Parter

A
(advokat Karsten Thomas Henriksen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Mogens Kroman, Olaf Tingleff og Karen Moestrup Jensen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten, er ved kendelse af 7. juli 2011 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår, hvorvidt A skatteretligt har ret til omgørelse, subsidiært betalingskorrektion i forbindelse med overdragelse af en båd mellem hende og to af hende ejede selskaber.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes principalt at anerkende, at afslag på omgørelse som tilkendegivet i kendelse af den 30. november 2010 fra Landsskatteretten ændres, således at A anses for ejer af den omhandlede båd fra den 1. april 2006. Skatteministeriet tilpligtes subsidiært at anerkende, at der gives tilladelse til betalingskorrektion for perioden 1. april 2006 - 30. juni 2007 efter ligningslovens § 2 eller skatteforvaltningslovens § 29. Mere subsidiært tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at Landsskatterettens kendelse af den 30. november 2010 ophæves, og sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten. Overfor Skatteministeriets påstand om afvisning af sagsøgers mere subsidiære påstand nedlægges påstand om frifindelse.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har overfor As principale påstand påstået frifindelse. Skatteministeriet har overfor den subsidiære påstand påstået frifindelse, subsidiært frifindelse, idet Skatteministeriet dog anerkender, at A i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, kan foretage betalingskorrektion for perioden 1. april 2006 - 30. juni 2007 op til et beløb svarende til markedslejen af lystbåden. Skatteministeriet har overfor As mere subsidiære påstand om hjemvisning principalt påstået afvisning, subsidiært frifindelse.

Sagsfremstilling

A købte i maj 2004 en lystbåd i udlandet for 52.000 euro. Hun solgte båden ved skøde af 1. april 2005 til H1 ApS; et selskab, som hun ejede. Købesummen var 465.000 kr. Salget blev registreret i Skibsregistret. Året efter, ved skøde af 1. april 2006, solgte H1 ApS båden til H2 ApS; et andet anpartsselskab, som A ejede. Købesummen var 370.000 kr. Salget er registreret i Skibsregistret. Den 1. juli 2007 solgte H2 ApS båden til A for 320.777,39 kr.

Det fremgår af revisorpåtegningen i H2s ApS årsrapport for 2006/07, der dækker selskabets første regnskabsår fra 1. januar 2006 - 30. juni 2007, under "Forbehold" blandt andet:

"Selskabet har købt en kontorbåd type xx til kr. 337.500,- af hovedanpartshavers andet selskab H1 ApS."

Båden er endvidere anført under selskabets aktiver som "Kontorbåd xx" med en værdi på 353.906 kr., hvilket ud fra regnskabets note 3 udgjordes af bådens kostpris fratrukket afskrivninger på 23.594 kr. Under passiver er anført en langfristet gældsforpligtelse på i alt 346.502 kr. Det fremgår af regnskabets note 6, at der til sikkerhed for mellemværende med F1 er deponeret et ejerpantebrev på 400.000 kr. med "pant i kontorbåden xx". I årsrapporten er personaleomkostningerne opført til 0 kr.

H1 ApS blev ifølge udskrift fra Det Centrale Virksomhedsregister opløst efter konkurs den 29. august 2007.

Ved afgørelse af 14. december 2009 meddelte SKAT A, at hendes skat for 2006 og 2007 var blevet ændret, idet værdi af fri lystbåd var ansat til henholdsvis 392.600 kr. og 196.300 kr. for de to indkomstår. SKAT afviste i afgørelsen, at der kunne ske omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, idet det var SKATs opfattelse, at A havde lagt båden over i selskaberne for at undgå inddrivelse af personlige restancer. SKAT fandt endvidere ikke, at ligningslovens § 2, stk. 5, kunne finde anvendelse, da der ikke var indgået en skriftlig lejeaftale mellem hovedanpartshaver og selskabet eller foretaget transaktioner i ligningslovens forstand.

A indbragte SKATs afgørelse for Landsskatteretten, som stadfæstede den i en afgørelse af 30. november 2010. Det fremgår af Landsskatterettens begrundelse blandt andet:

"...

Der er alene klaget over SKATs afslag på anmodning om omgørelse efter ligningslovens § 2, stk. 5 og efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

...

Bestemmelsen [skatteforvaltningslovens § 29] er kumulativ, hvilket vil sige, at alle 5 betingelser skal være opfyldt, før at omgørelse kan tillades. Det påhviler klageren at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Det lægges til grund, at dispositionen, der ønskes omgjort, fandt sted i indkomståret 2005. Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten oplyst, at H1 ApS som følge af konkursen ikke har indleveret årsregnskab for indkomståret 2005. Det er ligeledes oplyst, at oplysninger om salget ligeledes ikke har fremgået af klagerens personlige regnskab og selvangivelse. På denne baggrund finder Landsskatteretten ikke, at dispositionen, hvor klageren sælger båden til H1 ApS, har været lagt klart frem for skattemyndighederne. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, anses derfor ikke for opfyldt. Klageren er derfor ikke berettiget til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Da SKAT ikke har tilsidesat handelspriserne ved overdragelserne af båden, ses der ikke i nærværende sag at være anvendt priser eller vilkår, der ikke er i overensstemmelse med, hvad der kunnet være opnået ved transaktioner mellem uafhængige parter. Af denne grund ses mulighed for betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5 ikke at være til stede, hvorfor klagerens subsidiære påstand ligeledes ikke tages til følge.

..."

Det fremgår af Skatteministeriets brev af 10. januar 2011 til As tidligere rådgiver i sagen, R1 ApS, blandt andet:

"...

Det er Skatteministeriets opfattelse, at en hovedaktionær kan foretage betalingskorrektion efter Ligningsloven § 2, stk. 5 op til et beløb svarende til markedslejen af det gode, som selskabet stiller til hans rådighed.

Hovedaktionæren kan derimod ikke foretage betalingskorrektion for det resterende beløb svarende til differencen mellem markedslejen og den skattepligtige værdi opgjort efter Ligningslovens § 16 A, stk. 6, jf. § 16.

Denne difference beskattes med hjemmel i Ligningslovens § 16 A, stk. 6, jf. § 16 og ikke i Ligningslovens § 2, stk. 1. Ligningslovens § 2, stk. 5, hjemler derfor ikke betalingskorrektion for så vidt angår denne difference, jf. SKM2007.903.LSR.

..."

Det fremgår af e-mail af 1. november 2011 fra advokat KN, der var kurator for H1 ApS under konkurs, blandt andet:

"...

I henhold til registreret skibsskøde, er båden den 1. april 2006 overdraget til H2 ApS.

Jeg har alene konstateret, at der ikke var friværdi i båden i forhold til det tinglyste ejerpantebrev, håndpantsat til F1 Bank. Hvis båden i stedet var overdraget til A, som kautionist, ville jeg have tiltrådt det, som afslutning på boet.

Der er ikke grundlag for at genoptage konkursboet, da båden tilhører H2 ApS. En overdragelse til kautionisten, ville ikke skabe problemer i forhold til et eventuelt bo eller banken.

..."

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at hun i 2004 var beskæftiget med rengøring for private og virksomheder. Hun havde enkeltmandsfirma før H1 ApS blev registreret. Formålet med at købe båden var at få en firmaadresse, da hun og hendes mand BA fra deres boligselskab havde fået at vide, at de ikke måtte drive virksomhed fra hjemadressen. De mente også, at det ville have en gavnlig effekt for deres firma, at de blev synlige i havnen, hvor der er andre erhvervsdrivende. De havde endvidere set en mulighed for at overtage sejladsen på fjorden, da den tidligere båd, yy, var blevet hugget op. Hun havde ikke erfaring med at sejle og bryder sig ikke særligt om det. Båden blev opført i regnskabet som kontorbåd, da den skulle bruges som kontor, hvor de modtager deres post. Rundsejladsen blev ikke til noget, da de ikke kunne få den fornødne kommunale tilladelse. Hun blev rådet af sin mand til at sælge båden til selskabet. Det er primært ham, der har stået for de dispositioner. Hun ved ikke, hvorfor båden blev solgt fra H1 ApS til H2 ApS. De har kun sejlet i båden ganske få gange. Hendes mand har taget yachtskippereksamen. Hun kan ikke forklare, hvorfor det ikke fremgår af årsrapporten, at hun fik løn i selskabet. Hun har ikke fået rådgivning om, at hun ville blive beskattet af værdien af båden og ville ikke have købt båden, hvis hun havde kendt de skattemæssige konsekvenser. Hun kan ikke betale de 300.000 kr. og vil blive nødt til at erklære sig konkurs, hvis hun skal betale.

BA har forklaret blandt andet, at han i 2004 var lastbilchauffør. Han kører stadig lastbil. Han begyndte at arbejde for As selskab med rengøring omkring 2005. Formålet med at købe "xx" var at få en kontoradresse, da de fra udlejer var blevet gjort bekendt med, at man ikke måtte drive firma fra det sociale boligbyggeri, hvor de boede. De havde også puslet med en ide om at udbyde rundturssejladser. "xx" er godkendt til 6 personer, men deres plan var at have flere både. Han havde ikke sejlet før. Da A på et tidspunkt i 2005 fik mere at lave, blev de rådet til at stifte et selskab, hvor aktiviteterne kunne ligge, og hvor han blev ansat. De blev ikke rådet til at overdrage skibet. Det fulgte naturligt af, at selskabet skulle have adresse på båden og i forhold til de aktiviteter, som de havde tænkt sig. De blev først opmærksomme på, at der kunne være et skattemæssigt problem, da SKAT kom på rutinebesøg hos deres revisionsfirma R2. Overdragelsen til H2 ApS skete, da H1 ApS fik problemer med dels en ansat dels manglende betalinger på tilgodehavender. De antog en advokat, som rådede dem til at stifte H2 ApS. Båden blev derefter overdraget dertil. Det var deres revisor fra R2, der anførte båden som kontorbåd. Han havde selv hos Skibsregistret fået oplyst, at de ikke differentierede mellem forskellige bådtypers brug. Båden ligger fortsat i havnen og fungerer som selskabets hjemadresse, idet det er et krav for at få adresse på havnen, at man har en båd i havnen. Fra 2004 har båden været brugt et par gange til gratis rundsejladser, hvor folk udefra er kommet med. Derudover har han og A sejlet ca. 20 ture i alt, hvor der udover dem selv har været andre fra havnen med for at vejlede ham om sejlads. Han kan ikke forklare, hvorfor det ikke fremgår af regnskabet, at de har fået løn. De får løn fra selskabet hver måned med lønsedler.

Procedure

A har gjort gældende, at hun opfylder betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningsloven § 29. Betingelse nr. 1 er umiddelbart opfyldt, idet det af SKAT anførte om, at båd og ejerpantebrev skulle være ført over i selskabet H2 ApS, ikke ses at være "af hensyn til at spare eller udskyde skatter". SKAT kunne blot gøre udlæg i hendes anparter. I forhold til betingelse nr. 2 kan det lægges til grund, at sagsøgeren ikke var vidende om de skattemæssige virkninger af dispositionen, som var væsentlige.

I forhold til den tredje betingelse i skatteforvaltningslovens § 29 fremgår det af lovbemærkningerne, at den disposition, der søges omgjort, skal have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. Dette skal efter lovbemærkningerne forstås i overensstemmelse med hidtidig praksis, hvorefter parterne ikke må have forsøgt at skjule transaktionen. Nævnte betingelse indeholder dermed et subjektivt krav. Hvis SKAT vil påberåbe sig manglende overholdelse af denne betingelse, er det et krav, at det kan bebrejdes skatteyderen, at dispositionen ikke er lagt klart frem. Der er ikke regnskabspligt for lønmodtagere, hvorfor mange økonomiske dispositioner ikke bliver oplyst til skattemyndighederne, uden at dette kan bebrejdes skatteyderen. Der kan endvidere henvises til lov nr. 1442 af 22. december 2004, hvorved skatteregnskabet er blevet afskaffet for mindre virksomheder. Skattemyndighedernes umiddelbare kendskab til de dispositioner, der danner grundlag for den skattepligtige indkomst, er dermed blevet betydelig mindre indenfor de senere år.

Dette forhold indebærer imidlertid ikke, at omgørelsesmuligheden som følge heraf er indskrænket til de meget få dispositioner, der umiddelbart kan læses af selvangivelsen. En skatteyder, der loyalt overholder de specifikationskrav, der fremgår af skattelovgivningen, har således pr. definition overholdt betingelse nr. 3.

Har en virksomhed tillige en omsætning på under 500.000 kr., er der end ikke pligt til at udfylde selvangivelsens regnskabstal. I så fald påføres blot den skattepligtige indkomst på selvangivelsen, der herefter underskrives. Hvis Skatteministeriets anbringende om, at dispositionen altid skal være lagt klart frem i skatteregnskabet eller i selvangivelsen var korrekt, ville omgørelsesinstituttet de facto være nedlagt for mindre virksomheder. En sådan konsekvens har ikke været lovgivers intention. Det fremgår klart af regnskabet for H2 ApS for 2006 og 2007, at man havde erhvervet båden "xx", og ejerskabet var tinglyst i det offentligt tilgængelige skibsregister. Yderligere havde H2 ApS fået sin vedtægtsmæssige adresse på båden. Derudover kan det med rette anføres, at grundlaget for forhøjelsen af As skattepligtige indkomst netop var regnskabet. Det har således fra SKATs side ikke været nødvendigt med en revision af regnskabet for at skønne forhøjelsen.

Det har næppe været meningen, jf. også SKM2011.769.HR og Tommy V. Christiansens kommentar i Jus 2011.47, at skatteyderen i forbindelse med indsendelsen af selvangivelsen skal indsende råbalance, kontospecifikationer, bilag og kontrakter for at kunne gøre fuldt brug af omgørelsesinstituttet. Et selskabs aktiver er altid potentielt til rådighed for privat benyttelse, hvilket også gælder båden i nærværende sag, der endnu ikke havde genereret indtægter til selskabet. Båden var imidlertid i havn, og blev anvendt som kontor-husbåd, og selskabet havde selskabsretligt hjemsted på båden. Det er således netop lagt klart frem, når der i regnskabet står "kontorbåd".

I forhold til den fjerde betingelse må det konstateres, at de privatretlige dispositioner, der ønskes omgjort, er yderst enkle og overskuelige. Køber af båden den 1. april 2006 skal blot udskiftes med sagsøgeren. Det fremgår endvidere af kurators redegørelse, at der ikke var nogen friværdi. Endelig kan alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræde omgørelsesanmodningen, idet A ejer 100 % af H2 ApS.

Der er ikke behov for at indhente accept til omgørelsen fra H1 ApS. Kurator meddelte A, at hun kunne erhverve båden vederlagsfrit, hvis hun også vil overtage pantegælden i båden, hvilket A accepterede ved at lade sit selskab H2 ApS indtræde i aftalen. Da hun nu ønsker selv at indtræde i købsaftalen, er det ikke en disposition, der påvirker H1 ApS skatteretligt eller privatretligt. Dertil kan der henvises til vejledningen i TfS 2000.740, hvoraf det fremgår, at der må gøres undtagelse fra udgangspunktet om, at parterne skal stilles, som om den privatretlige disposition ikke have fundet sted, når det er faktisk umuligt at tilbageføre den privatretlige disposition.

Skatteministeriet bestrider ikke længere, at der i den privatretlige disposition kan inddrages en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Der er således intet i vejen for, at en aftale ændres således, at der indtræder en ny aftalepart, her A personligt, som køber i stedet for H2 ApS.

Om betalingskorrektion

A har til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at hun opfylder betingelserne for betalingskorrektion, hvilket også fremgår af Skatteministeriets brev af den 10. januar 2011. Ligningslovens § 2 er en kodifikation af den praksis, der var udledt af Statsskatteloven og som blandt andet foreskrev, at hvis en hovedaktionær modtog en ydelse fra sit hovedaktionærselskab, fikseres der en retlig forpligtelse til at betale den fulde markedsværdi for ydelsen. Hvis hovedaktionæren ikke levede op til denne betalingsforpligtelse, blev denne tilskudsbeskattet, og tilskuddet ansås for at komme fra hovedaktionærselskabet og anvendt til at betale ydelsesudgiften. Den fikserede retlige betalingsforpligtelse indebærer derved, at der altid er en ydelsesindtægt (primær korrektion) og en ydelsesudgift (korresponderende korrektion). Hvis en skatteyder modtager et rentefrit lån fra sit hovedaktionærselskab, kan SKAT ikke pålægge tilskudsbeskatningen. Renteindtægten (primær korrektion) og renteudgiften (korresponderende korrektion) skal altid følge med, da tilskuddet anses for anvendt til at betale renteudgiften. Det samme princip gælder også aktivudgifter, jf. afskrivningslovens §§ 47 og 49, hvor det fremgår, at hvis en skatteyder erhverver et driftsmiddel "vederlagsfrit", sidestilles dette med henholdsvis køb og salg af aktivet, hvor gaveværdien/markedsværdien træder i stedet for en sædvanlig købesum.

En skatteyder har således pr. definition betalt den fulde markedsværdi for erhvervede driftsmidler, og samme princip gælder ydelsesudgifter med hjemmel i ligningslovens § 2.

H2 ApS får ikke nogen forhøjelse, da den fikserede lejeindtægt modsvares af en tilsvarende fikseret lønudgift. Sagsøgeren får en forhøjelse på 392.600 kr., da den fikserede lejeudgift til båden efter SKATs opfattelse ikke er fradragsberettiget.

Det skal ex tuto fremhæves, at ligningslovens § 16 ikke giver hjemmel til at forhøje den skattepligtige indkomst; hjemlen hertil skal findes i statsskattelovens § 4 eller ligningslovens § 2. Ligningslovens § 2 er en specialregel, der fortrænger den generelle bestemmelse i statsskatteloven og som alene kan anvendes på hovedaktionærer m.v. Ligningslovens § 2 fastslår armslængde-princippet for visse typer skatteydere og transaktioner og har som konsekvens, at den skattepligtige indkomst altid skal opgøres som om, der var handlet på armslængde vilkår - uagtet om dette er tilfældet.

Når A har fri båd til rådighed i nærværende sag, skal den skattepligtige indkomst på trods heraf opgøres som om, at A havde betalt fuldt vederlag for rådigheden over båden. Når A ikke har betalt, opstiller ligningslovens § 2 den fiktion, at A har modtaget yderligere løn (sekundær korrektion) fra H2 ApS. Denne yderligere løn er anvendt til at betale for rådigheden over båden. Derfor bliver A yderligere lønbeskattet, og H2 ApS får som konsekvens heraf et yderligere lønfradrag. Det giver således ikke mening at gøre gældende, at A skal forhøjes med henvisning til manglende betaling for rådigheden over båden, uden at der foretages både primær og sekundær korrektion.

Skatteministeriet har misforstået samspillet mellem ligningslovens §§ 2 og 16. Der kan ikke foretages forhøjelser efter ligningsloven § 16 uden samtidig at foretage korrektioner efter ligningsloven § 2. Ligningslovens § 2 bygger på et korrektionsprincip, hvorimod § 16 er et værdiansættelsesprincip i relation til dette korrektionsprincip. Ligningslovens § 2 giver således skattemyndighederne en korrektionshjemmel, hvis en hovedaktionær modtager ydelser fra sit hovedaktionærselskab til underpris. Hvis ydelsen efter sin art er omfattet ligningsloven § 16 (fra bil, fri båd, fri telefon m.v.), giver ligningsloven § 16 anvisninger på, hvordan ydelsen skal værdiansættes i relation til hovedaktionæren og dermed anvisninger på, hvorledes korrektionen efter ligningsloven § 2 kommer til at påvirke indkomsten for hovedaktionæren. Kan der ikke ske korrektion efter § 2, der indeholder en generel mulighed for korrektion, når værdiansættelsen er sket efter ligningslovens § 16, kan værdien ikke ansættes til markedsværdi, men til de 104 %. Dette forekommer forkert.

Til støtte for den mere subsidiære påstand om hjemvisning gøres det gældende, at sagen bør tilbagesendes til fornyet behandling i Landsskatteretten, jf. SKM2011.451.SR, hvorefter en fri husbåd beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 3, og ikke efter reglen om fri lystbåd i § 16, stk. 6.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden om omgørelse gjort gældende, at en grundlæggende forudsætning for, at der kan ske skatteretlig omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, er, at den privatretlige disposition ændres. Et ønske om at ændre salget i 2006 fra H1 ApS til A i stedet for til H2 ApS, kræver blandt andet accept fra H1 ApS. Den foreligger imidlertid ikke og kan ikke uden videre opnås nu, idet selskabet blev opløst den 29. august 2007. Den grundlæggende forudsætning for at overveje skatteretlig omgørelse er derfor ikke til stede. Kurators erklæring af 1. november 2011 kan ikke føre til et andet resultat, idet kurator ikke efter selskabets opløsning og ophør kan afgive erklæringer på dette selskabs vegne. Det vil kræve en genoptagelse af selskabet.

Det bestrides ikke, at den første betingelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt. Den anden betingelse er derimod ikke opfyldt, idet det bestrides, at dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger. H1 ApS stillede ubestridt lystbåden frit til rådighed for A. Det må lægges til grund, at hun da forudså, at hun skulle rådighedsbeskattes. Der er ikke noget konkret i denne sag, der peger i den anden retning. Når man sælger en båd til sit selskab, må man overveje, hvilken skattemæssig konsekvens det kan have.

Skatteministeriet gør endvidere gældende, at A ikke har godtgjort, at den tredje betingelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt. Det fremgår af bestemmelsens forarbejder, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed. Det fremgår videre af SKM2011.769.HR, der gør op med den tidligere praksis, som sagsøgeren har henvist til, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold. Dispositionen, hvorved H2 ApS stillede lystbåden til privat rådighed for A, fremgår imidlertid ikke og kan ikke udledes af de relevante selvangivelser. Båden er i årsrapporten flere steder omtalt som en "kontorbåd", hvilket leder tanken i retning af, at selskabet udelukkende benyttede båden erhvervsmæssigt. Selskabet har også afskrevet på båden såvel regnskabs - som skattemæssigt. Det er imidlertid ubestridt, at båden ikke har været anvendt erhvervsmæssigt. Herved fremgår det ikke, og det kan heller ikke udledes, at H2 ApS stillede lystbåden til rådighed for As private benyttelse, og at hun dermed skulle beskattes af værdien heraf, jf. ligningslovens § 16, stk. 6.

Selvom retten måtte lægge til grund, at lystbåden i de omhandlede år blev anvendt som kontorbåd, bestrider Skatteministeriet fortsat, at betingelse nr. 3 i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt. Den omstændighed, at ejerskabet til lystbåden var tinglyst i det offentlige skibsregister, fører ikke til, at betingelsen er opfyldt. Det fremgår ikke heraf, at H2 ApS har stillet lystbåden til rådighed for As private benyttelse. I øvrigt fremgår det af forarbejderne, at det er for "den skatteansættende myndighed", at dispositionen skal være lagt klart frem. At tinglysningsafgiften m.v. er betalt og indberettet til skattemyndighederne for 2005 med oplysning om køber og sælger, fører heller ikke til, at betingelse 3 er opfyldt.

Henset hertil og til, at dispositionen ikke i øvrigt på anden måde har været lagt klart frem for myndighederne, er betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3, ikke opfyldt.

Skatteministeriet har yderligere gjort gældende, at A heller ikke har godtgjort, at betingelse 4 og 5 i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt. Ved en omgørelse som ønsket i nærværende sag indebærer de privatretlige ændringer blandt andet, at købesummen for båden skal erlægges af A i stedet for af H2 ApS. Der vil også skulle reguleres for de udgifter, som selskabet har afholdt vedrørende båden i perioden 1. april 2006 - 30. juni 2007 i form af udgifter til f.eks. vedligeholdelse og forbedring, forsikring, havneplads og brændstof, ligesom der skal reguleres for de foretagne afskrivninger. Omgørelse indebærer, at "filmen spoles tilbage", men A har ikke fremlagt en detaljeret oversigt over, hvordan omgørelsen agtes gennemført. Hermed er betingelse 4 og 5 i § 29, stk. 1, ikke opfyldt.

Om betalingskorrektion

Overfor As subsidiære påstand om betalingskorrektion har Skatteministeriet gjort gældende, at SKAT ikke har foretaget ændringer i ansættelsen i henhold til ligningslovens § 2, stk. 1.

A og hendes selskaber har indgået en aftale om et ansættelsesforhold. Som løn har A fået stillet fri båd til rådighed. SKAT skal værdiansætte det naturaliegode, som A ubestridt har fået stillet til rådighed og dermed den løn, som hun faktisk har oppebåret. Dette sker normalt til markedsværdien, men efter ligningslovens § 16, stk. 6, fastsættes en skematisk værdi, der typisk er forskellig fra markedsprisen. SKAT har altså alene værdiansat det naturaliegode, A ubestridt har fået stillet til rådighed. Der er således ikke tale om, at SKAT har ment, at As aftalte løn med hendes egne selskaber er for stor eller for lille. Hun har heller ikke selv gjort gældende, at hendes løn er for stor eller for lille. Det må således lægges til grund, at lønnen er på markedsvilkår.

Der er derfor ikke en følgeændring (sekundær justering), som kan undgås ved, at A forpligter sig til at betale i henhold til ligningslovens § 2, stk. 5. Det er fastslået i praksis, jf. SKM2005.99.ØLR og SKM2010.455.VLR, at ligningslovens § 2, stk. 5, om betalingskorrektion ikke finder anvendelse, når der ikke er foretaget en ansættelse efter bestemmelsens stk. 1. SKAT har ikke foretaget forhøjelsen af As indkomst med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, men efter den særlige bestemmelse i ligningslovens § 16, stk. 6, om skattepligtig værdi og rådighed over lystbåd. I den situation, hvor der ikke er sket "ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk.1", jf. ligningslovens § 2, stk. 5, finder reglen om betalingskorrektion ikke anvendelse.

Forhøjelsen af As indkomst med fri båd for indkomstårene 2006 og 2007 henholdsvis 392.600 kr. og 196.300 kr. følger af ligningslovens § 16, stk. 6. Denne bestemmelse indeholder ikke mulighed for, at hun kan undgå beskatningen ved at betale et beløb til selskabet. Påtager hun sig en betalingsforpligtelse, vil der derfor ikke være tale om, at "rette ind" til markedsvilkår, men et efterfølgende afkald på skattepligtig indkomst. Det kan ikke ske med skattemæssig virkning, jf. SKM2010.455.VLR. Betalingskorrektion kræver lovhjemmel, og ligningslovens § 2, stk. 5, kan ikke anvendes i et tilfælde som det foreliggende, hvor SKAT ikke har foretaget en korrektion.

I forhold til Skatteministeriets subsidiære påstand om betalingskorrektion gøres det gældende, at A højst kan få betalingskorrektion i overensstemmelse med det, der fremgår af Skatteministeriets besvarelse af den 10. januar 2011.

I forhold til As mere subsidiære påstand om hjemvisning skal landsretten som følge af As anbringende tage stilling til, om båden i nærværende sag er en husbåd eller en lystbåd. Dette spørgsmål har Landsskatteretten som øverste administrative klageinstans hverken prøvet eller afvist, og A har på intet tidligere tidspunkt bestridt, at båden var en lystbåd omfattet af ligningslovens § 16, stk. 6. Skatteministeriet bestrider, at betingelserne i § 48, stk. 1, 2. punktum, for alligevel at prøve påstanden er opfyldt. As mere subsidiære påstand skal derfor afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1.

Til støtte for Skatteministeriets subsidiære påstand om frifindelse gør ministeriet gældende, at A ikke har godtgjort, at båden ikke er en lystbåd omfattet af ligningslovens § 16, stk. 6. Tværtimod må det lægges til grund, at båden netop er omfattet af § 16, stk. 6.

Rettens begrundelse og resultat

Indledningsvist bemærkes, at således som sagen er forelagt vedrører retssagen salget i 2006 fra H1 ApS til H2 ApS, mens Landsskatterettens afgørelse drejer sig om salget i 2005 fra A til H1 ApS. Da parterne imidlertid ikke har anført bemærkninger til dette, anser landsretten spørgsmålet for omfattet af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., hvorfor sagen kan behandles.

Omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, forudsætter, at dispositionen ikke alene omgøres skattemæssigt, men også privatretligt. Da H1 ApS og selskabets konkursbo ikke længere eksisterer, er der ingen, der på sælgers vegne kan tiltræde, at salget i 2006 omgøres. Landsretten finder allerede af denne grund, at omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, ikke er mulig. Erklæringen fra selskabets tidligere kurator af 1. november 2011 kan ikke føre til andet resultat.

Skatteministeriets frifindes derfor for As principale påstand om omgørelse.

Vedrørende den subsidiære påstand om betalingskorrektion fremgår det af ligningslovens § 2, stk. 1, at skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med nævnte juridiske personer i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Ved ændringen i ansættelsen af indkomsten i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige i medfør af § 2, stk. 5, undgå yderligere følgeændringer, betegnet sekundære justeringer, ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1, anvendte priser og vilkår. Det følger af ordlyden af § 2, stk. 5, at skatteyderen alene kan foretage betalingskorrektion i medfør af denne bestemmelse, når skattevæsenet forinden har foretaget en forhøjelse af skatteyderens ansættelse til markedsværdien efter § 2, stk. 1.

I nærværende sag har A slet ikke medregnet værdien af at have fået stillet en båd til rådighed fra selskaberne ved opgørelse af sin skattepligtige indkomst. SKAT har derfor ansat skatteværdien efter ligningsloven § 16, stk. 6, hvorefter den skattepligtige værdi af en lystbåd, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver, sættes til 2 % pr. uge af bådens anskaffelsessum. Da SKAT derimod ikke har foretaget ændringer i medfør af § 2, stk. 5, jf. stk. 1, er der ikke hjemmel til at give A mulighed for at foretage hel eller delvis korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5. Skatteministeriet frifindes derfor for den subsidiære påstand om betalingskorrektion.

For så vidt angår den mest subsidiære påstand om hjemvisning til prøvelse af spørgsmålet om båden i nærværende sag er en husbåd eller en lystbåd, følger det af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, at en afgørelse truffet af en skattemyndighed først kan indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af den øverste administrative klageinstans på området. Retten kan dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten. Spørgsmålet om, hvorvidt den i sagen omhandlede båd er en lystbåd eller en husbåd har ikke den fornødne sammenhæng med det spørgsmål, som sagen angår, hvorfor der allerede af denne grund ikke er grund til at hjemvise sagen til prøvelse af dette. Skatteministeriets påstand om afvisning af denne påstand tages derfor til følge.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 50.000 kr. inkl. moms til dækning af udgifter til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens karakter og betydning.

-------o-------

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.