fra G2 ApS til A er G2 ApS´ adresse anført som ...2. Af årsrapport for G2 ApS, der er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 14. juni 2007, fremgår selskabets adresse som ...1.

G3 ApS blev stiftet den 16. april 2007. Stifter var LZ, Østeuropa, som også var selskabets direktør. Selskabet tegnedes af direktionen. Dets formål var i Erhvervs- og Selskabsregisteret anført som "brændstof, brændsel, handel, investering og service og efter direktionens skøn beslægtet virksomhed". Selskabet blev registreret for mineralolieafgift, benzinafgift, CO2-afgift og svovlafgift den 1. juni 2007. Dets registrerede adresse var ...3. G3 ApS blev taget under konkursbehandling af Skifteretten i ...4 efter konkursdekret af 19. februar 2009.

A´s samhandel med G2 ApS og - efter dette selskabs stiftelse i april 2007 - med G3 ApS fandt sted fra februar 2007 til den 28. september 2007. Den mængde dieselolie og benzin, som sagen angår, og afgiften heraf er opgjort på grundlag af A´s videresalg til en række kunder.

Afgiften er opgjort således:
Olieafgift	4.567.129 kr.
CO2-afgift olie	446.245 kr.
Benzinafgift	1.592.758 kr.
CO2-afgift benzin	101.296 kr.
	6.707.428 kr.

I Landsskatterettens kendelse er baggrunden for sagen beskrevet således:

"...

SKAT har som indsatsområde i 2007 haft varemodtagere for afgift af mineralolieprodukter. SKAT har på grundlag af en udsøgning over olieafgiftsregistrerede virksomheder udsendt servicebreve til de virksomheder, som er registreret som varemodtagere efter mineralolieafgiftsloven.

I forbindelse med et servicebrev til olieselskabet G2 ApS er SKAT blevet opmærksom på selskaberne G3 ApS, G2 ApS ... . Fælles for selskaberne er, at de er stiftet af østeuropæere.

Kontrollens forløb

G2 ApS

Nærværende sag er startet, da SKAT blev opmærksom på, at selskabet G2 ApS har indkøbt olie.

...

SKAT har i starten af 2007 modtaget anmeldelser om, at der blev solgt billig dieselolie og benzin. Det fremgik af anmeldelserne, at det var et selskab, som hed G2 ApS, som importerede olie fra Østeuropa. Endvidere fremgik det af anmeldelserne, at den billige dieselolie og benzin blev kanaliseret ud til kunderne af virksomheden, H1.

SKAT har på baggrund af en anmeldelse vedrørende formodet oliesvig konstateret, via momslistesystemet (VIES), at selskabet G2 ApS har erhvervet olie fra Østeuropa.

SKAT har med bistand fra de østeuropæiske afgiftsmyndigheder, på baggrund af punktafgiftsledsagedokumenter, opgjort et krav over for G2 ApS´ kurator.

G2 ApS har i perioden fra 29. januar 2007 til 28. august 2007 erhvervet olie- og benzin for i alt 7,6 mio. kr. i afgift.

G2 ApS er erklæret konkurs 1. oktober 2007. Selskabet har angivet olie og benzinafgifter på 2,2 mio. kr. SKAT har i afgørelse af den 7. februar 2008 på grundlag af punktafgiftsledsagedokumenter modtaget fra udlandet opkrævet manglende angivet olieafgifter på 5,4 mio. kr. over for G2 ApS under konkurs, c/o Advokat IB

Ingen del af olie- og benzinafgiftsrestancen på 7,6 mio. kr. er blevet betalt.

...

G3 ApS

...

Over for G3 ApS har SKAT i 2 afgørelser opkrævet afgift. Den første afgørelse fra 18. december 2008 vedrører olie, som SKAT ved måling den 25. juni 2008 har konstateret i tankanlæggene på G12. Den anden afgørelse vedrører olie erhvervet fra Sydeuropa. Afgørelsen er truffet den 18. december 2008 og omfatter varemodtagelser fra 2. december 2007 til 1. februar 2008. Afgørelsen omfatter 6 underskrevne punktafgiftsledsagedokumenter. For varemodtagelsen er kvitteret med firmastempel G3 ApS og underskrevet af stifteren af G3 ApS, LZ.

SKAT har alene kunnet opgøre kravet på baggrund af oplysninger fra lande i Østeuropa og Sydeuropa. Det har ikke været muligt at fremskaffe regnskaber. SKAT har ved kontrollen på G12 konstateret, at regnskabsmaterialerne er brændt. SKAT har taget billeder heraf. Overfor G3 ApS er der i alt sendt afgørelser på opkrævning af 0,9 mio. kr. i olie, benzin og CO2-afgift.

Selskabet er tvangsafmeldt fra olieafgiftsregistrering den 31. maj 2008 på grund af manglende indsendelser af angivelser, og fordi SKAT ikke har kunnet foretage kontrol af selskabets afregning af olieafgift. Der er afsagt konkursdekret den 19. februar 2009. Ingen del af restancen på 0,9 mio. kr. er betalt.

...

H1

SKAT har den 23. marts 2007 modtaget en faktura fra 20. marts 2007 på dieselolie med virksomheden, H1, anført som leverandør. På fakturaen ses ikke varemodtageren (slettet af anmelderen). Sammen med fakturaen er vedlagt et produktdatablad på dieselolie, som ifølge anmelderne er udleveret sammen med fakturaen for at understrege, at der er tale om dieselolie af normal kvalitet. På produktdatabladet er anført olieselskabet G10 a.s. BA fra Østeuropa.

SKAT har iværksat en kontrolindsats over for G2 ApS, G3 ApS og .... SKAT har forgæves forsøgt at få regnskabsmateriale fra de 3 selskaber.

Ud fra EU´s momslisteoplysninger (VIES systemet) har SKAT konstateret beløb indberettet af de udenlandske olieselskaber. SKAT har anmodet om dokumentation fra lande i Østeuropa efter bestemmelserne i Rådets forordning nr. 2073/2004 af 16. november 2004. Dokumentationen omfatter punktafgiftsledsagedokumenter attesteret for varemodtagelserne af LZ fra G3 ApS og VS fra G2 ApS. Herudover har SKAT anmodet om fakturaer, hvorpå indkøbspriserne på olie og benzin fremgår samt betalingsoplysninger.

SKAT har i perioden fra 3. kvartal 2007 til og med 1. kvartal 2009 modtaget kopier af attesterede punktafgiftsledsagedokumenter, fakturaer, følgesedler, betalingsoplysninger mv. Dokumentationen er anset for tilstrækkelig til at opgøre olieafgiftskrav overfor de 3 selskaber.

SKAT har den 15. oktober 2007 modtaget kontoudtog fra virksomheden, H1´s, bank - F1-Bank. Kontoudtogene viser, at virksomheden har betalt for indkøbt olie. Virksomheden har betalt til G2 ApS fra 22. februar 2007 til 24. april 2007. Herefter har H1 betalt til G3 ApS fra 27. april 2007 til 20. december 2007. Herudover er der betalt til IJ, G13, den 7. maj 2007, 14. juni 2007 og 20. august 2007.

SKAT har i november 2007 og i maj 2008 anmodet om regnskabsmateriale fra virksomheden. Den første anmodning vedrørte perioden fra 1. januar 2006 til og med 31. oktober 2007. Den anden anmodning vedrørte perioden fra 1. november 2007 til og med 31. marts 2008. Materialet er modtaget henholdsvis den 26. november 2007 og den 12. juni 2008.

Restancerne hos olievirksomhederne

SKAT har ved udgangen af 2008 konstateret, at det ikke er muligt at få inddrevet restancerne for olie og benzinafgifter overfor G2 ApS, G3 ApS og .... Det er også konstateret, at den olie som G2 ApS har erhvervet fra udlandet er solgt til virksomheden, H1, og G3 ApS. Sidstnævnte har fra den 21. april 2007 solgt olie til virksomheden, H1. Denne olie stammer også fra G2 ApS, men også fra ... . G3 ApS lejer fra den 24. maj 2007 tankanlæggene på G12 med en lagerkapacitet på 2,3 mio. liter olie. Fra slutningen af maj 2007 kan olien derfor indkøbes i andre EU-lande, oplagres i tankene og siden hen leveres til kunderne.

H1´s kunder

SKAT har den 23. januar 2009, på baggrund af regnskaberne fra virksomheden, H1, og det faktum, at det ikke har været muligt at inddrive de skyldige olie- og benzinafgifter fra selskaberne, skrevet til virksomhedens kunder. I brevet har SKAT anmodet om fakturaer, følgesedler, betalingsoplysninger, ordresedler, fragtpapirer samt målersedler for den tilførte mængde dieselolie og benzin. Herudover har SKAT anmodet om en skriftlig redegørelse for omstændighederne for leverancerne.

-	Hvem har fysisk leveret olien/benzinen?
-	Hvordan er produkterne leveret?
-	Hvornår er de leveret?

SKAT har modtaget oplysningerne i løbet af februar og marts måned 2009. Nedenfor er et skema over omstændighederne for leverancerne. Oplysningerne er som udgangspunkt givet skriftligt, men en af kunderne har på baggrund af brevet i stedet for at skrive, ringet til SKAT og oplyst om leverancerne. Oplysningerne fra telefonnotatet er medtaget i skemaet:

H1´s oliekunder	Branche	Antal fakturaer og afgiftebeløb	Mail/brev/telefon	Omstændigheder vedrørende leverancer. Uddrag fra breve eller mails med citationstegn
G13	494 100 Vejgodstransport	Fakturaer: 26 Afgiftsbeløb: Benzinafgift 1.080.437 kr. CO2-afgift-benzin 61.739 kr. Olieafgift 753.852 kr. CO2-afgift-diesel 73.657 kr.	Brev 17. marts 2009	"Olien er blevet leveret med tankbiler fra et firma der hedder G14. Næsten nye køretøjer. Som regel blev aflæsning aftalt med A. Nogle gange var en person med, som både talte dansk og østeuropæisk og kunne tale med chaufførerne."
G15 v/ JO	47 48 90 Detailhandel med andre varer i a.n.	Fakturaer: 22 Afgiftsbeløb: Benzinafgift 512.321 kr. CO2-afgift-benzin 39.557 kr. Olieafgift 873.402 kr. CO2-afgift-dieselolie: 85.388 kr.	Telefon 26. januar 2009	Han oplyste, at A, som han ikke kendte i forvejen, ringede til ham og spurgte om han var interesseret i billig olie. JO, som har svært ved at konkurrere med G16, tog imod tilbuddet. Olieproduktet blev analyseret inden videresalg. Olien var af fineste kvalitet. Ved de første 3-5 leverancer var A tilstede sammen med en person i en sort Mercedes. A kørte selv i en VW. Olien blev leveret af 2 udenlandsk talende personer i jakkesæt, hvilket er meget usædvanligt. Efter femte leverance blev olien leveret af de 2 personer i jakkesæt.
G17 A/S	494 100 Vejgodstransport	Fakturaer: 26 Afgiftsbeløb: CO2-afgift 169.919 kr. Olieafgift 1.739.047 kr.	Brev 12. februar 2009 fra Advokatfirmaet R1, som G17 har bedt om at svare SKAT.	"Primo 2007 blev G19 tilbudt at købe dieselolie af A til fast pris i perioden frem til september 2007 til 5,21 kr. pr. liter leveret på G19´s adresse. Tilbuddet blev accepteret af G19 i marts 2007. G19 modtog intet skriftligt tilbud eller skriftlig aftale for fastprisaftalen med A. Dieselolien købt af A blev - med undtagelse af 3 leverancer - leveret i moderne østeuropæiske tankvogne. De 3 leverancer blev grundet forsinkelse hos A´s østeuropæiske leverandører leveret i dansk G20 vogn. A var fysisk tilstede ved leverancerne sammen med LZ fra importøren G3 ApS "
G21	52 29 20 Speditører	Fakturaer: 1 Afgiftsbeløb: CO2-afgift 5.586 kr. Olieafgift 57.174 kr.	Brev 4. februar 2009	"Når vi efterfølgende ikke har bestilt varer hos A, har det lidt dermed at gøre, at vi tvivlede på kvaliteten "
G29 A/S	494 100 Vejgodstransport	Fakturaer: 10 Afgiftsbeløb: CO2-afgift 27.657 kr. Olieafgift 283.055 kr.	Brev 31. januar 2009	"Vi har fået olien til en billigere pris fordi vi bestilte kontant og ikke løbende md. + 30 dage - som man ellers har hos de andre olieselskaber."
G30  A/S	494 100 Vejgodstransport	Fakturaer: 10 Afgiftsbeløb: CO2 -afgift 52.941 kr. Olieafgift 541.833 kr.	Brev 31. januar 2009	"Vi har fået olien leveret fra A, som selv var til stede hver gang vi fik olien leveret, det var tankbiler fra Østeuropa med to chauffører. Vi har brugt olien til egne vogne, og har ca. sparet 0,50 kr. pr. liter. Vi har samtidig brugt G22. Som De kan se på regninger vi har fra A har vi betalt afgiften."
G23 ApS	68 20 40 Udlejningsejendomme (også vognmandsforretning)	Fakturaer: 1 Afgiftsbeløb:CO2-afgift 14.219 kr. Olieafgift 145.529 kr.	Mails 26. og 27. januar 2009	"Det var A, der ringede ME op på mobiltelefonen og tilbød diesel." "Diesel blev leveret af 2 gule MAN tankvogne med østeuropæiske nummerplader, chaufførerne var meget velklædte i jakkesæt + 1 ekstra mand der var kørende i en sort BMW + A selv - kom kørende i en VW."

Ud af 11 virksomheder har SKAT fået svar fra 7.

...

JN har indsendt materiale for 7 leverancer, hvilket er bekræftet af revisoren, men materialet er gået tabt i posten.

Vognmand LJ (2 leverancer) har ikke svaret. G27 har heller ikke svaret. SKAT har valgt ikke at foretage yderligere henvendelser til de sidste 3 virksomheder, da de kun repræsenterer 10 fakturaer. Leverancerne er talt med i opgørelsen over afgiftskravet.

Faktiske omstændigheder

SKAT har fra myndighederne i de østeuropæiske lande modtaget kopier af regnskabsdokumentation, som viser, at olien er erhvervet for henholdsvis 0,46 euro og 0,48 euro pr. liter, hvilket med gennemsnitskursen for 2007 på 7,44 kr. pr. euro svarer til 3,42 kr. pr. liter og 3,57 kr. pr. liter.

Verdensmarkedsprisen for dieselolie og benzin i de 3 første kvartaler 2007 var i gennemsnit 2,92 kr. og 2,83 kr. pr. liter.

En vogntransport med 30.000 liter olie til Danmark fra Østeuropa koster ifølge SKATs oplysninger 14.000 kr., det vil sige 0,47 kr. pr. liter.

Den olie som virksomheden har erhvervet er transporteret fra Østeuropa til Danmark med olietankbil.

Virksomheden har fra G2 ApS og G3 ApS købt benzin til priser indenfor intervallet fra 5,67 til 5,74 kr. pr. liter og diesel til priser indenfor intervallet fra 4,95 kr. pr. liter til 5,07 kr. pr. liter.

Nedenfor fremgår en kalkulation over prisforskellene:

Priselementer	Dieselolie i kr. pr. liter	Benzin i kr. pr. liter
Pris fra udenlandske leverandører/verdensmarkedspris i 2007	3,420/2,920	3,570/2,830
Energiafgift pr. liter	2,487	3,850
CO2-afgift pr. liter	0,243	0,220
Transportudgift pr. liter	0,470	0,470
I alt uden fortjeneste og uden moms (I):	6,62/6,12	8,11/7,37
H1´s købspriser fra G2 ApS og G3	Fra 4,95 kr. pr. liter til 5,07 kr.	Fra 5,67 kr. til 5,74 kr.
A´s priser til kunderne pr. liter.(3)	Fra 5,21 kr. til 5,50 kr.	Fra 6,00 kr. og 6,10 kr.
Prisforskel leverandørpris. (3 minus 1) (salgspris lavere end købspris)	Fra 1,12 kr. til 1,41 kr.	Fra 1,99 kr. til 2,11 kr.
Prisforskel - verdensmarkedspris. (3 minus 1) (salgspris lavere end købspris)	Fra 0,62 kr. til 0,91 kr.	Fra 1,27 kr. til 1,37 kr.

Tallene viser kostprisen fratrukket salgsprisen det vil sige det beløb 1 liter olie eller benzin er solgt til under kostprisen. Kostprisen består i kalkulationen af indkøbspris pr. liter tillagt afgifter pr. liter samt transportudgift pr. liter.

SKAT har i afgørelser til konkursboet i G2 ApS, over for G3 ApS samt ... henholdsvis afkrævet 7,6 mio. kr. 0,9 mio. kr. samt ...

SKAT har konstateret:

-	At der ikke er midler i selskaberne G3 ApS, G2 ApS samt ... til dækning af unddraget olie og CO2-afgift.
-	At virksomheden, H1, har købt olie fra først G2 ApS og dernæst fra G3 ApS i perioden fra februar 2007 til september 2007 i alt 4.198.628 liter diesel og benzin opgjort på grundlag af købsfakturaer fra de 2 selskaber til virksomheden. SKAT er i besiddelse af salgsfakturaer udstedt af virksomheden til sine kunder for i alt 2.804.097 liter. Forskellen mellem de 2 nævnte mængder er 1.394.531 liter. Virksomheden har ikke til SKAT indsendt salgsfakturaer på denne mængde.
-	Al olie og benzin fra Østeuropa via G2 ApS og G3 ApS (bortset fra 2 leverancer fra sidstnævnte selskab til G28 A/S i september 2007 på i alt 60.000 liter) er aftaget af virksomheden.
-	At virksomheden har leveret olie og benzin til 11 aftagere.
-	At virksomheden, som ikke er registreret for olie og benzinafgift, på sine salgsfakturaer har anført afgiftssatserne og afgiftsbeløbene på dieselolie og benzin.
-	At der på kontoudtog fra Danske Bank, er anført under betalinger til G2 ApS: G2 ApS, c/o A, ...1.
-	At der i virksomhedens regnskaber befinder sig kopier af 4 ledsagedokumenter udstedt til G2 ApS, hvorpå selskabets stifter VS har attesteret på ledsagedokumenterne. Herudover findes fragtpapirer fra G14 Kft., hvor der er påsat et firmastempel fra G2 ApS.
-	8 købere har givet næsten enslydende oplysninger om omstændighederne omkring leverancerne.
-	A har kontaktet alle køberne og tilbudt billig olie. A har selv været til stede ved leverancerne.
-	A har foretaget leverancerne sammen med LZ, stifteren af G3 ApS
-	Olien er leveret hver gang af samme olieselskab G14 kft. (http://www. ...)

..."

Det er oplyst, at den verdensmarkedspris, som indgår i SKATs kalkulation af prisforskelle er baseret på en oversigt over daglige priser fra Platts European Marketscan i perioden 17. januar - 21. august 2007.

I Landsskatterettens kendelse hedder det videre vedrørende SKATs afgørelse:

"...

SKATs afgørelse

SKAT har afkrævet virksomheden efterbetaling af:

Afgiftsart	Afgiftsbeløb i kroner
Svovlfri diesel	4.567.129 kr.
CO2-afgift af svovlfri diesel	446.245 kr.
Benzinafgift	1.592.758 kr.
CO2-afgift af benzin	101.296 kr.

Opgørelsen er udarbejdet på grundlag af virksomhedens leverede mængder olie og benzin ifølge indhentet salgsfakturaer og betalingsdokumentation, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 289 af 28. april 2003 om opkrævning af skatter og afgifter m.v.).

SKAT har opgjort olie og benzinleverancer og afgifterne heraf på grundlag af salgsfakturaer udstedt af virksomheden:

Kunde	CVR-nr.	Olieafgift	Benzinafgift	CO2- afgift Olie	CO2- afgift Benzin	Liter olie	Liter Benzin
G13	...	753.852	1.080.437	73.657	61.739	303.117	280.633
G29 A/S	...	283.055		27.657		113.814
G17 A/S	...	1.739.047		169.919		699.255
G15 v/JO	...	873.402	512.321	85.338	39.557	351.187	133.071
Vognmand LJ	...	57.917		5.659		23.288
Vognmand NJ	...	370.802		36.230		149.096
G27	...	148.188		14.479		59.585
G30	...	541.833		52.941		217.866
G21	...	57.174		5.586		22.989
G23	...	145.529		14.219		58.516
I alt afgifter/liter:		4.567.129	1.592.758	446.245	101.296	1.867.980	413.704

SKAT har valgt ikke at medtage 68 salgsfakturaer og 522.413 liter til G24 ApS, da det ikke har været muligt at få oplyst omstændighederne vedrørende leverancerne. Da der er tale om et stort antal leverancer har SKAT holdt fakturaerne udenfor.

SKAT har foretaget følgende sammenfatning/konklusion af de faktiske oplysninger.

H1´s rolle

Det er virksomheden, som har opsøgt kunderne, taget imod ordre, aftalt oliepriser og været til stede ved leveringen af olie og benzin til kunderne.

G2 ApS c/o H1

Ifølge kontoudskrifterne fra Danske Bank fremgår, at G2 ApS er en del af virksomheden. Selskabet ligger ifølge kontoudskrifterne på samme adresse som virksomheden.

Afgiftsbeløb og afgiftssatser på fakturaerne

Virksomheden er ikke registreret for olieafgift, og selvom det ikke er et lovkrav har virksomheden alligevel påført afgiftsbeløbet og afgiftssatserne. Afgiftsbeløbene er på virksomhedens salgsfakturaer lagt sammen, således at det samlede afgiftsbeløb fremgår af fakturaerne.

Fakturaopsætning

Opsætningen af fakturaer er næsten den samme både for G2 ApS, G3 ApS og virksomheden. Fakturaerne fra G4 ApS ligner også de 3 ovennævnte. Det ser ud som om, at alle fakturaerne er opsat på samme PC og herefter udskrevet på samme printer.

Ikke muligt at afstemme momsangivelser med indsendte regnskaber Virksomheden er halvårsafregnende for moms.

Virksomheden har en omsætning under 1 mio. kr. I 2006 var der angivet momssalg på 273.018 kr. og et angivet momskøb på 156.200 kr. I 2007 var tallene henholdsvis 16.034.070 kr. og 15.098.164 kr. I 2008 var tallene henholdsvis 830.820 kr. og 185.284 kr. Det er altså kun i 2007, hvor omsætningen er meget stor. Skemaet nedenfor viser forskellen mellem virksomhedens angivne momsomsætning for hele 2007 og virksomhedens købs- og salgsfakturaer fra februar 2007 til og med september 2007.

Momsafstemning	Salgsdifference
Angivet momssalg 2007	16.034.070
Salgsfakturaer fra regnskabet fra februar 2007 til september 2007	14.645.239
Forskel i kr.	1.388.831
	Købsdifference
Angivet momskøb 2007	15.098.164
Købsfakturaer fra regnskabet fra februar 2007 til september 2007	21.860.219
Forskel i kr.	-6.762.055

Ovenfor fremgår, at virksomheden har købt for 6,7 mio. kr. mere olie og benzin end angivet over for SKAT på momsangivelserne. SKAT antager, at virksomheden har solgt mere olie og benzin end angivet til SKAT. Angivne momstal er for hele 2007. Købs- og salgsfakturaer vedrører kun perioden fra februar 2007 til september 2007.

Forskel mellem summen af købsfakturaer inklusiv moms og hævninger i banken til betaling af olie- og benzinleverancer fra februar 2007 til december 2007:

Indbetalinger fra leverandører sammenholdt med købsfakturaer af olie og benzin
Antal købsfakturaer inklusiv moms for olie og benzin fra G3 ApS og G2 ApS	27.325.274
Betalinger for olie og benzinkøb iflg. regnskaber og kontoudskrifter fra H1´s bank til G2 ApS, G3 ApS og IJ	18.284.079
Forskel i kr.	9.041.195

I virksomhedens fremsendte regnskaber var det kun muligt for SKAT at se nogle af leverandørbetalingerne. Resten af leverandørbetalingerne fremgik af kontoudskrifter modtaget fra Danske Bank.

Der er fra G3 ApS og G2 ApS ifølge de modtagne fakturaer inklusiv moms erhvervet for 27.365.274 kr. Kontoudskrifter og specifikationer ifølge regnskaber fra virksomheden og supplerende kontoudskrifter, som SKAT har modtaget fra virksomhedens bank udgør i alt 18.284.079 kr. Differencen er 9.041.195 kr. A har ikke selv foretaget store hævninger i sin virksomhed.

SKAT antager derfor, at differencen skyldes, at virksomheden ikke har betalt for alle leverancerne fra G3 ApS og G2 ApS.

Skyldig olieafgift er aldrig betalt

Trods olie- og benzinafgiftskrav mod G3 ApS, G2 ApS og ... er der intet betalt i punktafgifter og der er derfor et tab af provenu for statskassen på i alt ca. 8,8 mio. kr., hvilket i øvrigt har medført, at efterrettelige virksomheder, som afregner punktafgifter, har mistet salg af olie og benzin.

Konklusion

Både G2 ApS, G3 ApS og ... er stiftet med det formål at importere olie og benzin uden at der er afsat midler til at betale skyldige olie- og benzinafgifter samt moms og eventuelt skat. Den pris olie og benzin er solgt til virksomheden for, kan ikke indeholde olie- og benzinafgifterne.

Selskaberne er registreret for olie- og benzinafgift og dermed berettiget til at hjemtage olie afgiftsfrit fra udlandet. Det har aldrig været formålet, at selskaberne skulle etablere sig permanent i Danmark som olieselskaber med danske kunder.

G17 A/S har fået oplyst, at der kun kan tilbydes dieselolie til fast lav pris frem til september 2007. Al olie og benzin fra Østeuropa, bortset fra 2 leverancer (G28 A/S), er aftaget af virksomheden.

Virksomheden har ikke været registreret for olieafgift, men har alligevel frivilligt på fakturaerne anført afgifternes størrelse, afgiftssatserne og sammentalt afgiftsbeløbene for herved at give kunderne det indtryk, at afgifter er afregnet til SKAT.

Der er store differencer i virksomhedens momsregnskab. Der er 9. mio. kr., som ikke kan henføres til købsfakturaer for olie og diesel fra G2 ApS og G3 ApS.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden er den reelle erhverver af olie og benzin fra Østeuropa. Det er A, som har indhentet ordrer fra kunderne og bestilt olie og benzin i udlandet og har til sidst leveret olien og benzinen.

Det forhold, at det er 3 selskaber, som har erhvervet olien og benzinen fra Østeuropa og har attesteret punktafgiftsledsagedokumenterne for varemodtagelserne, ændrer ikke på, at erhververen af olie og benzin er virksomheden.

Endelig begrundelse

SKAT har anført, at efteropkrævningen skyldes, at virksomheden er den reelle erhverver af olie og benzin, hvoraf der ikke er afregnet afgift. Der er henvist til mineralolieafgiftslovens § 28, stk. 2.

SKAT har videre anført, at A over for SKAT har oplyst, at han har fungeret som rådgiver og konsulent overfor G2 ApS og G3 ApS. Virksomheden har ifølge NV udelukkende figureret som repræsentant eller hjælper for så vidt angår G2 ApS under hans involvering i sagen.

Følgende forhold taler efter SKATs opfattelse imod, at virksomheden har fungeret som en almindelig rådgiver:

-	Køberne har givet næsten enslydende oplysninger om omstændighederne omkring leverancerne, herunder A´s tilstedeværelse ved leverancerne.
-	A har modtaget en erklæring fra LZ (G3 ApS) om, at der er betalt afgifter i Danmark. Erklæringen er udstedt den 2. december 2007 - altså efter at virksomheden reelt er ophørt med at købe olie fra de 2 selskaber.
-	At der på kontoudtog fra Danske Bank er anført under betalinger til G2 ApS: G2 ApS, c/o A, ...1.
-	Det er A, som har opsøgt kunderne, taget imod ordre, aftalt oliepriser og været til stede ved leveringen af olie og benzin til kunderne.
-	Virksomhedens indbetalinger til G2 ApS og G3 ApS svarer til selskabernes indbetalinger til olieleverandørernes udenlandske banker.

A har således fungeret som mere end rådgiver for selskaberne.

Virksomheden er den reelle erhverver af olie og benzin fra Østeuropa. Det er A, som har indhentet ordrer fra kunderne og bestilt olie og benzin i udlandet og har til sidst leveret olien og benzinen.

Det forhold, at det er 3 selskaber, som har erhvervet olien og benzinen fra Østeuropa og har attesteret punktafgiftsledsagedokumenterne for varemodtagelserne, ændrer ikke på, at erhververen af olie og benzin er virksomheden.

Under henvisning til sagens faktiske forhold og omstændigheder samt at virksomheden er den reelle erhverver af olie og benzin, hvoraf der ikke er afregnet afgift, afkræves virksomheden efterbetaling af afgift.

..."

I SKATs afgørelse er om sagens oplysninger endvidere anført følgende:

"...

H1´s kommentarer til sagsfremstillingen fremsendt pr. mail den 20. juli 2009:

"...

D. 01.02.2007 kl. ca. 9.30 blev jeg kontaktet af SF fra firmaet G6 ...5 om, at der var en udenlandsk tankvogn med diselolie, og at de ingen plads havde til de pågældende 30000L, og om jeg kunne være interesseret.

Jeg var på det tidspunkt på kundebesøg i ...6 og kørte efterfølgende til ...5, hvor jeg mødtes med SF og hvor han præsenterede mig for VS og IP.

Jeg fik af IP fortalt at han repræsenterede og var kontaktmand for Firmaet G2 ApS ...2 sammen med VS. IP fortalte at de var et registreret og godkendt selskab til import af punktafgiftspligtige varer, de viste også registreringsbeviset. Samtidig fortalte han at de havde været på Toldpladsen i ...6, hvor de ville have afstemplet ledsagerdokumentet, men det ville toldvæsnet ikke, da det er modtageren der skal attestere.

IP fortalte at de også havde haft kontakt til ...6 Grænsespedition, og at de sagde at det var modtageren der skulle kvittere ledsagerdokumentet. Jeg har på et senere tidspunkt forhørt mig hos NA hos ...6 Grænsespedition, NA kan udmærket huske forløbet, der efter deres udsagn tog det meste af en dag, for at få dem forklaret hvordan de ting hænger sammen.(dette må have været d. 31.01.2007) da man i ...7 fortalte at tankvognen havde været hos dem siden i går).

Derefter kontakter jeg G8 fra Vesteuropa og spørger dem om de kunne være interesseret i at købe de 30.000 L af G2 ApS, og efter en fax med produktanalysen og enighed om prisen blev det pågældende læs kørt til G8 tankstationen i ...6.

Efter denne levering til G8 bliver jeg kontaktet af IP om at købe brændstof hos G2 ApS, hvorpå jeg svarede at der selvfølgelig var en mulighed, men jeg ville gerne have en redegørelse omkring revisor forhold, og hvem der stod for indberetning af afgifter. Efter at være kørt til adr. ...2 som var et ubeboet parcelhus, jeg spurgte IP omkring post f.eks. fra SKAT med afgiftsindberetninger hvem der tog sig af det, hvor svaret lød, at han afhentede posten og kørte til revisoren i ...8 som så sørgede for indberetning og betaling af afgifterne.

Navnet på revisoren er R2 i ...8 med et cvr.-nr. ... som for mig at se til var G31 ApS. Jeg kontaktede IP og sagde til ham, at jeg syntes det var mærkelig at en revisors cvr.nr. tilhørte en fabrik.

IP kom tilbage med en melding om, at det ville blive ændret, og jeg bad så IP ved samme lejlighed, om ikke man kunne ændre adr. for G2 til min adr. da posten ville komme hertil, i stedet for at han kørte fra Nordjylland for at hente post der skulle til ...8, det blev gjort, men efter kort tid blev den flyttet tilbage til ...2, efter ønske fra revisoren.

Da G2 heller ikke havde noget fakturaopsætning var jeg også behjælpelig med det. D.19.02.2007 kontaktede jeg SKAT JP der henviste mig til NV ved Skattecenter ...9 som jeg kontaktede på tlf.: ... som jeg så fortalte, at jeg var i gang med at købe olie fra G2 ApS, han svarede at det var pudsigt, han sad netop i dette øjeblik med et ikke afstemplet ledsagerdokument på 30008 L diesel, jeg fortalte ham omkring episoden på tolden i ...6, og at G8 havde modtaget dette læs.

Jeg spurgte NV om flere ting i forbindelse med import af brændstof om hvordan man skulle forholde sig, og at det gik efter bogen. Han sagde også til mig at når jeg købte olien hos et registreret dansk firma, så kunne jeg altid henvende mig til SKAT. Vi blev samtidig enige om, at jeg sendte ham de to første udskrevne fakturaer fra G2.

Der er afholdt flere møder hos SKAT i ...9, hvor både VS/LB og LZ har været tilstede; egentlig har jeg kun været med som oversætter, jeg ved da også at de selv har haft møde i ...9 omkring tank anlægget i ...10 og hvor JK har været behjælpelig med at ændre deres registreringsbevis, og hvor de også har spurgt til farvning på anlægget i ...10, hvor de har opgivet min mail-adr. som kontakt adr. Jeg har ved flere lejligheder spurgt, om der var orden i tingene hos NV, SKAT. Jeg har altid fået det svar, at alt var OK, og at man også hos SKAT har tavshedspligt.

Den 1.08.2007 blev der mig fortalt at R2 udsteder fakturaer uden moms fra et selskab registreret i Vesteuropa. Dette fandt jeg meget besynderlig. Jeg kontaktede min revisor og bad ham om at finde ud af, om det har sin rigtighed, og bad samtidig G3 om at skifte revisor, gerne den samme som mig R3. R3 v/SA fandt herefter hurtigt ud af, at sagsgangen omkring import af olie ikke svarede til lovgivningen.

..."

Mødet den 27. juli 2009 hos SKAT

Efter tlf.-aftale har SKAT haft møde med H1 ...

A udleverede den mailkorrespondance han har haft vedr. G3 ApS ... og G2 ApS ...

På baggrund af mailkorrespondancen og A´s skriftlige kommentarer til sagsfremstillingen oplyste han følgende:

-	G2 ApS blev registreret hos A således, at A havde "hånd i hanke" med selskabets pligter over for myndighederne og at revisor fik de nødvendige oplysninger.
-	H1 har været behjælpelig med selskabets regnskaber og pligt over for myndighederne.
-	A har været konsulent for G3 ApS, men selskabet ønskede ikke, at A deltog i et møde med SKAT i oktober 2007.

..."

Til brug for SKATS afgørelse forelå endvidere en udtalelse af 28. juli 2009 fra NV, SKAT ...9, til SKATs Sagscenter Erhverv - Punktafgifter ...11:

"...

Indledningsvis henviser jeg til de dokumenter mv. som er arkiveret i virksomhedsmappen ....
Efter min erindring findes ikke yderligere dokumenter eller notater fra min hånd i nærværende sag. Det bemærkes hertil, at A udelukkende har figureret som repræsentant eller hjælper for G2 ApS under min tidligere involvering i sagen.

A´s udtalelse om, at han har været i dialog med Skattecenter ...9, blandt andet undertegnede i forbindelse med forhold vedrørende G2 ApS, er rigtig. Jeg er således blevet kontaktet telefonisk et par gange, ligesom A i et tilfælde er mødt op her på SKAT sammen med personer, som antages for at være indehavere af G2 ApS. Han har i forbindelse med den første samtale forklaret, at baggrunden for hans henvendelse var et ønske om at hjælpe G2 ApS i forhold til myndighederne, så "der kunne komme orden i afgiftssagerne", herunder også afgiftsbetalingerne, som allerede på det tidspunkt var nødlidende (manglende angivelser).

A har ønsket - og modtaget - generel vejledning om afgiftsmæssige forhold vedrørende registrering for og afregning af mineralolieafgifter, herunder også vedrørende reglerne for EU-forsendelser af afgiftspligtige varer under afgiftssuspension. Det er således meddelt ham, at SKAT - som ønsket af selskabet - ikke afgiver kvittering på ledsagedokumentets 3-eksemplar, men at kvitteringen skal afgives af den juridiske person, som her i landet har modtaget varerne og dermed overtaget afgiftsforpligtelsen.

Under besøget her i huset blev A og G2 ApS repræsentanterne ledsaget til registreringsafdelingen, som skulle/ville være behjælpelig med forskellige registreringsmæssige forhold.

Det har fra starten af de første henvendelser vedrørende G2 ApS været klart for undertegnede, at virksomheden og herunder også A´s engagement krævede yderligere opfølgning og kontrol ud fra en skærpet risikovurdering. Således forekom selskabets registreringsadresse i ...2 at være en "dækadresse", idet huset efter forskellige undersøgelser skulle stå tomt og i øvrigt, efter min erindring, skulle ejes af en person i det nordjyske. Endvidere blev der ikke/var der ikke indsendt de krævede afgiftsangivelser og betalinger derfor ikke foretaget i fornødent omfang.

Selskabet G8 figurerer i forløbet som køber af olien. A har i forbindelse med en samtale oplyst, at han repræsenterer nævnte selskab.

...

Lad mig afslutte med at kommentere følgende kommentar fra A:

"...

Jeg har ved flere lejligheder spurgt om der var orden i tingene hos NV, SKAT. Jeg har altid fået det svar at alting var OK, og at man også hos SKAT har tavshedspligt.

..."

Denne udtalelse bør tages med et vist forbehold.

For så vidt angår forespørgsler i relation til de givne vejledninger og om, og hvorvidt den måde G2 ApS (og velsagtens dermed også A) valgte at agere på i forhold til de givne vejledninger, så kan han have ret. Men generelt at påstå at alt var OK har han ikke ret i. Således var opgørelse, angivelse og indbetaling af afgifter under min involvering i sagen stadig uafklaret.

..."

I klagen til Landsskatteretten blev det bl.a. anført:

"...

SKAT påpeger i sagsfremstillingen bl.a. følgende:

...

2)	At klager ikke er registreret for olieafgift, men at klager alligevel har angivet energi- og CO2-afgifter på sine salgsfakturaer.
3)	At opsætningen af fakturaer næsten er den samme både for G2 ApS, G3 ApS og klager. ... Det ser ud som om, at alle fakturaerne er opsat på samme PC og herefter udskrevet på samme printer.
...
9)	At der på kontoudtog fra Danske Bank, er anført under betalinger til G2 ApS: G2 ApS, c/o A, ...1.

...

Klagers bemærkninger

...

Ad 2)	Det er korrekt, at klager ikke er registreret for olieafgift. Det er ligeledes korrekt, at klager har udstedt fakturaer, hvoraf energi- og CO2-afgifterne fremgår. Klager tager allerede fra begyndelsen kontakt til NV fra SKAT, der i denne henseende oplyser overfor klager, at det ikke er nogen dårlig ide at påføre energi- og CO2-afgifterne på fakturaerne. At klager påfører denne afgift, er ikke et udtryk for, at klager vil afregne afgiften. Dette er blot en information til kunden, idet kunden ofte gerne vil vide dette, ligesom kunden gerne vil vide hvor meget der er energiafgift samt hvor meget, der er CO2-afgift. Som bilag 3, fremlægges fakturaer, hvoraf fremgår, at G13 Transport, der ikke er registreret til olieimport også angiver afgifterne på fakturaer.
Ad 3)	Det er korrekt, at fakturaopsætningen for de 3 selskaber samt for klager er lavet på samme computer. SKAT har modtaget kopi af nogle af de første fakturaer, som de 3 selskaber har lavet. Det er meget svært at tyde disse fakturaer, idet disse er udfærdiget af østeuropæere. Klager hjælper selskaberne med fakturaopsætningen, for at fakturaerne er læsbare for klagers kunder. Efter at opsætningen er lavet, sender selskaberne en mail med en vedhæftet fil, hvorefter klager udskriver fakturaerne, jf. bilag 4. Fakturaerne, der fremsendes som en vedhæftet fil, udstedes til klager.
...
Ad 9)	Det er korrekt, at G2 ApS på klagers foranledning får en c/o adresse hos klager. Selskabet har i begyndelsen Sydbank som pengeinstitut, men klager foreslår selskabet, at selskabet skifter bank til Danske Bank, idet klager kender denne bank. Danske Bank ønsker herefter, at selskabet får en c/o adresse hos klager, således at banken kan sikre sig, at selskabet får den post, der kommer til selskabet. Efter ca. 3 uger - 1 måned ønsker selskabet, at adressen ændres på ny, hvilket klager tager til efterretning. Klager modtager selskabets første post den 20. februar 2007 og modtager den sidste den 31. juli 2007. ...

..."

A´s advokat har under skriftvekslingen anført, at det er en fejl, at det i kommentaren til SKATs bemærkninger i anledning af klagen til Landsskatteretten er anført, at A var agent for G2 ApS og G3 ApS.

I Landsskatterettens kendelse hedder det videre:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til mineralolieafgiftsloven (Lovbekendtgørelse nr. 297 af 3. april 2006) § 1, stk. 1, betales afgift af mineralolieprodukter m.v. her i landet.

Afgiften udgjorde i 2007, for svovlfri diesel, 248,7 øre pr. liter, og for benzin 385 øre pr. liter.

Efter § 1, stk. 1, i kuldioxidafgiftsloven (Lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006) svares der en kuldioxidafgift til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv.

Afgiften udgjorde i 2007, for CO2-afgift, svovlfri diesel, 24,3 øre og for CO2-afgift, benzin, 22 øre.

Efter mineralolieafgiftslovens § 2 betales afgift her i landet ved varernes overgang til forbrug, dvs. når de forlader en ordning under suspension af afgiften eller ved modtagelsen, når varer fra andre EU-lande erhverves af virksomheder og personer, der ikke er berettiget til at oplægge varerne uden afgiftsberigtigelse.

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 28, stk. 2, at for afgiftspligtige varer, der ikke er afgiftsberigtiget efter loven, og hvor der ikke er sket en registrering eller stillet sikkerhed, hæfter erhververen og den, der er i besiddelse af varen.

SKAT har afkrævet virksomheden et samlet beløb på 6.707.428 kr. vedrørende olie- og benzinafgifter for modtagne olie- og benzinleverancer i perioden 16. februar 2007 - 28. september 2007.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at virksomheden anses at være den reelle erhverver af den omhandlede olie og benzin, der er indført til Danmark, og som er viderefaktureret til virksomheden af tre nu konkursramte selskaber, G3 ApS, G2 ApS og G4 ApS.

Henset til sagens foreliggende oplysninger kan Landsskatteretten tiltræde, at virksomheden er den reelle erhverver af olien og benzinen, der er indført til Danmark. Der er herved særlig lagt vægt på omstændighederne omkring leverancerne, herunder A´s deltagelse og involvering.

Landsskatteretten tiltræder således SKATs afgørelse, hvorefter virksomheden hæfter for betaling af afgift i henhold til mineralolieafgiftslovens § 28, stk. 2.

..."

Forklaringer

A, SF, IP og IJ har afgivet forklaring for landsretten.

A har forklaret, at han til daglig handler med olie, hvilket han har gjort siden 2005. Han har tidligere været agent for selskaberne G8 og G9. Han sælger primært til danske vognmænd, som kører i udlandet. I dag foregår oliesalget fra firmaet G1 A/S, som han ejer sammen med IJ. G1 A/S er registreret som varemodtager efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I 2007 var han ikke registreret; det havde han ikke behov for. Han havde ikke hørt om selskaberne G3 ApS eller G2 ApS, før han den 18. eller 19. februar 2007 blev kontaktet af SF. SF er forretningsfører for G6, der har kontor i ...7. Han kendte SF som kunde i G8. SF oplyste, at der holdt en udenlandsk lastvogn med et "træk" dieselolie, som den udenlandske leverandør ikke kunne få oplagret eller afsat, og spurgte om han var interesseret i dieselolien. Han kontaktede G8 for at forhøre sig, om de var interesseret i at købe olien. Han modtog produktspecifikationerne fra SF og faxede dem videre til G8 i Vesteuropa. G8 var tilfreds med produktspecifikationerne, og de blev enige om prisen, da olien var billig. Herefter tog han til ...7, hvor han mødtes med SF, IP og VS. Han havde ikke tidligere mødt de to sidstnævnte. IP, der talte dansk, oplyste, at VS var direktør for G2. VS talte ikke dansk. Han bad om at se registreringspapirerne for selskabet G2, som var det selskab, han skulle købe olien af. Han kontrollerede, at selskabet var registreret. Han har ikke haft noget at gøre med stiftelsen af G2. Han har heller ikke været involveret i selskabets drift eller ejet anparter i selskabet. Han overførte købesummen til en østeuropæisk bank, og olien blev leveret til G8´s tankanlæg. Prisen var fornuftig, da G2 var i nød med at komme af med olien. Prisen var kun for dette ene træk. Han var ikke den gang klar over, hvornår olieafgiften forfaldt. IP fortalte, at de ville sørge for at indberette oplysningerne til afgiftsmyndighederne. Det ville selskabets revisor i ...8 tage sig af. Han gik ud fra, at olien kom fra et land i Østeuropa, men han kunne af ledsagedokumenterne se, at olien kom fra et andet land i Østeuropa.

Man skal være påpasselig, når man bliver kontaktet af udlændinge, der vil sælge olie. Derfor kontaktede han allerede den 20. februar 2007 JP ved SKAT i ...12, som stillede ham videre til NV i ...9. NV oplyste, at han netop sad med et modtagedokument vedrørende en forsendelse fra G2, og efter at have sendt fakturaen for forsendelsen pr. mail til NV, kunne denne bekræfte, at modtagedokumentet vedrørte den forsendelse, som var blevet solgt videre til G8.

Efter denne forsendelse blev han på ny kontaktet af IP med forespørgsel om, hvorvidt han var interesseret i at købe mere olie. IP kunne ikke tilbyde ham en fast leveringsaftale, da de ikke havde olie hele tiden. Det foregik altid på den måde, at det var IP, der ringede til ham, når de havde olie. Han har således aldrig selv ringet til IP og bestilt olie. IP oplyste, at betalingen for de følgende leverancer skulle ske med banknoterede checks. Da han fandt denne fremgangsmåde uhensigtsmæssig, opfordrede han IP til, at selskabet fik en dansk bankforbindelse. Selskabet fik Danske Bank, som forlangte en c/o adresse. Selskabet fik derfor registreret en c/o adresse hos ham på adressen ...1, og det kan godt passe, at det skete pr. 20. februar 2007. Posten til selskabet afleverede han videre til IP uåbnet. Han afleverede også papirerne fra chaufførerne til IP. Ca. 3 uger senere vendte IP tilbage og oplyste, at revisoren ikke ville have, at selskabet havde registreret adresse hos A, og derfor blev adressen flyttet tilbage til den tidligere adresse på ...2. Foreholdt, at det af udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fremgår, at adressen blev omregistreret til ...2 pr. 3. april 2007, har han forklaret, at det godt kan passe. Adressen i ...2 var et hus, som selskabet have lejet, men som var ubeboet.

På et tidspunkt vistnok i april 2007 blev han informeret af IP om, at G2´ kvote for opkøb af olie var opbrugt, men at han fremover kunne købe fra G3. LZ var så vidt han ved direktøren i G3. Fra dette tidspunkt blev olien, han købte, faktureret fra G3. Han ved ikke, hvornår G3 blev stiftet. Han har ikke haft noget med hverken stiftelsen eller driften af G3 at gøre og har heller ikke ejet anparter i dette selskab. Han havde ikke tidligere mødt hverken LZ eller dennes sekretær, LB. LB talte både engelsk og tysk, og han går ud fra, at det var derfor, at IP herefter blev skubbet ud af billedet. LB talte ikke dansk, men han går ud fra, at LB bare har kopieret en hilsen fra en anden mail, når LB i en mail af 2. juni 2007 på engelsk afslutter mailen "Med venlig hilsen".

Den olie, han købte fra G2 og G3, blev videresolgt til danske vognmænd. Han havde en fast kundekreds, som han kontaktede, når han havde fået tilbudt olie fra G2 eller G3.

Der er fire eksemplarer af ledsagedokumenterne, hvoraf et opbevares af afsenderen, og et afleveres til modtageren. Den virksomhed, der er registreret som varemodtager, skal kvittere på et af eksemplarerne. Han er sikker på, at han aldrig selv har kvitteret for modtagelsen af den olie, han købte fra G2 eller G3. Han afleverede de originale dokumenter til IP. De eksemplarer af ledsagedokumenter, som SKAT fandt hos ham, lå ikke blandt regnskabsmaterialet. Der var tale om kopier. Han har ikke haft andre eksemplarer af ledsagedokumenter. De originale ledsagedokumenter havde han afleveret til IP, der ikke selv var til stede ved disse leverancer. På kopierne noterede han, hvem der aftog olien. Det er ham, der har noteret "...13" og "G15" på dem.

Det er sædvanligt at påføre oplysninger om olieafgiften mv. på fakturaen, når man leverer en bulkleverance. Nogle kunder vil gerne have det oplyst, andre er ligeglade. Han havde stillet som betingelse, at der ikke måttet læsses olie af, med mindre han var til stede. Dette var for at sikre, at der ikke blev snydt med mængden. Hvis kunden undtagelsesvist var til stede og kunne overvåge aflæsningen, måtte chaufførerne dog godt læsse af, uden at han var til stede. Der var datablade med hver forsendelse, og der var aldrig problemer med kvaliteten. Det er korrekt, at han har hjulpet G2 med at opstille fakturaen, så den kom til at se ordentlig ud. Dette var først efter den første leverance, der blev videresolgt til G8.

Han sagde til G2, at fakturaerne skulle se ordentlige ud med angivelse af CVR nr., bankoplysninger mv. Han har ikke lavet fakturaen, men har hjulpet med opsætningen. Han sagde, at de kunne lave fakturaerne ligesom hans. Andre leverandører har ikke haft brug for samme hjælp. Det var G2 selv, der udregnede og påførte oplysninger om afgifterne. Han talte om afgifterne med IP, der oplyste, at afgifterne blev indberettet fra revisoren i ...8. Han mener ikke, at han kunne gøre mere. Han har ikke hjulpet selskaberne med regnskaber eller afgiftsberigtigelse.

Handlen med G3 fortsatte til omkring september 2007. Han forsøgte at tale med selskabets revisor, der blot sagde, at alt var, som det skulle være. Da de begyndte at bede om bankcheck, var han klar over, at der var noget galt. Han vidste ikke, at der ikke blev betalt afgift. Selskabets revisor skulle have reageret, da afgiften ikke blev betalt. Han ringede også til NV fra SKAT, der bekræftede, at alt var ok. Han har aldrig før siddet i sådan en sag, og han er skuffet over, at SKAT nu beskylder ham for bevidst at ville unddrage afgifter.

Grunden til, at han i februar 2008 udstedte en faktura til G3 på 55 konsulenttimer i tiden mellem 1. maj 2007 og 1. februar 2008 og kørsel, 1120 km, i alt 36.568 kr. inklusive moms, var, at han var blevet gal på dem. Det havde ikke oprindeligt været meningen, at han ville have penge for at hjælpe dem i gang, men da det viste sig, at det ikke kørte ordentligt, sendte han fakturaen. De ringede da stadig for at høre, om han ville købe olie, men det afslog han. Han ville ikke have mere med dem at gøre. På det tidspunkt viftede LZ ham om næsen med en check på 200.000 kr. og spurgte, om han troede, de havde problemer med SKAT. Fakturaen er ikke blevet betalt.

Han er godt klar over, hvad en agent er, og han har ikke været agent for hverken G2 eller G3. Han kender ikke årsagen til, at SKAT har skrevet som anført i brevet af 23. januar 2009 til hans kunder. Det er ikke rigtigt som anført i kundernes svar, at det altid var ham, der ringede med tilbud om billig olie. Det skete meget ofte, at kunderne ringede til ham med forespørgsel om, hvornår der kom mere olie. Det er ikke rigtigt, at chaufførerne ved leverancerne var iført jakkesæt, men de havde pænt arbejdstøj på. Der var heller ikke tale om nye tankvogne, men tankvognene var i orden. Han tror, at kunderne svarede, som de gjorde, på grund af at SKAT i henvendelsen havde citeret fra punktafgiftsvejledningen om afgiftshæleri.

Med hensyn til fastsættelsen af prisen på den olie, han købte, spurgte han ved første leverance til prisen, som han accepterede. Da de senere vendte tilbage med tilbud om køb af mere olie, var det til samme pris. Han spurgte, hvor længe prisen holdt, og fik hertil oplyst, at prisen holdt til september 2007. Det er korrekt, at han - således som det er anført i brev af 12. februar 2009 fra G17´s advokat til SKAT ...11 - over for G17 primo 2007 tilbød G17 olie til en fast pris frem til september 2007 og til 5,21 kr. eksklusive moms pr. liter leveret på G17´s adresse.

Når han handler olie, går han ud fra listepriserne, og herfra fratrækker han ved større kunder en rabat, der kan være op til 1,50 kr. pr. liter. Når han køber ind, ser han på Platts-prisen, som de får oplyst dagligt, og hans rabat ved indkøb kan være op til 1,80 kr. lavere end listeprisen.

Han ved ikke, om G2 eller G3 havde fortjeneste på salget til ham, men det går han ud fra. Han kender ikke selskabernes indkøbspris. Han er heller ikke klar over, hvor meget G2 og G3 har importeret til Danmark. Han har ikke modtaget mere, end det han har fået faktura på.

Da han efter den første leverance fra G2 på ny blev kontaktet af IP, foretog han nogle undersøgelser af selskabet. Det er rigtigt, at han kørte forbi selskabets adresse i ...2 og konstaterede, at det var et tomt parcelhus. Det er også rigtigt, at han konstaterede, at CVR-nummeret til selskabets revisor tilhørte en fabrik. Det var herefter, at han ringede til SKAT. Grunden til, at selskabet fik c/o adresse hos ham, var, at han var med dem i banken for at hjælpe dem med at få en bankforbindelse. Han deltog ikke i mødet i banken. Banken ville ikke gå med til, at posten blev sendt til et tomt hus, men ville have sikkerhed for, at bankens post blev modtaget. Selskabet havde brug for en bankkonto, og han hjalp dem af venlighed. Han har selv rejst rundt i Europa i 35 år og har selv fået hjælp. Han åbnede ikke posten til selskabet; han afleverede den til IP, når denne kom forbi. Der sad heller ikke ansatte fra selskabet hos ham. Han har kun kopier af ledsagedokumenter fra de forsendelser, der fandt sted, mens selskabet havde adresse hos ham. Ledsagedokumenterne kom ikke med posten. Dokumenterne fulgte lastvognene. På et tidspunkt syntes han, at selskabets revisor var lidt kreativ, og han ville derfor gerne have, at de skiftede til en revisor, der havde styr på tingene. Det var hans egen revisor, der indgav konkursbegæringen.

Der er tale om en overfortolkning, når SKATs sagsfremstilling af 29. juli 2009 anfører, at han i mailkorrespondance og kommentarer blandt andet skulle have oplyst, at

"...

G2 ApS blev registreret hos A således, at A havde "hånd i hanke" med selskabets pligter over for myndighederne og at revisor fik de nødvendige oplysninger.

..."

Han deltog i et møde hos SKAT i forhold til G3, men det var vedrørende et tankanlæg. Han har aldrig været til møde hos SKAT for G2.

Aftalen med selskaberne var, at han kun kunne købe olie, når de havde olie. Han havde ikke sikkerhed for en bestemt leverance. Han tilbød sine kunder olie til "en god pris", men han har ikke tilbudt "billig olie". Han købte i denne periode ikke olie hos andre leverandører end G3 og G2, og han spurgte heller ikke andre leverandører om, hvad han kunne købe olien til hos dem. Han skulle jo også kunne komme af med den igen. Når han købte fra G2, talte han med IP, der var G2´ mand. Han spurgte ikke ind til IPs tilknytning til G2. Hos G3 talte han i starten med IP, men senere blev det LB´s.

Normalt sælger han til listeprisen fratrukket en rabat. Han er bekendt med, at man hos nogle udenlandske selskaber kan opnå en fastprisaftale, der gælder i 14 dage. Han fik tilbudt en fast pris fra G2 og G3 frem til september 2007, og derfor kunne han selv tilbyde en fast pris. Han havde ikke en skriftlig aftale om, at han kunne få olien til en fast pris.

SF har forklaret, at han i 2007 var ansat som teknisk chef ved G6, ...7, men nu er han pensioneret. Han har kendt A gennem mange år og har handlet med ham flere gange, blandt andet sprinklervæske. Han husker, at han, da han en dag i februar 2007 mødte på arbejde, konstaterede, at der holdt en stor tankvogn og en lille minibus på pladsen. I løbet af formiddagen kom IP sammen med nogle personer fra lastbilen. Han havde tidligere handlet lastvogne med IP, men han havde ikke set de to andre før. IP oplyste, at de ønskede at sælge dieselolie. Der var tale om en meget billig pris, og det gav ham i første omgang mistanke om, at noget kunne være galt. De nåede frem til, at det ikke var noget for G6, men vidnet tænkte, at det muligvis var noget for A. Han vidste, at A leverede til vognmænd. Han ringede derfor til A, der kort tid herefter kom til ...7. Herefter gik vidnet, mens A talte videre med IP i måske en halv time. Ca. en uge senere talte han igen med A. Han spurgte A, om han havde indgået en aftale med østeuropæerne, hvortil A svarede, at det forhandlede de videre om. Det er ikke vidnets indtryk, at A i forvejen havde noget at gøre med de østeuropæere, som ville sælge olien. Olien var virkelig billig i forhold til markedsprisen, vist nok mere end en krone under prisen. Det må være som en drøm for en vognmand at få olie til den pris.

IP har forklaret, at han underviser på G7. I 2007 var han selvstændig erhvervsdrivende. Han har kendt A siden 2007. I 2003 eller 2004 solgte han en lastbil til VS. I 2005 kontaktede VS ham. VS oplyste, at han nu handlede med fyringsolie og ønskede vidnets hjælp til at sælge fyringsolie på det danske marked. Han sagde til VS, at han ikke vidste noget om det, men at han ville hjælpe ham i forhold til dansk lovgivning. VS stiftede med hjælp fra en advokat i ...14 et dansk selskab, G2 ApS, og det kan godt passe, at det var i maj 2006. Det var VS, der stod bag selskabet. VS havde en plan om at leje en tankbil og levere fyringsolie til folk, men det viste sig, at han ikke kunne skaffe fyringsolie. Det hele blev droppet. VS havde mange ubetalte regninger, og selskabet lå herefter stille et stykke tid.

I slutningen af 2006 blev han ringet op af VS, der oplyste, at han havde fået kontakt med nogle investorer, der ville hjælpe ham i gang med import af dieselolie til Danmark. Ca. et halv år senere, muligvis i februar 2007, ringede VS på ny. Denne gang oplyste han, at han nu stod i ...6 med en sending dieselolie. Han ønskede vidnets hjælp til at få olien indfortoldet. Han mødtes med VS, en investor og yderligere en person i ...6. De var kørende i en stor tankvogn og en stor firhjulstrukken BMW. Han deltog i møde hos toldmyndighederne i ...6, men de kunne ikke uden videre få leverancen indfortoldet. De blev vejledt om, hvad de skulle gøre. De havde ingen kunde til olien. Vidnet foreslog dem at køre til ...7, hvor han kendte SF, som han tidligere havde solgt en lastvogn. SF ønskede ikke at købe olien, idet de ikke rådede over tankanlæg. SF foreslog, at de ringede til A, som han kendte, og som handlede med olie. De håbede på, at A kunne skaffe en kunde til olien. A mødtes med dem i ...7. Han spurgte efter specifikationer på olien. A havde tidligere været agent for G8, og efter A´s kontakt til G8 i Vesteuropa, blev olien solgt til dette selskab. Vidnet har ikke kendskab til, hvor meget G2 selv havde givet for olien. Der var vist nok ved samme lejlighed snak om, at der kunne blive tale om senere leverancer. De aftalte, at hvis de kunne levere mere olie, ville de kontakte A. Det var hver gang G2, der kontaktede A, når de havde olie.

Vidnet er også bekendt med selskabet G3. Det blev stiftet af LZ, der havde handlet med olie i Østeuropa, og som ønskede at levere olie til Danmark. Efter at selskabet var stiftet, blev A kontaktet. G8 ønskede ikke at købe olie fra G3. Leverancerne foregik altid sådan, at de kontaktede A, hvis de havde olie, de ønskede at sælge, og A fandt herefter kunder til olien. LZ havde tolk med. A havde intet tankanlæg. Olien blev leveret direkte til kunden. Det var nødvendigt, at A var til stede, når olien blev leveret, for at kunne kontrollere, hvor stor en mængde der blev leveret. Det var altid VS eller LZ, der underskrev ledsagedokumenterne. A kunne ikke kvittere som modtager over for raffinaderiet. Han har aldrig set A underskrive dokumenterne. Returnering af ledsagedokumentet i kvitteret stand til raffinaderiet var nødvendigt for, at raffinaderiet ville levere en ny sending. Han har modtaget nogle kopier af ledsagedokumenter fra A. Vidnet lavede den første faktura for G2. Den vedrørte leverancen til G8. Han fik af SKAT at vide, hvilke oplysninger den skulle indeholde. Der var et eller andet ved fakturaen, som A ønskede at skulle blev lavet om, men han husker i dag ikke hvad. Senere fakturaer har han ikke haft med at gøre. Vidnet mener, at al den olie fra selskaberne G2 og G3, som blev leveret til Danmark, gik gennem A. A var uafhængig af de to selskaber. G3 og G2 stod selv bag leverancerne. De indgik selv aftalerne og underskrev selv dokumenterne. Man kunne ikke få noget som helst at vide fra G2 eller G3 om, hvor de havde købt olien, eller hvor meget de havde givet.

Han hjalp G2 med at finder ud af, hvordan man overholdt lovgivningen i Danmark. Da G2 blev stiftet, blev indskudskapitalen på 80.000 kr. lånt af vidnet, og han fik oplyst, at hvis de kom godt i gang, ville de ansætte ham som direktør. Han har senere modtaget ca. 60.000 kr. retur via G3. Han har aldrig fået honorar for sin bistand. Vidnet afleverede de fakturaer, som G3 udstedte til A, til selskabets revisor i ...8. Hverken han eller A kunne finde ud af, om afgifterne blev betalt. Vidnet spurgte i selskaberne, der bekræftede, at afgifterne blev betalt. A spurgte hos SKAT, der henviste til tavshedspligten og i øvrigt oplyste, at alt var i orden. Han har ikke haft noget med selskabernes bogføring eller regnskaber at gøre. Selskaberne sendte selv fakturaerne til A, men han bad A om kopier af alle fakturaerne til brug for revisoren. Vidnet var med til nogle af de første leverancer i februar 2007. Dette var for at følge med i, hvad der skete.

G3 og G2 havde vist i forvejen Sydbank, men de flyttede til Danske Bank. Adressen i ...2 var et tomt hus, hvor de holdt til, og da de nogle gange var væk i perioder på 14 dage, krævede banken, at der blev anvendt en anden adresse. Adressen blev derfor flyttet til A´s adresse.

Han videreformidlede prisoplysningerne til A ved de første leverancer, og denne pris accepterede A. De kunne ikke tilbyde en fast pris for en længere periode; da priserne svingede for meget. De oplyste derfor fra gang til gang, hvad prisen var. Leverancerne skete i næsten nye tankbiler, og chaufførerne var nydeligt klædt. Det har vist altid været betragtet som lidt finere at køre tankvogn.

IJ har forklaret, at han driver virksomhed med handel af benzin og dieselolie fra tankstationer samt salg af fyringsolie. Han ejer i dag et selskab sammen med A. Han blev kontaktet af A i 2007 med tilbud om dieselolie. A forsikrede ham om, at olien var afgiftsberigtiget. A havde vist kontakt til SKAT. Det var ikke A selv, der importerede olien. Ifølge A foregik det sådan, at A blev kontaktet af nogle udlændinge, når de havde olie til salg. Olien var en lille smule billigere end den olie, de ellers kunne købe på dette tidspunkt. Han fik efterfølgende en forespørgsel fra SKAT, men han husker ikke hvornår. Han forstod på henvendelsen, at der ikke var betalt afgift af den olie, som var solgt videre via A. Han har selv erfaring med at købe olien hjem direkte fra et raffinaderi i Vesteuropa, og at prisen i så fald er lavere, end hvad man ellers skal betale. Man vil formentlig kunne købe olie til priser, der er lavere end verdensmarkedspriserne. Der er mange forskellige priser på olie, afhængigt af hvor i verden den handles. Han husker fra en rejse til ...15 i Moskva, at prisen på dieselolien var billigere end herhjemme. I Danmark handles priserne typisk ud fra Platts-noteringen. Han har erfaret, at G11 på et tidspunkt købte olie hos G20 til en væsentlig lavere pris, end hvad han selv betalte på samme tidspunkt. Når han i sit svar til SKAT anførte, at olien blev leveret i næsten nye køretøjer, skyldes det, at det for ham understregede, at det så troværdigt ud.

Procedure

A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at han ikke er den reelle erhverver af de olie- og benzinleverancer, som sagen omhandler, og at han som følge heraf ikke hæfter for betaling af afgifter i henhold til mineralolieafgiftslovens § 28, stk. 2. Leverancerne er alle købt hos selskaberne G2 ApS og G3 ApS, der begge var registreret som varemodtagere i medfør af mineralolieafgiftslovens §§ 3 og 4. Afgiften forfaldt derfor ved disse selskabers videresalg af leverancerne til ham, jf. mineralolieafgiftslovens § 2, og hæftelsen for afgiften påhviler alene disse selskaber, jf. lovens § 28, stk. 1.

A har nærmere herom anført, at han hverken har været medejer af eller haft noget at gøre med stiftelsen, ledelsen eller driften af G2 ApS eller G3 ApS. Dette er blevet bekræftet ved de afgivne forklaringer. Han har heller ikke på anden måde været involveret i tilrettelæggelsen af de to selskabers import af olie og benzin til Danmark, således som det er gjort gældende af Skatteministeriet. Det bestrides således, at de to selskaber i relation til A´s leverancer alene har udgjort et "uselvstændigt mellemled", som alene har været indskudt af afgiftsmæssige grunde. Bevisbyrden herfor påhviler Skatteministeriet, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

De administrative ledsagedokumenter fra fire leverancer, som SKAT fandt hos A, siger intet om, hvorvidt han har været den reelle erhverver. A har aldrig kvitteret som modtager for leverancerne, og de fire ledsagedokumenter er kopier, mens originalerne blev afleveret til IP.

Ligheden mellem selskabernes og A´s fakturaer skyldes alene, at A i opstarten hjalp G2 ApS med opsætningen af den første faktura, og det var på foranledning af krav fra banken, at G2 ApS i en kort periode havde registreret adresse hos A. Der var alene tale om en c/o adresse, og posten til selskabet blev leveret uåbnet videre til IP. Heller ikke disse forhold taler for, at A har været den reelle erhverver.

Det bestrides, at omstændighederne ved leverancerne til A´s kunder har været usædvanlige. Tilbagemeldingerne herom til SKAT fra A´s kunder er begrundet i, at SKAT i sin skriftlige henvendelse til kunderne havde rejst spørgsmål om afgiftshæleri. Der er heller intet usædvanligt ved, at A personligt var til stede, når olien eller benzinen blev leveret til kunderne. A rådede ikke over lagerkapacitet, hvorfor leverancerne skulle leveres direkte fra selskaberne til A´s kunder, og hans personlige tilstedeværelse hos kunderne i forbindelse med leverancerne har haft til formål at sikre, at der blev leveret den aftalte mængde. Det er heller ikke noget usædvanligt ved, at der ikke foreligger skriftlige aftaler mellem A og de to selskaber. Det var usikkert, hvornår selskaberne kunne levere næste gang, hvorfor det ikke var muligt at indgå en fast leveringsaftale.

Det bestrides endvidere, at A´s indbetalinger til de to selskaber for leverancerne svarer til de to selskabers indbetalinger til olieleverandørernes udenlandske banker, og at al olie og benzin, som de to selskaber har aftaget fra Østeuropa, er afsat til A med undtagelse af 60.000 liter. Skatteministeriet har for så vidt angår begge forhold uanset A´s opfordring i processkrifterne undladt at fremlægge dokumentation herfor.

Endelig bestrides det, at videresalgsprisen fra selskaberne til A har været så lav, at A ud fra prisen skulle have indset, at selskaberne ville undlade at berigtige afgiften. A har ikke haft kendskab til den pris, som selskaberne betalte deres leverandører for leverancerne. De under sagen fremlagte oversigter fra Platts European Marketscan over priser på olie og benzin er alene vejledende, og oversigten har ikke sammenhæng med de verdensmarkedspriser, som oliehandlere faktisk køber og sælger til på det åbne marked. Hertil kommer, at aftagere efter omstændighederne vil kunne opnå væsentlige rabatter, hvis der eksempelvis aftages større mængder.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at A hæfter for det opgjorte afgiftsbeløb, idet han må anses som den reelle erhverver ved indførelsen af de pågældende olie- og benzinleverancer til landet. Der har ikke været realitet i de to selskaber, G2 ApS og G3 ApS, som har været indskudt som mellemled mellem den udenlandske leverandør og A. De to selskaber har alene udgjort uselvstændige mellemled, der har været indskudt af afgiftsmæssige grunde som registrerede varemodtagere efter mineralolieafgiftsloven, og der skal derfor i afgiftsmæssig henseende ses bort fra disse to selskaber. Da leverancerne ikke har været afgiftsberigtiget, hæfter sagsøgeren herefter for afgiftsbeløbet, jf. mineralolieafgiftslovens § 28, stk. 2, samt lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter (herefter CO2-afgiftsloven) § 18, jf. mineralolieafgiftslovens § 28, stk. 2.

Skatteministeriet har til støtte herfor nærmere anført, at A må have været bekendt med, at de to selskaber, han modtog leverancerne fra, var stiftet med det formål at unddrage statskassen betydelige afgiftsbeløb. Dette støttes navnlig på videresalgsprisen fra de to selskaber til A, idet videresalgsprisen var fastsat så lavt, at selskaberne ikke havde mulighed for at sælge til denne pris uden samtidig at undlade afgiftsberigtigelse, hvilket må have stået klart for A. Det fremgår af den kalkulation over prisforskelle, som er indeholdt i SKATs afgørelse af 29. juli 2009, og som er refereret i Landsskatterettens kendelse i beskrivelsen af baggrunden for sagen, at A således har videresolgt leverancerne til en pris pr. liter, som har ligget ca. 2 kr. under den pris, som de to selskaber uden avance kunne have solgt leverancerne til, hvis afgifterne var betalt. Det bestrides, at denne prisforskel kan forklares med udsving i verdensmarkedspriserne eller gunstige rabatter. At selskabernes videresalgspriser har været usædvanligt lave støttes endvidere på, at A i perioden februar 2007 til september 2007 ikke aftog olie eller benzin fra andre leverandører end de to selskaber, og at A ifølge sin egen forklaring i denne periode end ikke undersøgte, om han kunne købe olie eller benzin hos andre leverandører til samme eller lavere pris. At videresalgspriserne har været usædvanligt lave følger endvidere af SF´s forklaring og den omstændighed, at SKAT i begyndelsen af 2007 modtog anmeldelser om A´s lave videresalgspriser.

Det kan endvidere lægges til grund, at A ikke blot er indgået som almindeligt mellemled, der har videresolgt leverancerne, men har været dybt involveret i de to selskabers aktiviteter. A har blandt andet udarbejdet opsætningen af de fakturaer, der blev udstedt af de to selskaber til ham. Dette understøtter, at der ikke har været selvstændig aktivitet i de to selskaber, men at faktureringen blot er sket for at placere afgiftspligten hos selskaberne. Videre fremgår det, at selskabet G2 ApS i en periode på 6 uger havde registreret adresse hos A, og at A antageligt også i en periode frem til juli 2007 modtog selskabets post. Dette understøtter også formodningen for, at de to selskaber alene har været indskudt som mellemled af formelle grunde. Henset til A´s adgang til selskabets post forekommer det usandsynligt, at A ikke har været bekendt med indkøbspriserne hos leverandørerne i Østeuropa. At adresseændringen til A´s adresse skulle være sket alene på foranledning af krav fra banken forekommer ligeledes usandsynligt og stemmer i øvrigt ikke med den begrundelse, som A tidligere har afgivet over for SKAT. Hertil kommer, at A var bekendt med, at den adresse, som G2 ApS havde før og efter, at det havde registreret adresse hos A, var et ubeboet parcelhus. Endelig har SKAT hos A fundet eksemplarer af administrative ledsagedokumenter, der var udstedt til de to selskaber. A har ingen grund til at ligge inde med disse dokumenter, hvis ikke han er involveret i indførslen af leverancen som reel modtager.

At de to selskaber alene har været indskudt som uselvstændige mellemled mellem den udenlandske leverandør og A følger endvidere af, at der trods de mange leverancer - med undtagelse af en enkelt mail - ikke kan fremvises nogen dokumentation om forhandling af eller aftalte vilkår for samhandlen med selskaberne, hvilket må anses for ganske usædvanligt. Hertil kommer, at A - på trods af at der ikke forelå en skriftlig aftale med hans leverandører - var i stand til at tilbyde sine egne kunder en fast lav pris i en periode på flere måneder, hvilket er helt usædvanligt i branchen og kun muligt, fordi selskaberne og A har haft til hensigt at undlade afgiftsberigtigelse. A´s forklaring om, at han havde en mundtlig aftale om fast pris med sine leverandører forekommer meget usandsynlig og stemmer ikke med IP´s forklaring. Endelig må det tillægges betydning, at de foreliggende oplysninger viser, at de to selskaber, der leverede til A, ikke leverede til andre end ham - med undtagelse af en enkelt leverance fra et af selskaberne på 60.000 liter, og at A ved sin fysiske tilstedeværelse, når leverancerne ankom direkte til A´s kunder fra udlandet, også udadtil har fremstået som den, der erhvervede og importerede olien fra udlandet.

Landsrettens begrundelse og resultat

A driver virksomhed med handel med blandt andet olie og benzin primært ved salg af brændstof til danske vognmænd. I perioden fra den 16. februar 2007 til den 28. september 2007 solgte han 1.867.980 liter dieselolie og 413.704 liter benzin til sine kunder. Af fakturaer fremgår, at olie- og benzinleverancerne, der var indført her til landet fra Østeuropa, blev erhvervet af A fra selskaberne G2 ApS og G3 ApS.

Efter den dagældende bestemmelse i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (mineralolieafgiftsloven) § 2 og den dagældende bestemmelse i lov om kuldioxidafgifter af visse energiprodukter (CO2-afgiftsloven) 1, stk. 1, skal der betales afgift her i landet ved varernes overgang til forbrug, det vil sige når de forlader en ordning under suspension af afgiften eller ved modtagelsen, når varer fra andre EU-lande erhverves af virksomheder og personer, der ikke er berettiget til at oplægge varerne uden afgiftsberigtigelse.

Videre følger af den dagældende bestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 1, der tillige finder anvendelse på CO2-afgifter, jf. den dagældende bestemmelse i CO2-afgiftslovens § 18, at hæftelse for afgifter af varer, der ikke er afgiftsberigtiget efter loven, alene påhviler erhververen, hvis der ikke er sket registrering eller stillet sikkerhed efter loven.

Der er enighed mellem parterne om, at afgiften efter mineralolieafgiftsloven og CO2-afgiftsloven af de olie- og benzinleverancer, som tilgik A fra Østeuropa via selskaberne G2 ApS og G3 ApS, kan opgøres til 6.707.428 kr., og at ingen del af denne afgift er betalt. Der er endvidere enighed om, at selskaberne G2 ApS og G3 ApS begge var registrerede som varemodtagere i henhold til mineralolieafgiftslovens dagældende § 4 og CO2-afgiftslovens § 3, stk. 1, da leverancerne fandt sted.

Sagen angår, om den dagældende bestemmelse i mineralolieafgiftsloven § 28, stk. 2, om hæftelse for afgifter, "hvor der ikke er sket registrering", finder anvendelse i forhold til A, uanset at G2 ApS og G3 ApS var registrerede som varemodtagere.

Spørgsmålet er, om A som hævdet af ham må anses for ikke blot formelt, men også reelt at have erhvervet de pågældende olie- og benzinleverancer fra selskaberne G2 ApS og G3 ApS, eller om han som hævdet af Skatteministeriet må anses for den reelle erhverver af leverancerne fra de udenlandske leverandører under henvisning til, at der ikke har været realitet i stiftelsen af eller faktureringen af leverancerne gennem de to selskaber, med den virkning at der i relation til anvendelsen af mineralolieafgiftslovens § 28, stk. 2, skal bortses fra de to selskaber, G2 ApS og G3 ApS.

Vurderingen heraf beror på en bedømmelse af de konkrete omstændigheder ved de gennemførte leverancer.

Det fremgår af SKATs kalkulation over prisforskelle, som er indeholdt i SKATs afgørelse af 29. juli 2009 og som er refereret i Landsskatterettens kendelse i beskrivelsen af baggrunden for sagen, at A´s købspriser ifølge faktureringerne fra G2 ApS og G3 ApS ikke oversteg 5,07 kr. pr. liter dieselolie og 5,74 kr. pr. liter benzin. Heraf udgjorde energi- og CO2-afgiften i alt 2,73 kr. pr. liter dieselolie og 4,07 kr. pr. liter benzin. Olie- og benzinleverancerne blev leveret direkte til A´s kunder i udenlandske tankvogne, og A var bekendt med, at leverancerne kom fra Østeuropa. Udgiften til transport af leverancerne til Danmark er ifølge SKATs kalkulationer anslået til 0,47 øre pr. liter. A´s købspris har således måttet forudsætte - såfremt leverancerne blev afgiftsberigtiget - at A´s leverandører kunne købe leverancerne til priser på 1,87 kr. pr. liter dieselolie og 1,20 kr. pr. liter benzin, hvorfra tillige skal fratrækkes leverandørernes avance. Den gennemsnitlige verdensmarkedspris for 2007 er i SKATs kalkulation anført til 2,92 kr. pr. liter dieselolie og 2,83 kr. pr. liter benzin. Der er ikke grundlag for at rejse væsentlig tvivl om grundlaget herfor eller om det grundlag, kalkulationen i øvrigt hviler på.

A har forklaret, at han i den pågældende periode ikke aftog olie- og benzinleverancer fra andre leverandører end selskaberne G2 ApS og G3 ApS, og at han heller ikke undersøgte, om andre leverandører kunne konkurrere med selskabernes pris.

På denne baggrund og efter bevisførelsen om priser på olie- og benzinleverancer i den pågældende periode lægger landsretten til grund, at A´s købspris har været usædvanlig lav i forhold til verdensmarkedspriserne, og så lav, at han havde grund til at gå ud fra, at leverancerne ikke ville blive afgiftsberigtiget.

Hertil kommer, at A - uanset at der ikke har foreligget nogen skriftlig aftale mellem A og hans leverandører - har kunnet tilbyde sine kunder en fastprisaftale, der strakte sig over flere måneder, og hvorefter kunderne kunne aftage olie- og benzinleverancer til en væsentligt lavere pris end hos andre leverandører. En sådan fastprisaftale er efter de afgivne forklaringer meget usædvanlig inden for branchen.

A fik efter sin egen forklaring allerede efter den første leverance kendskab til, at G2 ApS´ registrerede adresse var et tomt parcelhus. A bistod efter sin forklaring endvidere selskaberne med opsætning af selskabernes fakturaer, og han foranledigede, at G2 ApS´ adresse for en periode blev omregistreret til A´s. A tog endvidere initiativ til etablering af bankforbindelse for G2 ApS og medvirkede ved i hvert fald G2 ApS kontakt til afgiftsmyndighederne. Da samhandlen med G2 ApS ophørte, fortsatte A samhandlen på samme vilkår med G3 ApS.

Efter en samlet bedømmelse af disse omstændigheder lægger landsretten til grund, at salget fra de udenlandske leverandører til A med hans viden alene blev faktureret gennem selskaberne G2 ApS og G3 ApS af formelle grunde og med det formål, at unddrage statskassen Energi- og CO2-afgifter.

Landsretten tiltræder herefter, at A´s erhvervelse af de pågældende olie- og benzinleverancer i afgiftsmæssig henseende skal behandles, som om disse selskaber ikke var indskudt i transaktionskæden, og således at A skal anses som den reelle erhverver.

A hæfter herefter for afgifterne i medfør af mineralolieafgiftslovens § 28, stk. 2. Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal A betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 150.000 kr. til udgifter til advokatbistand. Beløbet er inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 150.000 kr.

Sagsomkostningerne, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.