Parter

H1 A/S
(advokat Tom Kari Kristjansson)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af højesteretsdommerne

Lene Pagter Kristensen, Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen, Jens Peter Christensen og Kurt Rasmussen.

Sagens baggrund og parternes påstande

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 7. afdeling den 7. december 2010.

Påstande

Appellanten, H1 A/S, har gentaget sin påstand.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Anbringender

H1 A/S har navnlig gjort gældende, at fradragsret forudsætter, at H1 har anvendt de indkøbte fremmede entrepriser til en momspligtig leverance. Den momspligtige leverance, som H1 har udført, er den interne entreprise, der er momspligtig efter momslovens § 6. Det følger herefter umiddelbart af momslovens § 37, stk. 1, jf stk. 2, nr. 1, at selskabet har fradragsret for momsen for de entreprenørydelser, som er indkøbt til udbedring af mangler ved denne leverance.

Byggeri for egen regning indebærer således to aktiviteter for H1: En intern entreprise, der er en momspligtig leverance, jf. momslovens § 6, og et salg af en ejendom, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. De indkøbte fremmede entrepriser er anvendt til udbedring af fejl ved den momspligtige interne entreprise, og selskabet har derfor fradragsret for momsen heraf, jf. momslovens § 37. Den interne entreprise er i momsloven ligestillet med en momspligtig leverance, jf. bl.a. lovens § 6, stk. 2, og momslovens almindelige regler gælder derfor for interne entrepriser. Det betyder, at også momslovens almindelige fradragsregler, herunder § 37, finder anvendelse. Dette underbygges også af, at H1 har haft ret til at fratrække moms af indkøb af materialer anvendt til den interne entreprise. Det er derfor forkert, når Skatteministeriet hævder, at H1 ikke har fradragsret for moms af fremmede entreprenørydelser. Ministeriet overser i den forbindelse, at det afgørende for fradragsretten for et indkøb er anvendelsen og ikke arten af dette. Udbedring af byggefejl ved en momspligtig intern entreprise udgør ikke en selvstændig leverance, men skal henføres til entreprisen som et omkostningselement i forhold til denne, hvilket følger umiddelbart af fradragsreglerne og også er bekræftet i administrativ praksis.

Hertil kommer, at Skatteministeriets synspunkt er udtryk for konkurrencefordrejende forskelsbehandling. Ministeriet anerkender på den ene side, at H1 uden momsbelastning vil kunne lade egne ansatte afhjælpe manglerne, mens ministeriet på den anden side hævder, at H1 er afskåret fra at afhjælpe uden momsbelastning ved benyttelse af fremmede entreprenører. Ministeriets synspunkt fører til, at der bliver betalt moms to eller flere gange, hvilket er et brud på det momsretlige neutralitetsprincip og dermed i strid med EU-retten.

Skatteministeriet har navnlig gjort gældende, at det er en betingelse for fradragsret for indgående afgift (købsmoms) efter momslovens § 37, stk. 1, at virksomheden selv opkræver moms af sine egne eksterne leverancer til tredjemand (salgsmoms). Salget må ikke være fritaget for afgift efter lovens § 13, hvilket H1s levering af fast ejendom var. Der skal således efter § 37, stk. 1, være tale om indkøb, der udelukkende anvendes til brug for "virksomhedens leverancer". Hermed menes leverancer, der er afgiftspligtige efter momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at H1 har betalt pålægsmoms af værdien af egne ansattes arbejde efter momslovens § 6, medfører ikke, at H1 har fradragsret efter lovens § 37, stk. 1, for selskabets momsbelagte efterfølgende indkøb af entreprenørydelser fra tredjemand. Pålægsmoms afregnes rent teknisk i momsregnskabet som salgsmoms, jf. momslovens § 6, stk. 2, som sidestiller de interne leverancer med levering mod vederlag, men der er reelt tale om en købsmoms. Pålægsmomsen skal udligne en ikke fradragsberettiget købsmoms betalt af andre byggevirksomheder, der bygger ved hjælp af fremmede entreprenører. Dette underbygges også af, at pålægsmomsen er opregnet i momslovens § 37, stk. 2, nr. 5, på linje med anden købsmoms, som er fradragsberettiget efter § 37, stk. 1.

Den foreliggende sag kan sammenlignes med den situation, at en byggevirksomhed, der har anvendt fremmede entreprenører til byggeri til momsfrit salg, vælger eller er nødt til at benytte andre, dvs. nye, fremmede entreprenører til at udbedre mangler ved den oprindelige entreprise. Dette vil også medføre en ekstra momsbelastning, da de nye entreprenørydelser skal momsbelægges, og da byggevirksomheden ikke har fradragsret for momsen. Det er uden betydning for den momsmæssige vurdering, om ydelserne eller materialerne er indkøbt før eller efter afleveringen af byggeriet. For så vidt angår indkøbte materialer, hvis værdi indgår i byggemomsgrundlaget, er der altid fradragsret. For alt andet er der aldrig fradragsret, herunder for fremmede entreprenørydelser og materialer anvendt af de fremmede entreprenører. Dette er i overensstemmelse med reglernes formål og den administrative praksis på området. Denne praksis er ikke i strid med det momsretlige neutralitetsprincip. Der kan i den forbindelse bl.a. henvises til EU-Domstolens dom i sag C-174/08, NCC Construction Danmark A/S mod Skatteministeriet.

Højesterets begrundelse og resultat

Spørgsmålet under sagen er, om H1 A/S kan foretage fradrag for indgående afgift (købsmoms) af betalinger til fremmede entreprenører for udbedring af mangler ved byggerier, der er opført af H1 for egen regning ved egne ansatte og solgt momsfrit.

Parterne er enige om, at der ved byggeri for egen regning til momsfrit salg ikke er fradragsret for moms af indkøb af fremmede entreprenørydelser til brug for opførelse af byggeriet. H1 har i overensstemmelse hermed ikke foretaget fradrag af købsmomsen af fremmede entreprenørydelser, som er leveret i en periode på op til 6 måneder fra afleveringen af byggeriet (af H1 betegnet som efterarbejder). Tvisten angår alene, om H1 i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1, kan foretage fradrag for momsen af de ydelser, der er leveret af fremmede entreprenører mere end 6 måneder efter afleveringen af byggeriet til afhjælpning af mangler ved arbejde udført af egne ansatte (af H1 betegnet som garantiarbejder).

Momslovens § 37, stk. 1, giver mulighed for at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13. Af den dagældende § 13, stk. 1 , nr. 9, fremgår, at levering af fast ejendom var fritaget for moms.

Højesteret finder, at H1s indkøb af fremmede entreprenørers arbejder, herunder i forbindelse med garantiarbejder, må anses for anvendt til brug for H1s momsfrie levering af fast ejendom. Dette gælder uanset, at H1 har betalt pålægsmoms efter momslovens § 6. Pålægsmoms er udtryk for en særlig ordning, der efter forarbejderne er indført for at undgå konkurrenceforvridning mellem de virksomheder, der som H1 helt eller delvist opfører bygninger ved benyttelse af egne ansatte, og virksomheder, der opfører bygninger ved fremmede entreprenører. H1 kan derfor ikke med henvisning til den betalte pålægsmoms få fradrag efter momslovens § 37. Et sådant fradrag må også anses for at være i strid med langvarig administrativ praksis. Denne praksis er i overensstemmelse med EU-retten, herunder princippet om afgiftsneutralitet, jf. herved bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-174/08, NCC Construction Danmark A/S mod Skatteministeriet, præmis 46.

På den anførte baggrund tiltræder Højesteret, at H1 ikke er berettiget til at fradrage momsen af indkøb af entreprenørydelser til brug for udførelse af garantiarbejder på de leverede ejendomme.

Højesteret stadfæster herefter dommen.

Ved fastsættelse af sagens omkostninger er der taget hensyn til, at sagens værdi er opgjort til 2.668.359 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 A/S betale 150.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.