Spørgsmål

1. Kan spørgerens britiske moderselskab efter dansk skatteret anses som et selskab svarende til definitionen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2?
2. Kan spørgeren udlodde udbytte til sit britiske moderselskab uden indeholdelse af udbytteskat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU (tidligere 90/435/EØF) om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater?
3. Er Skatterådet enig i, at Spørger og Spørgeres danske søsterselskab er omfattet af en national sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det britiske selskab X LLP har pr. 1/7 2011 erhvervet alle anparter i Y ApS og via et tysk datterselskab 75 % af aktierne i Z A/S.

Anmodningen om bindende svar er begrundet i, at de skattemæssige konsekvenser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de danske søsterselskaber, ved en eventuel udbytteudlodning fra det danske selskab (Y ApS) eller ved en eventuel likvidation af det danske selskab, bør kendes.

Selskab er et britisk Limited Liability Partnership.

Selskabets ejere og deres ejerandele er følgende:

1.   A, Schweiz (49,9 %)

2.   B, Schweiz (50 %)

3.   C, Schweiz (0,1 %)

Aftalen mellem selskabsdeltagerne (Limited Liability Partnership - Members Agreement) indeholder bestemmelser, der efter rådgivers opfattelse svarer til bestemmelserne i vedtægterne for et dansk selskab. Således gælder, at:

a.   Ingen af selskabsdeltagerne personligt hæfter for selskabets forpligtelser

b.   Udbytte fra selskabet, herunder ved likvidation, fordeles i henhold til deltagernes ejerandele

c.   Selskabet har selvstændige vedtægter

d.   Selskabet skal udarbejde særskilt regnskab

e.   Selskabets ledelse består af de af selskabsdeltagerne valgte

f.    Selskabet er oprindeligt stiftet med en selskabskapital på xx Euro, som i 2011 er forhøjet til xx Euro. Ingen selskabsdeltagere har krav mod selskabet ved udtræden

De øvrige bestemmelser afviger efter rådgivers opfattelse heller ikke væsentligt fra vedtægter for et dansk selskab.

Rådgiver har oplyst, at X LLP anses som et selvstændigt skattesubjekt i Schweiz.

Endelig oplyser Rådgiver, at de tyske skattemyndigheder har anset X LLP som et selskab. Som det ses af koncernoversigten ejer det engelske moderselskab ligeledes datterselskaber i Tyskland.

Generel beskrivelse af et Limited Liability Partnership

Af bestemmelserne i Limited Liability Partnership - Members Agreement fremgår blandt andet, at Selskabet er registeret af deltagerne i henhold til Limited Liability Partnerships Act 2000.

Af information på www.legislation.gov.uk fremgår, at denne lovs hovedformål var, at skabe en ny form for juridisk enhed ("LLP"). Det væsentlige træk ved LLP er, at det kombinerer den organisatoriske fleksibilitet og skattemæssige status af et partnerskab med begrænset ansvar for sine medlemmer. Loven gør det begrænsede ansvar muligt, fordi LLP er en juridisk person, adskilt fra sine medlemmer, for så vidt angår selskabsret og insolvensret.

Af Limited Liability Partnerships Act 2000 ses, at der blev indsæt bestemmelser i den engelske skattelovgivning om, at virksomhed udøvet af et LLP anses for virksomhed udøvet af dettes medlemmer i fællesskab. Tilsvarende med hensyn til LLPs aktiver.

Af Limited Liability Partnership - Members Agreement ses også af definitionen af "Tax", at det drejer sig om, indkomstskat, kapitalgevinst, skat eller sociale bidrag, som skal betales af ethvert medlem i forbindelse med deres status som deltager i LLPet. Af aftalens definitioner af hævninger ses også, at enhver skat som LLPet måtte betale på deltagerne vegne, skal anses for hævet.

Det må på den baggrund lægges til grund, at LLPer i Storbritannien ikke behandles som en juridisk person i skattemæssig henseende og ikke er underlagt engelsk selskabsbeskatning (corporation tax).

Nærmere beskrivelse af X LLP; Limited Liability Partnership - Members Agreement:

Deltagernes andel og indskud

Deltagerne erhverver en ejerandel svarende til det beløb, eller værdien af eventuelle bidrag deltageren har indskudt. De respektive indskud fra deltagerne er fastsat i aftalens bilag 1. Ingen deltager skal være forpligtiget til at foretage yderligere indskud. Ingen deltager er berettiget til forrentning af sin andel.

Overskud og underskud

Beløb, der skal debiteres eller krediteres deltagerne, føres på deres mellemregningskonto "Current Account". Hvis der er utilstrækkelige beløb på mellemregningskontoen, reduceres deres ejerandel. Som nævnt af Rådgiver, fordeles Selskabets overskud i forhold til deltagernes ejerandel/indskudte kapital "Capital Contribution" som er angivet i bilag til aftalen.  Overskud eller underskud debiteres henholdsvis krediteres deltagerens mellemregnings konto "Current Account".

Hævninger

Deltagerne må foretage hævninger efter ledelsens bestemmelser.

LLP skal på grundlag af regnskabet reservere en del af overskuddet til betaling af deltagernes skønnede skat. Hvis en deltager har hævet mere end sin andel af overskuddet i det relevante regnskabsår, skal et sådant medlem tilbagebetale det, der er det for meget hævede. Deltagerne er berettiget til at få udbetalt deres overskudsandel.

Ledelse

Deltagerne skal vælge en bestyrelse, der er ansvarlig for den daglige ledelse. Der skal være mindst en af deltagerne med i bestyrelsen.

Deltagernes pligter

Deltagerne må blandt andet ikke deltage nogen form for konkurrerende virksomhed. 

Salg af andele

Enhver deltager har ret til at sælge sin andel og køberen skal indtræde i LLPet ved at tiltræde aftalen.

Likvidation af LLPet

I tilfælde af likvidation af LLPet har ingen af deltagerne accepteret, at skulle tilføre selskabet nogen form for aktiver. Evt. overskud af aktiver (likvidationsprovenu) skal udbetales til deltagerne i forhold til deres indskudte kapital.

Af Members Agreement ses, at Selskabet er etableret i overensstemmelse med Limited Liability Partnerships Act 2000. Dette indebærer blandt andet, at Selskabet ikke er skattepligtigt i Storbritannien. I henhold til Limited Liability Partnerships Act 2000 påhviler evt. skattepligt selskabets deltager.

Spørgers opfattelse og begrundelse

I henhold til bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater sidestilles selskaber i disse stater med danske selskaber. I moder/datterselskabsforhold vil udbytte således kunne udloddes skattefrit. Afgørende for bedømmelsen af, om den udenlandske enhed falder under disse bestemmelser er således om enheden falder ind under definitionen svarende til bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

En gennemgang af enhedens vedtægter viser, at de væsentligste krav til et dansk selskabs vedtægter er opfyldte, som det fremgår af ovennævnte baggrundsoplysninger.

Vi anser således kravene i ovennævnte direktiv for opfyldte.

Afledt heraf vil der efter selskabsskattelovens § 31 ikke være tvivl om, at der herefter er etableret en national sambeskatning mellem den udenlandske enheds 2 danske datterselskaber (søsterselskaber).

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Y ApS' moderselskab efter dansk skatteret kan anses, som et selskab svarende til definitionen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

(.......)

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og selskaber m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som ikke er omfattet af nr. 3, 3 a eller 4,

Praksis

Den juridiske vejledning 2011-2 C.D.1.1.3 Andre selskaber:

Hvad er en enhed

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Kriterier der indikerer, at der et tale om et interessentskab (dvs. ikke et selvstændigt skattesubjekt):

• Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.
• Få deltagere.
• Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.
• Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.
• Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.
• En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).
• Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

Begrundelse

Ved vurderingen af den konkrete enhed, X LLP, lægger Skatteministeriet vægt på selskabets vedtægter samt hensigten med virksomheden.

Ved vurderingen af X LLP kan fremhæves følgende;

• Selskabet har en bestyrelse
• Ejerandel i forhold til indskud, ejerandel er omsættelig
• Begrænset hæftelse
• Overskud/ likvidationsprovenu fordeles i forhold til indskudt kapital
• Vedtægter
• Der udarbejdes regnskab

Ud fra en samlet konkret vurdering af selskabets vedtægter, virkemåde og oplysninger i sagen i øvrigt, er det Skatteministeriets opfattelse, at enheden har karakter af en selvstændig dansk skattemæssig enhed.

Selskabet kvalificeres dermed skattemæssigt forskelligt i Danmark og Storbritannien.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Y ApS kan udlodde udbytte til sit britiske moderselskab uden indeholdelse af udbytteskat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU (omarbejdning af 90/435/EØF) om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater?

Lovgrundlag

Selskabsskatteloves § 2 stk. 1 litra c

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

(......)

c) oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, (.....) Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra a, i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet"

Begrundelse

I henhold til art. 1, litra a) i Rådets direktiv 2011/96/EU (omarbejdning af 90/435/EØF), skal direktivet for så vidt angår udlodninger anvendes

-    på overskud, som selskaber i denne medlemsstat udlodder til selskaber i andre medlemsstater, som de er datterselskaber af

I henhold til artikel 2 forstås der ved "selskab i en medlemsstat" ethvert selskab, der er organiseret i en af de former, der er anført i bilag I, Del A. Selskabet skal endvidere anses for skattemæssigt hjemmehørende i medlemsstaten, og desuden uden valgmulighed og uden fritagelse være omfattet af en af de former for skat, som er anført i bilag I, del B.

Af bilag I, del A fremgår det i punkt ab), at "de selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret" som værende de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a), nr. i) i direktivet.

Af bilag I, del B fremgår de former for skat, der er omhandlet i artikel 2, litra a), nr. iii), som værende

(....)

-          Corporation tax i Det Forenede Kongerige.

I det konkrete tilfælde er der tale om et LLP. Et LLP er, som nævnt under spørgsmål 1, ikke underlagt selskabsbeskatning (corporation tax) i Storbritannien, men behandles skattemæssigt som transparent i Storbritannien. X LLP er dermed ikke omfattet af Rådets direktiv 2011/96/EU (omarbejdning af direktiv 90/435/EØF), da X LLP ikke opfylder betingelserne herfor.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatteministeriet tilføjer vedrørende lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

X LLP behandles skattemæssigt som transparent i Storbritannien, mens selskabet i Danmark anses som et selvstændigt skattesubjekt. Selskabets ejere er, ifølge oplysningerne, fysiske personer hjemmehørende i Schweiz.

Ifølge oplysningerne fra rådgiver anses X LLP, som et selvstændigt skattesubjekt efter skattelovgivningen i Schweiz.

Der er således tales om et triangulært tilfælde grundet kvalifikationskonflikterne.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien skal i henhold til artikel 1 finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater. Af artikel 4 i overenskomsten fremgår, at udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" betyder, enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium.

X LLP er dermed ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, da selskabet ikke kan anses, som "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat". Det følger ligeledes af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst artikel 1, punkt 6.5. Heraf fremgår, at "Ingen fordele vil kunne indrømmes i henhold til overenskomsten mellem den stat, i hvilken interessentskabet er etableret (Storbritannien), og kildestaten (Danmark), hvis interessentskabet anses for skattemæssigt transparent i den stat, hvori det er etableret (Storbritannien)."

Da X LLP anses som et selvstændigt skattesubjekt i Schweiz, vil Schweiz ikke anse udbytte fra Y ApS allokeret til de fysiske personer, som ejer X LLP. De fysiske personer er ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, da indkomsten i henhold til skattelovgivningen i Danmark og Schweiz ikke anses for allokeret til dem, men til X LLP.

Selskabet kan heller ikke blive omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, da selskabet ikke er "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat".

Det fremgår af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst artikel 1, punkt 6.5; "Tilsvarende vil fordele ikke kunne indrømmes i henhold til overenskomsten mellem den stat, hvori deltageren er hjemmehørende (Schweiz), og kildestaten (Danmark), hvis interessentskabets indkomst ikke allokeres til deltageren i henhold til skattelovgivningen i den stat, hvori deltageren er hjemmehørende (Schweiz). Hvis interessentskabet anses for skattemæssigt transparent i den stat, hvori det er etableret (Storbritannien), og interessentskabet indkomst ikke allokeres til deltageren i henhold til skattelovgivningen i den stat, hvori deltageren er hjemmehørende (Schweiz), kan kildestaten (Danmark) beskatte den del af interessentskabets indkomst, der allokeres til partneren, uden begrænsning."

Der skal dermed indeholdes kildeskat ved udbetaling af udbytte fra Y ApS, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Skattepligten skal hverken frafaldes eller lempes i henhold til direktiv 2011/96/EU eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at to danske datterselskaber er omfattet af en national sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31.

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven § 31, stk. 1:

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-7 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Selskabsskattelovens § 31C

Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.

Stk. 2. Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger.

Stk. 3. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.[.....]

Begrundelse

Det er oplyst, at X LLP pr. 1/7 2011 har erhvervet alle anparter i Y ApS og via et tysk datterdatterselskab 75 % af aktierne i Z A/S.

X LLP kan i henhold til selskabsskatteloven anses for at være, et selskab jf. besvarelsen af spørgsmål 1 og skal således også anses for, at være et selskab som nævnt i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1, 1. pkt. "Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern." 

Da intet andet er oplyst forudsættes det, at X LLP har bestemmende indflydelse i begge de danske selskaber i henhold til selskabsskatteloven § 31 C stk. 3, da selskabet ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne.

I henhold til selskabsskattelovens § 31 stk. 1, skal koncernforbundne selskaber sambeskattes (national sambeskatning).

Da såvel Y ApS som Z A/S er selskaber der er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, skal selskaberne indgå i national sambeskatning.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.