Indhold

Dette afsnit beskriver afskrivning mv. på kvoter og betalingsrettigheder.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Definitioner
• Engangskvoter
• Løbende kvoter
• Betalingsrettigheder og leveringsrettigheder for sukkerroer og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

AL §§ 40 A og 40 B giver en generel regulering af de skattemæssige forhold vedrørende kvoter. Fx CO₂-kvoter.

AL § 40 C indeholder regler for den skattemæssige behandling af betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordninger, visse mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer (sukkerroekvoter).

AL § 40 C omfatter mælkekvoter, som er erhvervet den 1. januar 2005 eller senere. Kvoteordningen for mælkeproduktion udløb den 31. marts 2015, jf. bekendtgørelse nr. 432 af 30. april 2014. Herefter gælder der ikke længere politisk fastsatte begrænsninger for mælkeproduktion.

AL § 40 C omfatter også mælkekvoter, der er erhvervet eller tildelt inden den 1. januar 2005, hvis der ved afståelsen ikke skal ske regulering af anskaffelsessummen for en fast ejendom med henholdsvis anskaffelses- og afståelsessummen for mælkekvoten efter ejendomsavancebeskatningsloven.

AL § 40 A vedrører engangskvoter, mens AL § 40 B omhandler løbende kvoter. Loven omfatter både omsættelige kvoter, dvs. kvoter, som skatteyderen kan handle med, og kvoter, der ikke er omsættelige.

Bemærk

Mælkekvoter ophørte den 1. april 2015, EU's sukkerkvoter blev afskaffet den 1. oktober 2017, mens betalingsrettigheder i Danmark blev afskaffet fra 2023, se afsnit C.C.4.4.8.2.

Definitioner

Kvote

En kvote er et mål for omfanget af en bestemt aktivitet eller ressource, fx angivet som den højeste tilladte mængde fisk, der må fanges.

Det vil almindeligvis være en forudsætning at have en kvote for at drive erhvervsvirksomhed inden for det område, som kvoten vedrører. Dette er fx tilfældet for fiskekvoter og CO₂-kvoter.

Afskrivningsloven skelner mellem engangskvoter og løbende kvoter.

Engangskvote

En engangskvote er en kvote, der - eventuelt inden for en afgrænset periode - kan bruges frit af den skattepligtige uden bindinger i forhold til delperioder som fx pr. år eller pr. måned. Dette gælder også, selv om kvoterne er tildelt efter tidsbegrænsede ordninger, og selv om kvoterne ved udløb af ordningen ikke kan overføres til den følgende delperiode, fx det følgende år. Sådanne kvoter er omfattet af AL § 40 A. Det er karakteristisk for en engangskvote, at virksomheden kan bruge den op, inden virksomheden går i gang med den næste kvote.  

Løbende kvote

En løbende kvote har form af en løbende ret til at producere mv. en vis mængde pr. periode, fx pr. år eller pr. måned, hvor en uudnyttet del af kvoten pr. delperiode ikke kan overføres til den efterfølgende delperiode (se dog nedenfor). Sådanne kvoter, bortset fra mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer, er omfattet af AL § 40 B.

Det er kvoteordningens overordnede struktur, der skal lægges til grund ved bedømmelsen af, hvilken kvotetype, der er tale om. Det vil sige, at eventuelle muligheder for at dispensere fra hovedreglerne i en kvoteordning ikke er afgørende ved klassifikationen. Ved afgrænsningen af, hvilken type kvote der er tale om, er det ikke afgørende, hvilken enhed rettigheden opgøres i. Der kan således både være tale om mængder af fysiske enheder som kg, ton mv., relative fysiske enheder som fx en mængde pr. kubikmeter eller rettigheder opgjort i pengemæssig værdi som fx en ret til at fange for 100.000 kr. af en bestemt type fisk.

Hvis en kvoteindehaver fx benytter sig af en mulighed for efter ansøgning at overføre en uudnyttet del af en løbende kvote til et efterfølgende år, giver det ikke umiddelbart anledning til skattemæssigt at omklassificere den konkrete kvote fra løbende kvote til engangskvote. I et sådant tilfælde vil den skattemæssige afskrivningsprofil for løbende kvoter blive anvendt, indtil anskaffelsessummen er afskrevet fuldt ud. Det kan dog ikke udelukkes, at en kvotetype, der formelt og overordnet fremtræder som en løbende kvote, men som ved meget udbredt anvendelse af dispensationsmuligheder i praksis administreres som en engangskvote, skattemæssigt vil blive klassificeret som en engangskvote.

Betalingsrettigheder

For at kunne få udbetalt støtte efter enkeltbetalingsordningen var det en forudsætning, at ansøgeren rådede over betalingsrettigheder. Se mere om dette i nedenstående afsnit om "Betalingsrettigheder og leveringsrettigheder for sukkerroer og mælkekvoter efter AL § 40 C". Som nævnt ovenfor afskaffes betalingsrettigheder i Danmark med virkning fra 2023, se afsnit C.C.4.4.8.2.

Engangskvoter

Afskaffelsessummen til erhvervelse af en kvote, der giver ret til at

• producere
• levere
• anvende
• udnytte
• fange

en bestemt mængde af et produkt eller en ressource eller til at udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter, og som kun kan bruges én gang (en engangskvote), kan trækkes fra i det indkomstår, hvori kvoten er anvendt i produktionen. Se AL § 40 A, stk. 1.

Fradragsretten gælder tilsvarende for andele af engangskvoter, der er anvendt i produktionen. Anskaffelsessummen for en kvote eller en andel af kvoten kan trækkes fra med en forholdsmæssig andel i takt med, at kvoten anvendes i produktionen.

Eksempler på kvoter

Som et eksempel på en kvotetype, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes CO₂-kvoter, jf. lov om CO₂-kvoter. Kvoterne giver ret til udledning af CO₂ fra en produktionsenhed i den tildelte periode. En CO₂-kvote kan kun bruges én gang.

Rettigheder knyttet til andelsbeviser mv.

Rettigheder, der er knyttet til andelsbeviser mv. i foreninger, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, er ikke omfattet af AL § 40 A, stk. 1-5. Se AL § 40 A, stk. 6.

Salg eller udløb

Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en engangskvote eller en andel af en engangskvote regnes med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel af denne sælges eller udløber uden at være anvendt i produktionen. Se AL § 40 A, stk. 2.

Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.

Hvis en skatteyder forud for virkningstidspunktet for AL § 40 A, dvs. før den 1. januar 2007, har erhvervet en kvote, og en del af kvoten er anvendt før den 1. januar 2007, er det den resterende del af kvoten, der i årene fra og med 2007 kan trækkes fra.

Udløb af en kvoteordning mv. sidestilles med ophør af den enkelte rettighed.

At bytte kvoter sidestilles med køb/salg.

Succession

Fortjeneste ved salg af engangskvoter er omfattet af de almindelige regler om succession, fx:

• Succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere. Se KSL § 33 C
• Succession fra dødsboer til arvingerne. Se DBSL § 36
• Skattefri virksomhedsomdannelse til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse
• Længstlevendes indtræden i afdødes skattemæssige stilling. Se PBL § 15 A, stk. 2.

Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum

Principperne for opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummen efter AL § 40 A, stk. 1 og 2, er beskrevet i AL § 40 A, stk. 3 og 4.

En engangskvote eller andele af en engangskvote kan erhverves på to forskellige måder:

1. Kvoten eller andele heraf er købt - altså mod vederlag
2. Kvoten eller andele heraf er tildelt uden vederlag.

Ad. a. Anskaffelsessummen for en engangskvote eller en andel af en engangskvote, der bliver købt, er købssummen. Se AL § 40 A, stk. 3.

Ad. b. Hvis en engangskvote eller en andel af en engangskvote er tildelt uden vederlag, så sættes anskaffelsessummen til nul. Se AL § 40 A, stk. 3.

Afståelsessummen for en engangskvote eller en andel af en engangskvote, der er anvendt i produktionen, sættes til nul. Tilsvarende sættes afståelsessummen for en engangskvote eller en andel af en engangskvote, der udløber uden at være anvendt i produktionen, også til nul. Se AL § 40 A, stk. 4.

Hvis en skattepligtig ejer engangskvoter eller andele af engangskvoter med samme rettigheder, anses de først erhvervede kvoter eller kvoteandele for de først afståede. Se AL § 40 A, stk. 5.

Værdien af kvoter, der er tildelt vederlagsfrit, regnes ikke med ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. Se LL § 7 Y, stk. 1.

Løbende kvoter

Anskaffelsessummen til erhvervelse af en kvote, der giver ret til løbende i nærmere afgrænsede perioder at

• producere
• levere
• anvende
• udnytte eller fange en bestemt mængde af et produkt eller en ressource
• udlede en bestemt mængde af produkter eller ressourcer, herunder forurenende affaldsprodukter, pr. periode (en løbende kvote),

kan fra og med det indkomstår, hvori der er indgået aftale om overdragelsen (aftaleåret), afskrives med indtil 1/7 årligt. Se AL § 40 B, stk. 1, 1. pkt.

Dette indebærer, at anskaffelsessummen for løbende kvoter, der kan udnyttes i syv år eller mere, kan afskrives med 1/7 pr. indkomstår, indtil anskaffelsessummen er afskrevet fuldt ud.

Hvis en skattepligtig med et indkomstår, der følger kalenderåret, fx køber en kvote den 1. januar i kalenderår 1, og kvoten udløber den 31. december i kalenderår 10, så kan den skattepligtige afskrive med 1/7 for de syv første indkomstår. For de følgende indkomstår kan der ikke afskrives, fordi anskaffelsessummen efter de første syv indkomstårs afskrivninger er nedskrevet til nul.

I tilfælde hvor den periode, som rettigheden kan udnyttes i, er mindre end syv år på aftaletidspunktet, erstattes satsen på 1/7 med en sats, der svarer til, at anskaffelsessummen afskrives med lige store årlige beløb over den periode, som kvoten kan udnyttes i, regnet fra og med aftaleåret. Se AL § 40 B, stk. 2.

Hvis en skattepligtig med indkomstår, der følger kalenderåret, fx køber en kvote den 1. januar i kalenderår 1, og kvoten udløber den 31. december i kalenderår 5, kan den skattepligtige afskrive med 1/5 for hvert af de fem indkomstår.

Eksempler på kvoter

Som eksempel på kvotetyper, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes silde- og makrelkvoter, som giver ret til at fange/levere en vis mængde fisk om året.

Undtagelser

Mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer

Hverken mælkekvoter eller leveringsrettigheder for sukkerroer er omfattet af AL § 40 B, stk. 1-6. Se afsnittet nedenfor om "Betalingsrettigheder og leveringsrettigheder for sukkerroer og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C".

Rettigheder knyttet til andelsbeviser mv.

Rettigheder, der er knyttet til andelsbeviser mv., som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, er ikke omfattet af reglerne i AL § 40 B, stk. 1-6.

Salg eller udløb af løbende kvoter

Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en løbende kvote eller en andel heraf regnes med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber. Se AL § 40 B, stk. 3.

Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi (anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger).

Det er en forudsætning for at kunne foretage en korrekt skattemæssig behandling af kvoterne, at der føres et regnskab, hvor de  holdes adskilt fra hinanden.

I SKM2007.365.SR skulle sælger beskattes af en eventuel avance i forbindelse med overdragelse af produktionstilladelser til et bestemt antal dyreenheder, da produktionstilladelserne blev anset for at være omfattet af AL § 40 B om løbende kvoter. Se AL § 40 B, stk. 3.

Succession

Fortjeneste ved salg af løbende kvoter er omfattet af de almindelige regler om succession, fx:

• Succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere. Se KSL § 33 C
• Succession fra dødsboer til arvingerne. Se DBSL § 36
• Skattefri virksomhedsomdannelse til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse
• Længstlevendes indtræden i afdødes skattemæssige stilling. Se PBL § 15 A, stk. 2.

Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum

Principperne for opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummen efter AL § 40 B, stk. 1-3, er beskrevet i AL § 40 B, stk. 4 og 5.

Købes en løbende kvote, udgør købsprisen afskrivningsgrundlaget, og ved salg opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi. Ved salg skal der altid ske ske opgørelser af fortjeneste eller tab. Salgssummer kan således ikke modregnes direkte i det samlede afskrivningsgrundlag.

Anskaffelsessummen for en løbende kvote eller en andel af en løbende kvote, der tildeles uden vederlag, sættes til nul. Se AL § 40 B, stk. 4.

Afståelsessummen for en løbende kvote eller en andel af en løbende kvote, der er udløbet, sættes til nul. Se AL § 40 B, stk. 5.

Hvis fx en løbende kvote, der er erhvervet primo indkomstår 1, kan udnyttes i fem år og udløber ultimo indkomstår 5, sættes kvotens afståelsessum til nul for indkomstår 5.

Hvis en skattepligtig ejer løbende kvoter eller andele af løbende kvoter, med samme rettigheder, anses de først erhvervede kvoter eller kvoteandele for de først afståede. Se AL § 40 B, stk. 6.

Værdien af kvoter, der er tildelt vederlagsfrit, regnes ikke med ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. Se LL § 7 Y, stk. 1.

At bytte kvoter sidestilles med køb/salg.

Betalingsrettigheder og leveringsrettigheder for sukkerroer og mælkekvoter omfattet af AL § 40 C

Indtil 1. januar 2023 blev grundbetaling og grøn støtte (tidligere enkeltbetaling efter enkeltbetalingsordningen) udbetalt på grundlag af betalingsrettigheder.

Betalingsrettigheder, der er afskaffet med virkning fra 2023, har kunnet overdrages til andre. Overdragelsen kan være endelig (ved salg) eller midlertidig (ved udlejning).

De skattemæssige forhold vedrørende en række betalingsrettigheder er reguleret i AL § 40 C.

AL § 40 C omfatter:

• Betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordningen.
• Eksisterende mælkekvoter, der afstås på et tidspunkt, hvor den skattepligtige ikke ejer en landbrugs- eller skovbrugsejendom (mælkekvoter ophørte den 1. april 2015)
• Mælkekvoter, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere.

Bestemmelsen omfatter således ikke de eksisterende mælkekvoter, der afstås før eller sammen med en landbrugs- eller skovbrugsejendom. Disse kvoter skal ved salg fortsat behandles efter de gældende regler i ejendomsavancebeskatningsloven.

Både eksisterende og fremtidige betalingsrettigheder er omfattet af AL § 40 C. Dette skyldes, at der i AL § 40 C henvises generelt til betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordningen.

med hjemmel i Rådets Forordning (EF) nr. 1782/2003 af 29. september 2003, men også alle fremtidige betalingsrettigheder, der udstedes efter EU-landbrugsstøtteordningen.

Leveringsrettigheder for sukkerroer, som den skattepligtige ejer eller har erhvervet den 4. oktober 2006 eller senere, er også omfattet af AL § 40 C.

Kvoter og betalingsrettigheder, der overdrages vederlagsfrit mellem personer eller virksomheder i fx et gavemiljø, er ikke omfattet af LL § 7 Y, stk. 1. Sådanne overdragelser er omfattet af AL § 49.

Saldo for betalingsrettigheder, leveringsrettigheder for sukkerroer og mælkekvoter

Anskaffelsessummen ved erhvervelse og afståelsessummen ved afståelse af en betalingsrettighed skal efter EU-landbrugsstøtteordningen indgå på en samlet saldo, som føres af den skattepligtige. Se AL § 40 C, stk. 1.

Anskaffelsessummen og afståelsessummen for

• en mælkekvote, der erhverves den 1. januar 2005 eller senere
• leveringsrettigheder for sukkerroer, som den skattepligtige ejer eller erhverver den 4. oktober 2006 eller senere

skal også indgå på saldoen. Se AL § 40 C, stk. 2, 1. pkt.

Hvis der ved afståelse af en mælkekvote, der er erhvervet eller tildelt inden den 1. januar 2005, ikke efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven skal ske regulering af anskaffelsessummen for en fast ejendom med henholdsvis anskaffelses- og afståelsessummen for mælkekvoten, skal mælkekvotens anskaffelses- og afståelsessum i stedet indgå på saldoen i det indkomstår, hvor den pågældende mælkekvote afstås. Se AL § 40 C, stk. 2, 2. pkt.

Hvis der ikke sker beskatning af mælkekvoten efter ejendomsavancebeskatningsloven, fx fordi kvoten sælges efter salget af den faste ejendom, så omfattes kvoten af beskatning via saldoen.

Hvis den skattepligtige er blevet beskattet af mælkekvotens værdi ved tildelingen, kan det beskattede beløb lægges til saldoen. Se AL § 40 C, stk. 2, 3. pkt.

Ovennævnte regler i AL § 40 C, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder kun anvendelse for mælkekvoter, hvis mælkekvoten er købt eller tildelt den 19. maj 1993 eller senere. Se AL § 40 C, stk. 2, 4. pkt. Denne regel skal ses på baggrund af, at kvotens anskaffelsessum er anset for at være en del af ejendommens anskaffelsessum, hvis kvoten er anskaffet inden den 19. maj 1993. Mælkekvoter behandles på tilsvarende måde i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven. Se EBL § 5, stk. 3, 5. pkt.

Værdierne ved bytte af betalingsrettigheder og mælkekvoter, der er omfattet af AL § 40 C indgår på saldoen med henholdsvis anskaffelsessum og afståelsessum til markedsprisen.

Anskaffelsessummen indgår i saldoen med værdien nul for en

• vederlagsfrit tildelt betalingsrettighed som nævnt i AL § 40 C, stk. 1
• vederlagsfrit tildelt mælkekvote, som nævnt i AL § 40 C, stk. 2
• vederlagsfrit tildelt leveringsrettighed for sukkerroer, som nævnt i AL § 40 C, stk. 3.

Se AL § 40 C, stk. 4.

ståelsessummen for leveringsrettigheder for sukkerroer, som skatteyderen afstår den 4. oktober 2006 eller senere, skal indgå på saldoens indtægtssid

Betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer, der er omfattet af AL § 40 C, stk. 1-3 og som er udløbet, indgår på saldoen med en afståelsessum på nul for det indkomstår, hvori aktivet udløber.

Saldoværdien skal opgøres ved udgangen af indkomståret. Se AL § 40 C, stk. 5. Denne værdi opgøres på denne måde

• saldoværdien ved indkomstårets begyndelse
• tillæg af anskaffelsessummer
• fradrag af afståelsessummer, der er indgået på saldoen i indkomstårets løb efter reglerne i AL § 40 C, stk. 1-4.

Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør et beløb, der består af tidligere indkomstårs anskaffelsessummer med fradrag af tidligere indkomstårs afståelsessummer reguleret i tidligere indkomstår efter reglerne i AL § 40 C, stk. 6-11. Se AL § 40 C, stk. 5.

Saldoværdien bliver positiv, hvis de regulerede anskaffelsessummer overstiger afståelsessummerne.

Med virkning for indkomstår, der begynder den 1. juli 2021 eller senere er satsen i AL § 40 C, stk. 8, 2. pkt., ændret fra 25 % til 22 %, jf. lov nr. 672 af 19. april 2021.

En positiv saldoværdi repræsenterer et underskud ved indkomstårets udgang, og kan hverken trækkes fra eller afskrives ved opgørelsen af årets skattepligtige indkomst. Se AL § 40 C, stk. 6. Tab kan dog trækkes fra i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori det sidste af saldoens underliggende aktiver er afstået eller udløber. Se AL § 40 C, stk. 11, samt nedenfor, hvor der står mere om dette.

Saldoværdien bliver negativ, hvis afståelsessummerne overstiger de regulerede anskaffelsessummer.

Den skattepligtige skal indtægtsføre en negativ saldoværdi ved indkomstårets udgang. Se AL § 40 C, stk. 7. Det vil sige, at beløbets positive værdi regnes med ved opgørelsen af årets skattepligtige indkomst. Beløbet indtægtsføres som positiv kapitalindkomst.

I det indkomstår, hvor det sidste af saldoens underliggende aktiver afstås eller udløber, og hvor den skattepligtige således ikke ejer flere betalingsrettigheder, leveringsrettigheder for sukkerroer eller mælkekvoter ved indkomstårets udgang, regnes fortjeneste eller tab med ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Se AL § 40 C, stk. 11.

Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen for de betalingsrettigheder og mælkekvoter, der er solgt i årets løb, og på den anden side saldoværdien ved årets begyndelse med tillæg af beløb, der i årets løb er anvendt til køb af betalingsrettigheder og mælkekvoter.

Eksempel

Nedenstående eksempel viser, hvordan den beskrevne saldometode virker for anskaffelse og afståelse af betalingsrettigheder og mælkekvoter, som i eksemplet er ansat til ens værdier.

 

Beløb, der er skattepligtige eller fradragsberettigede efter AL § 40 C er omfattet af kapitalindkomsten. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 16.

Skatterådet har taget stilling til en række spørgsmål vedrørende vederlagsfri tildeling af betalingsrettigheder i forpagtningsforhold. Se SKM2008.544.SR og SKM2008.546.SR.

Forpagterreglen

Den såkaldte forpagterregel i LL § 7 Y, stk. 2, er ændret ved lov nr. 202 af 27. februar 2015, der trådte i kraft den 1. marts 2015.

Se om forpagterreglen DJV 2023-2, afsnit C.C.2.4.5.3.

Ophør af kvoteordninger og betalingsrettigheder

Som tidligere nævnt udløber kvoteordningen for mælkeproduktion den 31. marts 2015, mens EU's sukkerkvoter blev afskaffet den 1. oktober 2017, og betalingsrettigheder blev afskaffet fra 2023. Herefter gælder der ikke længere politisk fastsatte begrænsninger for mælke- og sukkerproduktion, og reglerne for modtagelse af tilskud forenkles. Udløbet af en kvoteordning skal skattemæssigt behandles på samme måde som udløb af de enkelte rettigheder, der indgår på saldoen. Det vil sige, at mælkekvoter omfattet af den fælles saldo, jf. AL § 40 C, stk. 1, anses for afstået pr. 31. marts 2015 for 0 kr., mens sukkerkvoter anses for afstået 31. september 2017, og betalingsrettigheder anses for afstået den 31. december 2022.

Hvis

• det eneste aktiv, der står på saldoen den 31. marts 2015, er en mælkekvote,
• der ikke erhverves andre aktiver, der indgår på saldoen inden udgangen af det indkomstår, hvori den 31. marts 2015 indgår, og
• saldoen ved udgangen af indkomståret 2015 er positiv,

kan tabet fradrages i dette indkomstår, mens en negativ saldo skal indtægtsføres.

Tilsvarende hvis der ved udgangen af 2017 kun står sukkerroekvoter på saldoen, eller der står leveringsrettigheder på saldoen pr. 31. december 2022. 

Hvis der ved udgangen af det indkomstår, der indeholder den 31. marts 2015, står andre aktiver end mælkekvoter på saldoen, skal tab henholdsvis fortjeneste først indgå i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor disse aktiver afstås eller udløber. Tilsvarende hvis der ved udgangen af 2017 også står leveringsrettigheder på kontoen.

Mælkekvoter, der er anskaffet før den 1. januar 2005, har ikke skullet indgå på den saldo, der skal føres efter AL § 40 C, stk. 1. Ved udløb den 1. marts 2015 eller senere behandles disse mælkekvoter efter bestemmelserne i EBL § 4, stk. 5, 2. pkt., og § 5, stk. 3 og stk. 4, nr. 6.

Se også

SKM2011.705.SR om et vederlag, der kunne betragtes som kompensation for afståelse af leveringsrettigheder for sukkerroer, således at det kunne indgå på saldoen efter AL § 40 C.

Salg af landbrugs- eller skovejendomme mv.

Ved lov nr. 688 af 8. juni 2017 blev formuleringen af AL § 40 C, stk. 8, ændret, idet ordene "landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, eller ved afståelse af en skovbrugsejendom, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7," blev erstattet af "efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom". Ændringen trådte i kraft den 1. januar 2018 og er en konsekvens af gennemførelsen af ejendomsvurderingsloven og har virkning fra og med skatteår henholdsvis indkomstår, hvor beskatningen sker på grundlag af ejendomsvurderinger foretaget efter EVL §§ 5 eller 6, eller på det tidspunkt, hvor der træffes afgørelse om omkategorisering som beskrevet nedenfor.

Ved lov nr. 369 af 2. april 2023 er der i EVL § 83 a givet mulighed for, at skattemyndighederne uafhængigt af vurderingen kan træffe afgørelse om ændring af en ejendoms kategori pr. 1. marts 2021 fra landbrug/skovbrug m.fl. til ejerbolig eller til erhverv. Der kan tilsvarende ske omkategorisering fra ejerbolig til landbrug eller skovbrug.

Der er i EVL §§  83 og 83 b givet mulighed for, at ejere, der har solgt en omkategoriseret ejendom i perioden 1. marts 2021 til tidspunktet for omkategoriseringen, kan vælge at fastholde den hidtidige kategori i forhold til AL § 40 C, stk. 8. Reglerne om omkategorisering er beskrevet nærmere i H.A.2.2.

I situationer, hvor en skatteyder løbende har indtægtsført saldoværdier og sælger en sådan ejendom med tab opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, skal summen af de indtægtsførte beløb som nævnt i AL § 40 C, stk. 7, modregnes i tabet ved salg af ejendommen i det indkomstår, hvori ejendommen sælges, i det omfang summen af de indtægtsførte beløb kan rummes i tabet på ejendommen. Se AL § 40 C, stk. 8.

Det er skatteyderen selv, der skal føre saldoen. Se AL § 40, stk. 1. Det er derfor også skatteyderen selv, der over for Skattestyrelsen skal dokumentere, hvad der skal modregnes efter reglerne i AL § 40 C, stk. 8.

Skatteværdien af modregningen beregnes med 22 pct. af det beløb, som modregnes i tabet på ejendommen. Hvis der fx er modregnet 500.000 kr. i tabet, så vil skatteværdien være 110.000 kr. Beløbet på 110.000 kr. anses for at være betalt acontoskat for det indkomstår, hvori tabet på ejendommen er realiseret.

Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvori tabet på ejendommen er realiseret, trækkes det beløb, der anses for indbetalt acontoskat efter AL § 40 C, stk. 8, fra i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel restskat mv. Se AL § 40 C, stk. 9.

Hvis der herefter resterer et beløb, som ikke kan rummes i årets slutskat mv., udbetales dette kontant, jf. dog AL § 40 C, stk. 10, der omtales i nedenstående afsnit om "Succession".

A conto skatten, som nævnt i AL § 40 C, stk. 8-10, fordeles mellem stat og kommune efter reglerne i kommuneskattelovens § 16, stk. 4.

Succession

Fortjeneste ved salg af betalingsrettigheder og mælkekvoter er omfattet af de almindelige regler om succession, fx:

• Succession ved familiehandler og handler til nære medarbejdere. Se KSL § 33 C
• Succession fra dødsboer til arvingerne. Se DBSL § 36
• Skattefri virksomhedsomdannelse til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse
• Længstlevendes indtræden i afdødes skattemæssige stilling. Se PBL § 15 A, stk. 2.

I tilfælde, hvor en virksomhed overdrages efter reglerne i KSL § 33 C eller DBSL § 39, skal et eventuelt resterende acontobeløb, som nævnt i AL § 40 C, stk. 8, trækkes fra i en ægtefælles slutskat mv. Se AL § 40 C, stk. 10. Det er dog en betingelse, at den skattepligtige var gift og samlevende med ægtefællen ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen. Et herefter resterende beløb fremføres til fradrag i den beregnede slutskat mv. i de følgende indkomstår.

Se SKM2008.544.SR, hvor Skatterådet bl.a. fandt, at der også kan succederes efter KSL § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kan succederes efter KSL § 33 C. Se tilsvarende i SKM2008.546.SR.

Indtræden af skattepligt

Ved lov nr. 335 af 7. maj 2008 blev der indført regler om beskatning af betalingsrettigheder, mælkekvoter og sukkerroer ved flytning til Danmark. Reglerne har virkning fra og med den 5. december 2007.

En betalingsrettighed, mælkekvote eller leveringsrettighed for sukkerroer, der bliver omfattet af skattepligt her i landet, og som ikke i forvejen er omfattet af skattepligt her i landet, skal indgå på saldoen som nævnt i AL § 40 C med en anskaffelsessum, der opgøres til handelsværdien på tilflytningstidspunktet efter SEL § 4 A og KSL § 9. Se AL § 40 D, stk. 1, 1. pkt.

På denne måde er det sidestillet med indtræden af skattepligt her i landet, når en person eller et selskab mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark.

Ophør af skattepligt

Ved lov nr. 202 af 27. februar 2015, der trådte i kraft den 1. marts 2015, blev de særlige regler om beskatning af betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder ved fraflytning fra Danmark ophævet og flyttet til de nye bestemmelser i KSL §§ 10, 73 B og 73 C. Der henvises til  omtalen heraf i afsnit C.C.6.9.2. Der er også indført nye regler om henstand, der gælder for skatter, der er beregnet efter den nye bestemmelse i KSL § 10. Se KSL §§ 73 B og 73 C, der beskrives i afsnit C.C.6.9.4.

Henstand med betaling af exitskat beregnet efter AL § 40 D, stk. 2, (før 1. marts 2015)

AL § 40 D, stk. 2, om ophørsbeskatning af betalingsrettigheder er som nævnt ovenfor ophævet pr. 1. marts 2015, idet reglerne er blevet overført til de nye regler i KSL § 10.

Før 1. marts 2015 kunne der gives henstand med skatter, som var beregnet efter AL § 40 D, stk. 2. Henstandsreglen fandtes i KSL § 73 E, stk. 1, jf. AL § 40 D, stk. 5. Disse bestemmelser er nu ophævet. Personer, der havde en henstandssaldo efter de tidligere regler, kan stadig anvende reglerne i KSL § 73 E, stk. 2-6, for henstandssaldoen. Se KSL § 73 E, stk. 8.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelser	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Skatterådet
SKM2022.474.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at B A/S kan fratrække regnskabsmæssige hensættelser ultimo 2021 vedrørende forbrug af CO2-kvoter i 2021. Skatterådet udtaler i svaret, at CO2-kvoter er engangskvoter omfattet af AL § 40 A, da der er tale om kvoter, der kun kan bruges én gang. Ifølge AL § 40, stk. 1, kan anskaffelsessummen til erhvervelse af en engangskvote fradrages i det indkomstår, hvori kvoten er anvendt i produktionen. Det udtales endvidere, at bestemmelsen skal fortolkes således, at det er en forudsætning for at kunne foretage fradrag vedrørende de kvoter, der er anvendt i produktionen ud over de tildelte kvoter, at den skattepligtige har afholdt udgifter til anskaffelse af de pågældende kvoter. Det forhold, at der regnskabsmæssigt er foretaget en hensættelse vedrørende kvoterne, berettiger ikke til fradrag efter AL § 40 A. Selskabet havde i 2021 ikke afholdt nogen udgift til anskaffelse af kvoter, idet selskabet fuldt ud havde dækket sit behov for kvoter for 2021 ved at tilbageføre kvoter tildelt for det efterfølgende indkomstår. Hvis selskabet som forventet skulle erhverve kvoter mod betaling i april 2023 til dækning af selskabets behov for kvoter til produktionen i indkomståret 2022, ville udgiften efter AL § 40 A kunne fradrages i indkomståret 2022, da det var i dette indkomstår, de indkøbte kvoter var anvendt i produktionen.
SKM2019.273.SR	Spørger i sagen var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Den objektive skattepligt for selskabet omfattede derfor indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og fortjeneste eller tab ved salg af formuegoder med tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at salg af CO2-kvoter var skattefri ikke-erhvervsmæssig indkomst for selskabet. Skatterådet var enig i, at salg af CO2-kvoter skulle avancebeskattes, men kunne ikke bekræfte, at handelsværdien på tidspunktet for overgang til skattepligt udgjorde den skattemæssige anskaffelsessum Endelig bekræftede Skatterådet, at en eventuel avance ved salg af CO2-kvoter skulle beskattes forholdsmæssigt, således at alene avance svarende til spørgers erhvervsmæssige leverance til ikke-medlemmer skulle beskattes.
SKM2017.197.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at tab på mælkekvote kunne fratrækkes efter AL § 40 C, når der ikke var andre aktiver på saldoen. Der var fremsendt aftaler, hvoraf det fremgik, at betalingsrettigheder blev solgt til tredjemand. Der blev også indgået en aftale om leje af betalingsrettighederne, men aftalerne var indgået som uafhængige aftaler. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at overdragelsesprisen kunne fastsættes til 500 kr. pr. basisrettighed og 1.000 kr. pr. rettighed med tillæg, da der ikke var angivet oplysninger, der kunne godtgøre, at dette var handelsværdien, men rådet kunne konkret godkende overdragelsesprisen, da den var aftalt mellem uafhængige parter.
SKM2017.166.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at en skattepligtig kunne fratrække sit tab efter AL § 40 C, stk. 11, i forbindelse med salg af samtlige betalingsrettigheder til markedspris til tredjemand. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det var uden betydning for besvarelsen af spørgsmålet, at spørger solgte samtlige betalingsrettigheder til markedspris i 2016 eller 2017, og generhvervede de samme betalingsrettigheder den 1. marts 2017 eller 1. marts 2018, da det på det foreliggende grundlag ikke med sikkerhed kunne fastslås, at der i en situation med salg, leje og tilbagekøb af de samme rettigheder inden for en kort periode var den nødvendige økonomiske realitet i overdragelsen af rettighederne. Skatterådet fandt ikke, at der ville være tale om en ejers råden over de overdragne rettigheder, hvis rettighederne blev udlejet til sælger til mindre end markedslejen. Skatterådet kunne bekræfte, at det var uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1-3, om salget sker til tredjemand eller til den skattepligtiges far.
SKM2013.69.SR	Det havde ikke nogen skattemæssig konsekvens for to varmeforsyningsselskaber A og B, at B fik tildelt CO2-kvoter for perioden 2013-2020 på baggrund af As hidtidige salg af fjernvarme til sine kunder, der fremover ville kunne modtage varme fra B.
SKM2011.705.SR	I en anmodning om bindende svar, blev der stillet tre spørgsmål: Skal udbetalt støtte fra FødevareErhverv, som følge af en omstruktureringsordning for sukker, regnes med som indkomst efter SL § 4? Er støtten omfattet af AL § 40 C, som kompensation for afståelse af leveringsrettigheder for sukkerroer? Skal støtten for ekstrabetaling til avlere behandles på samme måde som avlernes andel af omstruktureringsstøtten? Svar: Ad 1. Nej Ad 2. Ja Ad 3. Ja
SKM2008.546.SR	Sagen vedrørte bl.a. den situation, at en forpagter ønskede at overdrage sin landbrugsvirksomhed. Forpagtningsaftalen var indgået inden den 1. januar 2006. Forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Skatterådet fandt, at en ny ejer af forpagterens landbrugsvirksomhed, som indtrådte i forpagtningsaftalen efter den 31. december 2005, ikke kunne levere betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, 1. punktum, til bortforpagterne. Det ville ikke ændre noget, hvis den nye ejer havde fået tildelt betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen på grundlag af et andet areal. Ved fastsættelsen af betalingen for betalingsrettighederne, fra den nye ejer til sælger/forpagteren, kan der tages hensyn til, at der er en pligt til vederlagsfri leveringspligt til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør. Skatterådet fandt, at der kunne succederes efter KSL § 33 C, i retten til at levere betalingsrettigheder efter LL § 7Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kunne succederes efter KSL § 33 C. Skatterådet udtalte i denne forbindelse, at det er saldoens størrelse på salgstidspunktet fratrukket salgssummen for betalingsrettigheder, der er afgørende for om der kan succederes i saldoen efter AL § 40 C. Spørgsmål 6 og 7 blev indbragt for Landsskatteretten, der i en ikke offentliggjort kendelse af den 17. november 2011 (j. nr. 08-02796) afviste at besvare spørgsmålene, da de efter en samlet vurdering fandtes at gå ud over grænserne for, hvad der kan besvares inden for ordningen om bindende svar.
SKM2008.544.SR	Sagen vedrørte bl.a. den situation, at bortforpagterne ønskede at overdrage landbrugsvirksomheden til en ny ejer. Forpagtningsaftalen var indgået inden den 1. januar 2006. Forpagteren havde vederlagsfrit modtaget betalingsrettigheder ved førstegangstildelingen i 2005 på grundlag af det forpagtede areal. Ifølge forpagtningsaftalen skulle forpagter senest ved forpagtningens ophør vederlagsfrit levere betalingsrettigheder til bortforpagterne. Overdragelsen skulle finde sted inden levering af betalingsrettigheder til bortforpagterne, og den nye ejer skulle indtræde i forpagtningsaftalen. Skatterådet fandt: Der kan også succederes efter KSL § 33 C i retten til at modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, hvis der i øvrigt kan succederes efter KSL § 33 C. En ny ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed, som er indtrådt i forpagtningsaftalen efter den 31. december 2005, kan modtage betalingsrettigheder efter LL § 7 Y, stk. 2, 1. punktum, fra forpagteren Betalingen fra den nye ejer af bortforpagternes landbrugsvirksomhed til bortforpagterne, for at indtræde i retten til at modtage betalingsrettigheder vederlagsfrit fra forpagteren, skal behandles efter AL § 40, stk. 2 En eventuel betaling fra forpagteren til bortforpagterne for at annullere aftalen om at levere betalingsrettigheder vederlagsfrit til bortforpagterne ved forpagtningsaftalens ophør, vil kunne indgå på bortforpagternes saldo efter AL § 40 C, stk. 1, som en afståelsessum. Spørgsmål 2 og 4 i afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der i en ikke offentliggjort kendelse af den 7. juli 2011 (j. nr. 08-022797) tiltrådte Skatterådets svar.
SKM2007.365.SR	Skatterådet tiltrådte indstillingen til afgørelse, hvorefter produktionstilladelse til et bestemt antal dyreenheder er omfattet af AL § 40 B om løbende kvoter. Det følger af AL § 40 B, stk. 3, at "Fortjeneste eller tab ved salg eller udløb af en løbende kvote eller en andel af en løbende kvote medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori kvoten eller en andel heraf sælges eller udløber. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi. Sidstnævnte værdi opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger." Dette betyder, at sælger skal beskattes af en eventuel avance i forbindelse med overdragelse af produktionstilladelsen i overensstemmelse med reglerne i AL § 40 B, stk. 3.
Andre afgørelser
SKM2008.531.SKAT	Flytning/bytte af fartøjskvoteandele (FKA) mellem fiskere i oprydningsrunden (alle tre perioder) skal skattemæssigt behandles som et led i førstegangstildelingen af FKA, dvs. skattefrit. Bytte af årlige fangstmængder (tildelt på grundlag af FKA) behandles som køb/salg.